Статья: Совершенствование учета отсроченных налогов

Хоменко Наталья Борисовна, Донецкий Национальный Технический Университет

Для дальнейшего полного понятия изложенного материала необходимо разъяснение некоторых понятий, например понятий разных видов прибыли установленных стандартом 17.

Источником уплаты налога является сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете, в стандарте названа учетной прибылью (убытком). Она отражается в Отчете о финансовых результатах за отчетный период в строке 170 (175). Прибыль (убыток), определенная по налоговому законо-дательству объектом налогообложения за отчетный период, в ПБУ-17 называется налоговой прибылью (убытком) и отражается в строке 39 (40) Декларации о прибыли предприятия (далее – Декларация).

Сумма налога, исчисленная в отчетном периоде согласно налоговому законодательству и подлежащая перечислению в бюджет, в стандарте называется текущим налогом на прибыль, который согласно Плану счетов отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 641 “Расчеты по налогам”, а сумма налога, исчис-ленная исходя из учетной прибыли, в соответствии с ПБУ-17 признается расходами по налогу на прибыль, начисляемыми по дебету счета 98 “Налоги на прибыль”.

Как правило, прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, не равна налогооблагаемой прибыли за тот же отчетный период, так как налогооблагаемая прибыль рассчитывается в соответствии с налоговыми законами и правилами, в то время как бухгалтерская прибыль определяется в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. К несчастью, налоговые правила и бухгалтерские принципы не совпадают.

Разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью может быть или временной, или же постоянной. Постоянные разницы появляются в том случае, если события повлияют на окончательный результат или только бухгалтерской прибыли, или же только налогооблагаемой прибыли. Другими словами, постоянные разницы — это суммы, которые влияют на формирование либо только бухгалтерской, либо только налоговой прибыли.

Примеров постоянных разниц в украинском учете множество. Это и двухпроцентное превышение расходов на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях; расходы на командировки сверх норм и т.д. до бесконечности. [2]

Расчет разниц в конце периода может осуществляться различными способами, например при помощи такого правила:

− принимаем разницу в расчет со знаком “–”, если она ведет к увеличению налоговой прибыли (НП) или к уменьшению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП < НП;

− принимаем разницу в расчет со знаком “+”, если она ведет к уменьшению налоговой прибыли (НП) или к увеличению учетной прибыли, то есть приводит к соотношению УП > НП.

То есть можно сказать о том, что:

знак “–” будут иметь постоянные разницы, которые:

увеличивают валовой доход;

уменьшают валовые расходы;

уменьшают бухгалтерские доходы;

увеличивают бухгалтерские расходы.

знак “+” будут иметь постоянные разницы, которые:

уменьшают валовой доход;

увеличивают валовые расходы;

увеличивают бухгалтерские доходы;

уменьшают бухгалтерские расходы.

Проведя анализ каждой хозяйственной операции (часть из них вообще может не оказывать влияния на возникновение разниц), мы получим положительные и отрицательные разницы. Алгебраическая сумма всех разниц даст итоговую величину постоянной разницы на конец отчетного периода.

Предположим, постоянных разниц со знаком “–” имеется на 100 грн., а со знаком “+” - на 80 грн. Это означает, что на конец отчетного периода есть постоянная разница в сумме 20 грн. (со знаком “–”), которая "сидит" в учетной прибыли и приводит к соотношению УП < НП.

Следует отметить, что существующее на сегодняшний день законодательное поле предполагает наличие в основном постоянных разниц со знаком “–” (за счет того, что огромная часть расходов, признаваемая в бухгалтерском учете, не может быть признана таковыми в налоговом учете).

Отдельно несколько слов нужно сказать о сумме дивидендов (если из перечисленной суммы удержан налог на дивиденды). В налоговом учете они не включаются в состав валового дохода, в бухгалтерском – признаются доходами, поэтому полученная сумма дивидендов является постоянной разницей со знаком “+”. [1]

Несовпадения, являющиеся следствием применения различных методов амортизации, времени признания доходов и расходов, ведут к появлению временных разниц.

