Введение.

Единые методологические принципы бухгалтерского учета и отчетности в Украине для предприятий, их объединений и хозрасчетных организаций (кроме банков), представительств иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в Украине, а также для учреждений и организаций, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета, установлены Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г.№ 250, с изменениями и дополнениями, внесенными в течение 1993-1995 года.¹

С введением в действие с 1 июля 1997 года Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»² и во исполнение статьи 22 указанного Закона, Кабинет Министров Украины своим Постановлением от11.08.97 г. №869 внес новые изменения и дополнения в Положение № 250, в частности в раздел V, в котором определен порядок оценки и учета основных фондов.³

Кроме того, в соответствии с новой редакцией Закона, Министерством финансов Украины разработана и утверждена приказом от 24.07.97 г. 159 Инструкция по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов.⁴

В данной работе рассмотрен порядок учета основных фондов по ныне действующему законодательству, на основании вышеназванных нормативных документов, в сравнении (или наряду) с учетом, действующим до изменений от 1 июля 1997 года. Вопросы рассматриваются с учетом исторической последовательности: как велся учет бухгалтерами Украины на предприятиях разных форм собственности до 1 июля 1997 года первоначальное изложение, и как ведется сейчас, что изменилось в учете, и что осталось по-старому.

Бесспорно, ко времени защиты данной работы, будут внесены новые дополнения и поправки в Законы Украины, поскольку процесс шлифовки нормативных документов, с целью приближения их к принятой мировой практики учета, продолжается.

Глава 1: Определение основных фондов и их групп. Ведение аналитического учета на предприятиях всех форм собственности.

Что собой представляют основные средства (фонды)? В соответствии с Положением в состав основных средств зачисляются предметы стоимостью более 15 не облагаемых минимумов доходов граждан по цене приобретения и сроку службы более одного года.⁵. В состав основных средств включаются также сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и производительный скот, строительный механизированный инструмент и библиотечные фонды независимо от стоимости. Не зачисляются в состав малоценных и быстро изнашиваемых предметов или основных фондов те предметы, которые приобретены (сооружены) в целях дальнейшей продажи, независимо от стоимости.⁶ Действовавшим до 01 июля 1997 года п.40 Положения № 250 к основным фондам относились также капитальные вложения в многолетние насаждения, на улучшение земель, а библиотечные фонды - к малоценным предметам.

В Законе Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий термин « основные фонды» подразумевает материальные ценности, используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с момента ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.⁷( Под хозяйственной деятельностью Закон подразумевает любую деятельность, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным)⁸.

Согласно действующей до 1 июля 1997 года типовой классификации основные средства группировались за их функциональным назначением, отраслями, предметным, натуральным характером и видами, за использованием и принадлежностью⁹.

За функциональным назначением различались производственные основные средства, которые принимают непосредственное участие в производственном процессе или способствуют его осуществлению (здания, сооружения, силовые машины и оборудование, рабочие машины и оборудование, которые действуют в сфере материального производства), и непроизводственные основные средства, которые не принимают непосредственного или косвенного участия в процессе производства и предназначены для обслуживания коммунальных и культурно-бытовых нужд работников.

По отраслям основные средства разделялись на промышленные, строительные, сельскохозяйственные, транспортные, и др.

За использованием основные средства разделялись на действующие (все, которые используются), и недействующие (те, которые не используются в данный период, в связи с консервацией предприятия или отдельных цехов), запасные (оборудование, которое находится в резерве и предназначенное для замены объектов основных средств, которые выбыли или находятся на ремонте).

С 01 января 1997 года согласно Постановлению Кабинета Министров Украины от 06.09.1996 года "Об утверждения положения о порядке определения амортизации и отнесения амортизационных отчислений на издержки производства (обращения) была предпринята попытка ввести новую классификацию основных средств с целью начисления амортизации:

Группа1-здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства ;

Группа2-транспортные средства, включая грузовые и легковые автомобили; мебель, конторское (офисное) оборудование; бытовые электромеханические приборы и инструменты; информационные системы, включая электронно-вычислительные и другие машины для автоматической обработки информации;

Группа 3-другие основные фонды, не вошедшие в группы 1 и 2, включая сельскохозяйственные машины и снаряжение, рабочий и продуктивный скот и многолетние насаждения. Данное Постановление было отменено Постановлением Премьер-министра Украины Лазоренко П. от 28.12.1996 г.№под номером № 1568, но получило свое развитие в новой редакции Закона и Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов.

В новых условиях в зависимости от целевого назначения и характера выполняемых функций основные производственные фонды подлежат распределению не на 12 групп, а на следующие три группы:

1-группа: здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые здания и их части (квартиры и места общего пользования);

2-группа: автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское и офисное оборудование и принадлежности к нему;

3-группа: любые другие основные фонды, не включенные в группы 1 и 2.¹⁰

Для ведения синтетического учета названных групп Инструкция в п.2 вводит следующие субсчета:

01/1Здания и сооружения;

01/2Автотранспорт, мебель, приборы;

01/3Приватизированный жилищный фонд;

01/4Прочие основные средства;¹¹

Закон ведет речь исключительно об основных фондах производственного назначения, поскольку регулирует валовые доходы и валовые расходы хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, то есть имеются в виду только те основные фонды, которые подлежат амортизации или, проще говоря, затраты на приобретения которых постепенно относятся на уменьшение скорригированного дохода налогоплательщика.

• Бухгалтерский учет основных фондов предприятия, как и прежде, должен вестись по всем их видам, независимо от того, участвуют основные фонды в производственной деятельности предприятия или используются в общехозяйственной. Все это нашло отражение в Инструкции. Из теперь уже устаревшей классификации по характеру участия в процессе воспроизводства, отраслям народного хозяйства, целевому назначению, принадлежности и использованию - осталось без изменения следующее:в зависимости от характера участия основных средств в процессе воспроизводства они подразделяются на производственные и непроизводственные;

• - по принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные;

• - по использованию их делят на действующие (основные средства в эксплуатации) и бездействующие (находящиеся на складе, в запасе, на консервации)

Учет основных фондов непроизводственного значения и арендованных основных фондов ведется по таким же группам как основные средства производственного значения с использованием отдельных субсчетов.¹²

В бухгалтерском учете и отчетности основные средства (фонды) отражаются по фактическим затратам (на их приобретение, доставку, установку, государственную регистрацию, сооружение и изготовление с учетом страховых платежей во время транспортировки и сооружения) без учета уплаченного налога на добавленную стоимость. ( С 01 октября 1997 отнесение уплаченного НДС на расчеты с бюджетом возможно только в случае, если предприятие зарегистрировано плательщиком налога на добавленную стоимость.)¹³ Для зданий и сооружений это стоимость проектно-сметной документации, строительно-монтажных работ, общеплощадочных расходов. Для машин и оборудования, требующих монтажа - стоимость проектно-сметной документации, прейскурантная (договорная) стоимость самого оборудования, транспортно-заготовительные расходы, расходы на устройство фундаментов и стоимость монтажных работ. Для машин, оборудования, транспортных средств, инструмента и инвентаря - прейскурантная стоимость и транспортно-заготовительные расходы. Перечисленные виды затрат составляют первоначальную стоимость основных фондов и учитываются на синтетическом счете 01 «Основные средства». Изменение первоначальной стоимости основных средств допускалось лишь в случаях переоценки в соответствии с решением Правительства (до 1 июля 1997 г.), допускалось и допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, капитального ремонта или частичной ликвидации соответствующего объекта. До принятия новой редакции Закона, увеличение первоначальной стоимости регулировалось Приказом Министерства Финансов Украины от 14.06.1996 года "Об утверждении порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с капитальным ремонтом" установившем, что на сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом основных средств по состоянию на 1 января 1996 года, увеличивается их балансовая стоимость.

В результате переоценки (индексации) определялась новая стоимость - восстановительная, которая затем выполняла роль первоначальной. Согласно новой редакции Закона, налогоплательщик самостоятельно может принять решение о проведении ежегодной индексации стоимости основных фондов по коэффициенту индексации, определенному по формуле:

Ки.=/И (а-1)-10/:100, где

И (а-1)-индекс инфляции года. Если значение КИ не превышает единицы, индексация не проводится. Разница между стоимостью основных фондов до и после индексации должна признаться налогоплательщиком как капитальный доход. Который включается в состав валовых доходов предприятия в каждом отчетном квартале отчетного года в сумме, которая равняется одной четвертой процента годовой нормы амортизации соответствующей группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.¹⁴

С 1 июля увеличение балансовой стоимости групп основных фондов возможно и при их изготовлении предприятием для собственных производственных потребностей с включением в стоимость всех затрат, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию.

Любые затраты предприятия, связанные с улучшением основных фондов, в том числе капитальный и текущий ремонт, превышающие 5%совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного периода, также относятся на увеличение стоимости групп 2 и 3 и отдельного объекта группы 1.¹⁵

Для выражения действительной стоимости основных средств на определенную дату использовалось понятие "Остаточная стоимость", которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и износом. Остаточная стоимость включалась в валюту баланса и определялась по каждому объекту при реализации, списании. Остаточная стоимость групп основных фондов, согласно новой редакции Закона приобрела новое определение как «балансовая стоимость», которая рассчитывается на начало отчетного периода по формуле:¹⁶

Б (а)=Б (а-1)+П (а-1)-В (а-1)-А (а-1), где

Б (а)- балансовая стоимость группы на начало отчетного периода:

Б (а-1)- балансовая стоимость группы на начало периода, предшествующего отчетному:

П(а-1)-сумма затрат, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов, в течение периода, предшествующего отчетному;

В (а-1)-сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение периода, предшествующего отчетному;

А (а-1)-сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествующем отчетному.

Согласно пункту 46 Положения №250 и пункта 10 Инструкции единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект - законченное устройство со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями или конструктивно обособленный предмет (комплекс предметов), выполняющий определенную самостоятельную функцию. Каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или запасе, присваивается инвентарный номер. Он сохраняется за объектом в течение всего периода его эксплуатации на данном предприятии.

Аналитический по объектный учет основных средств ведется в инвентарной карточке (ф.№ ОС-6), которая применяется для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. Карточки регистрируются в описи (ф.№ ОС-7). Для учета основных средств по месту их эксплуатации применяется инвентарный список (ф.№ ОС-4). Учет движения основных средств по классификационным группам (здания и др.) ведется в карточке (ф.№Ос-8). В малых предприятиях с небольшим количеством инвентарных объектов учет основных средств может быть организован в инвентарной книге или ведомости В-1, оборотной ведомости количественно-суммового учета.

Заполнение инвентарных карточек и книг производится на основании первичных документов на поступление, перемещение, выбытие основных средств.

При поступлении в эксплуатацию основных средств составляется Акт приема-передачи типовой формы на каждый объект. В акте фиксируется стоимость инвентарного объекта и основные показатели, которые харектиризируют его технические особенности, место использования и др.

Для определения и начисления амортизации с 1 июля 1997 года учет по объектный аналитический учет по каждому отдельному зданию, сооружению и их структурным компонентам ведется только применительно к основным фондам, попадающим под определение группы 1¹⁷

Учет балансовой стоимости основных фондов, попадающих под определение групп 2 и3, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы, независимо от ввода в эксплуатацию. Отдельный учет стоимости индивидуальной материальной ценности для целей налогообложения не ведется.

Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в следующем размере (в расчете на календарный квартал):

Группа 1-1,25%

Группа 2-6,25%

Группа 3-3,75%.

В 1997 г и на 1998 год был установлен понижающий коэффициент в размере 0,7,с февраля принято решение о применении коэффициента 0,6.

Основные черты нового механизма амортизации заключаются в следующем:

• Принципы и механизм начисления амортизации едины для всех налогоплательщиков, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм;

• Введена упрощенная классификация основных средств по группам;

• Определение балансовой стоимости основных средств базируется на принципиально новом подходе, который включает затраты на все виды ремонтов, реконструкцию, улучшение;

• По отдельным видам основных фондов применяется групповой метод определения их балансовой стоимости и расчет амортизации;

• Установлены единые для каждой группы основных фондов и всех налогоплательщиков нормы амортизационных начислений;

• Амортизация затрат на ремонты объединяется с возможностью отнесения части затрат в валовые расходы.

