Содержание

Введение. 3

Глава 1. Налоговые правонарушения и ответственность по ним. 5

1.1. Понятие и основные принципы налоговых правонарушений. 5

1.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность по ним. 11

Глава 2. Оптимизация налогообложения в ООО «Строй-мастер». 16

2.1 Характеристика налогового поля предприятия, анализ динамики уплачиваемых налогов. 16

2.2 Оценка структуры налоговых платежей. 17

Расчет структуры налоговых платежей за ряд лет.17

2.3 Анализ налоговой базы с помощью коэффициентов прироста основных показателей налоговой базы.. 18

2.4 Оценка налогового бремени, анализ показателей налоговой нагрузки. 19

2.6 Оценка точности соблюдения сроков уплаты налогов в бюджет. 22

2.7 Факторный анализ налоговых платежей по НДС.. 23

2.8 Оценка состояния и динамики экономического потенциала организации. 26

2.9 Обобщение результатов проведенного анализа. 27

Заключение. 30

Список литературы.. 31

Введение

Актуальность темы настоящей работы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с применением мер ответственности за налоговые правонарушения и правовым регулированием данного явления, а так же налоговой оптимизацией.

«Снижение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»1 называется налоговой оптимизацией. В своей деятельности налогоплательщики стараются использовать всевозможные средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Разумеется, все эти способы должны соответствовать законодательству.

Достижение целей правового регулирования налогового права осуществляется посредством нормативного закрепления прямых обязанностей строго определенного круга лиц и наделения налоговых органов властными полномочиями в рамках осуществления деятельности по контролю за соблюдением такими лицами своих обязанностей. Защита существующего правопорядка в сфере налоговых правоотношений предполагает наличие правовых механизмов принудительного воздействия на субъектов правоотношения в целях понуждения их к исполнению установленных обязанностей. Одним из таких правовых механизмов является ответственность за совершение налоговых правонарушений.

Требования справедливости и соразмерности ответственности диктуют необходимость установления определенных условий наступления ответственности и четкого порядка ее применения. При этом, поскольку в основе ответственности лежит правонарушение, закон должен определить его признаки, а также закрепить критерии разграничения юридически наказуемых деяний. Условия реализации указанных задач зависят от вида того или иного правонарушения, которому в системе правонарушений отведена определенная роль и для которого предусмотрены отличительные черты. Именно природа правонарушения определяет характер санкций и порядок их наложения.

Целью настоящей работы является изучение вопросов, связанных с налоговой оптимизацией, а так же налоговыми правонарушениями и ответственность по ним.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд вопросов, - а именно: 1) изучить понятие и принципы налоговых правонарушений; 2) виды налоговых правонарушений и ответственность по ним; 3) изучить варианты налоговой оптимизации, регламентированной нормами действующего законодательства.

Работа состоит из двух глав, одна из которых является теоретической, другая – аналитической. Теоретическая часть работы состоит их двух разделов, в которых последовательно рассмотрены вопросы понятия, принципов и видов налоговых правонарушений, ответственности по ним.

Изучение вопроса о снижении налогового бремени предприятий в аналитической части работа построено на основе анализа показателей аналитического и синтетического учета, а так же бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта – общества с ограниченной ответственностью «Строй-мастер». Общество с ограниченной ответственностью «Строй-мастер» создано решением учредителей в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Предприятие состоит на налоговом учете в ИФНС РФ по Первореченскому р-ну г. Владивостока. Основным видом деятельности является оказание услуг по изготовлению и установке пластиковых окон.

Глава 1. Налоговые правонарушения и ответственность по ним

1.1. Понятие и основные принципы налоговых правонарушений

В рамках науки финансового и налогового права России термин «налоговое правонарушение» может рассматриваться в двух смыслах – в широком и узком1 .

Налоговое правонарушение в широком смысле представляет собой противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выразившееся в нарушении норм налогового законодательства, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена ответственность за совершение такого деяния.

Исходя их такого определения, налоговое правонарушение в широком смысле характеризуется наличием следующих признаков: 1) это противоправное виновное действие или бездействие; 2) деяние совершено в сфере налогообложения; 3) направлено на нарушение норм налогового законодательства; 4) за его совершение предусмотрена ответственность, как налоговым законодательством, так и административным или уголовным.

Поэтому при юридическом анализе конкретного юридического факта (действия или бездействия) отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает, что совершенное деяние не является налоговым правонарушением в широком смысле этого понятия.

Налоговое правонарушение в узком смысле представляет собой виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которого установлена юридическая ответственность Налоговым кодексом Российской Федерации. Такое определение понятия «налоговое правонарушение» дается в статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно, основным отличием налогового правонарушения в узком смысле является фактор применения мер государственного воздействия за противоправное деяние, установленное только законодательством о налогах и сборах.