Временная разница является результатом сложения сумм, которые в будущем увеличат налогооблагаемую прибыль (когда обязательство погасится), и сумм, которые в будущем будут вычтены из налогооблагаемой прибыли (когда актив будет компенсирован). Поэтому в будущем временная разница обязательно аннулируется. Классический пример временной разницы – это расходы на гарантийный ремонт. В бухгалтерском учете можно зарезервировать средства для предстоящих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции, ремонтов предметов проката на счете 473 “Обеспечение гарантийных обязательств” с одновременным списанием этой суммы в расходы. Но в налоговом учете расходы на гарантийный ремонт признаются только в периоде его выполнения.

Кстати, в Украине есть еще одна “национальная” категория расходов, которая нередко ведет к возникновению временной или постоянной разницы: это расходы, которые можно было бы и включить в состав валовых затрат в налоговом учете, но, по каким-то причинам, бухгалтер побоялся это сделать. В будущих периодах мнение бухгалтера может измениться (или придет другой бухгалтер), и такая временная разница исчезнет. Если же такая разница так и не будет аннулирована, то ее нужно будет переводить в разряд постоянных разниц.

Существуют две основные категории временных разниц:

а) временные разницы, подлежащие налогообложению (так они называются в ПБУ-17, но мы, для краткости их еще будем называть “налогооблагаемые временные разницы”), к которым относятся все разницы, которые в будущем приведут к увеличению налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемые временные разницы ведут к появлению отсроченных налоговых обязательств;

б) временные разницы, подлежащие вычету (“вычитаемые временные разницы”), к которым относятся все разницы, которые в будущем уменьшат налогооблагаемую прибыль. Вычитаемые временные разницы ведут к появлению отсроченных налоговых активов. [2]

Зная величину постоянной разницы, можно определить величину временной разницы на конец отчетного периода, а также ее вид (налогооблагаемая или вычитаемая).

Известно, что при отсутствии постоянной разницы налоговая прибыль отличается от учетной на величину временной разницы. Таким образом, имеет место соотношение:

УП = НП + временные разницы

Однако на практике возникают как временные, так и постоянные разницы. В этом случае соотношение принимает более сложный вид:

• если постоянная разница отрицательна –

УП = (НП - постоянная разница) + неизвестная временная разница;

• если постоянная разница положительна –

УП = (НП + постоянная разница) + неизвестная временная разница.

Из приведенных соотношений и можно определить не только величину неизвестной временной разницы, но и ее вид (налогооблагаемая она или вычитаемая – в зависимости от знака).

Отрицательная временная разница (вычитаемая) приводит к тому, что налоговая прибыль временно больше учетной, поэтому имеет место отсроченный налоговый актив.

Положительная временная разница (налогооблагаемая) приводит к тому, что налоговая прибыль временно меньше учетной, поэтому имеет место отсроченное налоговое обязательство.

То есть можно учитывать временные разницы подобно постоянным:

• принимаем разницу со знаком “–”, если она ведет к увеличению налоговой прибыли (НП) или к уменьшению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП < НП – это вычитаемая разница;

• принимаем разницу со знаком “+”, если она ведет к уменьшению налоговой прибыли (НП) или к увеличению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП > НП - это налогооблагаемая разница. [1]

Для отражения временных разниц в бухгалтерском учете в виде расходов, связанных с уплатой налога на прибыль, необходимо рассмотреть такие понятия, как “отсроченный налоговый актив” и “отсроченные налоговые обязательства”.

Для удобства дальнейшего изложения мы будем называть отсроченный налоговый актив словом ОНА, а отсроченное налоговое обязательство – словом ОНО.

Рассматривая временные разницы между налогооблагаемой прибылью, отраженной в двух учетах, мы убедились в том, что текущий налог на прибыль (определенный в налоговом учете) и налог на прибыль (определенный в бухгалтерском учете) отличны друг от друга по величине. В финансовой отчетности мы признаем расходами исключительно сумму налога на прибыль, определенную по правилам бухгалтерского учета. Для дальнейших рассуждений мы должны уяснить для себя следующие правила:

Если сумма текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет) больше учетного (бухгалтерского) налога на прибыль, то мы имеем дело с отсроченным активом. С позиции бухгалтерского учета мы заплатили аванс по налогу на прибыль. В дальнейшем мы получим учетную (бухгалтерскую) прибыль, налоге которой нами уже уплачен. Вот почему применяется выражение “сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах”, данное в определении ОНА.

