1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Понятие и принципы налогового контроля, его место в системе финансового контроля

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. И в этом аспекте наиболее значимым является организация и функционирование налогового контроля, в большей степени в рамках которого изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере. Естественно, это вызывает повышенный интерес к изучению функционирования механизма налогового контроля.

Для раскрытия понятия налогового контроля необходимо, прежде всего, обратиться к характеристике категории контроля в целом.

Данная категория на протяжении долгого времени используется в различных отраслях науки, поэтому она достаточно хорошо изучена специалистами различных областей знаний. Можно выделить ряд аспектов, в рамках которых в большинстве научных исследований рассматривается контроль:

1) как функция, метод или форма исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей;

2) как совокупность приемов и способов (или форм и методов), применяемых органами управления;

3) как завершающая стадия управленческого процесса;

4) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;

5) как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров [41, с. 10].

Таким образом, контроль, как неотъемлемая часть любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. И в силу того, что управление и правовое регулирование осуществляется применительно к различным видам общественных отношений, обычно выделяют соответствующие виды контроля.

Для того, чтобы дать характеристику налоговому контролю, необходимо выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего.

Необходимо отметить, что на всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало прежде всего финансовую основу своей жизнедеятельности, поэтому вынуждено было создавать адекватную систему финансового контроля. Система государственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан, создавая и поддерживая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Данное положение зафиксировано в Статье 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля.

Современная теория финансов рассматривает финансовый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, определяя его как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации [ 78, с. 16].

Вообще, в финансовой науке существует масса мнений по поводу сущности и сферы действия финансового контроля, однако здесь доминируют следующие положения:

1) финансовый контроль осуществляется в сфере отношений, складывающихся при образовании, распределении и использовании денежных средств государства и органов местного самоуправления;

2) финансовый контроль реализуется посредством деятельности государственных или иных органов, наделенных законом соответствующими контрольными полномочиями;

3) финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного использования бюджетных, заемных и собственных средств, обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет [41, с. 16].

В рамках финансового контроля выделяют такой его вид, как налоговый контроль. Его существование обусловлено наличием объективной категории налогов и налоговых отношений, которые являются частью финансовых отношений.

Налоги—это обязательные платежи юридических и физических лиц в бюджет, устанавливаемые и принудительно изымаемые государством в форме перераспределения части общественного продукта, используемого на удовлетворение общегосударственных потребностей [26, с. 37]. Очевидно, что государство заинтересовано в обеспечении полного и своевременного поступления налогов в бюджет, а так как данные платежи носят принудительный характер, то совершенно естественным является желание плательщиков по возможности отдать государству меньше денежных средств, чем ему причитается. То есть интересы государства и налогоплательщиков в рамках налоговых отношений противоположны. И чтобы обеспечить надлежащее исполнение плательщиками своих налоговых обязательств, государство создает систему налогового контроля.

Что касается непосредственно понятия налогового контроля, то в современной научной литературе существует множество его трактовок. Так, для сравнения следует привести ряд наиболее часто встречающихся определений, даваемых этому виду контрольной деятельности российскими учеными.

Е. В. Поролло подходит к характеристике налогового контроля с двух точек зрения: “Сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций: во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства. …Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающих в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование” [41, с. 33].

А. В. Брызгалин считает, что “налоговый контроль—это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль…” [11, с. 308].

“Налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдение субъектами налогового права налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд” [41, с. 33].

Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова делают акцент на деятельности уполномоченных органов: “налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю и может быть определен как регламентированная нормами налогового права деятельность компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов и сборов в бюджет или внебюджетный фонд” [41, с. 34]. Аналогичного мнения придерживается О. А. Макарова, понимая под налоговым контролем “деятельность должностных лиц налоговых органов в пределах своей компетенции и формах, предусмотренных Налоговым кодексом, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выявления и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдения законодательства о налогах и сборах”.

Из вышеприведенных определений налогового контроля можно сделать вывод, что авторы, раскрывая понятие данного феномена, сходятся в том, что налоговый контроль имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Также следует обратить внимание на то, что все авторы отмечают юридический аспект данной контрольной деятельности, подчеркивая, что она регламентируется соответствующими правовыми нормами.

Налоговый контроль—это элемент финансового контроля и часть налогового механизма. Налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных налогов, налоговых групп, групп налогоплательщиков, территорий. Налоговый контроль пронизывает всю экономику, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения [26, с. 116].

Появление налогового контроля вызвано объективными причинами. Налогоплательщик, обладая определенным имуществом на праве собственности или ином вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес и другой стороны налоговых отношений—государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязательств, предусмотренных налоговым законодательством.

Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщика (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики [41, с. 37].

Таким образом, из вышесказанного вытекает необходимость существования системы налогового контроля, а также в общем виде отражается юридическая основа ее построения.

Необходимость налогового контроля также определяется наличием весьма частого уклонения плательщиков от налогообложения. Это явление развивалось параллельно с самим налогообложением и приобрело форму устойчивой закономерности. Существует масса способов ухода от налогов посредством осуществления определенных операций на фондовом рынке, например, а также многие другие. В итоге государство недополучает порой весьма значительные суммы налоговых платежей.

В теории выделяют четыре вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические [26, с. 118].

Общая суть моральных причин ухода от налогов состоит в том, что многие плательщики считают себя вправе противостоять налогам, мотивируя это непомерной, по их мнению, тяжестью налогового бремени. Зачастую общественные потребности, реализуемые государством посредством финансирования из бюджета, формируемого за счет налогов, не осознаются плательщиками как объективная реальность. К политическим причинам ухода от налогов следует отнести тенденции лоббирования расходов при определении направлений экономической политики. Экономической же причиной является выгода, получаемая налогоплательщиком при избежании налогов. Технические причины ухода от налогов кроются в запутанности и сложности национального налогового законодательства. Техническая сложность налогообложения, расчета налогов позволяют плательщику избежать платежа, не нарушая при этом закона [26, с. 120].

Таким образом, причин ухода от налогов много, но какими бы они ни были, необходимо противостоять неуплате причитающихся государству налоговых платежей, и в этом велика роль государственного налогового контроля.

Необходимо отметить, что организация налогового контроля базируется на совокупности принципов, являющих собой базовые положения, которые определяют эффективное осуществление налогового контроля. Данными принципами должны руководствоваться субъекты налогового контроля при реализации ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения (Приложение 1).

Прежде всего, это общеправовые принципы.

1. Принцип законности.

В общем плане этот принцип подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. Другими словами, любые действия в рамках налогового контроля должны базироваться на действующем законодательстве.

2. Принцип юридического равенства.

Применительно к налогообложению данный принцип выражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина.

Исходя из того, что права и свободы человека, согласно Конституции, являются наивысшей ценностью, органы и лица, уполномоченные осуществлять налоговый контроль, обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство.

4. Принцип гласности.

Данный принцип означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также получения информации.

5. Принцип ответственности.

Этот принцип заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. В ходе налогового контроля происходит установление и документальная фиксация правонарушений в документах налогового контроля.

6. Принцип защиты прав.

Защита прав субъектов должна гарантироваться на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности. Принцип защиты прав проверяемой организации или физического лица в ходе осуществления налогового контроля предполагает также право соответствующего объекта не исполнять неправомерные требования должностных лиц или уполномоченных органов [41, с. 71-74].

Кроме общеправовых принципов налоговому контролю присущи принципы, традиционно выделяемые авторами при рассмотрении контрольной деятельности как особого вида управленческой деятельности. Их также целесообразно перечислить и вкратце охарактеризовать.

1. Принцип независимости.

Лимская декларация руководящих принципов контроля устанавливает, что контрольные органы могут выполнять возложенные задачи объективно и эффективно только в том случае, когда они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния. Хотя государственные органы не бывают абсолютно независимы, так как они являются частью государства в целом, высший контрольный орган должен иметь функциональную и организационную независимость, необходимую для выполнения возложенных на него задач.

2. Принцип планомерности.

Этот принцип подразумевает, что любая контрольная деятельность, для которой характерно ее постадийное осуществление, должна быть тщательно подготовлена и распланирована по конкретным временным рамкам. То есть мероприятия налогового контроля должным образом подготавливаются, устанавливаются сроки и очередность проверок тех или иных субъектов хозяйствования.

3. Принцип регулярности (систематичности) контроля.

Согласно данному принципу, контрольная деятельность носит цикличных характер и отдельные ее действия повторяются через определенные промежутки времени.

4. Принцип объективности и достоверности.

Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля предполагает, что решение руководителя уполномоченного органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии/несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком действий.

5. Принцип документального оформления результатов контроля.

Здесь имеется в виду, что в ходе осуществления мероприятий налогового контроля все обнаруженные факты, действия и события должны фиксироваться в документах установленных видов и форм с обязательным наличием соответствующих реквизитов.

6. Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами.

Как правило, для реализации результатов контрольной деятельности, особенно в тех случаях, когда выявлены нарушения законодательства, контролирующим органам необходимо обращаться к другим государственным органам, которые имеют соответствующие полномочия по применению мер ответственности [41, с. 75-78].

Следует отметить, что вышеперечисленные общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности не исчерпывают систему принципов налогового контроля, но они являются основополагающими при его организации.

Говоря о налоговом контроле, необходимо выделить основные его направления:

--учет организаций и физических лиц;

--налоговый контроль за своевременностью уплаты налогов и сборов;

--налоговый контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты сумм налогов и сборов, за надлежащим учетом доходов, расходов и объектов налогообложения;

--налоговый контроль за законностью использования налоговых льгот;

--налоговый контроль за своевременностью и правильностью удержания сумм налогов налоговыми агентами;

--налоговый контроль за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам;

--налоговый контроль за своевременностью перечисления налоговых платежей;

--налоговый контроль за правомерностью возмещения сумм косвенных налогов из бюджета [41, с. 85].

Таким образом, налоговый контроль занимает весьма значительное место в системе государственного финансового контроля, поскольку посредством осуществления контрольных функций государственными налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение налогового законодательства, но и непосредственное привлечение финансовых ресурсов в государственный бюджет. Здесь очевидна большая роль налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по доходам, поскольку 80-90% бюджетных доходов страны базируется на налоговых поступлениях. Без эффективной работы налоговых органов в области контроля невозможно выполнение государством своих непосредственных функций.

Однако следует отметить, что налоговый контроль может быть не только государственным. Так, выделяют такое понятие, как налоговый аудит. Как и любой аудит, это вид независимого финансового контроля, который осуществляется на платной договорной основе аудиторами, имеющими соответствующую лицензию.

Налоговый аудит—это разновидность так называемой аудиторской проверки на соответствие требованиям. Цель—независимое подтверждение информации о результатах деятельности плательщиков и соблюдении ими налогового законодательства. Другими словами, аудит в сфере налогообложения—независимая экспертиза правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды [26, с. 129].

Заказчику налоговый аудит гарантирует конфиденциальность и сохранение коммерческой тайны. Однако это не гарантия от другой налоговой проверки, проводимой налоговыми органами, в частности, теми, которые имеют право перепроверки работы аудитора. В то же время от обязательной аудиторской проверки в соответствии с действующим законодательством могут быть освобождены юридические лица, которых в отчетном периоде проверяли налоговые органы по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет [26, с. 130].

Таким образом, налоговый контроль играет важную роль не только в системе государственного финансового контроля, но и в рамках независимого аудита, то есть в целом во всей системе финансового контроля он занимает значительное место.

Ознакомившись с сущностью налогового контроля, его принципами и местом в системе финансового контроля, целесообразно перейти к изучению его элементов и видов.

1.2. Формы, виды и методы налогового контроля

Налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым образом.

Одним из первых элементы контроля выделил Э. А. Вознесенский, который, в частности, указывал, что “функционирование контрольных органов предполагает наличие комплекса условий организационного и методологического порядка; определение субъектов и объектов контроля, границ контрольной деятельности, прав и обязанностей контрольных органов, периодичности контроля, методики проверки, взаимной координации работы органов контроля и т. д. … Весь перечисленный комплекс условий должен подлежать соответствующей правовой регламентации контрольной деятельности органов государственного управления.”

В настоящее время выделяют различные элементы контроля. Для характеристики налогового контроля из всей совокупности его элементов наиболее значимыми являются следующие:

1) субъекты налогового контроля;

2) объект и предмет налогового контроля;

3) формы, методы и мероприятия налогового контроля;

4) документы налогового контроля;

5) этапы и порядок проведения налогового контроля.

Субъектами налогового контроля являются налогоплательщики—юридические и физические лица, на которых в законодательном порядке возложена обязанность уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды [26, с. 116], с одной стороны, а с другой – государственные налоговые органы.

Объектом налогового контроля являются те финансовые отношения, которые возникают между юридическими и физическими лицами с одной стороны и государством с другой в процессе исчисления и внесения налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды [36, с.121].

Более подробно следует остановиться на формах, видах и методах налогового контроля, поскольку они являются важными составляющими его классификации по наиболее характерным признакам. При этом в связи с тем, что налоговому контролю как составной части финансового контроля присущи основные свойства системы, критерии, лежащие в основе классификации налогового контроля. используются те же, что и при классификации финансового контроля.

В зависимости от временного фактора можно выделить три формы налогового контроля;

- предварительный;

- текущий;

- последующий.

Рассмотрим данные формы контроля.

Предварительный налоговый контроль осуществляется на стадии формирования бюджета, а также при разработке и рассмотрении проектов законов и других нормативных актов, касающихся вопросов налогов и налогообложения. Цель данного вида контроля—предотвратить возможные противоречия в действующем налоговом законодательстве, предупредить налоговые нарушения и их отрицательные последствия еще на стадии планирования, то есть до совершения финансово-хозяйственных операций, до уплаты налогов и других обязательных платежей. Действительно, эффективным является проведение превентивных мер, направленных на недопущение налоговых нарушений. Хотя, с точки зрения поступления средств в бюджет, применение экономических санкций за уже имевшие место нарушения в ходе последующего налогового контроля также результативно.

Уполномоченные контрольные органы осуществляют предварительный налоговый контроль при разработке проектов местных и республиканского бюджетов, при разработке мероприятий по совершенствованию системы налогообложения и направлений реформирования налоговой политики. Налоговые органы обеспечивают полный учет в реестре налогоплательщиков, субъектов хозяйствования и иных юридических лиц, граждан, получающих доходы; контроль за своевременностью их постановки на учет. Также предварительный налоговый контроль осуществляется при приемке и проверке расчетов по налогам и платежам до наступления срока уплаты обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды [36, с. 124].

Текущий налоговый контроль проводится на стадии исполнения финансовых документов и осуществления хозяйственно-финансовых операций, связанных с вопросами налогообложения. Цель его—исключить возможные нарушения налоговой дисциплины в момент совершения операции, обеспечить своевременность и правильность перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Данная форма контроля является частью процесса оперативного управления финансовой деятельностью субъектов хозяйствования и иных юридических лиц в части контроля за соблюдением установленных форм финансовых отношений, касающихся налогообложения. Она применяется во внутрихозяйственном контроле. Необходимо отметить, что текущий налоговый контроль непосредственно связан с бухгалтерским учетом и осуществляется бухгалтериями предприятий в момент перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. При этом проверяется правильность определения суммы налогов, подлежащих к уплате, соблюдение установленных сроков уплаты.

Значение данной формы контроля в том, что он позволяет оперативно вносить изменения, не допуская серьезных налоговых нарушений, избегая применения возможных финансовых санкций.

Заключительная форма налогового контроля—последующий контроль, который осуществляется после совершения тех или иных хозяйственных операций и завершения отчетного периода. Данная форма налогового контроля имеет целью проверить законность совершенных налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций, выполнение норм и требований налогового законодательства, полноту и своевременность перечисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а в случаях установления нарушений—принять соответствующие меры по их устранению, привлечь к ответственности виновных посредством применения финансовых санкций для возмещения ущерба.

Для последующего налогового контроля характерны определенные особенности: он вскрывает недостатки двух ранее охарактеризованных форм налогового контроля, позволяет устранить их, возместить ущерб и привлечь к административной и финансовой ответственности виновных лиц [36, с. 125].

Таким образом, белорусская финансовая школа выделяет три основных формы налогового контроля, в основе классификации которых лежит фактор времени. Интересным является, однако, тот факт, что в Российской Федерации Бюджетный кодекс РФ нормативно определяет формы налогового контроля на основе такого же классификационного признака, в то время как статья 82 Налогового кодекса РФ в качестве форм выделяет конкретные мероприятия налогового контроля, такие как:

- налоговые проверки;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

- проверка данных учета и отчетности;

- осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения доходов (прибыли);

- другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т. д.) [39].

Вообще, в финансовой литературе нет единства между авторами по поводу определения форм налогового контроля. Например, некоторые выделяют формы, альтернативные закрепленным законодательно: ревизию, проверку и надзор. Но несмотря на многочисленность точек зрения по этому поводу, наиболее предпочтительной представляется позиция белорусской школы финансов, выделяющей предварительный, текущий и последующий налоговый контроль в качестве его форм.

Важнейшими элементами налогового контроля, помимо его форм, являются его виды и методы.

Налоговый контроль осуществляется посредством следующих контрольных мероприятий:

- проверок;

- обследований;

- опроса налогоплательщиков и других лиц;

- анализа [26, с. 119].

В неразрывном единстве с видами контрольных мероприятий находятся методы их осуществления.

Под методом налогового контроля понимается совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояние объектов и предметов налогового контроля [41, с. 123].

По поводу методов налогового контроля, равно как и по поводу его форм, существует несколько точек зрения. Например, В. В. Бурцев с составе метода государственного налогового контроля выделяет:

1) общенаучные методические приемы исследования объектов контроля (анализ, синтез, моделирование, научное абстрагирование и др.);

2) собственно эмпирические методические приемы (инвентаризация, контрольные замеры работ, формальная и арифметическая проверки, письменный и устный опросы и т. д.);

3) специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики) [12, с. 96].

Базируясь на предложенных авторами концепциях методов финансового и налогового контроля, следует говорить о многоуровневой системе методов налогового контроля, которая включает в себя следующие виды методов:

- общенаучные методы, такие как анализ, синтез, моделирование, статистический метод и т. д.;

- специальные методы исследования, такие как проверка документов, экономический анализ, экспертиза, инвентаризация, осмотр предметов, помещений, территорий, применение которых характерно для определенных видов деятельности, в частности, для контрольной деятельности;

- методы воздействия на проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др. [41, с. 123].

Применение конкретного метода налогового контроля зависит от вида осуществляемого контрольного мероприятия, поэтому выделять те или иные методы контроля целесообразно по ходу рассмотрения его видов.