Таким образом, для организации учета наличия основных фондов на предприятиях всех форм собственности необходимо вести бухгалтерский учет - аналитический пообъектный и синтетический - по группам классификации, распределяя на отдельных субсчетах основные фонды производственного, непроизводственного характера, полученные в аренду. Параллельно ведется налоговый учет, отражающий расходы предприятия, связанные с приобретением основных фондов и постепенным отнесением данных расходов на уменьшение валовых доходов предприятия.

Учет движения основных средств на предприятиях разных форм изложен в отдельных главах данной работы, с увязкой традиционного бухгалтерского и нового налогового учета, с применением счетов 18 «Валовые расходы» и 48 «Валовые доходы», согласно рекомендациям Министерства Финансов Украины от 04 августа 1997 года № 168 ¹⁸

Глава 2. Учет движения основных средств на государственных промышленных предприятиях.

Особенностью учета на государственных предприятиях является то, что счет 85 "Уставный фонд" используется ими для учета движения основных средств, выделенных предприятием для осуществления хозяйственной деятельности и закрепленных за ними в качестве уставного фонда, т.е. все изменения, связанные с увеличением стоимости основных средств, отражаются по кредиту, а уменьшение - по дебету счета 85. При отражении источников финансирования капитальных вложений используется счет 93"Финансовые вложения", на котором показывается движение средств на финансирование капитальных вложений и приобретение основных фондов, предусмотренных государственным планом, а также тех, которые осуществляются сверх государственного плана за счет специальных источников, разрешенных правительством Украины.

Поступление основных средств на государственных предприятиях отражаются на счетах по первоначальной стоимости без учета уплаченного НДС, следующей проводкой:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 85 "Уставный фонд".

Эта проводка аналогична как при поступлении новых, так и тех, которые уже находились в эксплуатации основных средств.

На сумму износа основных средств, пребывавших в эксплуатации, делается запись:

Дебет счета 85 "Уставный фонд"

Кредит счета 02 "Износ основных средств".

Таким образом, на государственных предприятиях уставный фонд увеличивается на сумму поступления основных средств и уменьшается на сумму износа основных средств, которые находились в эксплуатации.

Рассмотрим учет поступления основных средств, с учетом видов поступлений:

А) безвозмездное получение основных фондов:

При безвозмездном получении ОС их стоимость увеличивает прибыль предприятия в отчетном периоде¹⁹, кроме определенных случаев, когда передача основных средств государственного предприятия не подлежит обложению налогом на прибыль. Эти случаи следующие: при бесплатном получении подведомственным предприятием основных фондов, оплаченных министерствами и ведомствами, в ведении которых они находятся, или централизовано за счет бюджетных ассигнований; при передаче основных средств одним государственным предприятием другому государственному предприятию или учреждению по решению правительства или органов, уполномоченных решать вопросы безвозмездной передачи основных средств, в случаях, связанных с производственной необходимостью.²⁰

Б) поступление основных средств от учредителей в счет паевых взносов в уставный фонд отображается такими проводками:

Дебет счета 01 "Основные средства"

Кредит счета 85 "Уставный фонд".

В) Приобретение нового оборудования производственного назначения, не требующего монтажа, отображается в бухгалтерском учете следующим образом: Получено оборудование от поставщика:

Дебет счета 33 "Капитальные вложения"

Кредит счета 60"Расчеты с поставщиками и подрядчиками""

-Оплачен счет поставщиков с НДС:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 51 "Расчетный счетїїЯ» К~ Р.~/<< Отнесены на увеличение стоимости ОС транспортные расходы:

Дебет счета 33 "Капитальные вложения"

Кредит счета 60,23,76.

-Оплачен счет по транспортным расходам

Дебет счета 60,76

Кредит счета 51

-Созданы источники финансирования за счет фондов, прибыли, кредитов банка, целевого финансирования (включая НДС):

Дебет счетов 81 "Использование прибыли", 82"использование заемных средств", 86 " Амортизационный фонд", 87 "Фонд экономического стимулирования", 96 "Целевое финансирование и целевое поступление".

Кредит счета 93 "Финансирование капиталовложений".

Сторно (красное) на сумму НДС на введенные в эксплуатацию основные производственные фонды:

Дебет счета 33"Капитальные вложения"

Кредит счета 68"расчеты с бюджетом"

Сторно (красное) источники финансирования на сумму НДС по введенным в эксплуатацию ОС

Дебет счетов 81,82,86,87,96

Кредит счета 93 "Финансирование капиталовложений"

Списываются расходы на приобретение оборудования (без НДС) по введенным в эксплуатацию основным средствам:

Дебет счета 93 "Финансирование капиталовложений"

Кредит счета 33 "Капитальные вложения".

Вводятся в эксплуатацию основные фонды производственного назначения (без НДС):

Дебет 01"Основные средства"

Кредит 85 "Уставный фонд".

НДС при введении в эксплуатацию основных производственных фондов, согласно пункту 75 инструкции №3 , отражаются в дебет 68 счета "Расчеты с бюджетом".

Г) при введении в эксплуатацию ОС непроизводственного назначения сумма НДС на расчеты с бюджетом не относится, т.е., основные средства оприходуются с НДС:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 85 "Уставный фонд".

Д) при поступлении основных средств, требующих монтажа, применяется следующая система учета:

Оприходуется оборудование от поставщиков, включая НДС:

Дебет счета 07 "Строительные материалы и оборудование к установке"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму согласно счета-фактуры поставщиков и накладных.

Оплачен счет поставщиков:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 51"Расчетный счет".

Учтены транспортные расходы по доставке оборудования, включая НДС:

Дебет счета 07 "Строительные материалы и оборудование к установке"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании документов, подтверждающих расходы.

Оплачены транспортные расходы:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 51 "Расчетный счет".

Оборудование передано в монтаж:

Дебет счета 33"Капиталовложения"

Кредит счета 07"Строительные материалы и оборудование к установке".

Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по монтажу оборудования (с НДС):

Дебет счета 33"Капиталовложения"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на основании акта сдачи-приемки выполненных работ.

Оплачен счет подрядчику:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит счета 51"Расчетный счет".

В случае выполнения работ по монтажу хозяйственным способом, расходы предприятия отражаются следующим образом:

Дебет счета 33"Капиталовложения"

Кредит счетов: 05"Материалы"(на сумму израсходованных материалов; 08 "Запасные части" ;70"Расчеты по оплате труда"; 69"Расчеты по социальному страхованию" ; 65 "Расчеты по внебюджетным платежам" на основании акта(ф.2) на выполненные работы.

Создается финансирование:

Дебет счетов 81:87

Кредит счета 93"Финансирование капитальных вложений".

При вводе объекта в эксплуатацию затраты согласно акту списываются в

Дебет счета 93"Финансирование капитальных вложений» (без НДС) с

Кредита счета 33"Капиталовложения" на основании акта (ф.2).

Сумма НДС сторнируется (красное сторно)

Дебет счета 33"Капиталовложения"

Кредит счета 68"Расчеты с бюджетом".

и с источников финансирования (красное сторно на сумму НДС)

Дебет счетов 81,87

Кредит счета 93 "Финансирование капиталовложений".

На основании акта приема - сдачи основных средств оприходуются введенное в эксплуатацию оборудование (без НДС)

Дебет счета 01"Основные средства"

Кредит счета 85 "Уставный фонд"

Е) при проведении индексации основных средств, которая начала проводиться в связи с повышением цен, согласно постановлениям Кабинета Министров Украины с мая 1992 года, балансовая стоимость основных средств умножается на соответствующие индексы цен и отражается на предприятиях государственной формы собственности следующим образом:

Дебет счета 01"Основные средства"

Кредит счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет " Фонд индексации балансовой стоимости основных средств" на сумму согласно акта индексации.

Индексации в равной силе (то есть согласно тем же индексам, что и основные средства) подлежит и износ основных средств. Износ на сумму увеличения в связи с дооценкой ОС отражается по

Дебету счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Фонд индексации балансовой стоимости основных средств"

Кредиту счета 02 "Износ основных средств".

Сальдо по счету 88 идет на увеличение уставного фонда:

Дебет счета 88 "Фонды специального назначения" субсчет "Индексация" и Кредит счета 85 "Уставный фонд".

При проведении инвентаризации в случае выявления неучтенных основных средств (излишков) проводится Оприходование выявленных объектов по

Дебету счета 01"Основные средства"

и Кредиту счета 85 "Уставный фонд".

В обобщенном виде все случаи оприходования основных средств на предприятиях государственной формы собственности до 1 июля 1997 года выглядят следующим образом:

По оприходованию основных фондов после 1 июля 1997 года, в принципе, существенных изменений нет, поскольку речь идет о финансировании долговременных капиталовложений, которые не затрагивают валовые расходы, хотя были свои особенности в учете НДС с 01.07 по 01.10.97г. Для наглядности рассмотрим числовой пример №1 Предприятие государственной формы собственности приобрело автомобиль-самосвал:

договорная цена автомобиля -7200 грн.

стоимость расходов по доставке от завода-изготовителя до места назначения-180 грн.

расходы на государственную регистрацию автомобиля- 20 грн.

Для проведения осмотров имеющихся на предприятии автомобилей хозспособом сооружена бетонная эстакада:

затраты на сооружение эстакады-3 300 грн.

услуги сторонней организации по доставке бетона -1 200 грн.

стоимость бетона-8 400 грн.

Бухгалтерский учет ( с 01 октября введены дополнительные счета 67/1-налоговые обязательства и 67/2-налоговый кредит)

! До 01 октября 1997 г! С 01 октября 1997 года

Как видно из примера, новым в бухгалтерском учете отражения поступления основных средств есть то, что НДС относится на расчеты с бюджетом одновременно с оплатой счетов на их приобретение. В этой связи следует обратить внимание на поправки внесенные в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 02.10.1997г., согласно которым сумма НДС, которая учитывается в составе цены приобретенных (изготовленных), но не введенных до 01.10.1997 года основных фондов, будет относится на расчеты с бюджетом по мере введения их в эксплуатацию. Если же данные основные фонды не будут введены в эксплуатацию до 01.01.1999 года, сумма НДС останется в составе их стоимости, подлежащей амортизации.²¹

Подобным образом отражается в бухучете и вторая часть примера:

сооружение и введение в эксплуатацию бетонной эстакады

!до 01.10.1997! С 01.10.1997 г

В соответствии со статьей 3 новой редакции Закона, на сумму амортизационных отчислений отчетного периода уменьшается сумма скорригированного валового дохода налогоплательщика. Поскольку для целей налогообложения важна групповая принадлежность и время приобретения основных фондов, отметим, что приобретенный предприятием автомобиль - самосвал принадлежит к группе 2 основных фондов субсчет 01/2»Автотранспорт, мебель, приборы», а сооруженная эстакада - к группе 1(субсчет01/1»Здания и сооружения»).²³

Приобретение и ввод в эксплуатацию автомобиля происходило в 3 квартале 1997 года. В целях начисления амортизации балансовая стоимость группы 2 основных фондов увеличится только на 01.10.1997г. на 6200грн. Указанная сумма станет составной частью балансовой стоимости группы для начисления амортизации в следующем отчетном периоде налогоплательщика.

Выбытие основных средств и их списание с баланса предприятия может происходить в результате износа этих средств, их продажи, безвозмездной передачи, списания недостач, выявленных в результате инвентаризации. Выбытие основных средств оформляется актом на списание основных средств (ф.№ ОС-3), который составляется комиссией, назначенной руководителем предприятия. Списание автомобилей, прицепов и полуприцепов оформляется актом на списание автотранспортных средств (ф.№ОС-4). Акты утверждаются руководителем и после этого отражаются в учете.

Рассмотрим, как оформлялось выбытие основных фондов до 1 июля 1997 года при недостаче: бухгалтерия, на основании сличительных ведомостей, делала следующие записи:отражение недостачи ОС по первоначальной стоимости Д-т 85 К-т сч.01;

отражение износа недостающих основных средств Д-т сч. 02 К-т сч.85; -отражена остаточная стоимость недостающих ОС Д-т сч.84 К-т сч.85;

- недостача основных средств отнесена на виновных материально ответственных лиц Д-т сч. 72 К-т сч.84 ;

-разница между учетными ценами и ценами, определенными для взыскания недостачи Д-т сч.72 К-т сч. 83;

-сумма НДС на разницу между учетными ценами и ценами, определенными для взыскания недостачи Д-т сч.72 К-т сч.68;

-взыскание недостачи с виновных лиц на общую сумму Д-т сч.50,51,70 К-т сч.72;

-одновременно на разницу в ценах Д-т сч. 83 К-т сч.80;

-недостача списана на убытки, если конкретные виновники не установлены или во взимании этих сумм отказано судом (пункт 9.8.1. Закона) Д-т 81 К-т 84;

При выводе из эксплуатации в связи с непригодностью:

Д-т сч.85 К-т сч.01-на первоначальную стоимость;

на сумму износа, которая определяется на момент списания путем умножения первоначальной стоимости объекта на срок службы и норму амортизации (годовую или месячную) и делением на 100 -

Д-т сч.02 К-т сч. 85;

на стоимость полученных от разборки (демонтажа) материалов - Д-т сч.05,06,08 К-т сч.85;

расходы по ликвидации - Д-т сч.85 К-т сч.05,70 и др.