Если сумма учетного (бухгалтерского) налога на прибыль больше текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет), то мы имеем дело с отсроченным налоговым обязательством. Мы отразили в финансовой отчетности сумму налога на прибыль, часть которой будем уплачивать в бюджет в будущих налоговых периодах. Иными словами, у нас есть сумма налога на прибыль, которую мы будем платить в бюджет в следующих отчетных периодах (в соответствии с данными налогового учета). В этом случае нас как бы авансирует бюджет. Становится понятным выражение, приведенное в определении ОНО: “сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах”.

Приведенные правила можно привести в виде двух схем:

ТН > УН – ОНА

ТН < УН – ОНО

где ТН – величина текущего налога на прибыль (определенного в налоговом учете);

УН – величина учетного налога на прибыль (определенного в бухгалтерском учете).

Исходя из вышеизложенного, мы определили, что ОНА и ОНО — это не что иное, как величина налога на прибыль, которая по ряду причин (вследствие существования временных разниц) не может быть признана расходами по налогу на прибыль. Каким же образом увязать определенные временные разницы с величиной “непризнанного” налога на прибыль? Если мы говорим об отсроченном налоге на прибыль, то становится очевидным, что участие в его определении принимает не вся сумма времен-ной разницы, а величина, равная налогу на прибыль, исчисленная исходя из величины такой временной разницы. Схематично это утверждение можно представить следующим образом:

ОН (ОНА или ОНО) = ВР х %НП,

где ОН – величина отсроченного налога на прибыль:

ВР – величина временной разницы;

%НП – ставка налога на прибыль.

166

Для того, чтобы получить величину временной разницы прежде всего мы должны исходить из того, что нам необходимо сравнивать оценку налогового учета и оценку бухгалтерского учета определенных сумм по одним и тем же операциям (которые “задействованы” в возникновении временных разниц) с позиции их участия в процессе налогообложения. Здесь мы должны воспользоваться таким понятием, как “налоговая база актива или обязательства”. В П(С)БУ 17 дается следующее определение: налоговая база актива или обязательства – это оценка актива и обязательства, используемая с целью налогообложения этого актива или обязательства при определении налога на прибыль.

Но для того чтобы сравнивать, одной величины мало (с чем ее сравнить?). В тексте самого П(С)БУ 17 отсутствует определение тех других величин, с которыми, собственно, и надо сравнивать налоговую базу актива или обязательства. О величинах упоминается в приложении к П(С)БУ 17, а именно о балансовой стоимости актива и балансовой стоимости обязательства.

Для удобства будем называть налоговую базу актива НБА, налоговую базу обязательства – НБО, балансовую стоимость актива – БСА, балансовую стоимость обя-зательства – БСО.

Исходя из определения НСА и НСО, мы можем сделать вывод о том, что данные величины определяются в зависимости от участия того или иного актива или обязательства в процессе формирования налогооблагаемой прибыли для целей налого-вого учета в определенном отчетном периоде. Так, если в отчетном периоде актив или обязательство были учтены при определении текущего налога на прибыль, то по состоянию на конец этого же периода НБА или НБО признаются равными нулю (0), не-зависимо от их стоимости. Такие активы или обязательства как бы “отдали” свою стоимость для определения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и уже никоим образом не могут повлиять на налоговые последствия в будущем. Если же в отчетном периоде актив или обязательство не были учтены при формировании налогооблагаемой прибыли (для целей налогового учета), то по состоянию на конец этого периода НБА или НБО признается в сумме, равной стоимости этих активов или обязательств. Иными словами, такие активы и обязательства не повлияли на величину налогооблагаемой прибыли в данном отчетном периоде, а в последующих периодах будут учтены при определении текущего налога на прибыль.

Что же касается БСА и БСО, то о них можно сказать следующее: это величины, участвующие в формировании учетной (бухгалтерской) прибыли в определенном отчетном периоде. Так, если в течение отчетного периода любые активы или обяза-тельства были учтены при определении учетной (бухгалтерской) прибыли, то на конец отчетного периода их балансовая стоимость (БСА или БСО) признается равной нулю (0). Если же актив или обязательство повлияют на величину учетной (бухгалтерской) прибыли в будущих периодах, то их балансовая стоимость (БСА или БСО) будет признана в сумме, равной их стоимости.

Так как отражение расходов, связанных с уплатой налога на прибыль, осуществляется по итогам отчетного года, то уместно утверждать о том, что в определении НБА, НБО, а также БСА и БСО под отчетным периодом подразумевается календарный год.