Отсюда следует то, что все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, акты Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации — не могут содержать правовые нормы об ответственности за налоговые правонарушения. Любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Вместе с тем, необходимо отметить, что в теории финансового и налогового права существуют и иная точка зрения относительно правовой природы налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

По мнению этих ученых, имущественный характер налоговых правоотношений никоим образом не предопределяет специфику правонарушений в сфере налогообложения, которым в полной мере свойственна административно-правовая природа. Именно административно-правовая природа таких правонарушений предопределяет специфику мер юридической ответственности за их совершение, которые в зависимости от степени общественной (вредности) опасности деяния могут быть либо административно-правовыми, либо уголовно-правовыми.

Исходя из этого, они делают вывод об отсутствии юридических оснований для выделения налогового правонарушения в качестве самостоятельного вида правонарушений, а также закрепления отдельного правового механизма реализации ответственности за такие правонарушения. Понятие «налоговое правонарушение», по их мнению, может быть употребимо на доктринальном уровне в собирательном значении как любое нарушение законодательства о налогах и сборах. В целях же правового регулирования нарушение законодательства о налогах и сборах, не содержащее признаки уголовного преступления, следует рассматривать как административное правонарушение.

Однако наиболее распространенной, и по нашему мнению наиболее правильной, является точка зрения о том, что налоговые правонарушения, в силу своей специфики, являются самостоятельным видом правонарушений, понятие которого четко закреплено в диспозиции статьи 106 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговое правонарушение (как и любое правонарушение) состоит из следующих элементов:

1) объект налогового правонарушения . Налоги — необходимое условие существования государства. В конституционной обязанности налогоплательщиков — платить установленные налоги — воплощен публичный интерес всех членов общества, направленный на охрану интересов государства в сфере взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности. Таким образом, «налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, и наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества»1 . Поэтому общим для всех налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права;

2) объективная сторона налогового правонарушения — противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения, его вредные последствия для публичного правопорядка в сфере налогообложения и причинная связь между ними. Такое действие или бездействие именуется также событием налогового правонарушения. При этом для классификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действия или бездействия;

3) субъект налогового правонарушения . Субъектом налогового правонарушения в соответствии со статьей 107 Налогового кодекса Российской Федерации могут быть физические лица и организации. При этом физическое лицо выступает в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста. К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. В качестве особого субъекта налогового правонарушения следует выделить «банки (кредитные организации), поскольку они выступают, с одной стороны, как налогоплательщики-организации, с другой — на них возлагаются специальные обязанности по открытию счетов, исполнению поручений по перечислению налога в бюджет, приостановлению операций по счетам и своевременному исполнению инкассового поручения налогового органа»1 . Субъектами налогового правонарушения могут также выступать лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперты, переводчики, специалисты);

4) субъективная сторона налогового правонарушения — юридическая вина правонарушения в форме умысла и неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Учитывая, что организация также является субъектом налогового правонарушения, законодательством установлено, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, поскольку действиями должностных лиц (руководителем, главным бухгалтером) организация приобретает права и принимает на себя обязанности.

Законодательством установлены основные принципы применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

1) принцип законности . «Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации»1 ;

2) принцип однократности наказания . В соответствии с этим

принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности;

3) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь имеется в виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущенным должностным лицом этой

организации административным правонарушением или уголовным

преступлением. Поэтому привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности;

4) принцип неотвратимости уплаты законно установленного

налога. Данный принцип устанавливает, что привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени;

5) презумпция невиновности налогоплательщика. При установлении и применении ответственности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик, привлекаемый к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Законодательством установлены случаи, когда лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Перечень таких обстоятельств содержится в статье 109 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ее положениями лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств: 1) отсутствие события налогового правонарушения; 2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; 3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим липом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; 4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При наличии определенных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку их наличие исключает вину правонарушителя. К таким обстоятельствам относятся: 1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором

это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или

руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом

письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Также Налоговым кодексом Российской Федерации установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции.

1.2. Виды налоговых правонарушений и ответственность по ним

Существует точка зрения, что все налоговые правонарушения подразделяются на проступки и преступления. Одни от других отличаются лишь степенью их вреда и опасностью последствий. К проступкам применяются менее жесткие меры ответственности, чем к преступлениям. Виды противоправных действий (бездействия) прописаны в Налоговом кодексе Российской Федерации, а так же Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях. Виды действий, которые образуют составы преступлений, прописаны в Уголовном кодексе Российской Федерации.