Реализация основных средств отражалась следующей системой счетов:

- списание ОС по первоначальной стоимости Д-т сч. 85 К-т сч.01

-на сумму износа реализованного объекта Д-т сч.02 К-т сч. 85

-на сумму затрат по разборке и демонтажу реализуемого объекта

Д-т 85 К-т 69,70,76 и др.

- на продажную стоимость Д-т (с НДС) Д-т сч 76 К-т. сч. 85

• начислен НДС (налогооблагаемым оборотом для НДС при реализации ОС, введенных в эксплуатацию до 06.01.1993, будет разница между продажной ценой и остаточной стоимостью ОС, умноженная на 20 и деленная на 120; а по введенных в эксплуатацию после 06.01.1993 года - продажная цена умноженная на 20 и деленная на 120²⁴ ;

отражен результат от реализации: прибыль Д-т сч.85 К-т счета 80(если Дт счета 85 меньше К-т сч.85)

-убыток Д-т сч. 81 К-т сч.85(если Д-т счета 85 больше К-т сч.85).

Во всех случаях списания основных средств, результат от списания относился в дебет счета 81 или в кредит счета 80 и кредит (дебет) счета 85 - на разницу между балансовой стоимостью и суммой начисленного износа, уменьшенной (или увеличенной) на разницу между стоимостью материальных ценностей, полученных от ликвидации объектов (или выручки от реализации) и затратами по ликвидации основных средств (сумма определяется как разница указанных записей по дебету и кредиту счета 85.

В обобщенном виде все случаи выбытия основных средств на предприятиях государственной формы собственности до введения Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» с 1 июля 1997 года, будет выглядеть следующим образом:

С 1 июля 1997 года Результат от списания отражается с применением счетов 85 и 80 (не затрагивается счет 81 «Распределение прибыли»)

В случае вынужденной замены, если по независящим от предприятия обстоятельствам они (или их часть) разрушены, похищены или подлежат сносу, или когда их использование невозможно по обстоятельствам угрозы или неизбежной замены, разрушения или сноса (далее - вынужденная замена), на указанную разницу (недоамортизированную стоимость) увеличиваются валовые расходы и задолженность по недостачам и потерям от порчи ценностей (счет 84). На полученную от страховых организаций или иных юридических или физических лиц, признанных виновными в причиненном ущербе от вынужденной замены основных средств, сумму возмещения (компенсации) увеличивается валовый доход с одновременным уменьшением задолженности виновных лиц по возмещению материального ущерба.²⁵

Ликвидация основных средств второй и третьей группы (субсчета 01-2 и 01-4) отражается по Д-ту счета 02 и К-ту 01 по стоимости, которая до ликвидации была учтена на счете 01. Одновременно на исчисленную сумму потерь от вынужденной замены основных средств дебетируется счет 84 «Недостачи « и кредитуется счет 83 «доходы будущих периодов». На сумму полученного страхового или иного возмещения (компенсации) потерь от вынужденной замены указанных в данном пункте ОС кредитируется счет 02 в корреспонденции со счетом учета денежных средств, 70 «Расчеты по оплате труда». Одновременно на полученную сумму компенсации дебетируется счет 83 «Доходы будущих периодов» и уменьшается задолженность виновных лиц по возмещению материального ущерба.²⁶

Отражение в бухучете расходов по ликвидации и стоимость полученных от ликвидации товарно-материальных ценностей осталось неизменным. В налоговом учете – расходы и стоимость полученных товарно-материальных ценностей включаются соответственно в состав валовых доходов и расходов предприятия. Рассмотрим вышеизложенное с применением числовых примеров:

• Первоначальная стоимость ОФ-400 грн.

• Износ основных фондов-310 грн.

• Остаточная стоимость – 90 грн.

• Расходы по ликвидации ОФ –74 грн.

• Стоимость материальных ценностей от ликвидированных ОФ-37 грн.

• Сумма убытка от недостачи ОФ-576 грн.

Убыток рассчитан по формуле: Рз=( Бв-А)* И инф +ПДВ +Азб) *2,²⁷

Где Рз-размер убытков;Бв-балансовая стоимость на момент установления факта хищения, недостачи, порчи материальных ценностей( на момент принятия Порядка под балансовой стоимостью подразумевалась первоначальная стоимость ); А – амортотчисления; И инф- общий индекс инфляции, который рассчитывается на основании ежемесячно определенных министерством статистики индексов; ПДВ- налог на добавленную стоимость; Азб- акцизный сбор.

Согласно пункту 2 Порядка балансовая стоимость ценностей за вычетом амотртизационных отчислений не должна быть ниже 50 процентов от балансовой стоимости на момент установления факта порчи, хищения, недостачи, уничтожения с учетом ифляции.

В приведенных числовых данных остаточная стоимость 90 грн. с учетом индекса инфляции составит 108 грн.( инд=1,2)т.е. ниже 50% балансовой стоимости. Следовательно, балансовая стоимость за минусом амортизации( с учетом индекса инфляции в примерах устанавливается в размере 240 грн., и расчет убытка будет следующий:

(400 грн 1,2)50)=240 грн;

240грн*20%( НДС )= 48 грн.

(240 грн = 48 грн) * 2 =576 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по выводу из эксплуатации будут отражены следующим образом :

При выводе из эксплуатации ОФ группы 1 в связи с их непригодностью по решению налогоплательщика:

При вынужденной замене ОФ группы 1(хищении, порче и т.п.)

При выводе из эксплуатации ОФ групп 2 и 3 в связи с их непригодностью для предприятий всех форм собственности:

При вынужденной замене ОФ групп 2и3 (хищении, порче,)(п.п.8.4.8 и 8.4.9.)Для предприятий всех форм собственности:

Отдельно Закон предусматривает списание с баланса предприятия отдельного объекта основных фондов группы 1при достижении ним балансовой стоимости размером 100 необлагаемых минимумов доходов граждан (в настоящее время- 1700 гривен). Остаточная стоимость такого объекта включается в состав валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода. При этом стоимость такого объекта в целях налогообложения приравнивается к нулю, т.е. балансовая (остаточная) стоимость равна нулю. Но объект продолжает числиться на балансе предприятия. Если одновременно с отнесением к валовым расходам остаточной стоимости объекта основных фондов группы 1, достигшей 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан, будет принято решение о списании такого объекта с баланса предприятия, то в соответствии с Инструкцией по бухучету балансовой стоимости групп основных фондов, такая операция будет отражена так: Д-т сч 85 К-т сч01;

Д-т сч02- К-т сч.85; отражен результат Д-т сч 80 К-т сч.85.

Сугубо для бюджетных учреждений установлены единые требования к порядку списания основных средств: списанию подлежат основные фонды, при условии, что восстановление их является невозможным или экономически нецелесообразным и они не могут быть реализованы.³² Декабрьские изменения Закона переменовали операцию по реализации основных фондов в операцию по продаже. Согласно п.1.31.Закона о прибыли продажа товаров - это любые операции, которые осуществляются по договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления. При продаже основных фондов между продавцом и покупателем должен быть заключен договор купли-продажи, мены или поставки в письменной форме, который подписывается сторонами. В некоторых случаях действующие законодательство требует нотариальное удостоверение договоров: договора купли-продажи жилого дома, квартиры, автомобиля идр. В договоре должны быть предусмотрены сроки и форма оплаты. Согласно Инструкции³³ передача основных фондов от одного собственника к другому оформляется составлением акта приема-передачи основных средств в трех экземплярах: первые два остаются на предприятии, а третий отдается лицу, принимающему основные фонды от имени собственника на основании доверенности. Инвентарная карточка учета проданных основных средств должна быть приложена к документам (актам, накладным), которыми оформлена эта операция.³⁴ С 1 июля 1997 года для определения результата реализации важна принадлежность объекта к группе учета:В случае реализации отдельного объекта группы 1,(субсчета бухучета 01-1 и 01-4 «здания, сооружения, жилой фонд) балансовая стоимость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта, превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов включается в валовые доходы, превышение балансовой стоимости над выручкой - в валовые расходы предприятия.³⁵ Система счетов для отображения налогового и бухгалтерского учета будет следующей:

Д-т сч. 85 – К-т сч. 01 на стоимость до продажи;

Д-т сч.76 – К-т сч.85 на продажную стоимость;

Д-т сч.02 – К-т сч.85 на сумму износа;

Д-т сч.85- К-т сч.48 «Валовые доходы» на сумму превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью объекта;

Д-т сч.48 , К-т сч.85.

В случае превышения балансовой стоимости объекта, две последние проводки меняем на следующие:

Д-т сч.18 –К-т сч.85

Д-т сч.80- К-т сч.18 «Валовые расходы» и отражением в составе убытков от прочей реализации. ³⁶

Для всех предприятий продажная стоимость основных фондов, независимо от групповой принадлежности, отражается на счете 76 и соответствует их договорной (контрактной) стоимости. Результат от реализации отражается в строке 060 «Прочие операционные доходы и расходы» формы № 2 развернуто: прибыли и убытки.³⁷. Кроме того, в разделе 4 формы №2 результат от продажи основных фондов расшифровуется в строке 480.

Рассмотрим числовой пример:

Предприятие государственной формы собственности продает отдельно стоящее здание цеха:

Стоимость, отраженная на субсчете 01/1 – 50700 гр.

Износ в размере 100% - 50700 гр.

Договорная стоимость –72 000 гр.

При безвозмездной передаче ОС затрагивается следующая система счетов:

-списание по первоначальной стоимости Д-т 85 К-т 01

-на сумму износа Д-т 02 К-т 85

-отражаются убытки от передачи (остаточная стоимость) Д-т 80 К-т 85;

-Начисляется НДС на остаточную стоимость передаваемых бесплатно ОС, введенных в эксплуатацию с 06.01.1993 года (Инструкция № 3 пункт 22) Д-т 81 К-т 68. С 01 октября 1997 года (с введением Закона "О налоге на добавленную стоимость») - начисление НДС при реализации (бесплатной передаче) основных фондов осуществляется, не зависимо от даты приобретения. База налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины. Других налогов и сборов. ³⁸ Кроме того, при продаже объектов основных фондов по цене ниже балансовой стоимости базой налогообложения все равно остается договорная цена. Продавец основных фондов ( он же плательщик налога) обязан предоставить покупателю налоговую накладную, оформленную в установленном порядке.³⁹ До 01.01.1999 года датой возникновения налоговых обязательств по проданным основным фондам является дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет продавца.⁴⁰ Предприятие-продавец отражает сумму таких обязательств в строке 1 раздела 1 Декларации⁴¹ по налогу на добавленную стоимость.

Стоимость безвозмездно полученных налогоплательщиком основных средств включается в его валовые доходы, кроме случаев, предусмотренных изменениями, внесенными Верховой Радой 30 декабря 1997 года:

если такие основные фонды получены по решению органов центральной исполнительной власти;

специализированными эксплуатационными предприятиями объектов энерго -,газо -, тепло- и водоснабжения, канализационных сетей в рамках по решению местных органов исполнительной власти;

получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры в перечне подпункта 5.4.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли предприятий.⁴²

Таким образом, бухгалтерский учет основных фондов на предприятиях государственной формы собственности, предусматривает постоянный учет изменений величины уставного фонда. Данная величина претерпевает изменения при любом движении основных фондов и их амортизации. Иные моменты бухгалтерского и налогового учета. Особенно в новых условиях хозяйствования, одинаковы для предприятий всех форм собственности. В связи с этим в следующей главе данной работы, при рассмотрении особенностей учета на предприятиях негосударственной собственности, в наличии постоянные ссылки на данную главу.