Следует согласиться с мнением ученой Е. В. Шориной, которая отмечала, что “в зависимости от научных и практических задач в основу классификации видов контроля могут быть положены различные критерии: природа субъектов контроля, их задачи, содержание контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом, стадии управления, на которых проводится контроль, юридические последствия контроля” [41, с. 141]. Аналогичный подход к классификации контроля нашел свое развитие в трудах многих ученых, и к настоящему времени в экономической науке сложились традиционные классификации финансового и налогового контроля, предполагающие выделение видов контроля в зависимости от субъектов, форм, методов контроля, периодичности, направленности, глубины, времени проведения контрольных мероприятий.

Так как налоговый контроль обычно рассматривается в качестве целостной системы его элементов, критерии классификации видов налогового контроля будут определяться, исходя из характеристики положенного в ее основу элемента контроля. Кроме этого, в качестве классификационных признаков в данном случае могут выступать также и внешние характеристики контрольной деятельности, такие как место и время проведения контрольных мероприятий. Исходя из вышесказанного, с известной степенью условности можно предложить следующую классификацию налогового контроля;

1. В зависимости от субъектов, осуществляющих контрольную деятельность:

а) налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами;

б) налоговый контроль, осуществляемый таможенными и другими органами.

В зависимости от подведомственности и подчиненности контролирующих налоговых органов можно выделить:

• налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами, где налогоплательщик состоит на налоговом учете;

• налоговый контроль, осуществляемый вышестоящими налоговыми органами в отношении налогоплательщиков и иных лиц в порядке контроля за деятельностью нижестоящего контрольного органа, проводившего проверку соответствующего лица.

2. В зависимости от характеристики контролируемых лиц;

а) налоговый контроль организаций;

б) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей;

в) налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

3. В зависимости от объема контролируемой деятельности проверяемого лица:

а) комплексный налоговый контроль, подразумевающий исследование всего комплекса деятельности исследуемого лица по вопросам, касающимся налогообложения;

б) тематический налоговый контроль, подразумевающий проверку отдельных вопросов уплаты определенных налогов и сборов и соблюдения налогового законодательства;

в) целевой налоговый контроль, производимый по отдельным финансовым операциям налогоплательщика, например, по вопросам правильности применения налоговых льгот, правомерности возмещения сумм косвенных налогов из бюджета.

4. В зависимости от используемых методов и приемов поверки документов налоговый контроль делится на два подвида:

1) в зависимости от степени охвата предметов контроля:

а) сплошной налоговый контроль (проверка всех имеющихся документов, связанных с вопросами налогообложения);

б) выборочный налоговый контроль (проверка только части специально отобранных документов).

2) В зависимости от источников получения сведений и данных:

а) документальный налоговый контроль (базируется на изучении документально зафиксированных данных);

б) фактический налоговый контроль (основан на изучении фактического состояния объектов налогообложения, осуществляется посредством инвентаризации имущества, обследования помещений и т. д.);

в) встречный налоговый контроль (предусматривает получение информации от контрагентов проверяемых лиц).

5. В зависимости от стадии осуществления мероприятий налогового контроля:

а) предварительный контроль;

б) текущий контроль;

в) последующий контроль.

6. В зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля:

а) камеральный налоговый контроль (осуществляется по месту расположения налогового органа);

б) выездной налоговый контроль (проводится по месту нахождения проверяемого субъекта).

7. В зависимости от плана проведения контрольных мероприятий:

а) плановый налоговый контроль;

б) внеплановый налоговый контроль.

Таким образом, российские финансовые школы предлагают классификацию налогового контроля, в основу которой положены принципы, характеризующие данный феномен с разных сторон, что позволяет рассматривать контролирующую деятельность налоговых органов во многих аспектах. Однако следует иметь в виду, что представленная выше классификация ориентирована на государственный налоговый контроль. Кроме него, можно выделить еще и аудиторский налоговый контроль.

Основным видом налогового контроля является проверка. Такой вид финансового контроля, как ревизия, в полном смысле этого слова (комплексная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта хозяйствования с полной инвентаризацией и контролем постановки бухгалтерского учета и состояния внутриведомственного контроля), как правило, не применяется [36, с. 119].

Налоговая проверка бывает комплексной и тематической.

Комплексная налоговая проверка предполагает проверку правильности исчисления и уплаты всех налогов и обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды за весь период от даты завершения предыдущей налоговой проверки до даты сдачи последнего налогового расчета к моменту завершения данной проверки.

Что же касается тематической налоговой проверки, то при ней изучаются вопросы правильности исчисления и уплаты отдельных видов налогов или обязательных платежей; это проверка некомплексная, то есть проверяется определенный круг вопросов.

Налоговые органы проводят следующие виды проверок:

- камеральные;

- выездные (документальные);

- рейдовые.

Камеральная налоговая проверка всегда предшествует документальной. Проводится она налоговыми органами по месту их нахождения, без привлечения первичных документов, на основе данных бухгалтерской отчетности, расчетов, налоговых деклараций и других документов, связанных с уплатой налогов, представленных налогоплательщиком. При этом виде налогового контроля используются следующие методы:

• визуальный (формальный) метод контроля;

• проверка своевременности представления расчетов, отчетов, балансов;

• метод арифметической проверки;

• метод логической проверки;

• метод проверки обоснованности применения ставок и наличия документов, подтверждающих право на льготы;

• метод проверки полноты и своевременности поступления налогов.

Визуальный (формальный) метод предполагает контроль за правильностью оформления документов: наличие всех необходимых реквизитов, подписей и их расшифровки (указание фамилий, инициалов и должностей лиц, поставивших подпись), соблюдение установленных форм расчетов.

С помощью арифметического метода проверяется правильность арифметических расчетов, итогов, цифровой увязки показателей различных форм отчетности.

Логический метод предполагает использование всех данных, имеющихся у проверяющего. Производится сопоставление отчетных данных различных отчетных периодов, используется логическая зависимость одних данных от других, взаимная увязка показателей, отраженных в расчетах по различным видам налогов и внебюджетным фондам в течение одинаковых периодов.

По результатам вышеназванных методов контроля устанавливаются суммы к доплате (уменьшению).

Камеральная налоговая проверка является весьма эффективным методом налогового контроля, который позволяет решать его задачи. Кроме того, ее результаты обеспечивают качественный отбор налогоплательщиков для последующей выездной проверки.

Выездная (документальная) налоговая проверка проводится налоговыми органами по местонахождению (юридическому адресу) налогоплательщика и предполагает обязательную проверку первичных бухгалтерских документов. Данная проверка отличается от камеральной прежде всего глубиной. Она проводится за период деятельности, последовавший после проведения предыдущей документальной проверки.

В ходе проверки применяется ряд методов контроля, которые избираются проверяющими самостоятельно исходя из ситуации.

Говоря о методах выездной налоговой проверки, можно выделить еще и следующие:

• проведение фактической проверки (инвентаризации);

• контрольный запуск сырья и материалов в производство;

• осмотр офиса, столов, сейфов с целью обнаружения накладных, черновых тетрадей учета и других не представленных к проверке документов;

• опрос служащих;

• получение информации извне (например, от таможенных органов о ввозе/вывозе товаров и продукции).

Кроме вышеназванных, может применяться и метод встречной проверки, предполагающий установление правильности проведения тех или иных операций на проверяемом объекте через участвующих в этих операциях контрагентов. И естественно, при документальной налоговой проверке применяется метод законности операций с целью установления соответствия их действующему законодательству.

Еще один вид налоговых проверок—рейдовые проверки. Такие проверки осуществляются налоговыми органами в местах деятельности субъектов хозяйствования и граждан, связанной с приемом наличных денежных средств от покупателей (клиентов), с целью проконтролировать соблюдение законодательства о налогах и предпринимательстве, обеспечение полноты отражения доходов от реализации товаров и оказания услуг за наличные деньги; выявить незарегистрированную предпринимательскую деятельность [36, c. 128]. Рейдовые проверки могут быть плановыми и внезапными. Первые проводятся по специально разработанным планам, вторые же – вне плана, обычно группой проверяющих.

Таким образом, формы, методы и виды налогового контроля тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие характеристики контрольной деятельности, осуществляемой налоговыми органами, рассмотрение которых является необходимым для понимания сущности налогового контроля.

Рассмотрев теоретические аспекты налогового контроля в части его сущности, принципов, элементов и методов, целесообразно обратиться к его организации в нашей республике и за рубежом.

1.3. Организация контрольной деятельности налоговых органов

Создание прочной финансовой основы существования государства и общества в целом, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, проводимых в настоящее время, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, призванного обеспечить финансовые интересы государства при одновременном соблюдении прав организаций и физических лиц. Поэтому при изучении теоретических основ налогового контроля необходимо уделить значительное внимание аспекту его организации в государстве.

Налоговый контроль осуществляется уполномоченными органами государства посредством проведения ими конкретных контрольных действий, регламентированных специальным законодательством. При этом контролирующая и контролируемая стороны наделены также законодательно закрепленными правами и обязанностями. Контрольные мероприятия, осуществляемые в рамках налогового контроля, осуществляются поэтапно, а их результаты фиксируются в соответствующих документах налогового контроля. Рассмотрим данные аспекты организации налогового контроля более детально.

Говоря о системе органов налогового контроля, необходимо еще раз отметить, что существует государственный налоговый контроль и контроль, осуществляемый аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, т. е. налоговый аудит. Государственный налоговый контроль осуществляют специальные налоговые органы: в ряде стран это соответствующие министерства и их структурные подразделения (у нас и в России—Министерство по налогам и сборам и его инспекции). В некоторых государствах специальных налоговых служб нет, а контрольную деятельность в сфере налогообложения осуществляют различные финансовые органы (например, Германия). Также в ряде стран существуют органы налоговой полиции, финансового сыска, в компетенцию которых входит уголовное преследование нарушителей законодательства о налогах и сборах. Кроме специальных налоговых служб, налоговый контроль в определенной степени осуществляет Министерство финансов, таможенные органы, иные контролирующие органы государства, в компетенцию которых может входить контроль за отдельными вопросами налогообложения. На микроуровне контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов осуществляют работники соответствующих подразделений субъектов хозяйствования, являющихся налогоплательщиками.

В рамках организации налогового контроля немаловажное значение имеет рассмотрение его этапов. Контрольная деятельность имеет ярко выраженный циклический характер, а мероприятия налогового контроля повторяются периодически, как правило, в одной и той же последовательности. Общепризнано, что контроль имеет многостадийный характер и развивается поэтапно. Однако при определении основных этапов контрольной деятельности существует целый спектр научных мнений, использующих различные критерии для отделения одной стадии (этапа) контроля от другой. Так, например Л. А. Сергиенко разбивает процесс осуществления контроля на ряд последовательно идущих друг за другом стадий:

1) планирование проверки и организационных мероприятий по ее проведению;

2) подготовка к проверке;

3) проведение проверки;

4) составление, обсуждение и принятие контролирующим органом (лицом) акта проверки, принятие решения по ней и ознакомление с ними заинтересованных органов и лиц;

5) реализация принятого по материалам проверки решения;

6) рассмотрение возможных жалоб на принятое контрольным органом (должностным лицом) решение;

7) контроль за фактическим исполнением решений, а также предложений и рекомендаций, содержащихся в акте проверки [41, с.134].

С. О. Шохин выделяет не стадии, а три основных этапа контроля;

- проверка согласованности показателей, прямо влияющих на налогооблагаемую базу, различных форм собственности;

- сличение отдельных отчетных показателей с записями в регистрах бухгалтерского учета;

- проверка обоснованности учетных записей по данным первичных документов [93, с. 43].

В. В. Бурцев при разработке стандартов контроля предлагает следующие этапы контроля с выделением внутри этапов стадий контроля;

Этап 1. Подготовка контроля:

- стадия 1—предварительное (первичное) планирование;

- стадия 2—обследование (предварительный обзор);

- стадия 3—планирование.

Этап 2. Проведение контроля:

- стадия 1—осуществление контрольных процедур по существу и получение контрольных доказательств;

- стадия 2—отчетность по результатам контроля.

Этап 3. Реализация результатов контроля:

- стадия 1—доведение результатов контроля до заинтересованных лиц;

- стадия 2—проверка принятия мер по результатам контроля [12, с. 245-278].

Наконец, Е. В. Поролло считает, что налоговый контроль включает в себя следующие стадии:

- регистрация и учет налогоплательщиков;

- прием налоговой отчетности;

- осуществление камеральных проверок;

- начисление платежей к уплате;

- контроль за своевременной уплатой начисленных сумм;

- проведение документальных проверок;

- контроль за реализацией материалов проверок и уплатой начисленных финансовых санкций и административных штрафов [41, с. 135].

Таким образом, приведенные выше мнения ученых позволяют определить те критерии, при помощи которых можно разграничить организацию контрольной деятельности налоговых органов на отдельные этапы. Учитывая однородность задач и осуществляемых в ходе каждого этапа действий, состав участников, методы и формы контрольной деятельности, а также состав документов, оформляющих итоговые результаты, можно выделить следующие этапы налогового контроля в целом (Приложение 2):

Этап 1. Проведение учета организаций и физических лиц в налоговых органах

На данном первоначальном этапе деятельности налоговых органов предполагается, что каждый налогоплательщик (или его налоговый агент) должен быть зарегистрирован в налоговых органах по основаниям, установленным налоговым законодательством. Целью постановки налогоплательщика на учет является прежде всего получение информации о налогоплательщике и его имуществе, необходимой для проведения мероприятий налогового контроля (в том числе юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, сведения о руководителях и организационно правовой форме организации-плательщика и др.). Результатом учета становится создание и ведение единого реестра налогоплательщиков.

Этап 2. Подготовительный этап осуществления налогового контроля

Эффективность налогового контроля, которая во многом определяет (или должна определять) поступление налоговых доходов в бюджеты различных уровней, предполагает получение качественных результатов при минимальных затратах на подготовку и осуществление контрольных мероприятий, что достигается прежде всего качественным планированием и организацией деятельности налогового органа. Поэтому на данном этапе должны выполняться следующие действия:

- определение цели и сроков проведения мероприятий налогового контроля;

- составление планов проведения мероприятий налогового контроля на определенный период времени;

- отбор организаций и физических лиц, в отношении которых предполагается проведение мероприятий налогового контроля;

- предварительное ознакомление с состоянием расчетов налогоплательщика с бюджетами (внебюджетными фондами), в отношении которого предполагается проведение мероприятий налогового контроля (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий по реструктуризации задолженности и т. д.);

- анализ и оценка экономических характеристик деятельности налогоплательщика (объем выручки, объем продаж, вид деятельности, число работников и т. д.);

- выбор форм и методов соответствующей контрольной деятельности;

- подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж;

- составление плана проведения конкретного мероприятия налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика.

Этап 3. Назначение мероприятий налогового контроля

Необходимо заметить, что данный этап налогового контроля отсутствует при проведении некоторых конкретных мероприятий налогового контроля (таких как , например, камеральные проверки). Однако выделение данного этапа контроля представляется целесообразным в силу того, что законодатель в ряде случаев придает особую правовую форму и устанавливает особый порядок назначения мероприятий налогового контроля, несоблюдение которого может привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как недействительность результатов контрольной деятельности. В частности, в соответствии с 89 статьей Налогового кодекса Российской Федерации, выездная налоговая проверка назначается специальным решением руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

Этап 4. Проведение мероприятий налогового контроля

Непосредственное проведение мероприятий налогового контроля является центральным этапом контрольной деятельности уполномоченных органов. Именно в рамках данного этапа происходит реализация большей части полномочий налоговых органов, а также выявление и установление фактов нарушений налогового законодательства.

Раннее уже отмечался тот факт, что проведение налоговых проверок всегда в определенной степени является “вторжением” в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное столкновение интересов представителей государства, которым является должностное лицо налогового органа, осуществляющего контрольное действие—с одной стороны, и должностных лиц организации-налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя)—с другой. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон необходимо ввести четкую правовую регламентацию их прав и обязанностей, а также последовательность их действий. То есть весьма значительное место в организации налогового контроля в любом государстве занимает соответствующая законодательная база, обеспечивающая ясность во всех вопросах, касающихся контролирующих действий налоговых органов, а так же их полномочий.

В ходе данного этапа контрольной деятельности должностные лица налоговых органов в зависимости от вида проводимого контрольного мероприятия совершают определенные действия, предписанные им законодателем, по установлению правильности и своевременности расчетов проверяемого лица по уплате налогов и сборов. При этом эффективность совершаемых действий всегда будет связана с правильным выбором методов осуществления контроля, с результативностью и действенностью применяемых уполномоченными должностными лицами мер по воздействию на проверяемых лиц. Неправильное применение норм налогового законодательства в ходе контрольной деятельности налоговыми органами может привести не только к отказу в удовлетворении их требований, но и к возмещению ущерба плательщику со стороны государства, что, естественно, не позволит говорить о какой-либо эффективности налогового контроля.

Этап 5. Оформление результатов мероприятий налогового контроля и составление итогового документа

Фиксация результатов налогового контроля в документальном виде является основой контрольной деятельности налоговых органов и имеет решающее значение для последующего привлечения виновного лица к ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Документы налогового контроля, фиксирующие результаты проведенных контрольных действий, являются итоговыми документами налогового контроля. Как правило, такие документы содержат описание выявленных фактов нарушений, состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налоговых платежей, а также правовую оценку действий (бездействия) налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Документами, оформляющими результаты налогового контроля, являются акты налоговых проверок, протоколы отдельных процессуальных действий, заключение эксперта, акт инвентаризации налогоплательщика, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и др.

На данной стадии налогового контроля осуществляется подготовка текста и подписание документов налогового контроля уполномоченными должностными лицами, а в установленных случаях—вручение итоговых документов налогового контроля проверяемым лицам.

Этап 6. Обмен контрольной информацией с уполномоченными органами

Необходимо акцентировать внимание на том, что обмен информацией, получаемой налоговыми органами, с другими уполномоченными органами, имеющими право на получение такой информации, осуществляется постоянно, а не только после проведения мероприятий налогового контроля. Тем не менее в случаях, когда необходимо получение документально зафиксированной информации, соответствующие данные и документы передаются в государственные органы обычно после завершения конкретных контрольных процедур. Кроме того, информация, полученная в результате осуществления налогового контроля, необходима для проведения текущего финансового контроля за исполнением бюджетов. Таким образом, передача контрольной информации имеет весьма важное значение для реализации в полной мере результатов налогового контроля.

Итак, проведение контрольной деятельности органами государственного налогового контроля осуществляется поэтапно. Кроме того, каждое отдельно взятое контрольное мероприятие можно разделить на ряд стадий и этапов.