Исходя из этого, большинство ученых считают, что налоговые правонарушения можно разделить на три основных вида: 1) налоговые правонарушения, ответственность за которые установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации; 2) административные правонарушения в сфере налогообложения, ответственность за которые установлены в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях; 3) налоговые уголовные преступления1 .

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено 12 видов подлежащих наказанию общих налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками, налоговыми агентами и другими участниками налогового процесса.

Среди налогоплательщиков (физических лиц и организаций) наиболее распространенными являются налоговые правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ответственность налогоплательщиков по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации наступает за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, которые выражаются в отсутствии у налогоплательщика первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета; систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Основание привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации является неуплата или неполная уплата сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Российской Федерации.

Кроме этих двух составов налоговых правонарушений, налогоплательщики несут ответственность за нарушение срока постановки на налоговый учет; уклонение от постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке; непредставление налоговой декларации.

За вышеперечисленные налоговые правонарушения предусмотрены налоговые санкции в виде штрафов. Размер штрафов в одних случаях установлен в виде твердой денежной сумме, в других – в процентном отношении к сумме налога (сбора).

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность налоговых агентов за невыполнение возложенных на них обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов в бюджет. При этом ответственность наступает тогда, когда агент имел возможность удержать и перечислить налог. Если же в «распоряжении налогового агента не было источника для удержания дохода, (например, ввиду отсутствия денежных средств у налогоплательщика), то отсутствует объективная возможность удержать и перечислить налог. Следовательно, на налогового агента при таких обстоятельствах не может возлагаться ответственность, предусмотренная данной статьей»1 .

Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность коммерческих банков за целый ряд налоговых правонарушений. Так, к числу налоговых правонарушений относятся: нарушение банком порядка открытия счетов налогоплательщику; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а так же пени; непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков-клиентов банка.

Ответственность банков за вышеперечисленные налоговые правонарушения установлена в виде денежных штрафов.

Кроме того, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена ответственность свидетеля, эксперта, переводчика или специалиста. Ответственность свидетеля наступает за неявку или уклонение от явки в налоговый орган без уважительных причин по делу о налоговом правонарушении.

Ответственность эксперта, переводчика или специалиста предусмотрена за отказ от участия в проведении налоговой проверки, за дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает ответственность и иных лиц, которые в силу закона обязаны сообщать налоговым органам любые сведения, необходимые для налогового контроля. К таким органам относятся органы, выдающие лицензии, свидетельства или иные подобные документы; органы, осуществляющие регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним; нотариусы, органы ГИБДД и другие.

За эти налоговые правонарушения так же установлены санкции в виде денежных штрафов.

Под административными правонарушениями в сфере налогообложения, понимаются налоговые правонарушения, ответственность за которые регулируется нормами Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях1 . Во многом содержание элементов данного вида административного правонарушения совпадает с налоговыми правонарушениями, однако необходимо отметить и существенные расхождения. Так, субъектами административной ответственности за совершение нарушений норм законодательства о налогах и сборах являются должностные лица организаций, как правило, руководитель и главный бухгалтер. В отдельных случаях Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях выделяет в качестве субъектов административной ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей) и организации (банки).

В соответствии с положениями главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрено восемь составов, подлежащих наказанию административных правонарушений в сфере налогообложения, в частности за: нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе, нарушение сроков представления налоговой декларации, непредставление сведений, необходимых для осуществление налогового контроля и так далее.

Под налоговым преступлением понимается виновное общественно-опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого особенной частью Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрено наказание. Существует мнение, что «налоговые преступления объединяют по существу разнородные деяния – преступления, посягающие на финансовые интересы государства (различные формы уклонения от уплаты налогов), и преступления, посягающие на иные отношения в сфере налогообложения, например, на отношения в сфере обеспечения контроля за правильным и своевременным взиманием налогов, то есть на порядок управления»1 . Представляется, что из сегодняшней редакции соответствующих статей Уголовного кодекса Российской Федерации не следует, что налоговые преступления посягают на порядок управления.

Налоговые преступления характеризуются следующими признаками: 1) общественной опасностью, то есть посягательством или угрозой жизненно важным отношениям для государства; 2) противоправностью, то есть запрещенным уголовным законом деянием; 3) виновностью; 4) наказуемостью, то есть преступлением признается только запрещенное законом под угрозой наказания деяние.

Ответственность за преступления в сфере налогообложения в действующем Уголовном кодексе Российской Федерации предусмотрена статьями 198-199², помещенными в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности».

Уголовная ответственность установлена за следующие составы налоговых преступлений за: 1) уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199¹ УК); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производится взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199² УК).