Глава 3. Особенности учета основных средств на предприятиях негосударственной формы собственности.

Аналитический учет основных средств на предприятиях негосударственной формы собственности ведется аналогично учету на предприятиях государственной формы собственности в типовых формах учетной документации, которые были утверждены приказом Министерства статистики Украины от 29 декабря 1995 года с оформлением первичных документов движения (выбытия и оприходования).

Особенности проявляются в методике ведении синтетического учета, при которой не используется счет 85, 86, 93.

Рассмотрим, как отражалось движение основных фондов до 1 июля 1997 года:

При оприходовании основных средств при бесплатной передаче, на предприятиях негосударственной формы собственности применялся счет 88 субсчет 3"Фонды специального назначения" субсчет "Безвозмездно полученные ценности":Д-т 01 К-т 88/3;

-на сумму износа основных средств, если те до передачи пребывали в эксплуатации Д-т счета 88/3 К-т счета 02.

Стоимость бесплатно полученных ОС от других субъектов предпринимательской деятельности в целях налогообложения в Декларации о налоге на прибыль увеличивал налогооблагаемую прибыль в отчетного периода. Суммы НДС по бесплатно полученным основным средствам на расчеты с бюджетом не относились и включались в стоимость приходуемых ОС⁴³. Необходимо иметь в ввиду, что Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусматривал увеличение балансовой прибыли на сумму стоимости материальных и иных ценностей лишь в случае, если они получены от других субъектов предпринимательской деятельности, то есть стоимость материальных ценностей, полученных плательщиком налога для собственных нужд от физических лиц (не субъектов предпринимательской деятельности), не являлись объектом налогообложения прибыли. ⁴⁴ Не является субъектами предпринимательской деятельности в отношении друг друга предприятия и их филиалы.⁴⁵

При поступлении основных средств от учредителей предприятия в счет паевых взносов:

- по остаточной стоимости Д-т счета 75 К-т счета 85 на основании Устава предприятия, приемо-передаточного акта и акта оценки;

- отражается первоначальная стоимость переданных учредителями основных средств Д-т счета 01 К-т счета 75;

-отражается начисленный износ на переданные основные средства, бывшие в эксплуатации Д-т счета75 К-т счета 02.

Приобретение нового оборудования производственного назначения, не требующего монтажа: получено оборудование от поставщика с НДС Д-т счета 33 К-т счета 60 на основании счета-фактуры поставщика, накладных. Оплачен счет поставщику с НДС Д-т счета 60, 76 К-т счета 51;

-учтены транспортные расходы по доставке с НДС Д-т счета 33 К-т счета 60,23,76;

-оплачен счет по транспортным расходам Д-т счета 60,76 К-т счета 51;

-отражена сумма НДС на введенные в эксплуатацию основные средства производственного назначения методом красного сторно: Д-т счета 33 К-т счета 68 на основании расчета по акту;

-введены в эксплуатацию основные средства производственного назначения Д-т счета 01 К-т счета 33.

При оприходовании ОС непроизводственного назначения сумма НДС, уплаченная поставщикам, не относится на расчеты с бюджетом. Основные средства оприходуются с НДС.

При использовании основных производственных средств одновременно в производственной и торгово-посреднической деятельности предприятия, исключение НДС производится отдельно по каждому виду деятельности (с подачей отдельных деклараций). При этом осуществляется распределение сумм НДС по приобретенным и введенным в эксплуатацию основним производственным фондам, которые используются одновременно для осуществления указанных видов деятельности, исходя из их удельного веса в общем, объеме реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и сумм валового дохода (сумм разницы между ценами реализации товаров и ценами их приобретения). Если предприятие одновременно реализует товары (услуги), которые подлежат и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, то при начислении платежей в бюджет, проводится распределение сумм налога по приобретенным и введенным в эксплуатацию основным производственным фондам, которые используются для изготовления таких (работ, услуг), исходя из удельного веса налогооблагаемых товаров в общем, объеме реализации товаров за отчетный месяц, в котором были введены в эксплуатацию ОС с конечным перерасчетом за текущий год. На расчеты с бюджетом относится сумма НДС соответственно доле реализации нельготируемой продукции, другая часть НДС покрывается собственными средствами предприятия.

До недавнего времени предприятия не отражали источники финансирования приобретения основных средств. Согласно разъяснениям Управления методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины от 17.10.1996 № 18-39165 и дополнению к пункту 2.56 Инструкции № 139, если остаток амортизационных отчислений хозяйственного общества на конец месяца осуществления капиталовложений за этот месяц не меньше суммы капиталовложений, то никаких записей в системе счетов по учету бухгалтерского учета по использовании амортизации не делается. В том случае, когда остаток амортизации на конец месяца осуществления капитальных вложений за этот месяц меньше суммы капиталовложений, то сумма превышения, уплаченная за счет принадлежащих обществу (не привлеченных) средств, отражается по дебету счетов учета собственных средств (81,87,98) и кредиту счета 88"Фонды специального назначения "субсчет "Фонд использования средств, использованных на капиталовложения". ⁴⁶

При приобретении нового производственного оборудования, требующего монтажа, применяется следующая система счетов:

-получено оборудование от поставщиков Д-Т счета 07 К-т счета 60;

-оплачен счет поставщиков Д-т счета 60 К-т счета 51;

-транспортные расходы по доставке оборудования (с НДС) Д-т счета 07 К-т счета 60;

-оплачены транспортные расходы Д-т счета 60 К-т счета 51;

-оборудование передано в монтаж (с НДС) Д-т счета 33 К-т счета 07;

-стоимость работ по монтажу оборудования (с НДС) Д-т счета 33 К-т счетов 05,06,08,70,69,65.

-введено в эксплуатацию смонтпрованное оборудование (без НДС) Д-т счета 01 К-т счета 33;

-сторно (красное) НДС Д-т счета 33 К-т счета 68.

При проведении индексации основных средств (Методика индексации описана в Главе 1) ведется следующая запись: на сумму дооценки основных средств Д-т счета 01 К-т счета 88;

-на сумму увеличения износа в связи с дооценкой Д-т счета 88, К-т счета 02;

Выявленные при проведении инвентаризации излишки (неучтенные) основные средства оприходуются на предприятиях негосударственной формы собственности на сумму первоначальной стоимости: Д-т счета 01 К-т счета 80;

-на установленную сумму износа Д-т счета 80 К-т счета 02.

с последующим отражением положительного сальдо счета 80 в Декларации о прибыли предприятия.

В обобщенном виде поступление основных средств на предприятиях негосударственной формы собственности до 1 июля 1997 года будет следующим:

Как уже оговаривалось, при приобретении основных средств необходимо отражать источники финансирования: К-т счета 81,98 Д-т счета 88(соответствующий субсчет).

Что изменилось в учете поступления основных фондов с 1 июля 1997 года уже оговаривалось в предыдущей главе:

• Отнесения на расчеты с бюджетом сум НДС, уплаченных поставщикам, осуществляется по списанию денег с расчетного счета за приобретенные основные фонды, а не при вводе их в эксплуатацию.

• Безвозмездно полученные основные фонды, кроме случаев, оговоренных в главе 2, увеличивают валовые доходы налогоплательщика, даже если они получены не от субъекта предпринимательской деятельности. Отразить эту операцию в налогово-бухгалтерском учете следует так: Д-т счета 01 К-т счета 48, Д-т счета 48 , К-т 88/3, при этом НДС на расчеты с бюджетом не относится, а оприходованные основные фонды амортизации не подлежат (поскольку амортизируются расходы на приобретение, а в данном случае расходы отсутствуют)

• Увеличение стоимости в результате индексации или улучшения подробно рассмотрено в первой главе, а отражение в бухучете осталось прежним.

• Несколько подробнее остановимся на оприходовании основных фондов при внесении их учредителями в качестве вкладов в "уставный фонд". После 01.101997 года вклады в "уставный фонд" в виде основных средств, для формирования целостного имущественного комплекса в обмен на корпоративные права, не являются объектом налогообложения НДС.⁴⁷Не возникают проблемы с НДС и в том случае, если вклад основными фондами вносит физическое или юридическое лицо, не являющееся плательщиком НДС. Если же участник - юридическое лицо вносит основные средства, не формирующие целостный имущественный комплекс. То для участников их стоимость является объектом налогообложения. Рассмотрим числовой пример разных вариантов вклада основных фондов, оценочная стоимость которых (при износе равном 100гр.) равна:

А) Остаточной стоимости – 300 гр.

Б) Первоначальной стоимости-400 гр.

В) Ниже остаточной (на 50 гр.) – 250 гр.

Г) Выше первоначальной (на 250гр.) – 550 гр.

Объект принадлежит к первой группе учета.

Вариант А) Вариант Б) Вариант В) Вариант Г0

Те же варианты при передаче основных средств 2 и 3 группы:

Вариант а) Вариант б) Вариант в) Вариант г)

Рассмотрим случаи выбытия основных фондов на предприятиях негосударственной формы собственности: До 1 июля 1997 года

При выводе из эксплуатации в связи с их непригодностью:

-Списываются ОС по первоначальной стоимости Д-т счета 46 К-т счета 01 ;

-Списывается износ Ос за фактический срок службы по установленным нормам Д-т счета 02 К-т счета 46;

-Оприходуются материалы и др. ценности, полученные от разборки ОС по ценам возможной реализации Д-т счета 05,06 К-т счета 46;

-Списываются расходы по ликвидации ОС Д-т счета 46 К-т счета 70,69,76 и др. результат от ликвидации ОС: доходы Д-т счета 46 К-т счета 80;

-убытки Д-т счета 81 К-т счета 46.

Отнесение остаточной (недоамортизированной) стоимости на счет 81 фактически противоречит п.13 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, где предусмотрено отражение недоамартизированной стоимости на счете 80. Но Законом о налогообложении прибыли предприятий 1994 года в части "Потери и расходы, относящиеся на убытки предприятия" не предусмотрены убытки от ликвидации основных средств.

При безвозмездной передаче основных средств:

-в пределах начисленного износа по нормам за время эксплуатации Д-т 02 К-т 01;

-сверх начисленного износа (по остаточной стоимости) Д-т счета 81 К-т счета 01;

-НДС на остаточную стоимость передаваемых бесплатно основных средств, введенных в эксплуатацию с 60.01.1993 года. (Инструкция №3 пукт 22).

При реализации основных средств: списывается балансовая стоимость основных средств Д-т счета 46 К-т счета 01;

- списывается износ, начисленный за время эксплуатации:

Д-т счета 02 К-т счета 46;

-списываются затраты на разборку и демонтаж оборудования: Д-т счета 46 К-т счетов 69,7065,76 и др.

-продажная стоимость Ос с НДС: Д-т счетов 51,76 К-т счета 46;

-начислен налог (налогооблагаемым оборотом для НДС при реализации ОС, введенных в эксплуатацию до 06.01.1993 г будет разница между продажной ценой и остаточной стоимостью ОС:120*20;введенных в эксплуатацию после 06.01.93 г - продажная цена:120*20(Инструкция №3 пункт 108).

-выведен результат от реализации:

прибыль Д-т счета 46 К-т счета 80(при Д-т 46 / К-т 46)

убыток Д-т счета 80 К-т счета 46(при Д-т 46 К-т 46).

Списание недостачи ОС, выявленной при инвентаризации: списывается недостача Ос по первоначальной стоимости Д-т счета 46 К-т счета 01;

-списывается износ по недостающим ОС Д-т счета 02 К-т счета 46;

-отображается остаточная стоимость недостающих ОС Д-т счета 84 К-т счета 46;

-недостача ОС относится на конкретных материально ответственных лиц Д-т счета 72 К-т счета 84;

-отображена разница между учетными ценами и ценами, определенными для взыскания недостач Д-т счета 72 К-т счета 83;

-сумма НДС на разницу между учетными ценами и ценами, определенными для взыскания недостач Д-т счета 72 К-т счета 68;

-взыскание недостачи с виновных лиц на общую сумму Д-т счета 50,51,70 К-т счета 72;

-одновременно на разницу в ценах Д-т счета 83 К-т счета 80;

-недостача ОС, списанная на убытки, если конкретные виновники не установлены или во взимании этих сумм отказано судом (пункт 9.8.1. Закона)

При неправильном зачислении в состав основных средств объектов, которые согласно нормативным документам должны учитываться как малоценные и быстро изнашиваемые предметы, проводится следующая корректировка:исключается балансовая стоимость объекта из состава ОС: Д-т счета 12 К-т счета 01;

-начисляется сумма износа на исключенные из состава ОС МБП Д-т счета 02 К-т счета 13;

-согласно принятой на предприятии учетной политики на текущих год доначисляется сумма износа по МБП (бывших в составе ОС) д-т счета 80 К-т счета 13;

-сумма износа, излишне начисленная по МБП (бывших в ОС) Д-т счета 13 К-т счета 80;

В обобщенном виде все операции по выбытию основных средств до 1 июля 1997 года будут следующие:

С 1 июля 1997 года налогово-бухгалтерский учет выбытия основных средств зависит от их групповой принадлежности. Продолжим рассматривать числовой пример списания основных фондов, приведенный во второй главе: первоначальная стоимость –400 грн.; износ-310 грн; расходы по ликвидации 74 грн; остаточная стоимость 90 грн; стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидации – 37 грн; сумма убытка от недостачи основных фондов – 576 грн.