Поскольку контрольная деятельность государственных налоговых органов предполагает наличие определенных правоотношений между контролирующей и контролируемой сторонами, важное место в организации налогового контроля имеет четкое определение полномочий этих сторон.

Следует заметить, что контрольные полномочия налоговых органов составляют лишь часть, хотя и значительную, полного объема их полномочий в сфере налогообложения. В отличие от таможенных органов, которые имеют ограниченный спектр полномочий в указанной сфере, налоговые органы обладают полным объемом властных полномочий в налоговых отношениях. Эти полномочия можно разделить на группы:

1) полномочия по осуществлению учета налогоплательщиков, например, право требовать от налогоплательщика (или его представителя) всех документов, предусмотренных соответствующим законодательством для предъявления налоговым органам при постановке на учет и т. д.;

2) полномочия по назначению и проведению мероприятий налогового контроля включают в себя право на проведение налоговых проверок в порядке, установленном налоговым законодательством; право на обследование всех объектов и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода; право на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, проведение выемки документов и предметов при проведении мероприятий налогового контроля и т. д.;

3) полномочия по истребованию необходимых для проведения мероприятий налогового контроля документов и информации предполагают право требовать от налогоплательщика документы по установленным формам, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, различные пояснительные документы, право требовать от банков банковские документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, право истребовать у лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого плательщика, и т. д.;

4) полномочия по вызову и привлечению лиц к участию в мероприятиях налогового контроля включают право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы плательщиков в связи с налоговой проверкой, право привлекать для проведения налогового контроля экспертов, переводчиков, понятых и т. д.;

5) полномочия по выдаче разрешений и осуществлению комплекса контрольных мероприятий в рамках контрольных налоговых режимов, например, полномочия по выдаче разрешений на учреждение лицами акцизных складов и осуществление комплекса контрольных мероприятий по соблюдению режима налогового склада;

6) полномочия требовать от налогоплательщиков устранения нарушений налогового законодательства и контролировать исполнение указанных требований;

7) полномочия по определению сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках [41, с. 61-62].

По результатам своей контрольной деятельности нижестоящие налоговые органы предоставляют отчеты вышестоящим, которые, в свою очередь, обобщают практику работы налоговых органов, вносят предложения по совершенствованию законодательства и подзаконных нормативных актов, разрабатывают методические рекомендации по применению законодательных норм.

Что касается контролируемых субъектов—налогоплательщиков, то они имеют также определенный круг полномочий. Так, при проведении мероприятий налогового контроля налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц уполномоченных органов проведения налоговых проверок с периодичностью и в порядке, установленными законодательно; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов; присутствовать при проведении мероприятий налогового контроля соответствующими органами в ходе выездных проверок; обжаловать неправомерные действия должностных лиц и решения органов налогового контроля и др.

Помимо прав на налогоплательщиков возложен целый комплекс обязанностей, выполнение которых призвано обеспечить эффективность осуществляемых контрольных действий налоговыми органами, например, обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; предоставлять в налоговые органы в установленном порядке налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность по налогам, которые они обязаны уплачивать, предоставлять налоговым органам необходимые для осуществления контрольных мероприятий документы; выполнять законные требования по устранению выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать выполнению должностными лицами уполномоченных органов своих служебных обязанностей в сфере налогового контроля.

Неотъемлемым атрибутом организации контрольной деятельности налоговых органов являются документы налогового контроля. Результаты контрольной деятельности уполномоченных органов должны быть зафиксированы в документальном виде, после чего они приобретают свое формально-юридическое значение. Документы налогового контроля выполняют фиксационную, информационную, правоустанавливающую и доказательственную функции. В. М. Горшенев и И. Б. Шахов совершенно справедливо отмечали в свое время: “…официальное документальное закрепление добываемых результатов является неотъемлемым компонентом любого контрольного производства, отражающим его формально-юридический аспект. Оно осуществляется исключительно при помощи строго установленной системы официальных правовых документов, характеризующихся прежде всего тем, что они предусматриваются в конкретных законодательных актах” [41, с. 125].

Все документы налогового контроля должны быть составлены на основе соблюдения предъявляемых к ним требований:

1) документ должен быть принят на основе и во исполнение норм налогового законодательства, т. е. иметь подзаконный характер;

2) документ должен быть принят налоговым (таможенным) органом в пределах предоставленных ему полномочий;

3) документ должен иметь установленную форму и быть принят в порядке, предусмотренном налоговым законодательством;

4) документ должен содержать властные индивидуально-конкретные предписания, обращенные к определенным лицам (организациям или физическим лицам);

5) документ должен вызывать возникновение, изменение или прекращение определенных налоговых правоотношений;

6) документ должен содержать факты и сведения о деяниях (действии или бездействии) обязанных лиц, а также их правовую оценку;

7) в случае необходимости принятия мер принудительного характера документ должен содержать указание на конкретные виды действий уполномоченных органов, которые должны быть совершены [41, с. 129].

Помимо этого содержание документов налогового контроля должно соответствовать требованиям объективности, обоснованности, полноты, комплексности, четкости, лаконичности, доступности и системности изложения.

В зависимости от непосредственного назначения в динамике контрольного процесса В. М. Горшенев и И. Б. Шахов разделяли документы контроля на исходные, промежуточные, завершающие и информационные. Применяя данную классификацию к документам налогового контроля, можно установить, что в качестве исходных документов выступают такие, например, как решение о назначении выездной налоговой проверки, промежуточными документами являются протоколы отдельных процессуальных действий налогового контроля (например, протокол осмотра помещения налогоплательщика), завершающими—такие как акты налоговых проверок, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; информационными документами являются документы, направляемые в налоговые органы другими государственными органами и организациями.

Кроме того, результаты налогового контроля в настоящее время могут быть представлены не только в документальном виде, но и в виде формирования компьютерных информационных баз данных. Ярким примером тому является создание налоговыми органами в результате проведения учета организаций и физических лиц Единого государственного регистра налогоплательщиков, который представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся налоговыми органами исходя из единых методологических и программно-технологических принципов на основе документированной информации, поступающей в эти органы. Информация о налогоплательщиках, содержащаяся в регистре, может предоставляться пользователям информационных ресурсов в установленных законодательством случаях.

Интересен тот факт, что документы налогового контроля могут отражать результаты как самостоятельных мероприятий налогового контроля, так и отдельных конкретных процессуальных действий. Так. результаты отдельных действий могут быть зафиксированы в различных документах: актах, протоколах, экспертных заключениях, фото- и кинодокументах и т. д. Документами, фиксирующими результаты самостоятельных мероприятий налогового контроля, в подавляющем большинстве являются акты налоговых проверок, составленные с соблюдением установленных норм и требований.

Таким образом, для организации налогового контроля любого государства весьма важное значение имеет наличие необходимой законодательной базы, регламентирующей деятельность органов уполномоченных органов, содержащей круг полномочий контролирующей и контролируемой сторон и в конечном счете обеспечивающей эффективную реализацию мероприятий налогового контроля.

При изучении вопросов организации контрольной деятельности налоговых органов важным является рассмотрение зарубежного опыта. Здесь присутствует определенная специфика. Во-первых, приоритетным направлением налогового контроля в экономически развитых странах является контроль за расходами и больший акцент делается на аналитику: многие контрольные мероприятия базируются на хорошо развитой системе анализа. Кроме того, как правило, существует тесное взаимодействие налоговых служб и аудиторских компаний. Например, во Франции налогоплательщики сами представляют данные для определения налогового платежа (при этом 90% сумм уплачивается добровольно), а представляемые предприятиями декларации, как правило, составляются с помощью аудиторских компаний или консультационных бюро. В уведомлении о проверке, направляемом предприятию, рекомендуется присутствие аудитора. В том случае, если выявится недоброкачественное аудиторское заключение, налоговые органы могут обратиться в компетентные аудиторские организации с просьбой принять меры к недобросовестной аудиторской компании. Последняя может быть подвергнута штрафам, не говоря о том, что ее репутация сильно пострадает.

Во Франции налоговый контроль—одна из конституционных функций государства. Он обеспечивает поддержание баланса между правами и обязанностями налогоплательщика. Все необходимые меры для борьбы с уклонением от уплаты налогов предусмотрены в Налоговом кодексе. Подобный целостный документ существует в немногих странах. Во Франции он ежегодно уточняется при принятии Закона о бюджете на очередной год. К кодексу прилагаются разъяснения (ежегодные комментарии).

Согласно оценкам ГНУ Франции, вследствие уклонения от уплаты налогов казна ежегодно недополучает от 15 до 25% годового сбора. В результате реализации мероприятий налогового контроля часть недобора возмещается.

Осуществление налоговых проверок возложено на созданные в каждом департаменте налоговые центры, которые направляют уведомления плательщикам, изучают подаваемые в добровольном порядке декларации. Налоговые работники осуществляют два вида контроля: камеральный и выездной. Первый производится, как и в нашей республике, по месту нахождения налогового органа и заключается в работе с декларациями. Во Франции проверяется примерно 50 тыс. деклараций в год: 45 тыс. от юридических лиц и 5 тыс. от физических. Имеющаяся в базе данных информация сверяется с данными по декларации. При обнаружении расхождений на этом этапе налоговый инспектор обращается к налогоплательщику за объяснениями. Если эти объяснения не удовлетворяют инспекцию, она может потребовать доплаты налогов либо обратиться в другие контролирующие органы для проведения более детального контроля.

Контроль с выездом на место осуществляется обычно при наличии серьезных оснований для подозрений в сокрытии крупных сумм доходов. Проверки обычно осуществляются за три предшествующих года. Специальных положений о частоте проверок в законе нет. За редчайшими исключениями, повторные проверки в отношении одного периода не проводятся.

Выбор предприятия, подлежащего проверке, осуществляется по многим критериям, в основе лежит анализ риска. Во-первых, выбираются те предприятия, которые являются потенциальными нарушителями, и во-вторых, используется информация от осведомителей.

Необходимо отметить, что выездные налоговые проверки подчиняются строгим правилам. Так, налогоплательщик должен быт предупрежден о проверке минимум за 8 дней. Внезапная выездная налоговая проверка может быть проведена только при наличии достоверной информации о том, что предприятие уклоняется от уплаты налогов.

Длительность процедуры проверки зависит от размера проверяемого предприятия: для малых предприятий—не более трех месяцев, для крупных сроки не устанавливаются. Единственное исключение касается частных лиц: срок их проверки не может превышать 12 месяцев. В ходе проверки проверяющий должен встретиться с руководством предприятия, получить доступ к бухгалтерским документам. По окончании проверки налогоплательщик получает соответствующие рекомендации по устранению выявленных в ходе контрольного мероприятия недостатков, что требует ответных действий: в течение 30 дней он должен представить свои замечания. С учетом данных замечаний принимается окончательное решение по результатам проверки. В случае несогласия с решением плательщик может обратиться сначала к руководителю проверяющего подразделения, а затем, при неудовлетворительном решении, - в суд.

Отношения между налоговым органом и налогоплательщиком строятся в форме обмена мнениями: каждая сторона отстаивает свою правоту. Налоговая администрация обязана в письменном виде отвечать на вопросы налогоплательщика, последний может использовать эти ответы для своей защиты.

В ходе контроля в девяти из десяти случаев выявляется. что декларации небезупречны. В результате налоговые органы применяют соответствующие санкции. За просрочку подачи декларации взимается 9% в год от просроченной суммы. При выявлении умышленных действий по сокрытию доходов, при представлении неправильных бухгалтерских данных штраф может составлять от 40 до 80% суммы налога. При регулярном невыполнении плательщиком своих обязанностей налоги могут быть взысканы в бесспорном порядке, с обращением взыскания на счета налогоплательщика [23, с. 62].

Санкции зависят от того, были ли действия плательщика умышленными или неумышленными, а также от того, помогает ли налогоплательщик налоговым органам. В случае простых ошибок применяются более мягкие наказания. Доначисление налогов осуществляется в основном в административном порядке. При выявлении особо изощренных способов уклонения от налогов, при противодействии проверке со стороны плательщика и других серьезных нарушениях налоговая администрация применяет значительные штрафные санкции и может выступить с предложением уголовного преследования. Уголовное наказание носит символический характер, но к этой мере прибегают все чаще, при этом обвинение в уклонении от уплаты налогов предъявляется лично руководителю.

Говоря об организации налогового контроля в зарубежных станах, следует отметить, что во многих странах (в том числе и в Российской Федерации) действует институт налоговой полиции. Например, в Германии налоговая полиция (служба, проводящая налоговые расследования) существует с 1934 года. В ФРГ нет единого закона о налоговой полиции. Она подчиняется административным предписаниям. В целом деятельность данной службы регламентируется налоговым законодательством, касающимся общего порядка налогообложения.

Согласно этому закону, к основным задачам налоговой полиции в Германии относятся:

- расследование налоговых преступлений и нарушений порядка исчисления и уплаты налогов;

- определение базы налогообложения в случаях налоговых преступлений и нарушений порядка исчисления и уплаты налогов;

- выявление неизвестных налоговых преступлений и обстоятельств, являющихся основанием для возникновения обязанности уплаты налога [47, с. 15].

Основаниями для начала деятельности налоговой полиции могут быть налоговые проверки налогоплательщиков и третьих лиц. а также самостоятельные проверки, проводимые налоговой полицией в связи с расследованием других преступлений, инициатива прокуратуры.

В Германии четко выделяются две области деятельности налоговой полиции:

- уголовное преследование;

- налоговый розыск.

Функции налоговой службы в Германии выполняют федеральное ведомство по финансам, а также земельные финансовые ведомства, подчиняющиеся соответственно федеральному Министерству финансов страны. Управление таможенными пошлинами, фискальными монополиями, налогом с оборота импорта и выплатами в рамках ЕС осуществляют федеральные финансовые органы, прочими налогами—земельные органы. Контроль за уплатой налогов осуществляют в основном земельные финансовые органы. То есть, специального налогового ведомства в ФРГ не существует.

Немалый интерес представляет организация налогового контроля в США.

Важным направлением налоговой реформы 80-х гг. в США было ужесточение законов в отношении налогоплательщиков, укрывающих свои доходы, и мер по совершенствованию меха­низма контроля, за правильностью уплаты налогов.

В налоговом законодательстве США и других стран с ры­ночной экономикой, не действует принцип презумпции невинов­ности в отношении налоговых нарушений, и обязанность доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике.

При этом он лишен права на отказ в предоставлении сведений, которые могут быть использованы против него в ходе судебного разбирательства. Такие правовые нормы действуют не только в США, но и в ФРГ, Франции, Швейцарии и других странах.

В налоговом законодательстве предусмотрено «изъятие» из гражданских прав и свобод неприкосновенности жилища, тайны переписки и других.

Таким образом, действия органов финан­сового сыска, которые в иных случаях классифицировались бы как «вторжение в частную жизнь», в налоговом праве рассматриваются как норма. При заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщить сведения не только о фи­нансовом положении своей семьи, но также и о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и полити­ческих организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога.

В большинстве стран с развитой рыночной экономикой на­логовые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и, по существу, приравнены к уголовным делам. Соответ­ственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления. Так, в США налогоплательщик по решению суда может быть подвергнут штрафу до 100 тыс. долл. (для корпораций - до 500 тыс. долл.) или тюремному за­ключению до 5 лет, в ФРГ злостное уклонение от уплаты налогов карается лишением свободы до 10 лет.

В некоторых странах (США, ФРГ) действует институт нало­говых судов, рассматривающих исключительно иски по налого­вым спорам.

Органы финансового сыска представляют собой - специализи­рованные полицейские службы, укомплектованные профессио­налами высокой квалификации, которые используют при про­ведении расследований такие специфические методы, как:

• негласное наблюдение;

• опрос свидетелей из окружения подозрева­емого лица;

• перлюстрация почтовых отправлений и прослуши­вание телефонных разговоров;

• привлечение платных информа­торов.

Сотрудники финансового сыска нередко проводят рассле­дование негласно, используя документы различных правительст­венных и даже частных организаций.

Одним из распространенных приемов, применяемых для вы­явления фактов сокрытия доходов, является сопоставление дек­ларированных доходов с реальными расходами налогоплатель­щика. Для этого его крупные приобретения за ряд лет сравни­ваются с указанными в налоговой декларации официальными доходами за тот же период. Расхождение между суммами доходов и расходов может служить основанием для проведения финан­сового расследования и возбуждения судебного дела по обвине­нию в уклонении от уплаты налогов.

Примером тщательно организованной системы государствен­ного финансового сыска может служить служба сбора налогов и финансового контроля в США, ядром которой является Служба внутренних доходов (СВД) Министерства финансов США, со­стоящая из центрального аппарата, штатных и местных налоговых служб. Центральному аппарату СВД подчинено 9 региональных служб, 58 налоговых округов и 900 местных налоговых бюро. Каждое налоговое бюро состоит из 6 отделов, в том числе след­ственного и отдела по контролю за правильностью уплаты на­логов.

Интересующая СВД информация поступает из следующих источников: каждый налогоплательщик обязан ежегодно (к 15 ап­реля) направлять в СВД декларацию установленной формы о своем совокупном доходе, включая дивиденды и проценты на капитал и ценные бумаги; одновременно все государственные учреждения, банки, биржи, фирмы и т. д. в обязательном порядке предоставляют в СВД подробные сведения о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде зарплаты, процентов на вклады, дивидендов, выигрышей, гонораров и т.д., а также о совершенных данным лицом финансовых сделках, торговых и других операциях, связанных с получением доходов.

Другим ис­точником необходимых сведений СВД являются - получившие распространение за последние 15 лет информационные кредитные бюро - частные фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризующих финансовое положение частных лиц. В трех крупнейших кредитных бюро в США (всего их более двухсот) имеется более 400 млн. досье на 160 млн. человек - практически на все взрослое население страны.

Все поступающие в СВД из указанных источников сведения вводятся в компьютерную учетную систему, обрабатываются и сопоставляются с данными, содержащимися в налоговых декла­рациях. Применение при обработке информации специальных секретных математических моделей, позволяет отбирать налоговые декларации с «повышенным потенциалом для тщательной про­верки». Ежегодно проверяется 2,2 млн. деклараций, что состав­ляет около 2% от их общего числа.

По официальным данным СВД США, в начале 90-х гг. на одну проверку в отношении лиц, имеющих доход менее 10 тыс. долл., приходилось 4 проверки в отношении лиц с доходом от 25 до 100 тыс. и 16 - с доходом свыше 100 тыс. долл.

В результате работы СВД, как свидетельствуют данные, только 85% населения США добросовестно и правильно платят налоги. По данным СВД, объем налоговых недоплат постоянно растет. Если в 1973г. он составил более 28 млрд. долл., то в 1994г.- около 140 млрд. долл [89].