Ответственность за эти виды уголовных правонарушений установлена в виде штрафов, а так же лишения свободы на срок от двух и до шести лет лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Глава 2. Оптимизация налогообложения в ООО «Строй-мастер»

Анализ состояния налоговых расчетов проводится на основе данных бухгалтерской и налоговой отчетности за 2006 и 2007 годы.

2.1 Характеристика налогового поля предприятия, анализ динамики
уплачиваемых налогов

Таблица 1

Налоговое поле предприятия на 2007 год

ООО «Строй-мастер» является плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога. Предприятие уплачивает налог на добавленную стоимость ежемесячно. Налоги на имущество, налог на прибыль, единый социальный налог уплачиваются за налоговый период, равный календарному году. Предприятие уплачивает авансовые платежи за отдельные отчетные периоды: месяц, квартал.

Таблица 2

Анализ динамики уплачиваемых налогов

Анализ динамики уплачиваемых налогов свидетельствует о том, что в 2007 году по сравнению с 2006 годом на 69% увеличился налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению в бюджет на 114% увеличился подлежащий уплате в бюджет единый социальный налог, на 44% увеличился подлежащий перечислению в бюджет налог на прибыль. Появился новый объект налогообложения - налог на имущество.

2.2 Оценка структуры налоговых платежей

Для оценки структуры налоговых платежей в ООО «Строй-мастер» произведен расчет, результаты которого отражены в таблице 3.

Таблица 3.

Расчет структуры налоговых платежей за ряд лет.

Анализ расчета структуры налоговых платежей за 2006 и 2007 г. в ООО «Строй-мастер» представленного в таблице 3, позволяет сделать вывод о том, что и в 2006 г. и в 2007 г. наибольший удельный вес в общей сумме налогов приходился на налог на добавленную стоимость (31% и 28,4%) и единый социальный налог (46,6% и 50,5%).

Если рассматривать данные налоги в динамике, то видно, что в 2007 году произошло незначительное снижение налога на добавленную стоимость на 2,6%, и увеличение единого социального налога на 3,9%. Самый большой удельный вес в общей сумме налогов падает на единый социальный налог - около 46,6% в 2006 г. и 50,5% в 2007 г.

2.3 Анализ налоговой базы с помощью коэффициентов прироста основных показателей налоговой базы

Анализ налогооблагаемой базы с помощью коэффициентов прироста имущества, выручки от реализации и прибыли организации по ООО «Строй-мастер» отражен в таблице 4.

Таблица 4.

Коэффициенты прироста имущества, выручки от реализации и прибыли организации

Исходя из полученных показателей, можно сделать вывод о том, что в 2007 году по сравнению с 2006 годом увеличилась выручка от реализации продукции (товаров, работ). Соответственно, увеличилась налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Кроме того, в 2006 года увеличился фонд оплаты труда, что не могло на отразиться на исчислении единого социального налога по сравнению с 2006 годом. В 2007 году появился новый объект налогообложения – налог на имущество, в связи с приобретением предприятием основных средств.

2.4 Оценка налогового бремени, анализ показателей налоговой нагрузки

Отношение суммы всех налогов к величине доходов представляет собой удельный вес налоговых платежей в общем, объеме доходов и является характеристикой уровня совокупной налоговой нагрузки организации.

При расчете этой характеристики общий объем доходов определяется суммированием выручки по кредиту бухгалтерских счетов реализации с учетом налога с продаж, НДС, акцизов и экспортной пошлины (выручка-брутто), а также прочих доходов, учтенных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки».

Расчет уровня совокупной налоговой нагрузки ООО «Мастер-строй» отражен в таблице 5.

Таблица 5

Уровень совокупной налоговой нагрузки организации (предприятия).

Как видно из приведенной таблицы, общая величина доходов предприятия за 2006 год составила 698, 6 тыс. руб. В 2007 году этот показатель был равен 952,3 тыс. руб. Следовательно, в 2007 году общая величина доходов на 253, 7 тыс. руб. превысила общую величину доходов за 2006 год, что в процентном отношении составило 136%.

В 2007 году предприятие перечислило в бюджет 46,82 тыс. руб. налогов и сборов, что на 39,46 тыс. руб. больше, чем в 2006 году. В процентном отношении положительное отклонение составит 184%.

Уровень совокупной налоговой нагрузки предприятия в 2006 году составляет 6%, в то время как в 2007 году оно, соответственно, составило 9%. Исходя из приведенного анализа, можно сделать вывод о том, что в ООО «Мастер-строй» уровень совокупной налоговой нагрузки не превышает 10%.

Необходимо отметить, что на предприятии не разрабатывался финансовый план ни на 2006, ни на 2007 г. в ООО «Мастер-строй». Анализ состояния динамики и отклонения конкретных видов налогов от размеров, установленных в финансовом плане произвести невозможно; на предприятии так же не проводится анализ уровня налоговой нагрузки предприятия.