При выбытии основных фондов группы 1 в связи с их непригодностью:

При вынужденной замене в связи с хищением, порчей основных фондов группы 1:

Вывод основных фондов групп 2 и 3 в связи с их непригодностью или при вынужденной замене для предприятий всех форм собственности отражается в бухучете одинаково, налоговый учет не ведется. Эти операции описаны во второй главе.

Рассмотрим числовой пример продажи основных средств (документальное оформление данной операции подробно описано в главе 2):

Стоимость здания 18 000 гр.

Износ 30% или 5400 гр.

Продажная стоимость здания 33 000 гр.

При продаже основных фондов групп 2 и 3, только в случае, когда выручка превышает суммарную стоимость целой группы, сумма превышения включается в валовой доход.

Таким образом, в новых условиях хозяйствования, успешное ведение бухгалтерского и налового учета для предприятий разных форм собственности требует четкого распределения основных фондов по групповой принадлежности. По-прежнему особенностью учета для предприятий негосударственной формы собственности есть то, что при отражении движения основных фондов счет 85 «Уставный фонд» не затрагивается. «Уставный фонд» в данном случае – это не имущество предприятия, а источник приобретения.

Глава 4. Учет аренды основных средств

на предприятиях разной формы собственности.

Арендные (лизинговые) операции занимают существенное место в хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности. В течение 1995, 1996 и до 1 июля 1997 года арендные отношения предприятий и организаций Украины регулировались Законом Украины "Об аренде государственного имущества"⁴⁸, Постановлениями Кабинета Министров Украины о Методике оценки стоимости объектов аренды⁴⁹, о Порядке выкупа арендатором оборотных материальных средств, о Порядке предоставления в кредит арендатору денежных средств и ценных бумаг, о Методике расчета и порядке использования платы за аренду государственного имущества⁵⁰. Отражение арендных операций, связанных с передачей и получением отдельных инвентарных объектов основных фондов в аренду на всех предприятиях и в организациях, независимо от форм собственности, регулировалось "Инструкцией по бухгалтерскому учету арендных операций".⁵¹ Данные нормативные документы, дополненные статьями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.1994 года, регулировали арендные отношения предприятий всех форм собственности, с учетом тех особенностей, которые будут изложены в данной работе.

На данное время арендные отношения несколько конкретизированы с принятием Законов Украины "О лизинге"⁵² и "О внесении изменений в Закон Украины "Об аренде государственного имущества"⁵³. Новые законы определили правовые и экономические принципы осуществления лизинговых операций как предпринимательскую деятельность, и арендные отношения – как отношения, связанные с эффективным использованием имущества государственных предприятий и коммунальной собственности. Лизинг соединяет операции купли-продажи и аренды, кредита и инвестирования. Арендодатель сдает в аренду свое имущество, а лизингодатель в основном перед передачей имущества в лизинг специально приобретает его у производителя или другого собственника, при этом часто - по прямому указанию и выбору будущего лизингополучателя.

На других основаниях, чем при аренде, определяются лизинговые платежи-с учетом норм амортизации, в тоже время и условия их оплаты являются более гибкими, чем при арене государственного имущества. При финансовом лизинге срок договора приближается к сроку полной амортизации имущества (не менее 60%)⁵⁴. По окончанию договора имущество передается лизингополучателю или выкупается по остаточной стоимости. Таким образом, лизингодатель "кредитирует" лизингополучателя в своеобразной имущественной форме. В связи с тем, что лизингополучатель играет определяющую роль в выборе объекта лизинга еще на стадии его купли-продажи и объект финансового лизинга должен перейти в собственность лизингополучателя, то последний компенсирует риск случайного уничтожения (порчи) объекта и несет затраты по эксплуатации, техническому обслуживанию, ремонту объекта, если иное не предусмотрено договором.

Законом установлено, что лизинг - это предпринимательская деятельность, которая направлена на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и состоит в предоставлении лизингодателем имущества, являющегося собственностью лизингодателя, или приобретение лизингодателем по поручению лизингополучателя и по соглашению с ним у продавца имущества при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей.⁵⁵

Лизинг осуществляется по договору лизинга и, в зависимости от особенности осуществления лизинговых операций, может быть двух видов - финансовый или оперативный. По форме осуществления лизинг может быть возвратным, паевым, международным.⁵⁶

Объектом лизинга может быть какое-либо имущество, которое относится к основным фондам в соответствии с законодательством, в том числе продукция, изготовленная государственными предприятиями (машины, оборудование, транспортные средства, вычислительная и другая техника, системы телекоммуникаций), не запрещенное для свободного обращения на рынке и не имеющее ограничений по его передаче в лизинг.⁵⁷

Не могут быть объектами лизинга: объекты аренды государственного имущества, определенные в ст.4 Закона Украины "Об аренде государственного имущества": целостные имущественные комплексы государственных предприятий, их структурных подразделений (филиалов, цехов, участков); денежные средства и ценные бумаги с учетом дебиторской и кредиторской задолженности; недвижимое имущество (строгания, сооружения, помещения) и т. д.⁵⁸

Учет объектов лизинга, соответствует рассмотренному выше учету: то есть объект финансового лизинга зачисляется на баланс лизингополучателя, а объект оперативного лизинга остается на балансе лизингодателя и зачисляется на забалансовый счет лизингополучателя с соответствующими указаниями.

Безусловно, расходы лизингодателя на покупку объекта финансового лизинга в целях налогообложения не включаются в состав его валовых расходов.⁵⁹

В Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий» предусмотрена норма, в соответствии с которой лизингополучатель по договору оперативного лизинга может провести улучшение объекта лизинга и сумму фактических расходов отнести на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов, компенсировав в последствии свои затраты путем начисления амортизации ⁶⁰

Законом « О лизинге» предусмотрено отнесение лизинговых платежей на валовые расходы лизингополучателя.⁶¹ При этом сумма лизинговых платежей состоит из:

• Суммы, которая возмещает при каждом платеже за определенный период часть стоимости объекта лизинга, который амортизируется;

• Суммы, уплачиваемые лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;

• Платежа в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

• Возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;

• Других расходов лизингодателя, предусмотренных договором.

Часть лизингового платежа, возмещающая стоимость объекта лизинга, при финансовой аренде у лизингополучателя может быть компенсирована за счет амортизационных отчислений при условии, что срок лизингового договора будет соответствовать сроку полной амортизации объекта лизинга (в другом случае часть лизингового платежа, возмещающую стоимость объекта лизинга, лизингополучателю придется уплачивать за счет других источников, кроме, разумеется, валовых расходов, определяемых при налогообложении).

Вышеоговоренный пункт Закона «О лизинге» несколько противоречит Закону Украины « О налогообложении прибыли предприятий», где на валовые расходы предусмотрено относить только расходы, связанные с выплатой или начислением процентом в виде арендной платы⁶².

Закон «О лизинге» предусматривает, что договором лизинга по согласованию сторон может быть предусмотрена ускоренная амортизация объекта лизинга,⁶³но Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» ограничивает возможность применения ускоренной амортизации (только применительно к основным фондам третьей группы).⁶⁴

Рассмотрим действия всех нормативных документов, регулирующих арендные (лизинговые) отношения в порядке исторической последовательности.

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» 1994 года предусматривал два вида арендных отношений: оперативную и финансовую. Оперативная аренда (лизинг) - это хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности, предусматривающая передачу арендатору права пользования материальными ценностями, которые принадлежат арендодателю, на срок не более срока их полной амортизации, с обязательным возвращением таких материальных ценностей арендодателю. При этом право собственности на арендованные ценности остается у арендодателя в течение всего срока аренды⁶⁵.

Арендатор за предоставленное в аренду имущество начислял и уплачивал арендную плату согласно договору.

На себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора относилась сумма начисленных арендодателем амортизационных отчислений на предоставленные в аренду основные фонды и вознаграждение за пользование ими.⁶⁶

Арендная плата за предоставленные в оперативную аренду помещения нежилого назначения включась в себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, определенном соглашением сторон⁶⁷, а по коммунальной собственности - не выше ставок арендной платы, установленной местными органами государственной исполнительной власти. С выходом Закона Украины "О внесении изменений и дополнений в Закон Украины "Об аренде имущества государственных предприятий и организаций" от 14.03.1995 г. сумма арендной платы (ст.19 п.1) не должна была превышать 5% стоимости арендуемого имущества.⁶⁸

Так как Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" не предусматривал арендные отношения между субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами, относить вознаграждение за аренду, в данном случае, следовало за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Передача и возврат арендованного объекта оформлялась актом приема-передачи.

Переданные в оперативную аренду основные фонды числились на балансе арендодателя, с выделением в регистрах аналитического учета в обособленную группу. На протяжении всего срока аренды, арендодатель начислял по установленным нормам амортизацию на полное восстановление по сданным в аренду основным фондам с отражением по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" (отдельный субсчет для учета расходов на арендные услуги) и кредит счетов 86 "Амортизационный фонд" субсчет 1 "На полное восстановление собственных основных средств" - для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ, предприятий с иностранными инвестициями и малых предприятий, использующих рекомендации по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров. Одновременно на эту сумму дебетировался счет 85 "Уставный фонд" и кредитировался счет 02 субсчет 1 "Износ собственных основных средств".

Ежемесячно указанные расходы списывались с кредита счета 23 "Вспомогательное производство" в корреспонденции со счетом: 1) 45 "Товары отгруженные", если арендодатель применял кассовый метод определения реализации. После поступления арендной платы на сумму, указанную в расчетных документах, дебетировались счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 46 "Реализация". Одновременно, надлежащая по расчетам сумма налога на добавленную стоимость, отражалась по дебету счета 46 "Реализация" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом ", а фактическая стоимость арендных услуг списывалась в дебет счета 46 с кредита счета 45. Разница оборотов по дебету и кредиту счета 46 в этом же отчетном периоде списывалась в корреспонденции со счетом 80 "Прибыль и убытки".

2) 46 "Реализация" - если арендодатель применяет метод начисления для определения реализации. Одновременно на надлежащую к получению сумму арендной платы дебетировался счет 76 "Расчеты с иными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 46. В этом же расчетном периоде надлежащая по счетам сумма налога на добавленную стоимость отражалась по дебету счета 46 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" субсчет "С налога на добавленную стоимость, расчетный период которого не наступил" и определялся финансовый результат.

По изложенному материалу рассмотрим числовой пример по бухгалтерскому учету арендных операций при оперативной аренде отдельных инвентарных объектов основных фондов (далее - числовой пример) со схемой бухгалтерских проводок, базируясь на законодательстве до 1 июля 1997 года.

Условия числового примера.

1. Арендодатель передал в оперативную аренду согласно договору сроком на 1 год объекты основных фондов:

-производственного назначения стоимостью 50 тыс. гривен.

-непроизводственного назначения стоимостью 40 тысяч гривен.

-основные фонды, которые будут использоваться для капитального строительства, стоимость 30 тысяч гривен.

-общая стоимость объектов аренды 120 тысяч гривен.

2. Ежемесячная сумма амортизации на полное восстановление основных фондов по установленным нормам составляет 1 тысячу гривен.

3. Согласно договору арендная плата за пользование основными фондами установлена в размере 3 тыс. гривен в месяц, в том числе:

-за использование производственных основных фондов-1.1 тыс. грн.

-за использование непроизводственных фондов-0.7 тыс. грн.

-за использование основных фондов, предназначенных для капитального строительства-1.2 тыс. грн.