Зная, что такое НБА, НБО, БСА и БСО, мы можем определить общую величину временной разницы, которая представляет собой разницу между НБА (НБО) и БСА (БСО) или БСА (БСО). Определение величины общей временной разницы можно представить в виде следующих формул:

– если величина НБА (НБО) больше величины БСА (БСО):

ВР = НБА - БСА;

ВР = НБО - БСО;

– если величина НБА (НБО) меньше величины БСА (БСО):

ВР = БСА - НБА;

ВР = БСО - НБО.

Определив величину временной разницы, мы можем определить величину ОНА или ОНО, т. е. величину отсроченного налога на прибыль. Мы уже определили, что отсроченный налог на прибыль – это не что иное, как сумма налога, исчисленная ис-ходя из величины временной разницы. Но к какой категории отнести этот налог – к ОНА или ОНО? Ведь от того, “куда мы отнесем” отсроченный налог на прибыль, зависит правильность его отражения в бухгалтерском учете. Определить “категорийность” отсроченного налога на прибыль можно с помощью НБА, НБО и БСА, БСО, а точнее, сравнением их величин.

ОНА может возникнуть тогда, когда текущий налог на прибыль больше по величине, нежели налог на прибыль, отраженный в бухгалтерском учете. Исходя из этого, можно сделать следующий вывод.

Для того чтобы текущий налог на прибыль по величине превышал налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо выполнение хотя бы одного из следующих условий:

– величина валового дохода должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина валового расхода должна быть меньше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть меньше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат.

ОНО может возникнуть, если величина налога на прибыль в бухгалтерском учете больше величины текущего налога на прибыль. Условиями, при которых такое возможно, могут быть:

– величина валового дохода не должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина валового расхода должна быть больше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;

– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть больше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат. [ 3]

В бухгалтерском учете отсроченный налоговый актив учитывается на счете 17 “Отсроченные налоговые активы”, а отсроченные налоговые обязательства на счете 54 “Отсроченные налоговые обязательства”. При наличии в конце периода отсроченных налоговых активов бухгалтер должен сделать проводку на сумму отсроченного налогового актива:

Дт 17 Кт 641

При наличии в конце периода отсроченных налоговых обязательств бухгалтер должен сделать проводку на сумму отсроченных налоговых обязательств:

Дт 981 Кт 54

При ежеквартальном определении налога на прибыль в соответствии с требованиями П(С)БУ 17 бухгалтера ждут немалые трудности. Ему необходимо будет постоянно отслеживать сальдо отсроченных налогов на начало отчетного периода, чтобы потом, при следующих начислениях его закрыть. Это необходимо делать для того, чтобы не возникало сальдо одновременно на двух счетах: на активном счете 17 и на пассивном счете 54, так как это счета должны взаимно погашаться.

Предлагаю для облегчения ввести промежуточный активно-пассивный счет 17/54 (так как активно-пассивных счетов новым Планом счетов не предусмотрено). Хоть это и противоречит действующей инструкции (которая кстати не совершенна), но зато облегчает деятельность бухгалтера и в конце отчетного года конечный результат все равно будет отражен либо на 17 счете, либо на 54. Используя активно пассивный счет, бухгалтер не должен задумываться над тем, что возникает обязательство или актив, а конечное сальдо активно-пассивного счета покажет нам, что получилось отсроченным, то есть, если дебетовое сальдо, то получились отсроченные налоговые активы, если кредитовое – отсроченные налоговые обязательства. Докажем вышесказанное на примере.

Таблица 1 – Исходные данные.

Первый вариант проводок (в соответствии с Инструкцией к Плану счетов).

1 квартал

Расходы по налогу на прибыль 60 000

Текущий налог на прибыль 75 000

1) Дт 79 Кт 98 – 60 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

2) Дт 98 Кт 641 – 60 000, на сумму налога, который подлежит уплате в бюджет согласно декларации;

3) Дт 17 Кт 641 – 15 000, на сумму отсроченного налогового актива.

Таким образом, на начало 2 квартала сальдо по отсроченным налоговым активам 15 000.