Основная идея анализа показателей налоговой нагрузки по группам (общие и частные), это учет соотношений налоговых обязательств к различным показателям финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Таблица 6

Эффект от установленной организацией учетной и налоговой политики

В ООО «Мастер-строй» в нарушение требований действующего законодательства не разработана учетная политика в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Фактически по налогу на добавленную стоимость момент определения налоговой базы осуществляется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть «по отгрузке». При данном способе учета датой возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов считается как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); день оплаты товаров (работ, услуг) – то есть поступление авансов. 1

В целях налогообложения по налогу на прибыль ООО «Мастер-строй» указал момент определения налоговой базы - по методу начисления. Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового Кодекса РФ доходы (как объект налогообложения) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Альтернативные расчеты способов учета по указанным видам налогов отсутствуют. В данном случае напрашивается однозначный вывод о том, что ООО «Мастер-строй» во-первых, грубо нарушает требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому и налоговому учету, во-вторых, не в полной мере осознает, что выбор способа определения момента реализации для целей налогообложения является одним из элементов налоговой оптимизации налога на добавленную стоимость. Уже всем давно известно, что для предприятий гораздо выгоднее применять другой способ определения момента реализации, который предусмотрен подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового Кодекса РФ – по мере поступления денежных средств, («по оплате»). При данном способе учета датой возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, который считается днем оплаты товаров (работ, услуг). 1

Таким образом, предприятие не использует предоставленную законодателем возможность влиять на исчисление сумм налогов, особенно по налогу на добавленную стоимость. Поэтому, можно сказать, что экономической эффективности от использования учетной политики как формы налоговой оптимизации предприятие не имеет.

2.6 Оценка точности соблюдения сроков уплаты налогов в бюджет

Состояние налоговых расчетов с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности предприятия. Наличие просроченной задолженности по налогам характеризует платежеспособность предприятия как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В ООО «Мастер-строй» имеет место несвоевременное перечисление исчисленных налогов в установленные сроки в бюджет. У предприятия имеется задолженность по расчетам с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в сумме 590 тысяч рублей, и внебюджетными фондами по налогу на добавленную стоимость в сумме 425 тысяч рублей.

Динамика перечислений и задолженностей по налогам за 2 и 3 кварталы 2007 года в ООО «Мастер-строй» представлена в таблице 7.

Таблица 7.

Динамика перечислений и задолженностей по налогам

В ООО «Мастер-строй» имела место задолженность по перечислению налогов в бюджет. В 2006 году задолженность по перечислению налогов в бюджет составила 2,0 тыс. рублей. Недоимка в общей сумме исчисленных налогов составляет 5%. В 2007 году имела место задолженность по перечислению налогов в бюджет в размере 3,0 тысяч рублей. Недоимка в общей сумме исчисленных налогов составляет 4%. Налицо снижение недоимки на 1%, что объясняется увеличение исчисленной и перечисленной в бюджет суммой налогов в 2007 году по сравнению с 2006 годом.

Задолженность образовалась по перечислению в бюджет единого социального налога.

В соответствии со статьей 75 Налогового Кодекса Российской Федерации несвоевременное перечисление налогов в бюджет влечет обязанность ООО «Мастер-строй» по уплате пени. Начисление пени равноценно уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия.

По данным таблицы 7 рассчитаем коэффициенты исполнения текущих налоговых обязательств (Кин), которые определяются как отношение величины уплаченных налогов (взносов) к величине начисленных налогов (взносов) за тот же период:

Кин = налоги уплаченные / налоги начисленные (1)

Во 2006 году: 44,82: 46,82 = 0,96

В 2007 году: 85,28: 86,28 = 0,99

Общую величину задолженности фискальным органам характеризует коэффициент задолженности фискальным органам (Кз), который определяется:

Кз = З / Кв, (2)

где,

З – стр. 623 + стр. 624 по форме № 1 «Бухгалтерский баланс»;

Кв – это масштаб бизнеса организации, т.е. среднемесячная выручка. Она определяется как отношение валовой выручки к числу месяцев периода.

2006 год: 2: (122: 12) = 0,20

2007 год: 3: (141: 12) = 0,26

Повышение уровня коэффициента задолженности фискальным органам характеризует увеличение удельного веса задолженности по налогам в общей сумме долгов предприятия.

