Влияние изменений законодательства о бухгалтерском учете на финансовый анализ и оценку экономического положения нефинансовых предприятий

О. Г. Иванченко, А. Н. Григорьева

В России в условиях интеграции отечественной экономики с экономиками западных стран активно проходят процессы совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности нефинансовых предприятий. Наибольшие изменения коснулись приоритетов, стандартов бухгалтерского учета, структуры, периодичности и внутреннего наполнения отчетности. Они повлияли на систему оценки экономического положения предприятия. Ведение отчетной и учетной политики и их доступность для внешних партнеров позволит добиться объективной оценки экономического положения, что окажет влияние на реализацию выбранной предприятием экономической стратегии.

Глобализация мировой экономики способствует росту возможностей по созданию транснациональных компаний, расширению экспортно-импортных операций, участию на крупнейших рынках капитала, но и обострению конкурентной борьбы. В этих условиях возрастает роль менеджмента и управленческого учета. На основании данных управленческого учета собственники и

другие заинтересованные лица оценивают результаты деятельности, перспективы развития предприятия, принимают решения по формированию его стратегии. Для принятия эффективных решений данные управленческого учета должны обеспечивать:

достоверное и объективное представление бизнеса;

возможность оценки финансового положения и его изменения;

сравнение с другими участниками рынка.

Таким образом, этим качествам должна соответствовать как система учета, так и система анализа и оценки финансового положения.

Основой взаимоотношений с заинтересованными сторонами является открытость и понятность отчетности, составленной по единым принципам. При выходе компаний на мировые рынки актуально сближение национальных систем учета и отчетности с международными стандартами.

В настоящее время в российской практике основными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, являются Правила бухгалтерского учета (РПБУ), которые в большей степени направлены на доминирование налоговых правил, преобладание формы над экономическим содержанием, использование предписанного Плана счетов и формата отчетности.

Основными международными системами бухгалтерского учета и отчетности являются GAAP (общепринятые принципы бухгалтерского учета) США и МСФО (международные стандарты финансовой отчетности) стран Европы. GAAP США детально регламентируют учет хозяйственных операций, включая специфику отдельных отраслей и операций. МСФО основываются на системе принципов составления и представления финансовой отчетности, применимых независимо от специфики конкретной отрасли. Они носят не законодательно-правовой, а рекомендательный характер, позволяя на своей основе разработать национальные стандарты.

В зависимости от того, насколько взаимоувязаны рынки, определяются предпочтения сближения национальной системы учета и отчетности с международными системами. Для России Европа играет ведущую роль во внешней торговле. В 2011 г. в общем объеме экспорта России на долю стран Европы приходилось 50%, в импорте - 41,7%. Аналогичная ситуация сохраняется в сфере инвестиционного сотрудничества, где на страны Европы приходится более 70% общего объема поступивших иностранных инвестиций в экономику России [1]. Это обусловливает объективную основу сближения российских стандартов ведения учета и составления отчетности с МСФО. Поэтому преобразования системы учета и отчетности в РФ ориентированы на принципы МСФО, прежде всего, на такие как:

принцип объективности: финансовая отчетность компании должна отражать реальное состояние дел в компании;

принцип учета по начислению: компания должна регистрировать доходы и расходы в тот момент, когда они возникли, а не когда реально были заплачены деньги;

принцип соответствия: при регистрации прибыли важно правильно указать не только доходы, но и все расходы, которые понадобились для получения этих доходов, т.е. расходы должны соответствовать доходам;

принцип консервативности: используемые предположения должны быть консервативны, т.е. не приводить к завышению прибыли;

принцип разумности: вопросы, которые не приведут к искажению объективности финансовой отчетности, можно учитывать приближенно, что позволяет сократить издержки на ведение финансовой отчетности [2].

В России в последние годы достаточно активно проходят процессы совершенствования нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности нефинансовых организаций (предприятий) в рамках сближения с МСФО. Они направлены на:

повышение качества, доступности и достоверности бухгалтерского учета и отчетности;

реформирование бухгалтерского учета, сближение российских стандартов с требованиями МСФО в условиях современных тенденций глобализации экономики;

снижение доминирования налоговых правил в учете;

расширение учета факторов, формирующих и влияющих на оценку финансовых показателей, прежде всего, учетной политики; в конечном итоге - на повышение качества профессионального суждения о финансовом положении предприятия.