2 квартал

Расходы по налогу на прибыль 90 000

Текущий налог на прибыль 54 000

4) Дт 79 Кт 98 – 90 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

5) Дт 98 Кт 641 – 54 000, на сумму налога, который подлежит уплате в бюджет согласно декларации;

6) Дт 98 Кт 17 – 15 000, закрывается сальдо по отсроченных ранее активах;

7) Дт 98 Кт 54 – 21 000, на сумму отсроченных обязательств

Таким образом на начало 3 квартала имеется сальдо по отсроченным налоговым обязательствам.

3 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 57 000

Текущий налог на прибыль 81 000

8) Дт 79 Кт 98 – 57 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

9) Дт 98 Кт 641 – 57 000, на сумму налога, который подлежит уплате в бюджет согласно декларации;

10) Дт 54 Кт 641 – 21 000, закрывается сальдо по отсроченным обязательствам;

11) Дт 17 Кт 641 – 3 000, на сумму отсроченных налоговых активов.

Таким образом, на начало 4 квартала сальдо по отсроченным налоговым активам составляет 3 000.

4 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 66 000

Текущий налог на прибыль 72 000

12) Дт 79 Кт 98 – 66 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

13) Дт 98 Кт 641 – 66 000, на сумму налога, который подлежит уплате в бюджет согласно декларации;

14) Дт 17 Кт 641 – 6 000, на сумму отсроченных налоговых активов.

Таким образом, на начало следующего года сальдо по отсроченным налоговым активам составляет 9 000.

На показанном примере мы видим, что бухгалтеру нужно постоянно следить за тем, чтобы не возникало одновременно сальдо по 17 счету и сальдо по 54 счету. [4]

2 вариант проводок (не в соответствии с Инструкцией к Плану счетов).

1 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 60 000

Текущий налог на прибыль 75 000

1) Дт 79 Кт 98 – 60 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

2) Дт 98 Кт 641 – 60 000, на сумму, необходимую для закрытия счета 98;

3) Дт 17/54 Кт 641 – 15 000, на сумму, не хватающей для начисления налога, подлежащего уплате.

Таким образом, на начало второго квартала по счету 17/54 возникает дебетовое сальдо в размере 15 000.

2 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 90 000

Текущий налог на прибыль 54 000

4) Дт 79 Кт 98 – 90 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

5) Дт 98 Кт 641 – 54 000, на сумму налога, который подлежит уплате в бюджет согласно декларации;

6) Дт 98 Кт 17/54 – 36 000, на сумму, не хватающую для закрытия счета 98.

Таким образом, на начало 3 квартала возникло кредитовое сальдо по счету 17/54 равное 36 000 – 15 000 = 21 000.

3 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 57 000

Текущий налог на прибыль 81 000

7) Дт 79 Кт 98 – 57 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

172

8) Дт 98 Кт 641 – 57 000, на сумму, необходимую для закрытия счета 98;

9) Дт 17/54 Кт 641 – 24 000, на сумму, не хватающей для начисления налога, подлежащего уплате.

Таким образом на начало 4 квартала возникло дебетовое сальдо по счету 17/54 равное 24 000 – 21 000 = 3 000.

4 квартал.

Расходы по налогу на прибыль 66 000

Текущий налог на прибыль 72 000

10) Дт 79 Кт 98 – 66 000, на сумму налога, с фактически полученной прибыли;

11) Дт 98 Кт 641 – 66 000, на сумму, необходимую для закрытия счета 98;

12) Дт 17/54 Кт 641 – 6 000, на сумму, не хватающей для начисления налога, подлежащего уплате.

Таким образом, на начало следующего года сальдо по счету 17/54 остается дебетовое, равное 9 000 = 6 000 + 3 000.

Так как сальдо дебетовое, то это говорит о том, что у нас возникли отсроченные налоговые активы. Значит, производим списание остатка со счета 17/54 на счет 17 “Отсроченные налоговые активы” проводкой Дт 17 Кт 17/54 – 9 000.

Из всего выше сказанного можно сделать вывод о том, что второй вариант легче первого. Хоть в тоже время содержание первых двух проводок у них одинаковый и конечный результат один и тот же – имеются отсроченные налоговые активы в размере 9 000.

Список литературы

1. Баланс № 13, 27 марта 2001 г.

2. Бухгалтерия № 15/1 (430), 9 апреля 2001 г.

3. Налоги и бухгалтерский учет № 23 (47), Спецвыпуск – 10. 12. 2001 г.

4. http://www.dtkt.com.ua/debet/rus/2000/14/14pod1.html