2.7 Факторный анализ налоговых платежей по НДС

Для исследование причин, воздействующих на изменение налога на добавленную стоимость, при неизменности стоимости оказываемых услуг в ООО «Мастер-строй» и применения единой налоговой ставки (18%) возьмем простейшую модель, построенную на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет:

НДС = (РП х Нс + АП х Нр – Аз х Нр) – НДСп, (3)

где, РП – выручка от реализации без налога с продаж, НДС, акцизов, экспортной пошлины;

Нс – налоговая ставка;

АП – авансы полученные (предоплата),

Нр – расчетная ставка НДС;

Аз – авансы зачтенные при реализации;

НДСп – предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам.

НДС 2006= 592 х 18% + 126 х 15,26 – 100 х 15,26 – 96 = 14,5,

НДС Скор 1= 807х 18% + 126 х 15,26 – 100 х 15,26 – 96 = 53,23,

НДС Скор 2= 807х 18% +170 х 15,26 – 100 х 15,26 – 96 = 59,94

НДС Скор 3 = 807х 18% +170 х 15,26 - 140 х 15,26 -96 = 53,83,

НДС 2007 = 807х 18% +170 х 15,26 - 140 х 15,26 - 125, 3 = 24,5.

Влияние выручки = Скор 1 – 2006 = 53,23 – 14,5 = 38,73, т.е. увеличение выручки в 2007 году по сравнению с 2006 (с 592 до 807) повлекло за собой увеличение НДС на 38,73.

Влияние авансы полученные = Скор 2 – Скор 1 = 59,94 – 53,23 = 6,71, т.е. увеличение авансов полученных в 2007 году по сравнению с 2006 (с 126 до 170) повлекло за собой увеличение НДС на 6,71.

Влияние авансы зачтенные = Скор 3 – Скор 2 = 53,83 – 59,94 = - 6,11, т.е. увеличение авансов зачтенных в 2007 году по сравнению с 2006 (с 100 до 140) повлекло за собой снижение НДС на 6,11.

Влияние НДС, предъявленного в бюджет = 2007 – Скор 3 = 24,5 – 53,83 = -29,33, т.е. увеличение НДС, предъявленного в бюджет в 2007 году по сравнению с 2006 (с 96 до 125,3) повлекло за собой снижение НДС на 29,33.

Сумма всех изменений (38,73 + 6,71 – 6,11 – 29,33 = 10) должна равняться изменению НДС в 2007 году по сравнению с 2006 (24,5 – 14,5 = 10).

Данная модель позволяет сделать вывод о том, что показатель «авансы полученные» и «авансы зачтенные» не могут существенно влиять сумму налога на добавленную стоимость. На его размер существенное влияние оказывает два показателя – выручка от реализации товаров, работ, услуг и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемых бюджету по приобретенным материальным ресурсам. Поэтому оптимизация налога на добавленную стоимость заключается в том, чтобы, исходя из специфики этого налога, стараться уменьшить НДС, исчисленный от выручки по соответствующей налоговой ставке и увеличить НДС, предъявляемый бюджету по приобретенным материальным ресурсам.

Поэтому ООО «Мастер-строй» можно рекомендовать принять меры по выполнению условий, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации, для своевременного и обоснованного налогового вычета сумм НДС, предъявляемых бюджету по приобретенным материальным ресурсам. Кроме того, можно рекомендовать изменить способ определения момента реализации в целях налогообложения, в частности, применять способ определения момента реализации, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового Кодекса РФ, – по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, то есть «по оплате». Давать рекомендации по уменьшению такого показателя, как выручка, было бы нелогично, поскольку предпринимательская деятельность осуществляется именно с целью получения доходов.

Причины изменения суммы налога на прибыль можно установить, пользуясь следующей моделью: НП = (РП – С + О + В + Ч) + К – Л) х Нс, где:

О – финансовый результат от прочих операций (операционные доходы – операционные расходы); В – финансовый результат от внереализационных операций (доходы минус расходы); Ч - финансовый результат от чрезвычайных событий (доходы минус расходы); К –коррективы прибыли в целях исчисления налогооблагаемой прибыли; Л – льготы по налогу на прибыль.

Рассматривая данную модель расчета налога на прибыль, нетрудно заметить, что в ООО «Мастер-строй» не будет действовать такой показатель, как льготы по налогу. Льгот по налогу на прибыль предприятие не имеет.

Коэффициент корректировки прибыли так же не оказывает существенного влияния на размер этого налога. Его задача – увязать показатели бухгалтерского и налогового учета при исчислении налога на прибыль. Уменьшать доходы не имеет смысла. Следовательно, для того, чтобы правильно сформировать налогооблагаемую прибыль, полученные доходы должны быть уменьшены на как можно большую сумму расходов. В этом заключается суть оптимизации по налогу на прибыль. При этом необходимо иметь ввиду, что налоговый учет расходов зависит от применяемого в организации метода: метода начисления или кассового метода. 1

2.8 Оценка состояния и динамики экономического потенциала организации

Анализ текущего состояния финансово-хозяйственной деятельности предприятия представлен в таблице 8.