4. Налог на добавленную стоимость включается в сумму арендной платы и уплачивается арендодателем по действующей ставке.

5. Арендатору разрешено достроить производственные основные фонды за счет собственных средств с возмещением стоимости достройки после окончания срока аренды и модернизировать непроизводственные основные фонды без возмещения стоимости модернизации после окончания срока аренды, а именно: достройка производственных основных фондов планируется на сумму 45 тыс. грн., а модернизация непроизводственных основных фондов - на сумму 12 тыс. грн. (Примечание по таблице: предприятия, на которых названные начисления не применяются - хоз. общества, предприятия с иностранными инвестициями, малые предприятия, использующие Указание по ведению бухучета и применению учетных регистров на малых предприятиях будут называться "общества")

Реализация арендных услуг, если арендодатель использует метод начисления для определения реализации:

В новых условиях хозяйствования (после 1 июля 1997 года), с учетом особенностей налогового учета, датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, случившихся ранее: или дата получения средств, или дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком:

Данная операция у арендодателя будет отражена так:

При расчете авансовых платежей или заполнении декларации о прибыли предприятия, на сумму начисленной суммы амортизации будут уменьшены валовые доходы. Отнесение амортизационных начислений на валовые расходы не предусмотрено.

В примере оговорено условие достройки и модернизации. До 1 июля 1997 года, в момент возврата объекта аренды арендодателю, первоначальная его стоимость увеличивалась на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа и отражалась:

а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных фондов, - если арендодатель возмещал стоимость арендатору;

б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных фондов, - если стоимость арендодателем не возмещалась.

Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта арендодатель заносил в инвентарную книгу или иной регистр аналитического учета основных фондов.

По условиям числового примера предусматривается достройка производственных фондов арендатором за собственные средства с возмещением стоимости достройки после окончания строка аренды арендодателем. По бухучету в арендодателя это отображалось так:

1) Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ

Для хозяйственных обществ стоимость достройки ОС отображается следующим образом:

При модернизации (числовой пример) непроизводственных основных фондов, стоимость которой не возмещается арендодателем, все предприятия, кроме хозяйственных обществ, вели следующий учет:

Для хозяйственных обществ:

В обеих случаях оприходования безвозмездно переданных ОС непроизводственного назначения, в соответствии с пунктом 18 "Б" "Инструкции №3" от 10.02.1993 года, не включалось в налогооблагаемый обороту по НДС, но (без бухгалтерских проводок) согласно Закону Украины от 28.12.94 г и правил по его применению стоимость бесплатно полуученых ОС в целях налогообложения в Декларации о налоге на прибыль прибавлялся к налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде.⁷⁰

Теперь рассмотрим те же процессы с другой стороны, – то есть, со стороны арендатора.

Принятые в оперативную аренду основные фонды числятся на внебалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" по балансовой стоимости арендодателя, что указывается в договоре оперативной аренды. Регистрами аналитического учета таких основных фондов служат копии инвентарной карточки этого объекта или извлечения из инвентарной книги, которые должны быть приложены бухгалтерией арендодателя к акту приема-передачи арендованных объектов. Эти карточки (извлечения) сохраняются бухгалтерией арендатора отдельно. Принятые в оперативную аренду основные фонды числятся у арендатора под инвентарными номерами арендодателя.

Подлежащую по договору сумму арендной платы арендатор ежемесячно отражает по кредиту счета 76 "Расчеты с иными дебиторами и кредиторами" и дебет счетов:

учет расходов производства и обращения (20,23,24,25,26,44)-при использовании объектов аренды для производственных нужд, счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при использования объектов аренды для непроизводственных нужд и счета 33 "Капитальные вложения" - при использовании объектов аренды для выполнения капитального строительства (с НДС), 68 "Расчеты с бюджетом" - на сумму налога на добавленную стоимость, включенную в договорную сумму арендной платы.

Погашение задолженности по арендной плате отражается по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

В новых условиях ежемесячное отражение обязательств по аренде будет таким:

Если оплата и предоставление налоговой накладной произойдет в текущем налоговом периоде, счет 67 не применяем.

До законодательных изменений предприятие – арендатор имело право начислять амортизацию на капитальный ремонт взятых в оперативную аренду основных фондов по установленным арендатором нормам и отражало по дебету счетов учета расходов на производство и обращение и кредиту счета 86 "Амортизационный фонд" субсчет "На капитальный ремонт". Согласно новому законодательству амортизация на капитальный ремонт не начисляется, любые улучшения основных фондов приводят к увеличению их балансовой стоимости.

Если по условиям договора на оперативную аренду основных фондов предусматривалась достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация объектов аренды арендатором, то такие затраты учитывались как капитальные вложения и после завершения работ зачислялись в состав его собственных основных фондов записью по дебету счета 01 "Основные фонды".

Таким образом, до 1 июля затраты по реконструкции, достройке, дооборудованию основных средств, в конечном итоге, вели к увеличению балансовой стоимости основных фондов арендодателя и отражалось в бухучете так:

для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ, введенные в эксплуатацию основные производственные фонды без НДС отразятся у арендодатора проводкой по дебету счета 01 и кредиту счета 85. При этом на сумму НДС на введенные в эксплуатацию основные производственные фонды (до 1октября 1997 года) делается проводка методом "красное сторно" по дебету счета 33 и кредиту счета 68. Введенные в эксплуатацию основные фонды непроизводственного назначения (с НДС) отразятся проводкой по дебету счета 01 и кредиту счета 85. Одновременно составлялась бухгалтерская проводка методом "красное сторно" по дебету счетов 81,87 и кредиту счета 93.

Списание расходов на приобретение оборудования (без НДС) производится с кредита счета 33 в дебет счета 93.

Если предприятие-арендатор относится к хозяйственным обществам, то введение в эксплуатацию ОС (без НДС) будет отражено проводкой по дебету счета 01 и кредиту счета 33.

На сумму НДС на введенные в эксплуатацию основные производственные фонды будет проводка методом "красное сторно" по дебету счета 33 и кредиту счета 68.

При этом введенные в эксплуатацию основные фонды непроизводственного назначения с кредита счета 33 в дебет счета 01 будут отражены вместе с НДС.

Достройка производственных ОС (45 тыс. гр.) и модернизация непроизводственных ОС(12 тыс. гр.):

Завершение работ (акт приема-передачи достроенных и модернизованных ОС):

1. Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ:

2. Для хозяйственных обществ:

С 1 октября 1997 года (с введением Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость») предприятиям, которые осуществляют капиталовложения, нет необходимости накапливать НДС на счете 33. Уплаченные и подтвержденные налоговой накладной суммы НДС относятся на расчеты с бюджетом по списанию средств в уплату за проведенные работы, оказанные услуги.

Начисленная амортизация на стоимость достройки производственных основных фондов для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ, отражалась проводкой: дебет счетов 20,23,24,25,26,44 и кредиту счета 86; одновременно дебет 85 кредит 02.

Для хозяйственных обществ начисление амортизации на полное восстановление производственных ОС отражалась проводкой по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 02.

Начисление амортизации на полное восстановление от стоимости модернизации непроизводственных основных фондов отражалось для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ, проводкой по дебету счета 29 и кредиту счета 86. Одновременно начислялся износ по дебету счета 85 и кредиту счета 02.

Для хозяйственных обществ начисление амортизации на полное восстановление непроизводственных ОС отражалось проводкой по дебету счета 29 и кредиту счета 02.

В обобщенном виде начисление амортизации на стоимость достройки велось так:

1) производственных основных фондов

2) На стоимость модернизации непроизводственных основных фондов:

Учитывая, что условия числового примера предусматривают достройку производственных основных фондов арендатором за собственные средства с возмещением стоимости достройки после окончания срока аренды арендодателем, отражение в бухгалтерском

учете арендатора будет следующее:

Возвращение основных фондов арендодателю после окончания сроков аренды

1) По балансовой стоимости арендованных основных фондов:

2) По стоимости достройки производственных ОС (возмещается арендодателем):

-а) Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ:

б) Для хозяйственных обществ:

По стоимости модернизации непроизводственных основных

фондов (не возмещается арендодателем)

1) Для всех предприятий, кроме хозяйственных обществ:

2) Для хозяйственных обществ:

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 1 июля 1997 года рассмотренную ситуацию предусматривает так: «В случае если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить

( создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга, за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений, которые и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для соответствующей группы основных фондов.

Итак, на сумму проведенных затрат по улучшению объекта аренды, арендатор создает балансовую стоимость соответствующей группы или увеличивает балансовую стоимость уже существующей группы основных фондов с последующей амортизацией понесенных расходов согласно нормам, предусмотренных для данной группы. По нашему примеру (оговариваем, что арендуемые основные средства принадлежат к 3 группе учета: группа 3 производственные средства и группа 3/1 - непроизводственные)

Для арендодателя балансовая стоимость объекта не изменяется, ведь он не нес расходов, следовательно, по окончанию срока оперативной аренды, он получит по акту переданные основные фонды прежней стоимости, а арендатор будет продолжать амортизировать свои понесенные расходы, если они связаны с улучшением основных фондов, принимающих участие в хозяйственной деятельности, т. е. приносят доход. Правда, законодатель разрешат отнести на валовые расходы отчетного периода балансовую стоимость групп 2 и 3 основных фондов,⁷¹ если они не содержат материальных ценностей: если основные фонды переданы собственнику - какие же здесь ценности. Если данные расходы были связаны с модернизацией основных фондов непроизводственного назначения, то амортизировать их возможно, минуя статью валовых расходов, отражая на счете 80 или 81 бухгалтерского учета, что не имеет принципиального значения.

Подведем итог изложенных особенностей современного учета:

Доооборудование производственных фондов в нашем примере обошлось арендатору в 45 тыс. грн. – создаем группу 3, балансовая стоимость которой соответствует понесенным затратам без учета суммы уплаченного НДС – т.е. 37,5 тис. грн.

Дооборудование непроизводственных фондов – обошлось в 12 тыс., поскольку НДС на расчеты с бюджетом не отнесем, так и оставляем 12 тыс. Амортизация данной группы –15 % в год, с учетом действующего коэффициента 0,7 в текущем году это составило бы -10,5%. Без учета операций оплаты, отражения источников финансирования, отразим основные операции по оприходованию затрат по модернизации, дооборудованию и т.д.

Особый вид лизинговых отношений - финансовый лизинг.

Передача в финансовую аренду объектов основных фондов отражается у арендодателя по дебету счета 11 "Имущество в аренде" субсчет 2 "Арендные обязательства к поступлению" - на стоимость сданных в финансовую аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной сторонами, и кредиту счета 01 "Основные средства" - на остаточную стоимость объектов основных фондов и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" субсчет 5 "Разница стоимости сданного в финансовую аренду имущества" - на разницу между стоимостью сданных в аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной с арендатором, и остаточной стоимостью этих объектов. Аналитический учет на счету 11 ведется по каждому договору финансовой аренды.

Для наглядности приведем практический пример отражения данной операции:

1. Передано в финансовую аренду оборудование:

-первоначальная стоимость-4000гр

-начисленный износ -2000гр

-остаточная стоимость -2000гр

2. Согласована по договору сумма обязательства по финансовой аренде: -3000гр

3. Установлен срок аренды - 5 лет.

4. Согласована ежемесячная стоимость обязательств по аренде:

3000 : 5 лет = 600гр

600 : 12 мес.= 50гр

5. Разница между согласованной стоимостью и остаточной стоимостью переданного оборудования составила:3000-2000=1000гр.

6. Определена годовая сумма погашения затрат в виде амортизационных отчислений: 100% : 5 лет =20 %,

3000 * 20% = 600 гр. в год или 600 : 12 мес.=50 гр. в месяц.

7. Установленная учетная ставка НБУ составила 105% в год.

8. Определен процент арендной платы (вознаграждение) в размере не ниже учетной ставки: на год : 3000 * 105 % =3150 гр., в расчете на месяц- 3150:12 мес. =262-50 гр.

Прием-передача оборудования в бухгалтерском учете с использованием примера будет отражено следующим образом:

У арендодателя:

У арендатора по дебету счета 01 субсчета 4 "Основные средства, взятые в финансовую аренду" и кредиту счета 99 "Задолженность за имущество в аренде" субсчет 2 "Обязательства по финансовой аренде" - на стоимость взятых в финансовую аренду объектов основных фондов по оценке, согласованной с арендодателем. Аналитический учет на субсчете 99 ведется по каждому арендодателю.