К середине 80-х гг. в США сложился общенациональный информационный комплекс, в рамках которого осуществляется непрерывный мониторинг кредитно-финансового положения и денежных операций практически всего населения страны, на базе которого был создан крупнейший межведомственный центр по сбору, хранению и обработке финансовой информации.

В составе центра функционирует специализированный банк данных на лиц, уличенных или подозреваемых в незаконных финансовых опе­рациях. В начале 90-х гг. в нем содержались сведения на более чем 3 млн. человек и ежегодно выполнялось около 600 тыс. различных проверок. В центре работает большое число опытных следователей, специалистов по финансовым и налоговым вопро­сам, ученых и инженеров по обработке информации на компью­терах. Ими разработана методика выявления и поиска подозреваемых лиц с помощью общенациональной сети телекоммуни­кационной связи Министерства финансов.

Таким образом, в большинстве развитых стран, в частности в США и Германии, важное место в системе налогового контроля занимают органы преследующие нарушителей налогового законодательства в уголовном порядке. Наделение налоговых служб этих стран правами и функциями правоохранительных органов, в частности создание в их рамках подразделений финансового сыска - которые используют специфические методы работ, харак­терные для спецслужб, позволило существенно повысить эффек­тивность финансового контроля в области налогообложения. А тесное взаимодействие налоговых служб с правоохранительными органами, прежде всего в части обмена информацией, способствовало заметной активизации борьбы с определенными видами преступлений.

Завершая рассмотрение зарубежного опыта организации налогового контроля, следует отметить, что важной тенденцией последнего времени является объединение усилий стран по борьбе с уклонением от налогообложения. После создания ЕС сотрудничество между налоговыми администрациями позволяет отслеживать проблему недобора налогов. США, Великобритания и Германия создали специальную группу для борьбы с уклонением от уплаты налогов в международном масштабе.

Безусловно, зарубежный опыт организации контрольной работы налоговый органов представляет большой интерес. Однако не меньшую актуальность имеют вопросы организации данного вида финансового контроля в нашей республике, практической реализации контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, их эффективности и в итоге формулирования основных направлений совершенствования налогового контроля, чему посвящена вторая глава настоящего исследования.

2.3. Направления совершенствования налогового контроля

в Республике Беларусь

В настоящее время в связи с наличием ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем такая задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

В этом аспекте особую важность имеет совершенствование налогового законодательства. Необходима четкая регламентация действий, осуществляемых налоговиками в процессе налогового контроля, полномочий проверяющих и проверяемых сторон, а также перечня нарушений и определение мер ответственности за них. Считается, что данные проблемы должен решить Налоговый кодекс Республики Беларусь, общая часть которого в скором времени должна вступить в действие. Предполагается, что это будет единый документ, в котором будут кодифицированы все вопросы налогообложения, в том числе и процедуры налогового контроля. Но тем не менее шаги, предпринятые в этом направлении в настоящее время, вряд ли могут способствовать совершенствованию контрольной работы налоговиков. Например, в актах законодательства должны быть четко определены обязанности граждан и юридических лиц и содержаться исчерпывающий перечень запретов. С другой стороны, должна быть четко определена компетенция государственных органов и их должностных лиц, не дающая возможности расширительно толковать ее пределы. Однако в Кодексе сказано, что, кроме перечисленных в нем обязанностей, плательщики должны выполнять и другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и другими актами налогового законодательства Республики Беларусь. Такая же ситуация и с правами налоговых органов. Помимо указанных непосредственно в кодексе прав, имеется положение, согласно которому "налоговые органы имеют и другие права, предусмотренные законодательством". Вряд ли можно назвать достоинством Налогового кодекса то, что в нем вместо перечня налоговых правонарушений идет отсылка к специальному законодательству. Это означает, что в тех нормативных актах, на которые идет такая ссылка, законодатель имеет возможность бесконечно расширять перечень налоговых нарушений. Это только несколько примеров, указывающих на то, что в процессе осуществления мероприятий налогового контроля возможно возникновение споров и противоречий. Естественно, это не может позитивным образом отразиться на эффективности налогового контроля. Комментируя общую часть Налогового кодекса, специалисты подчеркивают, что в настоящее время создать единый систематизированный правовой акт, касающийся налогообложения, достаточно сложно, поэтому Кодекс в любом случае будет иметь определенные недостатки. И тем не менее одним из путей совершенствования налогового контроля можно назвать устранение таких моментов в законодательстве, толкование которых в процессе работы контролеров может вызвать споры.

В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров. Естественно, разграничение нарушений налогового законодательства на преднамеренные и непреднамеренные достаточно проблематично. Однако оно необходимо с целью дифференциации мер ответственности за те или иные нарушения. Также весьма важным является повышение налоговой дисциплины.

Эффективность налогового контроля во много определяется издержками на его проведение. Современная система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Именно поэтому следует упростить судебные процедуры, сопутствующие мероприятиям налогового контроля и взыскания платежей. В настоящее время бюджету обходится дороже судебная процедура взыскания некоторых штрафов, составляющих незначительные суммы. Судебная практика показывает, что до направления исков в суды следует реально оценивать перспективы их рассмотрения, изучая гражданское и хозяйственное законодательство. В последнее время острой критике со стороны правозащитников плательщика подвергается право взыскания налогов за счет средств дебиторов плательщика в бесспорном порядке на основании решений руководителей налоговых органов, поскольку в данном случае налоговые органы наделяются судебными полномочиями. Однако в условиях отсутствия специализированных налоговых судов и необходимости несения порой весьма существенных затрат на судебные процедуры эта мера, на взгляд автора, наиболее эффективна. Но с другой стороны, право осуществлять такого рода действия непосредственно налоговыми органами может расцениваться как своего рода беспредел, потому что зачастую оно влечет достаточно значительное нарушение прав налогоплательщиков. Эту проблему, в правовом аспекте, могло бы решить создание специализированных налоговых судов, хотя их функционирование сопряжено с определенными издержками. В настоящее время руководители налоговых инспекций весьма острой считают проблему именно взыскания платежей (они признают, что само по себе качество налоговых проверок значительно не страдает, но проблему представляет взыскание допричисленных сумм, о чем свидетельствует также не очень высокий процент взыскания). Поэтому в целях решения данного вопроса (в условиях отсутствия налоговых судов) следует более четко законодательно урегулировать ситуации, когда налоговый орган может самостоятельно, без обращения в судебные органы, принимать решения о выставлении платежных требований к дебиторам плательщика, определять недействительность сделок и проводить необходимые списания средств.

Одним из важнейших направлений совершенствования налогового контроля является непосредственное совершенствование его форм и методов, методологии проведения налоговых проверок.

Анализ контрольной работы инспекции показывает, что в плане допричисления сумм платежей наибольшую роль играют документальные проверки. Именно поэтому областное управление контроля в целях совершенствования работы налоговиков в этой области пристальное внимание уделяет разработке соответствующих методических указаний, памяток, которыми руководствуются специалисты при проверках. Положительным явлением стало регулярное проведение соответствующих семинаров и совещаний, а также глубокий анализ имевших место нарушений, определение тенденций в таких нарушениях. То есть важнейшее направление повышения эффективности налогового контроля – совершенствование методологии налоговых проверок.

Как показывает практика, в налоговых органах работают, как правило, специалисты с достаточно высокой квалификацией, но вместе с тем налоговики обычно являются специалистами широкого профиля, которые в силу этого недостаточно хорошо владеют отраслевой спецификой предприятий. Иногда из-за этого страдает качество проверок. В связи с небольшой численностью работников отдела контроля за налогообложением юридических лиц и достаточно значительной нагрузкой на одного проверяющего представляется невозможным ввести четкую специализацию по отраслям среди налоговиков. Один и тот же работник сегодня выезжает на проверку в строительно-монтажное управление, а через месяц – в колхоз. Конечно, такая проблема не остается без внимания: областное управление контроля регулярно присылает в инспекцию методические указания и памятки по контрольной работе в различных отраслях с указанием моментов, на которые контролеры должны обратить внимание, проверяя плательщика той или иной отрасли. Кроме того, совместно с органами, курирующими те или иные отрасли, проводится учеба со специалистами налогового органа. Так, совместно с Комстрахнадзором создавалась межведомственная рабочая группа по совершенствованию форм и методов контроля за страховыми организациями. В целях совершенствования налогового контроля необходимо уделять внимание работе в каждой отрасли, учитывая ее специфику. Положительным образом сказалось бы создание специализированных централизованных баз данных, в которых налоговики быстро и без каких-либо трудностей могли бы получить полную и современную информацию по необходимым им вопросам в разрезе специфики отраслей.

Определенные трудности возникают в плане контроля за юридическими лицами, у которых есть филиалы или иные структурные подразделения в своем составе без права юридического лица, имеющие отдельный расчетный счет и баланс. Например, структурные подразделения страховых организаций уплачивают только налоги на фонд оплаты труда и экологический налог. Расчет отчислений в страховые резервы, балансовой прибыли и уплату налога на доходы от страховой деятельности производит головная организация с учетом структурных подразделений. Проверяющий головную организацию инспектор не имеет возможности проконтролировать обоснованность формирования себестоимости страховых услуг филиалами и достоверно определить доход от страховых услуг, так как структурные подразделения проверяются разными ИМНС в разное время.

Поэтому в целях совершенствования контрольной работы с юридическими лицами, имеющими в своем составе структурные подразделения, необходимо изменение порядка проведения проверок таких плательщиков. Здесь имеется в виду проведение проверок их только в соответствии с планом, разработанным управлением методологии МНС. Такое планирование позволит проводить проверки головного предприятия и структурных подразделений одновременно, что повысит эффективность контроля. Необходима также разработка соответствующих инструкций, которые определили бы вопросы налогообложения юридических лиц, имеющих в составе структурные подразделения.

Одной из действенных форм налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течении года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятиями предложений по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета.

В настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. В последнее время значительные нарушения ведения бухгалтерского учета, влияющие на возможность определения налогооблагаемой базы, выявлены в ряде фермерских хозяйств M-ской области. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Не имея достаточного времени и кадровых ресурсов, необходимых для фактического восстановления бухгалтерского учета, сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются. Именно поэтому целесообразным является внедрение и использование косвенных методов исчисления налоговых обязательств, которые давно и успешно применяются в мировой практике налогового контроля. Здесь чаще всего используются метод общего сопоставления имущества и метод, основанный на анализе производственных запасов.

Таким образом, совершенствование документального контроля должно базироваться на совершенствовании его методологической основы, повышении квалификации проверяющих, особенно в части отраслей.

Как уже подчеркивалось, основной эффект в настоящее время имеет последующая форма контроля. Однако не следует забывать о том, что эффективная система налогового контроля в целом немыслима без надлежащей организации предварительного контроля. И в этом аспекте ключевое значение имеет внедрение аналитической составляющей, которая бы обеспечила наиболее рациональный отбор плательщиков для документального контроля. С этой целью необходим систематический сбор и обработка всевозможной информации о финансовом состоянии плательщиков, координация с обслуживающими банками в части выяснения вопросов о движении денежных средств на счетах плательщиков (особенно тех, которые заявили о себе в ИМНС как о неработающих или отражают в отчетности незначительную выручку). Контрольные службы должны располагать при выборе объекта проверки сведения о налогоплательщиках, зарегистрированных в инспекции и вместе с тем открывших счета в учреждениях иногородних банков. Такие меры направлены на содействие совершенствования контрольной работы в части своевременного выявления и пресечения деятельности субъектов хозяйствования, занимающихся незаконными финансовыми операциями. В целях более эффективного подбора субъекта проверки должен осуществляться тщательный сбор сведений о сдаче помещений в аренду, оказанию услуг по хранению, транспортировке и реализации товаров коммерческим структурам, изучаться и накапливаться информация рекламных объявлений и т. д. Перспективным критерием выбора субъекта хозяйствования для проверки являются результаты тестирования бухгалтеров предприятий с целью выявления “слабых звеньев”.

Одним из направлений совершенствования качества камеральных налоговых проверок является осуществление определенных мер по автоматизации данного процесса. В настоящее время расчеты по налогам сдаются плательщикам на бумажном носителе, в связи с чем процесс их проверки сопряжен с затратами времени и усилий. МНС Российской Федерации одной из важных задач по совершенствованию предварительного контроля определило автоматизацию камеральных проверок, благодаря которой плательщики имели бы возможность сетевых коммуникаций с налоговыми органами [100]. Данное направление актуально и для Республики Беларусь. Система сдачи расчетов по налогам в электронном варианте по специальным каналам связи позволила бы снизить трудоемкость процесса проверки, сэкономить время, затрачиваемое инспекторами на обработку соответствующей информации, а значит и существенно расширить охват плательщиков камеральными проверками. Кроме того, это обеспечило бы возможность замены механического труда аналитическим.

Говоря о роли предварительного контроля, следует отметить, что такая форма контроля должна обеспечивать в первую очередь не поступление в бюджет санкций и штрафов за выявляемые нарушения, а именно превенцию налоговых нарушений. Поэтому в настоящее время специалисты отдела предварительного контроля работают в тесном контакте с главными бухгалтерами плательщиков, и такое взаимодействие носит характер сотрудничества. Практика показывает, что в последнее время достаточно большая часть нарушений налогового законодательства связана с вопросами применения налоговых льгот. В связи с этим заведующая сектором предварительного контроля соответствующего отдела ИМНС по N-скому району О. Ч. Р-ская отмечает, что в целях совершенствования контроля за обоснованным применением налоговых льгот сотрудники сектора оперативно отслеживают изменения законодательства в области льгот и регулярно доводят их до сведения плательщика, предупреждая о том, что они должны быть учтены при подаче расчетов и уплате налогов.

Все вышесказанное касалось в основном совершенствования налогового законодательства (в том числе и в области вопросов контроля) и методологии проведения проверок. Но анализ свидетельствует о том, что допричисленные в результате контрольных мероприятий суммы в общих налоговых поступлениях занимают достаточно малую долю. В связи с этим заместитель начальника ИМНС по N-скому району Л. И. Ж-ская основной задачей, решение которой может значительно повысить результативность налогового контроля, считает выявление теневого оборота и контроль за теневым сектором экономики. Приоритетной данную задачу считает и министр по налогам и сборам Республики Беларусь К. А. Сумар и ряд других специалистов на уровне республики.

Необходимо иметь в виду, что формы организации хозяйственной практики в рыночной экономике весьма динамичны, а субъекты предпринимательства с каждым днем становятся все более изобретательными в использовании новых схем налоговых уклонений. Поэтому можно уверено заявить, что прежние методы контрольной работы, ориентированные преимущественно на проверку официально представляемых налоговым органам бухгалтерских документов, уже не способны как прежде обеспечить высокую эффективность контрольной работы. Такой подход был результативным на начальной стадии формирования налоговой системы с характерными для нее частыми изменениями налогового законодательства и трудностями в адаптации к ним бухгалтеров. В настоящий же момент большинство плательщиков научились правильно рассчитывать налоги.

Что касается теневых оборотов, которые, разумеется, не отражаются в бухгалтерских документах, предъявляемых в ходе налоговой проверки, то их можно выявить лишь в результате глубокого анализа и сопоставления официальных документов с информацией, прямо или косвенно свидетельствующей о реальных масштабах хозяйственной деятельности субъектов хозяйственной деятельности. Сегодня контрольная проверка не должна сводиться к выявлению ошибок бухгалтера в "арифметике" исчисления налогов. В целях совершенствования контроля необходимо детально изучать информацию о движении финансовых и товарных потоков, полученную из различных источников, принимая во внимание технологические особенности производства, в частности, нормы выхода готовой продукции, соответствие приобретаемого сырья по качественным характеристикам ассортименту производимых товаров и т.д. [86].

В рамках контроля за нелегальным сектором особенное внимание необходимо обращать на деятельность нерезидентов, иностранных и совместных предприятий. В последнее время значительно возросла убыточность предприятий с иностранными инвестициями. Это наталкивает на мысль, что совместные предприятия в целях уклонения от уплаты налогов занижают доходы, в том числе путем применения трансфертных цен. Такие факты налоговыми органами уже не раз выявлялись. Однако для пресечения данной практики необходимо создать соответствующую правовую базу.

Следует обращать особое внимание на деятельность тех предприятий, которые оказывают услуги нерезидентам по переработке сырья по давальческой схеме, а также на порядок закупки белорусскими субъектами хозяйствования крупных партий товаров, у компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах. В налоговых органах должен вестись сбор информации о нерезидентах, с которыми отечественные предприятия имеют хозяйственные отношения, в частности по переработке давальческого сырья. Выявление в ходе встречных проверок фактов реализации произведенной продукции на территории Беларуси свидетельствует о незарегистрированной предпринимательской деятельности нерезидентов с вытекающими отсюда налоговыми обязательствами. Необходимо стремиться выявлять незарегистрированную деятельности в республике оффшорных компаний.

При проведении соответствующих проверок важно обращать внимание на наличие у белорусских субъектов хозяйствования счетов за границей и движение товарно-материальных ценностей и денежных средств за рубеж. Также следует подчеркнуть, что более действенным должен стать контроль налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения.

Регламентируя законодательно моменты, касающиеся сделок с нерезидентами, следует рассмотреть вопрос заключения международных соглашений, предусматривающих согласованные действия налоговых органов стран по администрированию налоговых и иных обязательных платежей, полномочия налоговых органов страны осуществлять взыскание налогов с граждан в пользу другой страны, перед которой гражданин имеет неисполненные обязанности по уплате налога, применение мер обеспечения такого взыскания (арест имущества, приостановление операций по счетам). Соглашения предполагают обмен информацией. В Республику Беларусь может поступать информация о регистрации налогоплательщиков, открытии счетов, полученных доходах и уплаченных суммах налогов, иная информация, связанная с налогообложением. В свою очередь, аналогичная информация направляется из Республики Беларусь в страны СНГ и страны дальнего зарубежья.

В целях повышения эффективности контроля за теневым оборотом весьма действенной мерой может быть контроль инспекции за строительством фешенебельных особняков и, как следствие, контроль за расходами этих лиц, который может способствовать выявлению незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку весьма значительную часть налогоплательщиков составляют физические лица и индивидуальные предприниматели, то нельзя забывать о повышении эффективности контрольной работы в отношении этой категории плательщиков. Так, в части физических лиц необходимо повысить результативность контроля за их расходами. Такой вид контроля должен быть законодательно урегулирован нормами налогового законодательства. В частности, следует ввести положения о контроле за приобретением физическими лицами валютных ценностей в результате совершения операций, превышающих определенную сумму.