Таблица 8

Оценка состояния и динамики экономического потенциала организации

2.9 Обобщение результатов проведенного анализа

На основе проведенного исследования уровня налоговой нагрузки ООО «Мастер-строй» можно сделать следующие выводы.

Анализ налогооблагаемой базы с помощью темпа прироста выручки от реализации и прибыли организации показал, что в 2007 года по сравнению с 2006 г. увеличилась выручка от реализации продукции (товаров, работ) на 253,7 тыс. руб. Соответственно увеличилась налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость. Уровень совокупной налоговой нагрузки на предприятии во 2006 г. и в 2007 г. не превышает 10%.

Анализ расчета структуры налоговых платежей за анализируемые периоды 2006 г. и 2007 г. позволяет сделать вывод о том, что наибольший удельный вес в общей сумме налогов приходился на налог на добавленную стоимость и единый социальный налог.

Анализ динамики перечислений и задолженности по налогам показал, что в 2006 и 2007 годах имело место несвоевременное перечисление в бюджет единого социального налога, за что предприятию будут начислены пени и применены штрафные санкции. Это негативным образом может отразиться на показателе прибыли за соответствующие налоговые периоды.

Директор ООО «Мастер-строй» и главный бухгалтер вопросам налоговой оптимизации, анализу уровня совокупной налоговой нагрузки предприятия не уделяют должного внимания. На предприятии не составляется финансовый план, не производится анализ ожидаемых результатов в сравнении с фактически полученными, в том числе и по налоговым платежам.

В нарушение действующих нормативно-правовых документов на предприятии отсутствует Учетная политика для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения. Поэтому отсутствует обоснование выбора того или иного критерия для расчета налоговой базы по уплачиваемым налогам: НДС, налогу на прибыль, единому социальному налогу, налогу на имущество и т.д.

ООО «Мастер-строй» необходимо дать рекомендацию разработать Учетную политику для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения. Требования к разработке Учетной политики изложены в ПБУ 1/98 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60-Н.

Кроме того, необходимо рекомендовать применять другой способ определения момента реализации для исчисления налога на добавленную стоимость,- а именно: тот, который предусмотрен подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового Кодекса РФ – по мере поступления денежных средств, («по оплате»). При данном способе учета, как было указано выше, датой возникновения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия, который считается днем оплаты товаров (работ, услуг). 1

При существующем объеме выручки от оказания услуг по изготовлению и установке пластиковых окон, не превышающей 11 млн. рублей предприятию целесообразно дать рекомендацию о переходе на упрощенную систему налогообложения, режим которой предусмотрен в главе 26-2 Налогового кодекса Российской Федерации.

При переходе на упрощенную систему налогообложения экономические субъекты освобождаются от уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль,

- налога на добавленную стоимость,

- налога на имущество предприятий,

- единого социального налога.

Кроме того, существенно упрощается документооборот в бухгалтерии экономического субъекта: не надо вести книги покупок и продаж, выписывать счета-фактуры.

При применении упрощенной системы налогообложения есть возможность «уменьшить налоговые отчисления до 3 процентов при выборе объектом налогообложения полученные доходы за счет уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование»1 . А при выборе объектом налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, убытки, полученные в налоговом периоде, можно перенести на будущее.

Вышеизложенные методы налоговой оптимизации соответствуют нормам действующего законодательства, не нарушают его, то есть обоснованные и законные. Но при серьезном подходе к их практическому воплощению в жизнь, можно было бы получить положительные результаты.

В целом финансовое положение ООО «Мастер-строй» можно оценить как положительное. Наблюдается темп роста выручки от реализации (100%), темп роста прибыли (100,0%). Коэффициент текущей ликвидности не превышает установленного предела и на конец 2007 г. составляет 1,8. Рентабельность продаж в течение 2007 г. осталась на одном уровне.

Заключение

В результате проведенной работы мы пришли к выводу о том, налоговая оптимизация очень важна для предприятий, поскольку дает возможность откорректировать налоговую политику предприятия, отрегулировать механизм влияния на налогообложение предприятия, и в конечном итоге, на формирование его финансовых результатов. Для практического применения методов налоговой оптимизации необходимо отслеживать в динамике особенности налогообложения по отдельным видам налогов, бухгалтерского учета и норм отраслевого права, в первую очередь, гражданского.