Основная задача реформирования законодательных основ учета и отчетности нефинансовых предприятий состоит в переориентировании принципов российского учета на: информационные интересы внешних по отношению к экономическому субъекту инвесторов - акционеров, кредиторов; повышение надежности и полноты финансовой информации; снижение рисков при принятии экономических решений; повышение инвестиционной привлекательности компаний.

За последние 2 года приняты нормативные активы, в той или иной степени отвечающие отмеченным задачам:

Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон),

нормативно-правовые акты органа государственного регулирования бухгалтерского учета:

Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее Приказ № 66н);

Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 г. № 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации";

Приказ Минфина РФ от 05.10.2011 г. № 124н "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н";

Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 г. № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации";

Приказ Минфина России от 17.08.2012 г. № 113н "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н".

С одной стороны, указанные документы существенно продвигают отечественную систему учета в направлении открытости, полноты, достоверности, с другой, частично сохраняют приоритеты существующей системы учета, оставляя неоднозначное толкование основных понятий, при этом расширяя «вольность» в формировании форм отчетности.

Основные изменения системы бухгалтерского учета и отчетности коснулись понятийного аппарата, целей, приоритетов, стандартов бухгалтерского учета, состава бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В Законе (статья 1) понятие бухгалтерского учета переориентировано с самого учетного процесса (упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации об объектах учета и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций) на конечный результат бухгалтерского учета - формирование документированной систематизированной информации и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Т.е., речь идет не просто о бухгалтерской отчетности, а еще и о финансовой отчетности (данный термин принят в международной практике). Это обусловлено тем, что такая отчетность, как и по правилам международных стандартов, должна давать достоверное представление о реальном (действительном) финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, иными словами, отражать реальную экономику компании в ее сегодняшнем состоянии в целях принятия оптимальных управленческих решений.

В качестве приоритета бухгалтерского учета, в соответствии с Законом (статьи 1, 2), выступают не требования налогового и статистического учета, а прежде всего, интересы пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности: руководителей, участников, учредителей, кредиторов и иных заинтересованных лиц и компаний, в том числе иностранных, желающих инвестировать капитал в развитие конкретного предприятия. При этом п. 11 статьи 13 Закона утверждается, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны, а статьей 18 Закона устанавливается формирование общедоступного государственного информационного ресурса годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Это нововведение способствует достижению прозрачности деятельности организаций и контролю за контрагентами, что также направлено на обеспечение открытости, полноты и достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Нововведения в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируются, прежде всего, Приказом № 66н, Законом. Данными документами изменена структура отчетности, ее периодичность и внутреннее наполнение.

Изменения в структуре отчетности

До 01.01.2013г. бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

д) пояснительной записки [3].

Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, приложений к ним: отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг) утверждены Приказом № 66н.

Структура приложений к бухгалтерскому балансу, ранее регламентированная Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ № 67н), изменена Приказом № 66н в части отмены формы N 5. В целях обеспечения открытости и полноты отчетности для заинтересованных пользователей введены пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Содержание пояснений определяется организациями самостоятельно с учетом рекомендаций Приказа № 66н.

В соответствии со статьей 14 Закона, начиная с 01.01.2013г. годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность будет состоять из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается федеральными стандартами.

Периодичность отчетности

В действующей системе бухгалтерского учета основным потребителем финансовой информации о предприятиях являются фискальные органы, прежде всего Федеральная налоговая служба. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность [4]. Поэтому при составлении отчетности предприятия ориентировались на интересы этого внешнего потребителя, следовательно, на требования налогового учета. Соответственно формы и периодичность составления отчетности на предприятиях согласовывались с требованиями и сроками предоставления финансовой отчетности в налоговые органы.

Изменения в Налоговом кодексе [5] устанавливают обязанность с 01.01.2013г. предоставления в органы налоговой службы только годовой отчетности.