Что касается работы с индивидуальными предпринимателями, то здесь приоритетным направлением в последнее время является активизация деятельности инспекции по выявлению незарегистрированной предпринимательской деятельности. В перспективе планируется ее усилить. Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время, также значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Наиболее частым нарушением у индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках и иных точках розничной торговли, является неуплата единого налога. Причем в некоторых случаях налоговым инспекторам приходится привлекать к содействию сотрудников правоохранительных органов. Однако принимаемые налоговыми органами меры по контролю за уплатой единого налога, в том числе путем организации постоянно действующих постов контроля с участием работников правоохранительных органов, не позволили в полной мере пресечь неуплату единого налога и привлечь к уплате граждан при разовой реализации. Поэтому необходимо предусмотреть обязанность собственников рынка по ограничению допуска индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц к реализации на предоставленных для торговли местах без уплаты единого налога. Данную обязанность следует урегулировать законодательно.

Как уже подчеркивалось ранее, важное значение в аспекте совершенствования контроля налоговых органов имеет работа с кадрами: регулярная организация и проведение семинаров по разным вопросам контроля, курсов повышения квалификации и т. п. Также здесь полезным могло бы быть введение системы балльных оценок работы инспекторов-контролеров. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Кроме того, негативным моментом является весьма невысокий уровень оплаты труда работников налоговых органов. В прошлом существовала практика более активного материального стимулирования налоговиков посредством того, что в распоряжении налоговой инспекции оставался определенный процент от сумм, доначисленных и взысканных в результате проводимых контрольных мероприятий. Возврат такого рода поощрения результатов контрольной работы инспекции достаточно позитивно сказался бы на качестве работы специалистов налогового контроля. Как правило, мотивация труда в данной ситуации играет не последнюю роль. Тем более что зачастую контрольная работа налогового инспектора сопряжена с определенными трудностями и даже риском (к примеру, в ИМНС по N-скому району в последнее время участились прецеденты угроз расправой со стороны торговцев – граждан Грузии, Армении и т. п. в адрес инспекторов, осуществляющих рейдовые проверки на рынках города).

Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что пути совершенствования налогового контроля в нашей республике на современном этапе заключаются не только в непосредственном повышении результативности форм и методов контрольных мероприятий, но и в совершенствовании налоговой системы в целом. Кроме того, должен меняться сам подход к осуществлению налогового контроля: приоритетным направлением должен статьи именно контроль за нелегальным теневым оборотом, а не выявление мелких нарушений, необходимых для выполнения налоговым инспектором доведенного до него “плана”. Несомненно, позитивным моментом в процессе совершенствования налогового контроля является своеобразное поощрение добропорядочных налогоплательщиков, выражающееся в законодательно закрепленном нововведении - положении, в соответствии с которым плановая выездная налоговая проверка проводится раз в три года у тех плательщиков, у которых нет задолженности по начисленным налоговым платежам, имеется до 1 июля безусловно положительное аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности за предыдущий год, а удельный вес общей суммы уплаченных налогов по отношению к полученной выручке соответствует средней налоговой нагрузке, сложившейся в отчетном году по конкретному виду экономической деятельности. В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться.

2. ОЦЕНКА ПРАКТИКИ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И НАПРАВЛЕНИЯ ЕЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ

2.1 Организация налоговой службы в Республике Беларусь

Основным источником доходов бюджета любого государства являются налоги и сборы, взимаемые с субъектов хозяйствования и физических лиц. Поэтому государство заинтересовано в строгом контроле за правильностью и полнотой исчисления и уплаты налогоплательщиками обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Для этой цели создаются специальные контролирующие органы, следящие за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов, уплатой их в бюджет и внебюджетные фонды и, наконец, за соблюдением налогового законодательства республики.

В условиях перехода к рынку возникли субъекты негосударственной формы собственности, что повлекло объективную необходимость адекватного изменения структуры органов, осуществляющих финансовый контроль в республике. Также возникает потребность в создании специальных налоговых органов. В мае 1990 года в целях совершенствования системы контроля за соблюдением законодательства о налогах, полнотой и своевременностью внесения платежей в бюджет, повышения ответственности предприятий, организаций и населения за выполнением налоговых обязательств в системе Министерства финансов БССР создана государственная налоговая служба в составе: Главной государственной налоговой инспекции Минфина БССР, 185 государственных налоговых инспекций по областям, городам, районам и районам в городах [102].

Постановлением Совета Министров РБ от 05.08.92 №485 «Вопросы укрепления налоговой службы» в Главной государственной налоговой инспекции создано управление налоговых расследований и соответствующие подразделения в государственных налоговых инспекциях по областям и г. Минску и в городах с численностью населения свыше 90 тыс. человек.

Указом Президента Республики Беларусь от 17.10 94 №150 Главная государственная налоговая инспекция при Министерстве финансов переименована в Главную государственную налоговую инспекцию при Кабинете Министров Республики Беларусь и наделена правами министерств и самостоятельных ведомств.

Приказом ГГНИ при Кабинете Министров РБ от 09.12.94 №41 14 городских инспекций объединены с районными и общая численность инспекций составила 171.

Указом Президента Республики Беларусь от 11.01.97 №30 Главная государственная налоговая инспекция при Кабинете Министров Республики Беларусь была преобразована в Государственный налоговый комитет Республики Беларусь, который вошёл в систему республиканских органов государственного управления, подчинённых Правительству Республики Беларусь.

Указом Президента Республики Беларусь от 11.02.98 №71 Главное управление налоговых расследований, входящее в состав Государственного налогового комитета, преобразовано в Государственный комитет финансовых расследований Республики Беларусь.

Указом Президента Республики Беларусь от 03.08.99 №456 при Государственном налоговом комитете РБ создан комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий.

Указом Президента Республики Беларусь “О совершенствовании системы республиканских органов государственного управления” от 24.09.2001 №516 Государственный налоговый комитет преобразован в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, а Комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий при Государственном налоговом комитете в департамент по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий Министерства по налогам и сборам без прав юридического лица. Кроме того, Государственный комитет финансовых расследований включен в состав Комитета госконтроля в качестве соответствующего департамента [28].

Таким образом, сегодня в системе налогового контроля Республики Беларусь главным контролирующим органом является Министерство по налогам и сборам (МНС), осуществляющее регулирование и управление в сфере налогообложения; инспекции Министерства по налогам и сборам (ИМНС) по областям и городу Минску, ИМНС по городам, ИМНС по районам и ИМНС по районам в городах [32, с.80]. Деятельность государственной налоговой службы в республике регламентируется Законом Республики Беларусь от 02.02.1994 г. «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь», Положением о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утверждённым постановлением Совета Министров РБ от 31.10.2001 №1592. Для обсуждения и выработки решений по наиболее важным вопросам утверждена коллегия МНС. Среди основных задач данного органа в сфере налогового контроля можно выделить: осуществление контроля в пределах своей компетенции за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств, обеспечением правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и государственные внебюджетные фонды; предупреждение, выявление и пресечение нарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве в пределах своей компетенции.

Важное место в системе налогового контроля республики занимает Управление методологии и организации контрольной работы, которое является самостоятельным структурным подразделением Министерства по налогам и сборам. Основными задачами управления являются:

- методологическое и организационное обеспечение деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве (далее, если не установлено иное, - контрольная работа налоговых органов);

- обеспечение соблюдения в контрольной работе налоговых органов установленного порядка организации и проведения проверок соблюдения юридическими и физическими лицами законодательства о налогах и предпринимательстве;

- повышение эффективности контрольной работы налоговых органов, совершенствование ее форм, методов и правового регулирования.

В соответствии с возложенными на него задачами управление осуществляет следующие функции:

-осуществляет методологическое руководство контрольной работой инспекций МНС;

- координирует и направляет контрольную работу инспекций МНС в целях обеспечения единообразного применения в их деятельности законодательства, форм и методов контрольной работы, повышения ее эффективности;

- изучает и анализирует практику контрольной работы инспекций МНС, распространяет положительный опыт организации контрольной работы, применения законодательства, форм и методов контрольной работы;

- оказывает инспекциям МНС методическую и практическую помощь в организации контрольной работы, применении эффективных форм и методов контрольной работы;

- обеспечивает взаимодействие и координацию деятельности налоговых и иных контролирующих и правоохранительных органов в вопросах контроля за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, организует и контролирует выполнение координационного плана контрольной деятельности в Республике Беларусь;

- организует деятельность Совета по координации и совершенствованию контрольной работы при управлении методологии и организации контрольной работы Министерства по налогам и сборам, обеспечивает выполнение его решений;

- анализирует эффективность действия законодательства о налогах и предпринимательстве, а также законодательства по вопросам контрольной работы налоговых органов;

- обеспечивает сбор, обобщение и анализ информации, имеющей значение для планирования и организации контрольной работы, выбора ее форм и методов; осуществляет оценку текущего состояния законности в сфере налогообложения и предпринимательства и прогнозирует его изменение;

- изучает, анализирует и прогнозирует способы нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, разрабатывает формы и методы предотвращения, выявления и пресечения таких нарушений [99].

В соответствии с Типовым положением об инспекции Министерства по налогам и сборам, Инспекция Министерства по налогам и сборам входит в структуру Министерства по налогам и сборам, является юридическим лицом, имеет печать, бланки с изображением Государственного герба Республики Беларусь и со своим наименованием, счета в банках. ИМНС подотчетна и подконтрольна вышестоящим инспекциям МНС. Как органы налогового контроля, ИМНС выполняют задачи по осуществлению контроля в пределах своей компетенции за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств, обеспечением правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и государственные внебюджетные фонды, а также предупреждению, выявление и пресечение нарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве в пределах своей компетенции [99].

В республике также существует ряд органов, которым Конституцией, декретами и указами Президента Республики Беларусь, а также постановлениями Правительства предоставлено право проводить проверки. В целях повышения эффективности координации деятельности государственных органов, уполномоченных в соответствии с законодательством проводить проверки и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организаций, Президентом Республики Беларусь 15 ноября 1999 года принят Указ N 673 “О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций” [32, с. 80].

В соответствии с вышеназванным нормативным актом, функции координатора деятельности контролирующих органов возложены на Совет по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, в состав которого входят представители Совета Министров Республики Беларусь, Прокуратуры, Национального банка и других государственных органов, а также ряда министерств и ведомств.

Помимо непосредственно государственной налоговой службы, налоговый контроль в республике осуществляет Комитет государственного контроля. В его компетенцию входит контроль за соблюдением законодательства в области финансовых и налоговых отношений в системе местных бюджетов и государственных целевых бюджетных фондов.

Министерство финансов Республики Беларусь в определенной степени также контролирует сферу налогообложения. В Положении о Министерстве финансов за ним закреплена функция осуществления контроля за доходной частью бюджета.

Департамент финансовых расследований Комитета госконтроля занимается проведением дознания и предварительного следствия по делам о налоговых нарушениях, а также разрабатывает и осуществляет меры по предотвращению и пресечению коррупции в налоговых органах.

Еще один орган, в компетенцию которого входит налоговый контроль—это Государственный таможенный комитет и его структурные подразделения. Он реализует контрольные мероприятия по проверке правильности исчисления и взимания таможенных пошлин, налогов и сборов при ввозе товаров на таможенную территорию республики и их вывозе за границу.

Кроме специалистов органов Комитета государственного контроля, налоговых, таможенных, финансовых органов, ведомственных контролеров—специалистов контрольно-ревизионных управлений министерств, работников бухгалтерии, финансового отдела и других служб предприятия, в Республике Беларусь налоговый контроль осуществляют также независимые аудиторы по договорам на платной основе.

Все органы, осуществляющие налоговый контроль, наделены широкими полномочиями для выполнения функций обеспечения соблюдения всеми субъектами хозяйствования, иными юридическими лицами, гражданами налогового законодательства. Данные полномочия представляют собой совокупность соответствующих прав и обязанностей и закреплены в нормативных документах, регламентирующих деятельность органов налогового контроля.

Итак, органы, осуществляющие налоговый контроль, имеют право;

- проверять в пределах своей компетенции юридических и физических лиц, являющихся налогоплательщиками;

- требовать предъявления всех необходимых для проведения налоговой проверки первичных бухгалтерских и иных документов, приказов, деловой переписки, отчетности и т. д.;

- делать запросы, проводить встречные проверки;

- требовать, в случаях необходимости документального подтверждения нарушения, заверенные копии и выписки из документов;

- получать от работников проверяемого объекта письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проведения проверки;

- осматривать при исполнении служебных обязанностей территорию проверяемого объекта, его производственные помещения, склады, иные помещения, используемые для извлечения дохода, в случаях необходимости опечатывать их;

- ставить вопросы о привлечении виновных к ответственности и возмещении ущерба;

- передавать материалы проверки в судебные органы [36, с. 127].

Вышеперечисленные права являются общими для всех контролирующих органов. Кроме них органы, осуществляющие налоговый контроль, могут обладать и некоторыми специфическими правами, присущими только им. Так, например, налоговые органы имеют право приостанавливать полностью или частично операции предприятий и граждан по их счетам и вкладам в банках, право в бесспорном порядке взыскивать платежи, недоимки, финансовые санкции. Таможенные органы наделены правом бесспорного списания своевременно не уплаченного налога на добавленную стоимость и акцизов по ввозимым товарам с применением финансовых санкций в соответствии с Законом Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” [36, с. 127]. Также в целях усиления налогового контроля и повышения ответственности налогоплательщиков Комитет госконтроля имеет право налагать достаточно большие штрафы на руководителей и главных бухгалтеров в случаях уничтожения бухгалтерских и других документов в нарушение установленных сроков.

Кроме прав, у органов, осуществляющих налоговый контроль, естественно, имеются и определенные обязанности. Специалисты соответствующих органов обязаны:

- соблюдать Конституцию Республики Беларусь, налоговое, бюджетное, финансовое законодательство, иные нормативные акты, действующие на территории Республики Беларусь;

- не допускать противоправных действий при проведении контрольных мероприятий;

- сохранять установленную законодательством коммерческую тайну, тайну вкладов, переписки, а также соблюдать правила хранения информации. Использовать сведения о налогоплательщиках в служебных целях;

-знакомить руководителя и главного бухгалтера проверяемого объекта с результатами произведенной проверки. Давать в случае необходимости официальные разъяснения по акту проверки;

- требовать устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать его выполнение [36, с. 128].

Опять же, это общие обязанности для всех контролирующих органов, но также есть и специфические. Например, налоговые органы, контролируя полноту перечисления налогов в бюджет, обязаны обеспечить полный и своевременный учет субъектов хозяйствования, иных юридических лиц, граждан в реестре налогоплательщиков.

Законодательно закрепленные полномочия органов, осуществляющих налоговый контроль, создают условия, гарантирующие возможность проведения контрольных мероприятий, соблюдения при этом прав и проверяющих, и проверяемых.

Контроль за соблюдение законодательства о налогах, других обязательных платежах в бюджет и внебюджетные фонды и о предпринимательстве налоговые и другие уполномоченные органы в Республике Беларусь осуществляют посредством проведения проверок.

ИМНС по районам и ИМНС по районам в городах проводят проверки налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в данных инспекциях. ИМНС по городам уполномочены проводить проверки субъектов предпринимательской деятельности, состоящих на налоговом учете в городской инспекции и ИМНС по районам данного города. ИМНС по областям обладают правом проведения проверок всех субъектов предпринимательской деятельности, расположенных на территории области [32, с. 81].

Проведение проверок субъектов предпринимательской деятельности налоговыми органами регламентируется разработанным на основе Указа N 673 Положением о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденным приказом Государственного налогового комитета от 30 декабря 1999 года N 326 (зарегистрировано в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь 17.01.2000 г. N 8/2581).

В соответствии с данным нормативным документом, в ходе проведения налоговых проверок соответствующие органы должны решать ряд задач:

1. проверка соблюдения субъектами предпринимательской деятельности, обязанными в соответствии с законодательством Республики Беларусь исчислять и уплачивать налоги, сборы и другие обязательные платежи в бюджет, целевые бюджетные и бюджетные и внебюджетные фонды, законодательства о налогах и предпринимательстве;

2. проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов;

3. осуществление контроля за полнотой и своевременностью поступления в доход бюджета денежных средств от реализации имущества, обращенного в доход государства;

4. выявление, пресечение и предотвращение правонарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве и привлечение к ответственности лиц, виновных в нарушениях;

5. установление причин и условий, способствующих совершению нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности экономической деятельности налогоплательщика в целях увеличения поступления налогов в бюджет, совершенствования налогового законодательства и организации работы государственных налоговых органов;

6. принятие мер по обеспечению поступления в бюджет допричисленных в ходе проверок налогов, примененных к плательщику экономических санкций и наложенных на физических лиц административных штрафов;

7. осуществление контроля за другими вопросами финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, контроль за которыми возложен на налоговые органы в соответствии с законодательными и другими нормативными правовыми актами, в пределах компетенции налоговых органов [58, с. 3].

Основным видом налогового контроля в Республике Беларусь является налоговая проверка. Вышеупомянутое Положение подразделяло проверки, проводимые налоговыми органами, на камеральные, выездные и рейдовые. Однако Постановлением МНС РБ от 29.07.2002 N 79 “О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденное приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30 декабря 1999 года N 326” внесены коррективы, в соответствии с которыми налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. В основу такой классификации положено место проведения контрольного мероприятия. Выездные проверки по своему назначению делятся на плановые и внеплановые, а по видам—на комплексные, целевые, рейдовые и встречные [44, с. 50].

Камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом по месту своего нахождения на основе данных налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерской отчетности и пояснительных записок к ней, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, представленных налогоплательщиком, а также объяснений, представленных налогоплательщиком или его представителями, и имеющихся у налогового органа документов и сведений. Камеральная налоговая проверка проводится без выдачи предписания на ее проведение, а также без уведомления налогоплательщика о начале ее проведения [44, с. 51].

По результатам камеральной проверки при нарушении действующего законодательства составляется акт камеральной проверки с указанием нарушенной статьи закона и суммы финансовой санкции. Этот акт рассматривают в течение 5 дней, а затем по нему выносят решение. Решение составляется в 3-х экземплярах на специальных бланках. Величина санкций составляет 10% от суммы за несвоевременно представленные отчеты и несвоевременную уплату налогов [24]. Большинство налогов должно быть уплачено до 22 числа месяца, следующего за отчетным, кроме налога на землю. Этот налог уплачивается до 20 числа каждого месяца. Не требуется оформления акта камеральной проверки при взыскании пени за несвоевременную уплату налогов.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете налогоплательщиком операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на размеры объектов налогообложения, с последующим сравнением выведенных в ходе проверки фактических размеров объектов налогообложения с отраженными плательщиком в расчетах по налогам (бухгалтерским отчетам, балансам, декларациям), представлявшихся налоговому органу в течение периода, подвергающегося проверке.