По выявленным в процессе исследования недостаткам должностным лицам ООО «Мастер-строй» необходимо предложить обратить внимание на необходимость применения методов налоговой оптимизации в целях сохранения оборотных средств предприятия, а так же увеличения чистой прибыли предприятия за счет экономии обязательных платежей. Для этого необходимо разработать Учетную политику предприятия в целях налогообложения в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Целесообразно проводить систематический анализ налоговой нагрузки предприятия в целом, для того, чтобы планомерно и эффективно регулировать снижение каждого из налоговых платежей.

Кроме того, руководству предприятия необходимо повысить качество внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности с тем, чтобы предотвратить уплату штрафных санкций за налоговые правонарушения и начисления пени в случаях несвоевременного перечисления в бюджет налоговых платежей.

Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет уменьшает чистую прибыль предприятия и свидетельствует, в первую очередь, о неплатежеспособности предприятия.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. – М.: Омега-Л, 2006. – 372 с.

2. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001г. № 195-ФЗ//Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. - № 1. – Ст. 1.

3. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. - № 25. – Ст. 2954; 2003. - № 50. – Ст. 4848.

4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ//Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. - № 48. – Ст. 5369.

5. Акулинин Д.Ю. Оптимизация налоговых платежей. – М.: Экономика и право, 2002. – 289 с.

6. Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 379 с.

7. Ашмарина Е.М. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации. – М.: Юристъ, 2004. – 255 с.

8. Балакина И.И. Налоги России: Учебник. – М.: Вита-пресс, 2003. – 320 с.

9. Быкадаров В.Л., Алексеев П.Д. Финансово- экономическое состояние предприятия. - М.: ПРИОР, 2003.- 158 с.

10. Гиляковская Л.Т., Корнякова Г.В. Экономический анализ. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 615 с.

11. Ермолович Л.Л., Сивчик Л.Г., Толкач Г.В., Щитникова И.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: - Минск: Интерсервисс; Экоперспектива, 2003. - 576 с.

12. Злобина Л.А., Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта: Учебное пособие. – М.: Академический проект, 2003. – 240 с.

13. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 720 с.

14. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. – М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2001. – 720 с.

15. Косолапов А.И. Налоги и налогообложение. – М.: Инфра-М, 2005. – 547 с.

16. Лозовой А.М., Челышева Э.А. Налоги и налогообложение: конспект лекций. – Ростов-на-Дону, 2005. – 285 с.

17. Мальцев В.А. Налоговое право: Учебник. – М.: Издательский центр Академия, 2004. – 240 с.

18. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения. – М.: МЦФЭР, 2002. - 272 с.

19. Миляков В.Н. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Инфра-М, 2004. – 432 с.

20. Налог на добавленную стоимость. – М.: Бератор-Пресс, 2003. - 360 с.

21. Налогообложение: вопросы и ответы / Под ред. Курноскина О.Г. – М.: ПрессЮрЛит, 2005. – 187 с.

22. Нефедов Н.А. Налогообложение в России. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 496 с.

23. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. – М.: Юрайт-Издат, 2005. – 684 с.

24. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 570 с.

25. Преступления и наказания в бухгалтерском и налоговом учете. Книга 1. – М.:Информцентр, 21 век. – 216 с.

26. Райзберг Б.А., Благодатин А.А. и др. Финансовый словарь. – М.: Инфра-М, 2003. – 378 с.

27. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ИНФРА-М, 2002.- 336 с.

28. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник. – 2001. - № 9. – с. 130-135.

29. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 320 с.

30. Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 304 с.

31. Черник Д.Г. Оптимизация налогов. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 305 с.

1 Злобина Л.А., Стажкова М.М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта. – М.: Академический проект, 2003. – с. 7.

1 Мальцев В.А. Налоговое право: Учебник. – М.: Издательский центр Академия, 2004. – с. 214.

1 Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение. – М.: Финансы и статистика, 2005. – с. 211.

1 Косолапов В.И. Налоги и налогообложение. – М.: Инфра-М, 2005. – с. 375.

1 Миляков В.Н. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: Инфра-М, 2004. – с. 369.

1 Преступление и наказание в бухгалтерском и налоговом учете. Книга 1. – М.: Информцентр 21 века. – с. 111

1 Мальцев В.А. Налоговое право: Учебник. – М.: Издательский центр Академия, 2004. – с. 205

1 Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. - № 1. – Ст. 1.

1 Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы налоговой полиции и судов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС,2002.- с. 9.

1 Акчурин В.Д. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Экзамен, 2004. – с. 116.

1 Налог на добавленную стоимость. – М.: Бератор – Пресс, 2003. – с. 120.

1 Ашмарин Е.М. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ. – М.: Юрист, 2004. – с.210.

1 Налог на добавленную стоимость. – М.: Бератор – Пресс, 2003. – с. 120.

1 Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение. – М.: Финансы и статистика, 2004. – с. 261.