Отражение реализации оборудования по мере поступления выручки у арендодатора (кассовый метод):

При применении метода начисления арендодателем ведутся следующие бухгалтерские записи:

У арендатора :

По обществам с ограниченной ответственностью, малым и совместным предприятиям :

При переходе арендованных основных фондов в собственность арендатора в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 01 субсчет "Собственные основные средства" и кредиту счета 01 субсчет 4 "Основные средства, взятые в аренду". Одновременно сумма износа по этим объектам списывается с дебета счета 02"Износ (амортизация) имущества" субсчет 2 "Износ арендованных основных средств" в корреспонденции со счетом 02 субсчет 1 "Износ собственных основных средств".

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» 1997 года, операции по финансовому лизингу регулирует следующим образом:

«Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предоставляет налогоплательщик в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи основных фондов»⁷²:

А) если объект принадлежит к первой группе учета – сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью данного объекта включается в валовые доходы. Следуя нашему примеру, в цифровом выражении, данная ситуация будет такой:

«балансовая стоимость» нашего объекта = 4 000 – 2 000 (износ), т.е. 2 000 . Обусловленная сумма финансового лизинга – 3 000.

Б) Если наш объект принадлежит к группе 2 или 3, то уменьшается балансовая стоимость всей группы учета на сумму, оговоренную лизингодателем и лизингополучателем. Если оговоренная сумма равняется стоимости данной группы или превышает ее, то балансовая стоимость группы приравнивается к нулю, а сумма превышения, как и в приведенном примере, включается в состав валовых доходов и подвергается налогообложению. Если превышения нет - нет и доходов.

Таким образом, законодатель упорядочил и упростил регулирования и бухгалтерское ведение лизинговых отношений на Украине. Несмотря на то, что есть небольшие противоречия в основных и более специальных законах, все же постепенно обеспечивается единый подход, страхующих налогоплательщика от возникновения всевозможных ведомственных инструкций, писем, ежедневно меняющих учет.

Глава 5. Аудит, учет и анализ эффективности использования основных средств.

Производственно-хозяйственная деятельность и финансовое состояние предприятий во многом зависят от уровня обеспеченности основными средствами. Наличие их непосредственно связано с финансово-имущественным состоянием, а использование - с затратами производства и налогообложением предприятия.

Ревизия и аудит основных средств позволяет проверить сохранность, техническое состояние и эффективность использования, правильность документального оформления и отражения в учете и отчетности их движения, обоснованность списания непригодных объектов и инвентаря, правильность начисления амортизации и списания износа, реальность данных о проведения переоценки и индексации основных средств согласно действующему законодательству Украины.

Во время аудита сохранности основных средств проверяют правильность отнесения отдельных объектов к соответствующим группам, их оценки, состояние аналитического учета в местах эксплуатации и хранения их материально ответственными лицами. Следует обратить внимание также на распределение основных средств по принадлежности - на собственные и арендованные, по использованию в производстве - на действующие и недействующие.

Первым этапом проведения аудита основных средств является проверка соблюдения положений Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, ⁷³При этом нужно руководствоваться п.21 Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине⁷⁴. В нем отмечено, что основные средства, выявленные в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия или увеличения финансирования учреждения с последующим определением причин возникновения излишка и виновных в этом лиц. Недостачи основных средств, а также потери от порчи относятся на виновных лиц согласно п. 2 Порядка определения размеров убытков от краж, недостач, уничтожения (порчи) материальных ценностей, ⁷⁵Их размер определяют исходя из балансовой стоимости основных средств с учетом износа (амортизационных отчислений), но не ниже 50% от балансовой стоимости на момент установления фактов, о которых идет речь, с учетом индексов инфляции, которые ежемесячно определяет Минстат Украины, соответствующего размера налога на добавленную стоимость и размера акцизного сбора. Для этого используют следующую формулу:

Ру=((Бс-А) И инф+НДС+Асб)2,

где Ру - размер убытков; Бс -балансовая стоимость на момент установления фактов недостач; А - амортизационные отчисления (износ); И инф - общий индекс инфляции, который рассчитывается на основе ежемесячно определяемых Минстатом Украины индексов инфляции; НДС - налог на добавленную стоимость; Асб - акцизный сбор.

Согласно «Закона о налогообложении прибыли предприятия» от 1997 года, в случае вынужденной замены основных фондов, если по независящим от налогоплательщика обстоятельствам они (или их часть) украдены, балансовая стоимость групп 2 и 3 не изменяется. Если физическое лицо компенсирует ущерб-налогоплательщик уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ( 2или 3)на сумму компенсации.⁷⁶

В случае нарушения порядка проведения инвентаризации или неправильного отражения в учете ее результатов определяется их влияние на размер прибыли.

Следующей процедурой аудита основных средств является проверка порядка проведения индексации основных средств в соответствии с Постановлением Кабинета министров Украины "О проведении индексации основных фондов в народном хозяйстве Украины" от 3 августа 1993 года №598 с изменениями от 4 октября 1994 г и 17 января 1995 г "О проведении индексации основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на их полное восстановление в 1995 году от 17 января 1995 г №34.Кроме того, хозяйствующие субъекты Украины должны производить индексацию основных фондов в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины "О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное восстановление в 1996-1997 годах " от 16 мая 1996 г. № 523 с учетом Письма Министерства статистики Украины от 01.07.1996 г "Об индексации балансовой стоимости основных фондов" В названном письме оговариваются случаи, когда проиндексированная на 01.04.96 г стоимость отдельных видов основных средств, в частности электронно-вычислительной техники, превышает стоимость их аналогичных новых образцов, они зачисляются на баланс предприятия по рыночным свободным ценам на эти виды техники, которые действовали на 01.10.1995 год. При этом информация о рыночной цене должна быть документально подтверждена, а ответственность за объективность определения реальной стоимости возлагается на руководителя организации. Применение понижающих коэффициентов, согласно данного письма, начинается с июля 1996 года.

Прежде всего, определяется правильность применения индексов, поскольку тут возможно занижение балансовой стоимости и амортизационных отчислений. Это имеет особо важное значение в процессе приватизации. Следует также установить, не учитывались ли в составе основных средств и были проиндексированы малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, например телефонные аппараты, что, является нарушением Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине и указанных ранее нормативных актов. Должно быть проверено и соблюдение требований постановления Кабинета министров Украины "О проведении индексации балансовой стоимости объектов жилого фонда" от 9 марта 1995 года №163 и постановления Кабинета Министров от 31.08.96г.

При проверке следует определить, не проводилась ли завышенная индексация основных средств, введенных в эксплуатацию в 3 и 4 квартале 1995 года и в 1996 году (индекс 1). Проверить, не проводилась ли дооценка (индексация) в части основных фондов, приобретенных по договорным ценам, по которым индексации проводиться не должна. В этих случаях определить сумму излишне начисленных в связи с этим амортотчислений и увеличить прибыль.

Проверяя проведение индексации в новых условиях хозяйствования, следует установить обоснованность ее проведения, т.е. правильность определения коэффициента индексации. Убедиться в том, что капитальный доход, определенный как разница между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью такой группы до индексации, включен в состав валовых доходов предприятия. ⁷⁷

Во время проверки состояния аналитического учета по местам хранения основных средств нужно выяснить, все ли основные средства переданы на хранение материально ответственным лицам и ведется ли их пообъектный учет. Под инвентарным объектом следует понимать завершенный объект со всеми надлежащими устройствами или отдельный предмет, предназначенный для самостоятельного выполнения функций. Кроме того, проверяется правильность оформления инвентарных карточек (форма №ОС-6) и инвентарных книг, сравниваются записи в инвентарных карточках с данными технических паспортов, актов премки-передачи основных средств.

Проверяя наличие основных средств, сопоставляют инвентарные карточки, находящиеся в бухгалтерии, с инвентарным списком формы №ОС-13 у материально ответственных лиц, а стоимостные данные инвентарных карточек - с карточками учета движения основных средств формы №ОС-12, заполняемыми бухгалтерией в конце месяца по классификационным группам. После этого данные карточек учета движения основных средств и инвентарных карточек сверяют с данными учета по счету 01"Основные средства" и отчета по форме №3 "Отчет о финансово-имущественном состоянии предприятия".

Важной процедурой аудита поступления и выбытия основных средств является проверка своевременности и полноты отражения объектов основных средств в бухгалтерском учете. Порядок их учета регламентируется Указаниями по организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденными приказом Министерства финансов Украины от 7 мая 1993 г № 25.

При проверке следует учитывать изменение лимита стоимости объектов, подлежащих включению в состав основных средств:

с 1 января 1991 г. -300 крб.

с1 января 1992 г.-1500 крб.

с1 января 1993 г.-25 000 крб.

с 1 октября 1995 г. свыше 15 необлагаемых минимумов доходов граждан (для объектов со сроком службы более одного года).

Исключение составляют сельскохозяйственная техника, рабочий и продуктивный скот, библиотечные фонды, которые независимо от стоимости учитываются на счете 01"Основные средства".

Необходимо учесть, что учет основных средств на балансовом счете 01 осуществляется по первоначальной стоимости, которая состоит из расходов на их доставку (транспортировку) и установку (монтаж, обустройство фундаментов, установку опор), оплату проектно-изыскательных работ и других расходов, связанных с их приобретением.

Проверяется правильность применения счетов бухгалтерского учета про поступлении и выбытии основных средств с учетом формы собственности предприятия. (Бухгалтерские проводки изложены в предыдущих главах и потому не повторяется в данной главе.)

Проверяя отражение поступления основных средств, следует установить, не занизило ли предприятие подлежащую уплате в бюджет сумму НДС по непроизводственным основным фондам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, а также по услугам, выполненным за счет фондов или льготируемым видам деятельности. Этим нарушается п.5 Декрета Кабинета Министров Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 26 декабря 1992 года № 14-92.

Иногда предприятия не начисляют НДС при реализации основных средств, занизив сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

При проверке начисления НДС, следует учитывать, когда были принятые в эксплуатацию основные средства: до 06.01.1993 г или после. С 01 октября время оприходования основных фондов для начисления НДС не имеет значения. Проверяя данный период, следует удостовериться в правильности определения базы начисления НДС (контрактная, договорная стоимость); начислялся ли НДС при передаче предприятием основных фондов в обмен на корпоративные права (капитальная инвестиция).

При проверке правильности начисления амортизационных отчислений следует пользоваться Положением о начислении амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве от 29 декабря 1990 года № ВГ-9-Д, письмами Министерства Финансов Украины и Министерства экономики Украины "О начислении амортизации" от 25 января 1991 г.№04-503-321-31/31 и "О порядке применения норм ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов" от 6 июня 1994 г.№ 48/59.

Аудитор должен установить - прекращены ли амортизационные отчисления на объекты с истекшим сроком службы по всем основным фондам, по которым истек срок службы, включая здания и сооружения (до 01.01.93 г. следовало прекращать начисление амортизации только в части машин, оборудования и транспортных средств); прекращено ли начисление амортизации во время проведения реконструкции и тех перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также при переводе в установленном порядке на консервацию.

На практике предприятия часто относят на затраты производства амортизацию по основным фондам непроизводственного назначения, нарушая этим Закон Украины "О налогообложении предприятий" от 28 декабря 1994 года.

Нарушением Положения об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине является начисление амортизации по основным средствам в месяце их поступления, а также на стоимость основных средств, которая включает сумму НДС.

Предприятия не должны начислять амортизационные начисления в месяце введения основных средств в эксплуатацию, поскольку при этом на затраты излишне относятся суммы амортизационных отчислений. С введением налоговых периодов (с 1 июля 1997 г) следует проверить с какого момента началось начисление амортизации затрат на приобретение основных фондов, приобретенных в текущем периоде (начисляется амортизация только на те основные фонды, которые числились на начало налогового периода) Важным моментом является проверка правильности применения понижающих коэффициентов по проиндексированным основным средствам, тем более что в январе 1997 года вновь внесены изменения в плане применения поправочных коэффициентов (в первом квартале 1997 г применять поправочный коэффициент, действующий в четвертом квартале 1996 г). Фактически неоднозначно трактуется применение понижающих коэффициентов: по всем основным средствам или только по проиндексированным.

Необходимо проверить списание износа основных средств непроизводственного назначения, который нужно проводить за счет прибыли.

Иногда, нарушая действующее законодательство, предприятия приобретают основные средства за счет фондов дооценки. Налог на добавленную стоимость при этом возмещается за счет бюджета.