Выездная налоговая проверка (кроме встречной проверки, либо выездной налоговой проверки, проводимой по назначению вышестоящего налогового органа или по постановлению правоохранительного органа) проводится должностными лицами ИМНС, на учете в которой состоит налогоплательщик, и (или) должностными лицами МНС, ИМНС по областям (г. Минску), ИМНС по городам, имеющим районное деление.

Выездная налоговая проверка может быть плановой или внеплановой. Осуществляется она по мере необходимости. Практически до 1998 года налоговые органы в соей деятельности руководствовались нормативным документами, в соответствии с которыми ежегодному охвату налоговыми проверками подлежало не менее 50% плательщиков от общего числа состоящих на налоговом учете, проверки должны были проводиться не реже раза в два года. Ежегодный рост числа налогоплательщиков и невозможность пропорционального роста численности работников налоговых органов приводили к невыполнению вышеназванных требований и стремлению к количественному выполнению в ущерб качеству проверок. Поэтому был утвержден Порядок перехода на систему выборочного метода проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования, согласно которому налоговые органы республики с 1 октября 1997 года перешли на систему выборочных проверок [36, с. 121].

Естественно, в такой ситуации возникает проблема выбора субъекта налогового контроля на основе проведения предварительного анализа состояния налогоплательщиков по имеющимся в налоговых органах сведениям, документам. Последующему налоговому контролю в обязательном порядке подлежат те налогоплательщики, которые по имеющимся данным, в том числе и сообщениям граждан, преднамеренно уклоняются от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, допускают нарушения налогового законодательства, выявляемые при камеральных проверках. При этом используется информация о налогоплательщиках, подлежащих первоочередной проверке по результатам проверки правильности исчисления налогооблагаемых показателей.

Ранее плановая выездная налоговая проверка проводилась на основе ежемесячных или квартальных графиков проверок, утвержденных приказом или распоряжением начальника (заместителя начальника) ИМНС. Теперь графики проверок полугодовые. Плановая документальная проверка проводится на основании графика проверок, утверждаемого руководителем налогового органа в срок не позднее 40 календарных дней до начала следующего полугодия [44, с. 51]. Основанием для проведения плановой проверки являются результаты анализа налоговых расчетов налогоплательщика, а также иные сведения, собираемые и накапливаемые налоговыми органами в порядке, устанавливаемом Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Графики проверок не являются документами для служебного пользования и могут быть доступными для ознакомления налогоплательщиками. Налоговые органы извещают налогоплательщика о включении в график проверки не позднее месяца до даты намечаемой плановой выездной налоговой проверки [58, с. 5].

При обращении налогоплательщика или его представителей и при наличии у плательщика уважительных причин (отсутствие по болезни или находящихся в очередном отпуске ответственного должностного лица, нахождение ответственного должностного лица в командировке, проведении проверки аудиторской организацией и др.) плановая выездная налоговая проверка может быть перенесена руководителем (его заместителем) инспекции ИМНС на более поздний период.

Плановые выездные налоговые проверки одного и того же налогоплательщика проводятся не более одного раза в год. Изменения в Положении предусматривают, что плановая выездная налоговая проверка проводится один раз в три года при одновременном наличии трех условий:

- соответствия удельного веса общей суммы уплаченных налогов по отношению к полученной выручке средней налоговой нагрузке, сложившейся в отчетном году по конкретному виду экономической деятельности;

- отсутствие задолженности по начисленным налоговым платежам;

- наличие до 1 июля безусловно положительного аудиторского заключения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за предыдущий год [44, с. 52 ].

Внеплановая выездная налоговая проверка проводится по поручению Президента Республики Беларусь, Совета по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, Совета Министров Республики Беларусь, Государственного секретариата Совета безопасности Республики Беларусь, Комитета государственного контроля, правоохранительных, судебных и иных уполномоченных на то государственных органов, а в исключительных случаях - по поручению руководителя ИМНС. Внеплановая выездная налоговая проверка проводится на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя (его заместителя) ИМНС.

Перед началом проверки проводится тщательная подготовительная работа, в ходе которой анализируются имеющиеся у ИМНС данные о налогоплательщике, и на основании такого анализа разрабатывается программа проверки, предусматривающая перечень вопросов, подлежащих проверке, а также период, подлежащий проверке.

На проведение выездной налоговой проверки выдается предписание в письменной форме, содержащее ряд реквизитов, в том числе наименование налогового органа, наименование, адрес, УНН проверяемой стороны; фамилия, имя, отчество. должность контролеров, цель и сроки выездной проверки. Предписание заверяется подписью руководителя и печатью ИМНС. Срок проверки обычно не должен превышать 30 календарных дней. В отдельных случаях он может быть продлен [58, с. 8].

В ходе проведения проверки выясняются вопросы, зафиксированные в программе проверки, а также все иные аспекты финансово-хозяйственной деятельности, существенные для принятия обоснованного решения.

По результатам выездной налоговой проверки составляется акт. Ответственность за достоверность данных, содержащихся в акте, несут проверяющие. В изложении акта должны быть соблюдены объективность, ясность и точность описания выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документами предположений и данных о деятельности проверяемого субъекта. В необходимых случаях для подтверждения изложенных в акте фактов к нему прилагаются копии или выписки из документов (счетов, ведомостей, ордеров, банковских поручений, чеков, нарядов, актов, приказов, писем и тому подобное), а также справки и расчеты, составленные на основании проверенных документов.

Акт подписывается проверяющими и налогоплательщиком. Один экземпляр акта остается у плательщика.

Рейдовая налоговая проверка связана с контролем за субъектами предпринимательской деятельности и физическими лицами в части их хозяйственной деятельности, осуществляющими прием наличных денежных средств при реализации продукции, товаров, оказании услуг за наличные. Рейдовая проверка проводится налоговыми органами в местах деятельности налогоплательщиков независимо от места постановки их на налоговый учет. При проведении рейдовых проверок на рынках или по поручению вышестоящей ИМНС предписания на проведение рейдовой проверки могут выдаваться и в районы, не относящиеся к административной территории, обслуживаемой ИМНС, сотрудники которой направляются на рейдовую проверку [32, с. 83].

При отсутствии налоговых нарушений проверяющие составляют в итоге проверки справку в двух экземплярах, подписывают которую обе стороны. Один экземпляр направляется ИМНС по месту постановки на налоговый учет плательщика, а второй оставляется представителям налогоплательщика [58, с.26].

В случае обнаружения нарушений результаты проверки оформляются соответствующим актом.

Регистрация акта рейдовой проверки и принятие решения по нему производится ИМНС, выявившей нарушение. В налоговый орган, где стоит на учете плательщик, высылается сообщение о проверке данного плательщика и привлечения его к ответственности [58, с. 27].

Таким образом, основной вид контрольного мероприятия в Республике Беларусь в рамках налогового контроля—налоговая проверка.

Естественно, от эффективной работы контролирующих органов напрямую зависят налоговые поступления в бюджет государства. И в настоящее время в условиях уклонения от налогов со стороны субъектов хозяйствования и иных плательщиков стоит задача повышения эффективности системы налогового контроля в республике. По словам министра по налогам и сборам К. А. Сумара, “налоговые органы призваны прежде всего обеспечить наполнение казны, то есть блюсти государственные интересы” [86].

Контрольная служба налоговых органов за 2001 год документально проверила более половины предприятий и более трети предпринимателей от общего количества состоящих на налоговом учете. Нарушения установлены у 71,5% и 52,2% соответственно. По результатам проверок доначислено налогов и других обязательных платежей и применено экономических санкций в сумме 63,7 млрд. р., из них по юридическим лицам—59,2 млрд. р., по индивидуальным предпринимателям—3 млрд. р. Из общей суммы взыскано 39,3 млрд.р., или 78,9% допричисленных сумм [40].

Что касается контрольной работы налоговых органов в 2002 году, то, по данным МНС, в первом полугодии 2002 года проверено 23% налогоплательщиков—юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, стоящих на налоговом учете. 54% из них имеют нарушения.

По результатам проверок доначислено налогов и применено финансовых санкций на 54,7 млрд. р., а в бюджет взыскано 29,4 млрд. р. Это составляет 0,9% от общего поступления в бюджет, контролируемого налоговыми органами [103]. То есть результативность налогового контроля оставляет желать лучшего.

При этом почти 60% всех нарушений приходится на субъекты хозяйствования негосударственной формы собственности. Почти 62% от общего числа проверенных предприятий пришлось на негосударственный сектор. Из них 68% имеют нарушения. А у государственного сектора этот показатель выше—76% [103].

Одна из сфер усиленного налогового контроля—оборот нефтепродуктов. За первое полугодие 2002 года по результатам проверок налоговики арестовали 155,5 т. бензина и 31,1 т. дизельного топлива на общую сумму 98,6 млн. р. При этом в доход государства обращено более половины общего количества бензина и почти все дизтопливо [103].

В целом по республике за первое полугодие 2002 года увеличилось как количество налоговых проверок, так и сумма доначислений по их результатам. И тем не менее, по данным МНС, несмотря на результаты контрольной работы, выполнить задачу по обеспечению поступления в бюджет дополнительных доходов в размере не менее 75% от доначисленных сумм не удалось ни одной областной инспекции, кроме ИМНС по городу Минску [103].

В настоящее время необходимо искать пути совершенствования организации налогового контроля в республике, повышения его эффективности. С этой целью предполагается установить четкие механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства, механизм и формы осуществления налогового контроля, при изменении (в том числе и при нарушении) сроков исполнения налогового обязательства определить механизм и формы осуществления налогового контроля [29, с. 48]. Особую актуальность в данном аспекте имеет введение самостоятельной отрасли законодательства – налогового права, в рамках которого были бы четко оговорены вопросы налогового контроля.

2.2. Анализ контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району

Согласно Положению об инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району, утвержденному 22.01.2002 г., инспекция Министерства по налогам и сборам по N-скому району (далее ИМНС по N-скому району) является органом государственного управления, входящим в структуру Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (МНС) и подчиняется МНС и ИМНС по M-ской области.

ИМНС по N-скому району в своей деятельности руководствуется Конституцией Республики Беларусь, иными актами законодательства. а также данным Положением.

Одними из важнейших функций инспекции являются:

- контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет, а также взыскание не внесенных в установленные сроки налогов в бюджет;

- контроль за соблюдением порядка декларирования физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств;

- контроль за соблюдением установленного порядка приема наличных денежных средств при реализации продукции (работ, услуг) [57, с.2].

На текущий момент численность работников инспекции составляет 68 человек [54, с. 1]. Данные о численности и образовании специалистов ИМНС по N-скому району представлены в таблице 1, составленной автором на основе отчета по труду формы N 2-труд по состоянию на 01.11.2002 года. Как видно из таблицы, свыше половины работников имеют высшее образование, и при этом 76% данных специалистов имеют высшее экономическое образование. Это свидетельствует, в целом, о высокой квалификации государственный налоговых инспекторов ИМНС по N-скому району. Анализируя вышеупомянутую отчетность, можно отметить, что в инспекции занято достаточно большое количество молодых специалистов: 39% общей численности инспекторов составляют специалисты в возрасте до 29 лет.

Таблица 1. Распределение государственных служащих ИМНС

по N-скому району по образованию

Примечание. Источник: собственная разработка [54].

Контрольную работу в инспекции осуществляют три основных отдела:

- отдел предварительного контроля, учета и взыскания платежей;

- отдел контроля за налогообложением юридических лиц;

- отдел контроля за налогообложением физических лиц, индивидуальных предпринимателей, декларированием доходов и имущества.

По состоянию на 01.01.2003 г., на учете в ИМНС по N-скому району состоит 28193 налогоплательщика, в том числе 475 юридических лиц (1,7% от общего числа), 1407 индивидуальных предпринимателей (5,1%) и 26311 физических лиц (93,2%) [50].

Удельный вес плательщиков-предприятий государственного сектора составляет 34,1%, на негосударственные юридические лица приходится 65,9%. Среди юридических лиц государственной формы собственности наибольшую долю занимают унитарные предприятия – 44%. Учреждения и акционерные общества составляют соответственно 29% и 12%.

В негосударственном секторе значителен удельный вес индивидуальных предпринимателей – 62%.

Таким образом выглядит структура налогоплательщиков по состоянию на начало текущего года.

Анализируя структуру налоговых платежей в районе, можно отметить, что здесь наибольший удельный вес занимает налог на добавленную стоимость. Велика также и доля платежей в государственные целевые бюджетные фонды, производимые от выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также налогов на фонд оплаты труда. В связи с наличием в районе предприятия по производству алкогольной продукции значительное место в структуре налоговых доходов занимают акцизы (4,4%). Налог на прибыль предприятий составляет 5,2%. При таком количестве плательщиков-предприятий это довольно низкий показатель. Данное обстоятельство связано с низкой рентабельностью и убыточностью многих предприятий района.

Обратимся к анализу контрольной работы инспекции за два предыдущих года. Для оценки деятельности ИМНС в области налогового контроля целесообразно рассмотреть соответствующие формы отчетности, в которых отражены результаты контрольной работы инспекции. Основой для анализа здесь являются отчеты формы 2-Н и приложения к ним.

В 2001 году инспекцией осуществлялся ряд мероприятий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, снижению или недопущению роста задолженности по каждому плательщику. С этой целью работниками инспекции проводилась методологическая и консультационная работа с налогоплательщиками. Так, за год было проведено 16 семинаров-совещаний, опубликовано в печати 25 статей, по местному радио прозвучало 2 выступления. В отделах инспекции с целью более глубокого изучения налогового законодательства и практических методов работы проводилась экономическая учеба и производственные совещания [60, с. 1].

Результаты контрольной работы инспекции в 2001 году отражены в Приложении 2. По предприятиям государственного сектора проверено более половины и здесь в целом отмечается достаточно высокий процент нарушений у проверенных плательщиков – 91,5%. В негосударственном секторе в отношении налоговых проверок охвату подлежала меньшая часть плательщиков, и процент нарушителей законодательства о налогах и сборах оказался несколько ниже – 82,1%. То есть, в целом, результативность проверок в плане выявления нарушений достаточно высока. Это свидетельствует не только о низкой налоговой дисциплине налогоплательщиков, но и достаточно высокой квалификации налоговых инспекторов, осуществляющих проверки.

В результате проводимой работы в 2001 году доначислено налогов и финансовых санкций на сумму 562609,8 тыс. руб., в том числе по негосударственному сектору 58164,5 тыс. руб. и по государственному сектору 504445,3 тыс. руб. [48].

Взыскано за 2001 год по результатам проверок 277205,5 тыс. руб., в том числе финансовых санкций 157235,6 тыс. руб. Процент взыскания к доначислениям с учетом остатков невзысканных сумм и освобождения от финансовых санкций составил 76,0%. К сожалению, среди аналогичных данных по остальным ИМНС M-ской области это далеко не самый высокий показатель. Необходимо отметить, что проблема взыскания задолженности является одной из самых сложных для инспекции в настоящее время. Анализируя данные Приложения 2, можно сказать, что более высокий процент взыскания отмечался среди плательщиков негосударственного сектора. Также важным является тот факт, что в общей сумме взысканных платежей львиная доля (91,4%) приходится на юридические лица. То есть на данной категории плательщиков базируется не только поступление текущих налоговых платежей в бюджет, но и основной объем доначислений и взысканий по итогам мероприятий налогового контроля.

За 2001 год за нарушение налогового законодательства составлено 489 протоколов об административной ответственности, по которым привлечено к ответственности 189 граждан, прекращено делопроизводством 197, в том числе по юридическим лицам составлено протоколов 215, привлечено к ответственности 88 человек [60, с. 2].

Общая сумма штрафов по делам об административной ответственности составила 6321,3 тыс. руб., по которой взыскано 6098,0 тыс. руб., или 96,5% [60, с. 2].

В 2001 году консолидированный бюджет выполнен инспекцией на 85,6% к плану. Задолженность по платежам в бюджет составила 247571,8 тыс. руб. [52], по сравнению с предыдущим отчетным периодом наблюдается некоторое ее снижение. Задолженность составила 1,0% к плану поступлений в бюджет. В разрезе министерств наибольшая недоимка имеется у Министерства сельского хозяйства и продовольствия.

Отделом контроля за налогообложением юридических лиц за 2001 г. проведены налоговые проверки у 119 плательщиков, из которых у 109 установлены нарушения. В итоге было взыскано с учетом сальдо на начало года 182,7 млн. руб.

Значительный вклад в контрольную работу инспекции был внесен отделом предварительного контроля, учета и взыскания платежей в процессе принятия расчетов, проведения проверок изучения причин образования недоимки, а также в процессе контроля за своевременностью поступления авансовых платежей. В результате за год отделом составлен 381 акт и доначислено санкций на сумму 202774,1 тыс. руб. Необходимо отметить, что несколько лет назад в отделе был создан сектор информационно-аналитической работы, который постоянно осуществляет как анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, так и контроль динамики поступлений по каждому виду налоговых платежей [62, с. 7]. Это несколько увеличило роль отдела в контрольной работе инспекции.

Отделом контроля за налогообложением физических лиц за анализируемый период было проведено 759 проверок у 543 плательщиков. 353 проверки были проведены у 227 индивидуальных предпринимателей, из которых у 137 установлены нарушения налогового законодательства. В итоге отделом было доначислено 20890,6 тыс. руб. финансовых санкций. Основными нарушениями здесь являлись факты непредоставления налоговых деклараций, занижение налогооблагаемой базы, неправильное определение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость [60, с. 3].

Постоянно в течение года отделом проводилась работа по выявлению граждан, осуществляющих незарегистрированную предпринимательскую деятельность.

Анализируя работу инспекции в 2001 году, необходимо также отметить, что удельный вес доначисленных сумм ИМНС по N-скому району в общей сумме доначислений в области составил свыше семи процентов [2, с. 1]. Аналогичный показатель выше только у ИМНС по K-скому району, ИМНС по L-скому району, а также инспекции по г.М. То есть на фоне области итоги работы инспекции выглядят более чем достойно.

Что касается контрольной деятельности инспекции в 2002 году, то и в этом периоде ИМНС проводила определенную работу с плательщиками по поводу разъяснения налогового законодательства с целью укрепления налоговой дисциплины, выполнения плана по доходам, сокращению роста недоимки. Было проведено 11 семинаров-совещаний, 16 занятий в учебных заведениях [61, с. 1].

Основная цель была достигнута: план доходов и поступлений по консолидированному бюджету в 2002 году выполнен на 101,4%, в отличие от предыдущего года. Однако при этом отмечается рост задолженности, которая по состоянию на начало 2003 года составила к плану консолидированного бюджета 1,6%, что на 0,6 процентных пункта выше, чем в 2001 году.