Несмотря на широкую дискуссию профессионального сообщества о том, что промежуточная отчетность, которая составляется за период менее отчетного года, перестает быть обязательной для всех предприятий [6], в Законе (статьи 13, 14) акцентируется внимание на формирование предприятием как годовой, так и промежуточной отчетности, что отвечает требованиям и мотивам развития сотрудничества с внешними контрагентами экономического субъекта (предприятия). Так как экономические взаимоотношения предприятия и его контрагентов (поставщиков, потребителей, кредиторов, инвесторов) не являются единовременными, носят чаще динамичный характер, то их течение и экономические результаты находят отражение в текущей или промежуточной отчетности. Промежуточная отчетность формируется предприятием в зависимости от целей и предмета экономических отношений, а также требований нормативных документов, их регламентирующих, в том числе:

а) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010 г.), в соответствии с которым:

п. 48: организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации,

п. 49: промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

п. 50: общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с ПБУ 4/99.

б) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от

г. N 34н (ред. от 24.12.2010 г.), п. 29 которого устанавливает, что

организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

Внутреннее наполнение отчетности

Формы бухгалтерской отчетности организаций (бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним) определены Приказом № 66н. Основные изменения, внесенные в формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Приказом № 66н, коснулись следующего:

Бухгалтерский баланс состоит только из одной таблицы, которая, в свою очередь, включает актив и пассив. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, отсутствует.

В форме бухгалтерского баланса необходимо приводить данные о ресурсах и источниках их формирования на 31 декабря двух лет, предшествующих отчетному периоду, а также отчетную дату. Таким образом, годовой баланс отражает информацию в динамике трех последовательных лет.

В форме бухгалтерского баланса, регламентированной Приказом № 66н, среди исключенных статей: «Незавершенное строительство», «Долгосрочные финансовые вложения», «Краткосрочные финансовые вложения», «Денежные средства», «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)», «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)», «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов», «Резервы, образованные в соответствии с законодательством», «Резервы предстоящих расходов», детализация статей «Запасы» и «Кредиторская задолженность».

Среди добавленных статей: «Результаты исследований и разработок», «Нематериальные поисковые активы», «Материальные поисковые активы», «Дебиторская задолженность», «Финансовые вложения», «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)», «Денежные средства и денежные эквиваленты», «Переоценка внеоборотных активов», «Оценочные обязательства».

Детализацию показателей по статьям форм отчетности предприятия определяют самостоятельно, включая соответствующие дополнительные показатели и пояснения. При этом если п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом № 67н устанавливал критерий обособленного приведения показателей об отдельных ресурсах, источниках, доходах и расходах в составе отчетности (уровень их существенности: сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов), то в Приказе № 66н таких прямых указаний нет. Поэтому, если для отдельных активов и обязательств уровень существенности не установлен, то предприятие самостоятельно должно его определить и закрепить во внутренних докумен-

тах. В балансе и отчете о прибылях и убытках введена графа для указания на номер соответствующего пояснения.

Иными словами, при составлении и заполнении форм отчетности в соответствии с новыми требованиями возрастает, с одной стороны, самостоятельность предприятия в определении наполнения отчетности, а с другой стороны, ответственность за полноту, актуальность отражения ресурсов предприятия и источников их формирования при реализации выбранной стратегии его развития.

Так, руководствуясь Правилами бухгалтерского учета, предприятия самостоятельно определяют порядок учета отдельных статей в балансе. Это касается, например, таких статей, как незавершенное строительство, дебиторская и кредиторская задолженность. Предприятия руководствуются собственной политикой их формирования, соответственно могут применять разные подходы их учета:

объекты незавершенного строительства могут включаться в состав основных средств или прочих внеоборотных активов;

долгосрочная дебиторская задолженность может учитываться в составе внеоборотных активов, отдельной строкой в оборотных активах или в сумме с краткосрочной дебиторской задолженностью;

долгосрочная кредиторская задолженность может указываться в составе прочих долгосрочных обязательств или в сумме с краткосрочной кредиторской задолженностью.