При проверке амортизации в новых условиях хозяйствования необходимо определить правомерность уменьшения валового дохода, на сумму начисленной амортизации помня, что амортизируются только расходы предприятий, понесенные в связи с приобретением основных фондов, принимающих участие в его хозяйственной деятельности.

Необходимо учитывать, что в 1994 г предприятиям разрешалось создавать резервы на ремонт основных средств по стабильным на год нормативам, которые рассчитывались на предприятии и утверждались их руководителями, но на сумму, не превышающую амортизационных отчислений на полное восстановление. В 1995 году создание таких резервов не предусматривалось. С 1 января 1996 года затраты, связанные с законченным капитальным ремонтом, увеличивают стоимость основных средств дальнейшей их амортизацией по установленным нормам на полное их восстановление. Уплаченный при ремонте основных средств НДС относится на расчеты с бюджетом. ⁷⁸С 1 июля 1997 года все затраты на улучшение основных средств, превышающие 5 % балансовой стоимости основных средств на начало года, относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы.

Проверяя списание основных средств, необходимо учесть, что с 01.01.93 г. при списании недоамортизированных основных фондов дополнительное начисление амортотчислений не производится, а на счете 81 отражается остаточная стоимость ликвидированных основных фондов с момента введения "Закона о налогообложении прибыли предприятий". До введения Закона, согласно п.13 Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине дебетовое сальдо по счету 46 списывалось на счет 80 "Прибыли и убытки". С 1 июля 1997 года особенности списания основных фондов совершенно иные, о чем было изложено в предыдущих главах.

Рабочий документ аудитора по проверке основных средств следующий:

Определение эффективности использования основных средств возможно с привлечением технических специалистов, которые могут, исходя из нормативных возможностей оборудования, учитывая влияния физического износа и иных специальных факторов, определить, насколько рационально используются основные фонды, изыскать резервы или, наоборот, рекомендовать их полную или частичную замену или реконструкцию.

Выводы.

Существовавшая система учета основных средств в Украине до кардинальных изменений, прошедших с введением с 1 июля 1997 года более-менее обеспечивала их учет, но большинство нормативных документов требовало усовершенствования. В область практической бухгалтерии постоянно поступали учетные инструменты, не всегда способные к точному охватыванию тех моментов экономики предприятий, на которые эти инструменты были направлены, или содержащие противоречивые толкования учетных моментов, что вело к бухгалтерской самодеятельности, искажению финансовых результатов или, в лучшем случае, к некорректному учету, который, являясь недостаточно ясным видением экономических процессов, сказывался на качестве анализа и планирования хозяйственной деятельности. Учет ведь не зря предшествует анализу в системе финансового менеджмента, так как, чтобы сделать верные аналитические заключения о хозяйственных объектах, эти объекты необходимо воспринять такими, какими они являются на самом деле, то есть увидеть без субъективных искажений. Таким образом, точное видение и есть первейшая задача учета. Обеспечение адекватного восприятия хозяйственной ситуации, а, следовательно, и применение исключительно одного из несколько возможных вариантов проводок и требует появления в учетном сознании установки на строго методическое шифрование в синтетическом учете содержания хозяйственных операций.

Созданные новые нормативные документы по учету основных средств, обеспечивают практически единый подход к вопросам определения задачи учета, оценки основных средств, оперативного учета их наличия и движения, синтетического учета, расчета и учета амортизации, ремонта и др. Отделение налогового и бухгалтерского учета позволяет объективно отражать хозяйственные операции в бухучете, точно отслеживать результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Ушли в небытие те времена, когда под амортизацией основных фондов подразумевался постепенный перенос их стоимости на стоимость производимой продукции в пределах установленных практикой и законодательством норм. Ныне для целей налогообложения амортизационные отчисления уменьшают скоррегированный валовый доход налогоплательщика, причем амортизации подлежат расходы на приобретение, изготовление и улучшение основных фондов. Слишком емкое слово «расходы» на данном етапе осмысления новых нормативов все же приводит к парадоксальным ситуациям, вызванным неоднозначным трактованием Закона.

В частности, активное обсуждение специалистов вызвал вопрос о правомерности амортизации стоимости основных фондов, внесенных в уставный фонд предприятия. Этот вопрос возник в связи с отсутствием «расходов», о которых нет прямого упоминания ни в «Законе о налогообложении прибыли предприятия», ни в Инструкции Министерства финансов по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов, откуда напрашивался вывод: основные средства, внесенные в Уставный фонд предприятия после 01.07.1997 года амортизации не подлежат. Хотя само определении инвестиции⁷⁹ как хозяйственной операции, предусматривающей приобретение основных фондов, нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество, указывает на присутствие «расходов», т.е. дает возможность рассматривать стоимость корпоративных прав как расходы на приобретение вносимых в Уставный фонд основных средств.

Парадоксальная ситуация на практике возникла и в связи с экспортом оборудования в Украину, которое ввозилось под корпоративные обязательства, зафиксированные на момент регистрации предприятия по определенному курсу. На момент ввоза оборудования курс доллара вырос, возникли валовые доходы⁸⁰, которые, по мнению налоговой, администрации, нужно было подвергнуть налогообложению. Фактически идет речь об эмиссионном доходе, который не включается в состав валовых доходов ⁸¹. Но в традиционном сознании, да и в плане действующих счетов, эмиссионный доход применяется только в акционерных обществах, как разница между первичной эмиссией акций и номиналом. Для правильной трактовки данной хозяйственной операции следует осознать основные понятия, которыми оперирует законодатель: корпоративное право, эмиссионный доход, инвестиция – они то и раскрывают сущность вышеизложенного как эмиссионный доход. На данный момент это противоречие разрешено Положением по бухучету операций в иностранной валюте, исключившим курсовые разницы по задолженности учредителей предприятия по взносам в «Уставный фонд» из состава финансовых результатов (счет 80). А значит и из валовых доходов.⁸²

Третья проблема, часто обсуждаемая бухгалтерами, состоит в том, что расходы (оплата за основные средства) могут быть уже проведены, а основные средства еще не поставлены (не оприходованы). Можно ли начислять амортизацию на основные средства еще не приобретенные и не введенные в производство. Учитывая приоретет Закона - нужно, ведь амортизации подлежат не основные фонды, введенные в эксплуатацию, а расходы на их приобретение.

Как и раньше, амортизационные отчисления искусственно тормозятся «поправочными» коэффициентами. Сделав шаг вперед, законодатель поторопился тотчас же отступить назад, введя «поправочные» коэффициенты сначала в 1997году, затем и в 1998, что отнюдь не способствует внутренней инвестиционной политике предприятия, не позволяет вовремя заменить старое оборудование на новое, более современное. Многие экономисты посвятили свои статьи расчетам периода, который понадобится для полной амортизации основных средств, исходя из того, что начисляя амортизацию на постоянно уменьшаемую остаточную («балансовую») стоимость, мы все меньше расходов на их приобретение переносим на валовые затраты, тем самым удлиняя период их эксплуатации на десятки лет.

Изгоями на предприятиях, которые не оказывают транспортные или туристические услуги, стали автомобили, расходы на приобретение которых вначале исключили из амортизации, а очередными изменениями к «Закону о налогообложении прибыли предприятий» исключили из валовых расходов и затраты на ГСМ, платные стоянки. Надо полагать, что известная пословица: автомобиль - не роскошь, а средство передвижения – не о нас.

Бесспорно, существующие неувязки постепенно будут упразднены законодателем в меру продвижения системы налогового и бухгалтерского учета Украины к общепринятой мировой практике.

Список использованной литературы.

Нормативные документы:

1.Закон Украины от 28.12.1994 г.№334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий".

2.Правила применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 27.06.95г.№247/95 ВР.

3.Инструкция о бухгалтерском учете арендных операций, утвержденная Министерством финансов Украины от 25.07.95 г.№128.

4.Указаний по организации бухгалтерского учета в Украине, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 07.05.93 г.№25 с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Министерства финансов Украины от 09.08.93г.№55,от 14.10.93г.№78,от 25.03.94г.№29, от 10.05.95 г.№68.

5.Разъяснения Главной государственной налоговой инспекции Украины от 30.01.95 г.№10-115/09 "Об учете взносов в уставный фонд".

6.Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от 10.02.95 г.№3.

7.Письмо Министерства финансов Украины от 20.03.92 г. № 18-430"О бухгалтерском учете доходов предприятий и организаций".

8.Постановления Кабинета Министров Украины от 16.05.96 г. №523 "О проведении индексации балансовой стоимости основных фондов и определении размеров амортизационных отчислений на полное их восстановление в 1996-1997 годах."

9.Письмо Министерства статистики от 01.07.96 г. № 05/4-8/214"Об индексации балансовой стоимости основных фондов".

10.Приказ Министерства финансов Украины от 14.06.96 г.№ 120 "Об утверждении порядка отражения в бухгалтерском учете и отчетности увеличения балансовой стоимости основных фондов на сумму затрат, связанных с законченным капитальным ремонтом".

11.Письмо ГНА Украины от 28.10.96 г. №12-112/11-444 "О бухгалтерском учете основных фондов".

12.Письмо ГНА Украины от 29.10.1996 г.№17-214/10-479 "О порядке начисления амортизационных отчислений".

13.Письмо ГНА Украины от 20.01.97 г.№16-1101/10-385"О налоге на добавленную стоимость по капитальному ремонту".

14.Постановление Кабинета Министров Украины от 22.01.96 №116(с дополнениями, внесенными постановлениями Кабинета Министров Украины от 27.08.96 №1009 и от 20.01.97 № 34)Порядок определения размера убытков от расхищения, недостачи, уничтожения материальных ценностей.

15.Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий «22,05,1997 г.

16.Инструкция по бухучету балансовой стоимости групп основных фондов

от 14.08.1997 г № 310/2114.

17.Закон Украины «О лизинге».16.12.1997 № 723/97-ВР.

18.О внесении изменений в Закон Украины «Об аренде государственного имущества».23.12.1997 г.№ 768/97-ВР.

19.О порядке консервации основных производственных фондов предприятий. Постановление Кабинета министров Украины .28.10.1997 года № 1183.

Литература.

1.Даниленко А. Учет движения основных средств на предприятиях различных форм собственности" "Все о бухгалтерском учете"№3,4,1997 г.

2.Бабак А. Немного о лизинге и расчете лизинговых платежей. «Баланс»,1998,№3.

3.Бабич В.В.Е.И.Свидерский. "Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса в Украине". Киев.1996 г.

4.Бондаренко И. «Новое о лизинге». «Налоги и бухгалтерский учет»,1998,№4.

5.Иванов Ю. «Амортизация сквозь призму налога на прибыль». «Податки та бухгалтерський облік”,1997,№52.

6.Лучко М. Ревизия основных средств в промышленности. "Бухгалтерский учет и аудит"№6,1996г.

7.Петрик Е. Комментарии к национальным нормативам аудита №1 и №2."Бухгалтерский учет и аудит"№4,1996 г.

8.Петрик Е. "Рабочие документы аудитора". "Бухгалтерский учет и аудит"№1,2,1995 г.

9.Плешонкова Л. « инвентаризация основных фондов». «Баланс», 1998 , № 5,

10.Свидерский Е. Учет основных средств и капитальных вложений. "Бухгалтерский учет и аудит"№1,1996 г.

11.Ткаченко Н.М. "Бухгалтерський облік на підприємствах з різними формами власності.Київ.1996р.

12.Фоменко Е.А."К нам пришел налоговый инспектор". Одесса.1994г.

13.Фоменко Е.А. "Методическое пособие по отражению в бухгалтерском учете затрат на производство, финансовых результатов, специальных фондов, целевых средств, налогов и экономических санкций". Одесса,1995 г.

14.Фоменко Е.А. Учет и налогообложение в Украине" Одесса.1996г.

15.Л.Шевченкова. Изменения в бухгалтерском учете основных фондов.

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ УКРАИНЫ

ИНСТИТУТ «КИЕВСКИЙ СЛАВЯНСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра экономики и менеджмента

Бухгалтерский учет и аудит основных фондов

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Руководитель: - кандидат Исполнитель: Н.В. Якима

экономических наук Щур Л.С. Курс переподготовки специалистов

Допущена к защите: с высшим образованием

___________________ 1998 г.

Защищена с оценкой:

_________________________

_________________________

_________________________

г. Киев, 1998 г.