Итоги контрольной работы инспекции в 2002 году отражены в Приложении 3. Процент проверенных плательщиков несколько ниже, чем в предыдущем году. В целом, доля нарушений законодательства остается стабильно высокой. Процент взыскания доначисленных сумм с учетом остатков на начало года и освобождением от санкций составил 66,1%, в том числе по государственному сектору 87,1 [61, с. 1].

В таблице 2 представлены сведения, позволяющие сравнить основные итоги контрольной работы ИМНС за два анализируемых года. Как видно из таблицы, произошло определенное снижение процента нарушений в целом по всем плательщикам, а также по государственному и негосударственному секторам. Это можно отчасти объяснить некоторым улучшением налоговой дисциплины

Таблица 2. Изменение основных показателей контрольной работы ИМНС

по N-скому району в 2002 году по отношению к 2001 году

Примечание. Источник: собственная разработка [64; 65].

среди плательщиков в 2002 году. В то же время отмечается снижение процента взыскания в целом с 76,0% до 66,1% на фоне роста его по государственному сектору и снижения по негосударственному сектору. Таким образом, проблема взыскания допричисленных сумм становится еще более актуальной. Что касается ситуации с доначисленными платежами, то отмечается весьма внушительный рост в 2002 году доли доначислений, приходящихся на одного субъекта хозяйствования.

Естественно, при учете темпов инфляции такой рост оказывается меньше, но он имеется, что свидетельствует в пользу некоторого повышения эффективности налоговых проверок в 2002 году.

За нарушение налогового законодательства составлено 473 протокола об административной ответственности, по которым привлечено к ответственности 220 граждан (что на 31 человек больше, чем в 2001 году). Из общего числа составленных протоколов 249 по юридическим лицам, по которым привлечено к ответственности 127 человек [61, с. 2].

По данным отчетности, в 2002 году было проведено 1499 налоговых проверок, из которых 155 камеральных, 356 выездных и 988 рейдовых [69]. Вообще, в анализируемом периоде наиболее эффективными оказались именно рейдовые мероприятия: по их итогам работниками отдела контроля за налогообложением физических лиц доначислено в бюджет 9071,9 тыс. руб. Основные доначисления пришлись на предпринимателей, уплачивающих единый налог.

На рис. 1 показано долевое соотношение видов проверок, проведенных инспекцией в 2002 году.

Рис. 1 Структура налоговых проверок, проведенных в 2002 году

ИМНС по N-скому району

Примечание. Источник: собственная разработка [69].

Как видно из диаграммы, на долю рейдовых мероприятий приходится свыше половины проверок. Это объясняется большим количеством налогоплательщиков-предпринимателей и иных физических лиц. Среди данной категории плательщиков наблюдается устойчиво низкая налоговая дисциплина, особенно в последнее время. Поэтому необходим весьма жесткий контроль за соблюдением ими законодательства о налогах и предпринимательстве. В этой связи, как показывает ситуация, достаточно эффективны рейдовые проверки. Такая результативность определяется прежде всего внезапностью.

Из таблицы 3, показывающей в обобщенном виде результаты налоговых проверок в 2002 году, видно, что процент выявления нарушений при рейдах

значительно выше, чем при выездных.

Таблица 3. Результаты налоговых проверок инспекции в 2002 году

Примечание. Источник: собственная разработка. [69]

Практически у каждого предпринимателя, занимающегося деятельностью, связанной с приемом наличных денежных средств, имеются нарушения, которые он чаще всего не скроет (отчасти в силу внезапности проверки). Субъект же хозяйствования при выездной проверке (особенно плановой) имеет возможность так или иначе избежать выявления нарушений, тем более что по новому законодательству налоговики не имеют права производить досмотр находящихся у плательщика вещей, документов, транспортных средств. Процент взыскания доначисленных сумм (без учета сальдо на начало периода) у рейдовых мероприятий также выше. Однако в общей сумме взысканных платежей (также, как и доначисленных) наибольший удельный вес занимают суммы, взысканные по итогам выездных проверок. Естественно, это логично, поскольку документально проверяются в основном крупные и наиболее перспективные в плане возможных нарушений (что выясняется по итогам предварительного контроля) налогоплательщики. Понятно, что здесь ключевое значение имеет правильный выбор таких плательщиков, поскольку наибольшие издержки инспекция несет именно по выездным проверкам и необходимо их оправдывать.

В таблице 4 приведены данные, отражающие вклад каждого из отделов ИМНС по N-скому району в суммах доначисленных налоговых платежей за два анализируемых года.

Таблица 4. Результаты контрольной работы ИМНС по N-скому району

в разрезе отделов

Примечание. Источник: собственная разработка [82; 83]

В обоих периодах основной удельный вес – более половины итоговых сумм – занимают платежи, доначисленные в результате контрольной работы отдела контроля за налогообложением юридических лиц.

В 2002 году отмечается значительный рост доли участия этого отдела в доначислениях. Такое лидерство вполне логично, поскольку в целом налоговые доходы бюджета в районе базируются на платежах юридических лиц. Вклад отдела контроля за налогообложением физических лиц менее значителен. На один проверенный субъект по данной категории плательщиков приходится небольшая сумма доначислений. Кроме того, в связи с большим количеством состоящих на налоговом учете предпринимателей и иных физических лиц не представляется возможным охватить значительную их часть. Рост доли участия отдела физических лиц в доначисленных суммах налогов объясняется целенаправленной контрольной работой отдела по выявлению нарушений законодательства о налогах и сборах официально зарегистрированными предпринимателями, а также незарегистрированной хозяйственной деятельности предпринимателями и иными физическими лицами (в частности, активизировалась деятельность отдела по выявлению незарегистрированных граждан квартиросдатчиков).

Одновременно в 2002 году наблюдается снижение удельного веса в доначислениях отдела предварительного контроля. Отчасти это объясняется тем, что в связи с увеличением в данном году предприятий – хронических недоимщиков. Деятельность отдела во многом сконцентрировалась на проведении проверок по вопросу изучения причин образования задолженности перед бюджетом. По итогам таких проверок недоимщики не несут никакого финансового наказания, кроме налагаемых на руководителей предприятий административных штрафов в несколько базовых величин (обычно от трех до пяти). А в целом необходимо отметить достаточно низкую роль предварительного контроля в инспекции, что не может рассматриваться как положительная тенденция.

По итогам 2001 года в бюджет фактически поступило 20837,9 млн. руб., из которых на долю взысканных в результате мероприятий налогового контроля, проводимых инспекций в данном периоде, приходится 1,3%. Этот показатель выше среднего аналогичного показателя по Гродненской области. В 2002 году при фактическом поступлении в доход бюджета 26941,7 млн. руб. взыскано 444,0 млн. руб., что составляет 1,6% доходов бюджета. То есть имеет место определенное повышение показателя. Поэтому можно сделать вывод, что контрольная работа ИМНС по N-скому району по итогам 2002 года имела несколько больший эффект, принимая во внимание также то, что, в отличие от 2001 года, план по доходам перевыполнен. Результаты работы инспекции достойно выглядят на фоне области. Один из главных положительных аспектов здесь является относительная стабильность работы ИМНС, что объясняется опытом и высокой квалификацией налоговых инспекторов, а также хорошо организованным руководством отделами инспекции, четко налаженным взаимодействием между ними.

Вообще, подводя итог анализу эффективности контрольной работы ИМНС по N-скому району и давая ей оценку, следует отметить, что, в целом, результативность контрольных мероприятий в плане выявления нарушений налогового законодательства у проверяемых субъектов хозяйствования весьма высока, причем процент допустивших нарушения стабильно высок в течение ряда лет. Однако, как свидетельствует практика, большинство нарушений (особенно выявляемых на предприятиях в ходе документального контроля) являются не умышленным уклонением от налогообложения, а техническими ошибками бухгалтерии, являющимися, как правило, следствием нестабильного и сложного налогового законодательства. Поэтому по итогам контрольной работы допричисляются достаточно незначительные суммы. Несколько иной является ситуация с индивидуальными предпринимателями. Представители данной категории налогоплательщиков часто умышленно нарушают закон, главным образом не уплачивая единый налог или занимаясь незарегистрированной предпринимательской деятельностью. В связи с этим в последнее время инспекция уделяет большее внимание работе с ними.

И вместе с тем следует констатировать факт, что чуть более полутора процентов в сумме налоговых поступлений в бюджет – это довольно скромный эффект от контрольной деятельности инспекции. Но такая проблема существует у всех инспекций МНС в республике. Вопрос повышения результативности мероприятий налогового контроля актуален на уровне всей Республики Беларусь. Именно поэтому необходимо определить основные направления совершенствования контрольной работы налоговых органов на современном этапе.

ABSTRACT

Degree work: 106 pages, 1 illustration, 4 tables, 105 sources of literature, 4 enclosures

FINANCIAL CONTROL, TAXATION CONTROL, ORGANIZATION OF TAXATION CONTROL, TAXATION CHECK-UP, WAYS OF IMPROVEMENT OF TAXATION CONTROL

The object of the research is taxation control as a type of financial control.

The subject of the research is the control work of the taxation bodies organization in the republic nowadays.

The purpose of the research is the exploration of the theoretical bases of taxation control in financial and legal aspects; the appraising of control work on the example of a certain taxation body; determination of the main ways of improvement of taxation control today.

During the research the author collected and systematized the statements data of the inspection of the Ministry of Taxes and Collections in Slonim district; analyzed the results of the control work of the inspection in last two years; formulated the main problems of taxation control and determined the ways of its improvement.

The author of the research approves that all statement-based analytic data brought forward in this very research objectively reflect the state of the process exposed to the research, and all theoretical and methodological propositions taken from different literary and other sources are accompanied with links to their authors.

__________________

(signature of the student)

Sheet 1: Лист1

Sheet 2: Лист2

Sheet 3: Лист3

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях в системе финансового контроля важное место занимает такой его вид, как налоговый контроль, который призван обеспечивать соблюдение субъектами хозяйствования и гражданами законодательства о налогах и сборах и в конечном итоге – поступление причитающихся государству налоговых платежей в бюджет вовремя и в полном объеме.

Существование налогового контроля как отдельного вида финансового контроля обусловлено наличием объективной категории налогов и налоговых отношений, которые являются частью финансовых отношений.

Большинство авторов, давая определение налоговому контролю, сходятся в том, что налоговый контроль имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Также следует обратить внимание на то, что все авторы отмечают юридический аспект данной контрольной деятельности, подчеркивая, что она регламентируется соответствующими правовыми нормами.

Необходимость существования налогового контроля обусловлена рядом причин, одной из которых является стремление плательщика так или иначе избежать уплаты налогов. В теории выделяют четыре вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические. Однако какими бы они ни были, необходимо противостоять неуплате причитающихся государству налоговых платежей, и в этом велика роль государственного налогового контроля.

Необходимо отметить, что организация налогового контроля базируется на совокупности принципов, являющих собой базовые положения, которые определяют эффективное осуществление налогового контроля. Это общеправовые принципы и принципы контрольной деятельности.

Налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым образом.

Наиболее значимыми элементами налогового контроля являются его формы, виды и методы.

Формы, методы и виды налогового контроля тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие характеристики контрольной деятельности, осуществляемой налоговыми органами, рассмотрение которых является необходимым для понимания сущности налогового контроля.

Налоговый контроль осуществляется уполномоченными органами государства посредством проведения ими конкретных контрольных действий, регламентированных специальным законодательством. При этом контролирующая и контролируемая стороны наделены также законодательно закрепленными правами и обязанностями. Контрольные мероприятия, осуществляемые в рамках налогового контроля, осуществляются поэтапно, а их результаты фиксируются в соответствующих документах налогового контроля.

Таким образом, для организации налогового контроля любого государства весьма важное значение имеет наличие необходимой законодательной базы, регламентирующей деятельность органов уполномоченных органов, содержащей круг полномочий контролирующей и контролируемой сторон и в конечном счете обеспечивающей эффективную реализацию мероприятий налогового контроля.

Что касается организации налогового контроля в нашей республике, то сегодня в системе налогового контроля Республики Беларусь главным контролирующим органом является Министерство по налогам и сборам (МНС), осуществляющее регулирование и управление в сфере налогообложения; инспекции Министерства по налогам и сборам (ИМНС) по областям и городу Минску, ИМНС по городам, ИМНС по районам. Существует также и ряд других органов, в компетенцию которых входят отдельные вопросы налогового контроля.

Все органы, осуществляющие налоговый контроль, наделены широкими полномочиями для выполнения функций обеспечения соблюдения всеми субъектами хозяйствования, иными юридическими лицами, гражданами налогового законодательства. Данные полномочия представляют собой совокупность соответствующих прав и обязанностей и закреплены в нормативных документах, регламентирующих деятельность органов налогового контроля.

Основным видом налогового контроля в Республике Беларусь является налоговая проверка. Налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. В основу такой классификации положено место проведения контрольного мероприятия. Выездные проверки по своему назначению делятся на плановые и внеплановые, а по видам—на комплексные, целевые, рейдовые и встречные.

Анализ контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району за 2001-2002 годы свидетельствует о том, что в последнее время достаточно высоким является процент выявления тех или иных нарушений по результатам контрольных мероприятий, что свидетельствует о довольно низкой налоговой дисциплине плательщиков. И вместе с тем основными налоговыми нарушениями являются непреднамеренные ошибки бухгалтеров, а не злостное умышленное уклонение от уплаты налогов. Причиной тому отчасти является несовершенство и нестабильность законодательства о налогах и предпринимательстве.

Оценка контрольной работы инспекции позволяет сделать вывод, что качество контроля налоговых инспекторов является достаточно высоким, а основную проблему для налогового органа представляет рост недоимки и повышение трудностей непосредственно взыскания доначисленных в ходе контрольных мероприятий сумм налогов и финансовых санкций. На результатах налогового контроля негативно сказывается с каждым годом ухудшающееся финансовое состояние предприятий района, низкий уровень рентабельности.

Таким образом, в силу наличия ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем такая задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

Один из путей совершенствования налогового контроля – совершенствование налогового законодательства. В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров.

Также одним из важнейших направлений совершенствования налогового контроля является непосредственное совершенствование его форм и методов, методологии проведения налоговых проверок.

В плане совершенствования методологии это, прежде всего, внедрение аналитической составляющей в работу инспекции, особенно в части предварительного контроля. Такому внедрению способствовала бы автоматизация приема налоговых расчетов и проведения камеральных проверок, что позволило бы осуществить замену механического труда аналитическим.

Как показывает анализ, основной эффект в настоящее время имеет последующая форма контроля. Однако не следует забывать о том, что эффективная система налогового контроля в целом немыслима без надлежащей организации предварительного контроля. Перспективным критерием выбора субъекта хозяйствования для проверки являются результаты тестирования бухгалтеров предприятий с целью выявления “слабых звеньев”.

Говоря о роли предварительного контроля, следует отметить, что такая форма контроля должна обеспечивать в первую очередь не поступление в бюджет санкций и штрафов за выявляемые нарушения, а именно превенцию налоговых нарушений. Поэтому в настоящее время специалисты отдела предварительного контроля работают в тесном контакте с главными бухгалтерами плательщиков, и такое взаимодействие носит характер сотрудничества.

Анализ свидетельствует о том, что допричисленные в результате контрольных мероприятий суммы в общих налоговых поступлениях занимают достаточно малую долю. Поэтому специалисты в области налогового контроля основной задачей, решение которой может значительно повысить результативность налогового контроля, считают выявление теневого оборота и контроль за теневым сектором экономики.

Что касается работы с индивидуальными предпринимателями, то здесь приоритетным направлением в последнее время является активизация деятельности инспекции по выявлению незарегистрированной предпринимательской деятельности. В перспективе планируется ее усилить.

Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что пути совершенствования налогового контроля в нашей республике на современном этапе заключаются не только в непосредственном повышении результативности форм и методов контрольных мероприятий, но и в совершенствовании налоговой системы в целом. Кроме того, должен меняться сам подход к осуществлению налогового контроля: приоритетным направлением должен статьи именно контроль за нелегальным теневым оборотом, а не выявление мелких нарушений, необходимых для выполнения налоговым инспектором доведенного до него “плана”.

В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Аксенова И. О. Налоговый контроль за расходами физических лиц // Законодательство. – 2000. – N 4. – с. 29-33.

2. Анализ контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району за 2001 год.

3. Балабин В. И. Проведение налоговых проверок и оформление их результатов // Налоговый вестник. – 2000. – N 5. – с. 53.

4. Белобжецкий И. А. Финансовый контроль и новый финансовый механизм. – М.: Финансы и статистика, 1989. – 256 с.

5. Белый И. Проблемы организации контроля в Республике Беларусь // Финансы, учет, аудит. – 1995. – N 5. – с. 98-100.

6. Березова О. А., Зайцев Д. А. Налоговые проверки. –М.: Главбух, 2000, 129 с.

7. “Блох” искать не будем // www.neg.by.

8. Брызгалин А. В. Налоговый кодекс РФ: теория и практика применения // www.cnfp.ru.

9. Брызгалин А. В. Острые вопросы налогового контроля // www.cnfp.ru.

10. Брызгалин А. В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. – 2001. –N 3. – с. 76.

11. Брызгалин А. В. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. – М.: Юристъ, 2002. – 420 с.

12. Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. – М.: Информационно-внедренческий центр “Маркетинг”, 2000.

13. Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: формирование нормативно-законодательной базы // Журнал российского права. – 2000. – N 7. – с. 22.

14. Бушмин Е. В. Совершенствование методов налогового контроля с использованием информационных технологий // Налоговый вестник. – 1998. – N 4. – с. 3.

15. Бюджетный кодекс Российской Федерации // Российская газета. – 1998. – 12 августа.

16. В чью пользу компромисс? // www.neg.by.

17. Василевская Т. И., Стасенко В. А. Налоги Беларуси: Теория, методика и практика. – Мн.: Белпринт, 1999. – 544 с.

18. Вечернин Д. Налоговый контроль // Законность. – 1999. – N 8. – с. 7.

19. Гаджиев Н. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике // Законность. – 1996. - N 10. – с. 26.

20. Где прячутся доходы? // www.neg.by.

21. Горош Ю. В. Принципы правового регулирования налоговых отношений // Юрист. – 1998. – N 3. – с. 20-21.

22. Гюрджан В., Масинкевич Н. Налоговая служба Беларуси: опыт и перспективы // Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь. – 2000. – N 1. – с. 6-9.

23. Данилевский Ю. А. Государственные контрольные налоговые органы за рубежом // Финансы. – 1993. - N 7. – с. 61-63.