В зависимости от принятых подходов учета показатели экономического положения предприятия могут существенно различаться [7]. Это касается, прежде всего, следующих показателей:

оборотных и внеоборотных активов;

собственных оборотных средств;

высоколиквидных активов;

эффективности использования основных средств;

коэффициента быстрой ликвидности (обеспеченности краткосрочных обязательств высоколиквидными активами);

коэффициентов абсолютной и текущей ликвидности;

оборачиваемости оборотных активов, дебиторской задолженности;

обеспеченности кредиторской задолженности высоколиквидными активами.

При использовании стандартных форм отчетности может быть нарушен принцип сопоставимости показателей в рамках сравнительного экономического анализа. Следовательно, возрастает актуальность наполнения форм отчетности (отчетной политики) и учетной политики, а также их использования при экономическом анализе деятельности предприятия.

Существенным дополнением информации об экономическом положении предприятия является информация о способах ведения учета и формировании отчетности, необходимой как для расчета показателей и интерпретации полу-

ченных результатов, так и для оценки ситуации на предприятии. Источником такой информации являются введенные статьей 21 Закона стандарты экономического субъекта, предназначенные для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Эти стандарты должны не только отвечать требованиям гражданского, налогового, бухгалтерского законодательства, но прежде всего, учитывать специфику деятельности предприятия и обеспечивать формирование отчетности, раскрывающей его политику. В этой связи в составе стандартов экономического субъекта основополагающими документами, регламентирующими организацию порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций и составления отчетности, определены учетная политика и отчетная политика.

Учетная политика регламентирована статьей 8 Закона как совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. При этом экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Учетная политика в основном носит технический характер, определяя систему оценки и регистрации фактов хозяйственной деятельности и обеспечивая возможность формирования отчетности. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 г. № 160н) (п. 5) определяя учетную политику как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности, делает акцент на результате ведения бухгалтерского учета - финансовой отчетности.

Учитывая ведущую роль финансовой отчетности в принятии управленческих решений и оценки их эффективности, а также возможность самостоятельного включения дополнительных показателей и пояснений в стандартизированные формы отчетности, возникает необходимость в ведении на предприятии отчетной политики. Отчетная политика является результатом объединения нормативных требований и потребностей лиц, заинтересованных в результатах деятельности компании в области организации отчетности как основного механизма информационного сопровождения принятия решений. Она отражает принятую совокупность принципов представления информации об объектах хозяйственной деятельности и хозяйственных операциях с ними, устанавливая как организационные (для отчетности как процесса), так и методологические (для отчетности как документа) требования [8]. В результате, формируемая в соответствии с отчетной политикой финансовая отчетность

предприятия не только в достаточной мере отвечает общим требованиям и подходам ее ведения, но и, что очень важно в условиях рыночной экономики, отражает диверсификацию деятельности, специфику функционирования предприятия на разных рынках.

В совокупности разработка и учетной, и отчетной политики в составе стандартов экономического субъекта существенно расширили возможности компаний с точки зрения принятия управленческих решений. Доступность этих документов и финансовой отчетности для внешних партнеров позволит добиться большей открытости и прозрачности бизнеса, объективной оценки финансового положения, что окажет влияние на реализацию предприятием выбранной им экономической стратегии.

Библиографические ссылки

Россия в цифрах. 2012: Крат. Стат.сб./Росстат-М., 2012. С. 500, 536, 538, 540.

Герасименко А. Финансовая отчетность для руководителей и начинающих специалистов / Алексей Герасименко. - 3-е изд. - М.: Альпина Паблишер, 2011. С. 32-33, 51-53.

Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

П. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от

№ 146-ФЗ (ред. от 28.07.2012).

Федеральный закон от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

Информационный банк КонсультантПлюс: ВерсияПроф.

Иванченко О. Г., Куприна Н.Л., Григорьева А.Н. Совершенствование форм финансовой отчетности предприятий и проблемы анализа их финансового положения // Банковские услуги: качество, риски, перспективы. Материалы межрегиональной научно-практической конференции. 29 мая 2012 года - Омск: Издательский комплекс «ГЭПИЦентр-II», 2012. С. 142-146.

Тополя И. В. Отчетная политика для целей учета МСФО // МСФО и МСА в кредитной организации (Москва) № 1, 30.03.2012.