24. Закон Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь” от 20.12.91 N 1323-XII с изменениями и дополнениями // www.ncpi.gov.by.

25. Заяц Н. Е., Киреева Е. Ф., Заяц А. Н. Современное налогообложение и его развитие // Финансы, учет, аудит. – 2000. – N 10. – с. 51-53.

26. Заяц Н. Е. Теория налогов: Учебное пособие. – Мн.: БГЭУ, 2002. – 280 с.

27. Инструкция по применению Положения о взыскании налогов, сборов и других обязательных платежей, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20.01.99 года N 87.

28. История создания налоговых органов МНС РБ // www.nalog.by.

29. Киреева Е. Ф. Налоговое право – гарант законности и правопорядка // Финансы, учет, аудит. – 2001. – N 2. – с. 43-48.

30. Комментарий к Постановлению МНС РБ от 29.07.2002 N 79 “О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденное приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.12.99 N 326” // НЭГ, Информбанк. – 2003. – 21 февраля. – N 13. – с. 31-32.

31. Кочерин Е. А. Контроль как функция управления. –М.: Знание, 1982. – 64 с.

32. Луцевич И. Я. Виды налоговых проверок // Вестник Государственного налогового комитета Республики Беларусь. – 2001. – N 37. – с. 80-83.

33. Лимская Декларация руководящих принципов контроля // Контроллинг. – 1991. – N 1. – с. 56-65.

34. Методика налоговых проверок: Пособие для налогоплательщиков и контролирующих органов. М.: Приор. – 1996. – 152 с.

35. Налоги без миражей // www.neg.by.

36. Налоги: Учебн. пособие / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, Т. И. Василевской. – Мн.: БГЭУ, 2000. – 368 с.

37. Налоговики подвели итоги // www.neg.by.

38. Налоговый кодекс: прекрасное далеко, не будь ко мне жестоко // www.neg.by.

39. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. I // Российская газета. – 1998. – 6 августа.

40. Налоговых проверок стало больше // www.neg.by.

41. Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. – 160 с.

42. О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций: Указ Президента Республики Беларусь N 673 от 15.11.99. // www.ipаregistr.com.

43. О совершенствовании системы республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь: Указ Президента Республики Беларусь N 516 от 24.09. 2001. // www.ipаregistr.com.

44. Об организации и проведении проверок налоговыми органами республики: комментарий к Постановлению МНС РБ от 29.07.2002 N 79 “О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденное приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.12.99 N 326” // Главный бухгалтер. – 2003. – N 2. – с. 50-52.

45. Овсянников Л. Государственный финансовый контроль: кому он нужен? // Президентский контроль. – 1996. – N 5. – с. 52-55.

46. Орешкин И. А. Субъекты налогового контроля и их взаимодействие // Финансовое право. – 2001. – N 1. – с. 39-41.

47. Осипов В. И. Налоговые службы зарубежных стран // Финансовый бизнес. – 1997. – N 8. – с. 13-21.

48. Отчет 2-Н “О результатах работы инспекции Министерства по налогам и сборам по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

49. Отчет 2-Н “О результатах работы инспекции Министерства по налогам и сборам по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

50. Отчет 1-Н “Срочный отчет о суммах фактических поступлений по налогам, неналоговым платежам, государственным бюджетным и внебюджетным фондам местных Советов” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

51. Отчет 1-Н “Срочный отчет о суммах фактических поступлений по налогам, неналоговым платежам, государственным бюджетным и внебюджетным фондам местных Советов” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

52. Отчет 1-НН “Срочный отчет о задолженности перед бюджетом” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

53. Отчет 1-НН “Срочный отчет о задолженности перед бюджетом” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

54. Отчет формы 2-труд “О численности и распределении государственных служащих по полу, возрасту, образованию и стажу работы” ИМНС по N-скому району.

55. Письмо ИМНС по N-скому району “О поступлении доходов бюджета и мерах по ликвидации задолженности субъектов хозяйствования по налогам” от 10.01.2003 года N 5-2-22/32.

56. Положение о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь: Утверждено Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.10.2001 N 1592 // www.nalog.by.

57. Положение об инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району от 22.01.2002 года.

58. Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утверждено Приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.12.99 N 326, в редакции Постановления Министерства по налогам и сборам республики Беларусь от 29.07.2002 года N 79 // НЭГ, Информбанк – 2003.- N 13. – с. 2-31.

59. Порядок перехода на систему выборочного метода проверок финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования. Утвержден Приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 30.09.97 N 07/64 // www.ipаregistr.com.

60. Пояснительная записка к отчету 2-Н “О результатах работы инспекции Министерства по налогам и сборам по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве” за январь декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

61. Пояснительная записка к отчету 2-Н “О результатах работы инспекции Министерства по налогам и сборам по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве” за январь декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

62. Приказ о распределении обязанностей в отделе контроля за налогообложением физических лиц, индивидуальных предпринимателей, декларирования доходов и имущества ИМНС по N-скому району от 29.01.2003 года N 11.

63. Приказ о распределении обязанностей между работниками отдела учета и взыскания платежей ИМНС по N-скому району от 26.04.2002 года N 47.

64. Приложение 1 к отчету 2-Н “О количестве плательщиков, допустивших нарушение налогового законодательства, доначисленных суммах налогов и платежей и их поступлений в бюджет” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

65. Приложение 1 к отчету 2-Н “О количестве плательщиков, допустивших нарушение налогового законодательства, доначисленных суммах налогов и платежей и их поступлений в бюджет” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

66. Приложение 2 к отчету 2-Н “Об административной ответственности за нарушение налогового законодательства” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

67. Приложение 2 к отчету 2-Н “Об административной ответственности за нарушение налогового законодательства” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

68. Приложение 6 к отчету 2-Н “О количестве налоговых проверок, проведенных инспекцией Министерства по налогам и сборам в 2001 году” ИМНС по N-скому району.

69. Приложение 6 к отчету 2-Н “О количестве налоговых проверок, проведенных инспекцией Министерства по налогам и сборам в 2002 году” ИМНС по N-скому району.

70. Приложение 7 к отчету 2-Н “Сведения о координации мероприятий, проводимых налоговыми органами” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

71. Приложение 7 к отчету 2-Н “Сведения о координации мероприятий, проводимых налоговыми органами” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

72. Приложение 1 к отчету 1-Н “Сведения о поступлении платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды местных Советов в разрезе видов налогоплательщиков и основных видов налогов и платежей” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

73. Приложение 1 к отчету 1-Н “Сведения о поступлении платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды местных Советов в разрезе видов налогоплательщиков и основных видов налогов и платежей” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

74. Приложение 1 к отчету 1-НН “Сведения о задолженности по налогам и платежам в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды местных Советов в разрезе видов налогоплательщиков” за январь-декабрь 2001 года ИМНС по N-скому району.

75. Приложение 1 к отчету 1-НН “Сведения о задолженности по налогам и платежам в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды местных Советов в разрезе видов налогоплательщиков” за январь-декабрь 2002 года ИМНС по N-скому району.

76. Реформа налогового администрирования // www.nalvest.com.

77. Родионова В. М. Финансы. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 380 с.

78. Родионова В. М., Шлейников В. И. Финансовый контроль: Учебник. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 320 с.

79. С дисциплиной подружились: все чаще налоговики при проверках не находят никаких нарушений // www.bdg.minsk.by

80. Сашичев В. В. Об основных итогах контрольной работы налоговых органов и проблемах ее совершенствования // www.termika.ru.

81. Сашичев В. В. Опыт организации налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России // Налоговый вестник. – 1997. – N 10. – с. 72-76.

82. Сведения к отчету 2-Н за 2001 год ИМНС по N-скому району.

83. Сведения к отчету 2-Н за 2002 год ИМНС по N-скому району.

84. Совершенствование контрольной работы: камеральные проверки – веление времени // www.nalog.ru.

85. Сумар К. А. Чем выше налоговое бремя, тем меньше желающих платить в казну // www.neg.by.

86. Сумар К. А. Эффективный контроль за теневой экономикой должен стать основным источником пополнения казны // www.neg.by.

87. Теория финансов : Учебн. пособие / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, М. К. Фисенко, Т. Е. Бондарь и др. – Мн.: Высшая школа, 1997. – 368 с.

88. Тимофеева О.Ф. Налоговая система России: настоящее и будущее // Налоговый вестник. – 2001.- № 2 – с. 54- 61.

89. Украл – заплати налоги // www.neg.by.

90. Фадеев В. Налоговый кодекс: врожденных пороков нужно избегать до родов // www.neg.by.

91. Финансы предприятий: Учебн. пособие / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, М. К. Фисенко и др. – Мн.: Высшая школа, 1995. – 524 с.

92. Черник Д. Г., Морозов В. П., Лобанов А. В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. – 2000. – N 5. – с. 3-8, N 6. – с. 3-11.

93. Шохин С. О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 352 с.

94. Щербинин А. Т. Еще один этап организации налогового контроля // Финансы. – 1996. – N 4. – с. 21.

95. Щербинин А. Т. Правовые основы налогового контроля // Финансы. – 1998. – N 5. – с. 26.

96. www.bdg.minsk.by

97. www.cnfp.ru

98. www.ipаregistr.com.

99. www.nalog.by

100. www.nalog.ru

101. www.nalvest.com.

102. www.ncpi.gov.by

103. www.neg.by.

104. www.taxcontrol.ru.

105. www.termika.ru.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Примечание. Источник: собственная разработка [41, с. 71-78]

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

Этапы проведения налогового контроля

Проведение учета плательщиков

в налоговых органах

Подготовительный этап осуществления

налогового контроля

Назначение мероприятий

налогового контроля

Проведение мероприятий

налогового контроля

Документальное оформление результатов

мероприятий налогового контроля

Обмен контрольной информацией

с уполномоченными органами

Примечание. Источник: собственная разработка [41, с. 135-139]

ПРИЛОЖЕНИЯ

Рецензия

на дипломную работу студентки Белорусского государственного

экономического университета

Ххххх Ххххх Хххххххххх

на тему: “Налоговый контроль и пути его совершенствования в современных условиях”.

В дипломной работе студентки БГЭУ Ххххх Х. Х. рассмотрен такой актуальный для настоящего времени вопрос, как налоговый контроль. На основе изученной научной литературы, нормативной документации и проведенного анализа контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по Слонимскому району автор показывает целесообразность использования в республике Беларусь общепринятой большинством государств системы организации налогового контроля.

В первой главе работы рассматриваются теоретические основы функционирования государственного контроля налоговых органов. Раскрывая сущность государственного финансового контроля, его состав и организацию, автор определяет роль и место налогового контроля, его основные преимущества. Далее автор переходит к рассмотрению основных элементов налогового контроля, делая акцент на его правовой аспект. И наконец, автор проводит обзор современного зарубежного опыта организации контроля за налогообложением. В результате проведенных исследований автором обосновывается необходимость существования системы органов налогового контроля, позволяющих государству организовывать наиболее эффективный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Во второй главе работы на основе изучения нормативных документов рассматривается возникновение и развитие системы органов налогового контроля в Республике Беларусь. Большой интерес, на наш взгляд, представляет параграф, в котором на основе самостоятельно проведенного автором анализа практического материала, собранного и обработанного во время прохождения преддипломной практики в инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району, дана оценка контрольной работы, проводимой налоговым органом, и ее результатов. Логическим завершением дипломной работы является последний параграф, где на основании проведенного анализа формулируются основные направления совершенствования налогового контроля в Республике Беларусь в современных условиях.

Таким образом, работа отличается структурной завершенностью исследования, его сбалансированностью. Она свидетельствует о хорошей теоретической подготовке автора, его умении работать с научной литературой, применять теоретические знания при анализе фактического материала, обобщать и систематизировать его, давать самостоятельные экономически грамотные оценки полученным результатам.

За проведенные исследования автор заслуживает оценки “отлично”.

Рецензент, начальник инспекции

Министерства по налогам и сборам

по N-скому району Х. Х. Ххххх

28 мая 2003 года

РЕФЕРАТ

Дипломная работа: 106 с., 1 рис., 4 табл., 105 источников, 4 прил.

ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ, НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ, ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ, НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ, ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ

Объектом исследования является налоговый контроль как вид финансового контроля.

Предмет исследования – организация контрольной работы налоговых органов в республике на современном этапе.

Цель работы - изучение теоретических основ налогового контроля в финансовом и правовом аспектах; оценка эффективности контрольной работы на примере конкретного налогового органа; определение направлений совершенствования налогового контроля в современных условиях.

В процессе работы автором произведен сбор и систематизация данных отчетности инспекции Министерства по налогам и сборам по Слонимскому району, осуществлен анализ результатов мероприятий налогового контроля, проводимых инспекцией в течение двух последних лет и на основании данного анализа сделаны соответствующие выводы о проблемах контрольной работы и сформулированы предложения по ее совершенствованию.

Автор работы подтверждает, что приведенный в ней расчетно-аналитический материал правильно и объективно отражает состояние исследуемого процесса, а все заимствованные из литературных и других источников теоретические и методологические положения и концепции сопровождаются ссылками на их авторов.

_____________________

(подпись студента)

СОДЕРЖАНИЕ

Введение……………………………………………………………………………4

1. Теоретические основы налогового контроля………………………………….7

1.1 Понятие и принципы налогового контроля, его место в системе финансового контроля…………………………………………………………….7

1.2 Формы, виды и методы налогового контроля……………………………….18

1.3 Организация контрольной деятельности налоговых органов………………29

2. Оценка практики контрольной работы налоговых органов и направления ее совершенствования в современных условиях…………………………………...50

2.1 Организация налоговой службы в Республике Беларусь…………………...50

2.2 Анализ контрольной работы инспекции Министерства по налогам и сборам по N-скому району…………………………………………………………..67

2.3 Направления совершенствования налогового контроля в Республике Беларусь………………………………………………………………………….…79

Заключение…………………………………………………………………………92

Список использованных источников…………………………………………….97

Приложения………………………………………………………………………..106

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра финансов

Допущена к защите

Заведующий кафедрой

д-р экон. наук

__________ Н. Е. Заяц

“__”_________2003 г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

на тему: Налоговый контроль и пути его совершенствования

Студентка-дипломница

ФФБД, 5 курс, ДФФ-X X. X. Xxxxx

Руководитель

ассистент И. А. Амарина

МИНСК 2003

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра финансов

ПРЕЗЕНТАЦИЯ

к дипломной работе

на тему: Налоговый контроль и пути его совершенствования

Студентка-дипломница

ФФБД, 5 курс, ДФФ-X X. X. Xxxxx

Руководитель И. А. Амарина

МИНСК 2003

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время бесперебойное финансирование предусмотренных бюджетами мероприятий требует систематического пополнения финансовых ресур­сов на республиканском и местном уровнях. Это достигается в основном за счет уплаты юридическими и физическими лицами налогов и других обяза­тельных платежей. В соответствии с действующим налоговым законода­тельством и другими нормативными актами плательщики обязаны уплачи­вать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки. На налоговые поступления в структуре доходной части бюджета приходится, как правило, свыше 90%.

Но, к сожалению, в практике работы юридические и физические лица допускают несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей в связи с рядом объективных и субъективных причин. С переходом к рыночным отношениям создаются новые предприятия, осуществляющие свою финансово-хозяйственную деятельность в различ­ных сферах экономики. Многие из них не имеют достаточно квалифици­рованных специалистов в области бухгалтерского учета. На таких пред­приятиях, как правило, допускаются ошибки в учете. Кроме этого, имеют место случаи сознательного искажения отчетных данных. Причем сегодня стало естественным уклонение от налоговой повинности, как легальными - когда удается полностью или частично избежать налогообложения, не нарушая при этом действующего законодательства, так и нелегальными, т. е. запрещенными законом способами.

Намеренное и непреднамеренное нарушение законодательства о налогах и сборах приводит порой к существенному недопоступлению налоговых платежей в государственный бюджет и целевые бюджетные и внебюджетные фонды. В связи с этим перед государством стоит задача обеспечения соблюдения всеми налогоплательщиками налогового законодательства и в конечном счете полного и своевременного поступления налогов и сборов в бюджет. И решение этой задачи реализуется, прежде всего, посредством функционирования системы органов налогового контроля.

В современных условиях создание прочной финансовой основы существования государства и общества в целом, успешное осуществление реформ в сфере налогообложения, проводимых в настоящее время, своевременное и полное формирование бюджетов всех уровней невозможны без создания системы эффективного налогового контроля, призванного обеспечить финансовые интересы государства при одновременном соблюдении прав организаций и физических лиц. Поэтому вопросы, связанные с изучением организации налогового контроля в нашей республике и за рубежом, анализом эффективности работы контролирующих налоговых органов, а также определением путей совершенствования налогового контроля, представляются автору весьма актуальными.

Цель настоящей дипломной работы – изучение теоретических основ налогового контроля в финансовом и правовом аспектах; оценка эффективности контрольной работы на примере конкретного налогового органа; определение направлений совершенствования налогового контроля в современных условиях.

Исходя их поставленной цели, можно сформулировать ряд задач, которые автор предполагает решить в ходе настоящего исследования:

• определение роли и места налогового контроля в системе финансового контроля государства;

• изучение видов, форм и методов налогового контроля;

• рассмотрение основ организации контрольной работы налоговых органов в нашей республике и в зарубежных странах;

• оценка эффективности контрольной работы на основе анализа отчетных данных инспекции Министерства по налогам и сборам по Слонимскому району;

• определение основных проблем налогового контроля в республике и направлений его совершенствования на современном этапе.

Объектом данного исследования является налоговый контроль как вид финансового контроля.

Предмет исследования – организация контрольной работы налоговых органов в республике на современном этапе.

В процессе работы автором использовались методы систематизации и логического обобщения теоретических источников, а также статистического анализа фактического материала по контрольной работе налоговой инспекции.

Тема налогового контроля в достаточной степени освещена в различных литературных источниках. Для написания теоретической главы дипломной работы автором использовались монографии различных ученых, посвятивших свои научные труды изучению теоретических основ контрольной деятельности: форм, видов, методов контроля, принципов его организации. Это исследования таких ученых, как В. В. Бурцев, С. О. Шохин, В. М. Родионова, Н. Е. Заяц и др. для рассмотрения правовых основ организации налогового контроля были использованы работы А. В. Брызгалина, А. Т. Щербинина, Н. А. Гаджиева и др., а также акты законодательства.

Для написания практической части дипломной работы автором использовались формы отчетности ИМНС по N-скому району за 2001-2002 годы, приложения к ним, пояснительные записки, памятки и иные документы.

Неоценимую помощь автору при определении путей совершенствования контрольной работы оказали многочисленные материалы периодических изданий, ресурсы Internet, а также консультации специалистов налоговой инспекции.