|
В соответствии с пп.26 п.3 ст. 149 Налогового Кодекса РФ операции уступки и переуступки прав требований по кредитным договорам не подлежат обложению НДС.
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль операций уступки (переуступки) прав требования определены ст.279 Налогового Кодекса РФ.
I. Налогообложение операций уступки (переуступки) прав требований по кредитным договорам в банке – цеденте.
1. Предусмотренный кредитным договором срок платежа не наступил.
Если по уступаемому кредитному договору срок погашения обязательств перед банком еще не наступил, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного кредитного договора признается убытком банка, уступающего права требования по данному кредитному договору (убыток банка-цедента).
Под стоимостью реализованного кредитного договора понимается в данном случае: сумма остатка основного долга, процентов, комиссий, неустоек и штрафов, начисленных в соответствии с условиями данного кредитного договора по дату уступки (см. статью «Цессия. Учет в уступающем банке. Дата уступки прав требования согласно условиям договора»).
Следует отметить, что в данном случае банк-цедент сможет признать убыток в целях налогообложения только в размере, не превышающем суммы процентов, которая была бы уплачена с учетом требований ст. 269 Налогового Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного кредитным договором.
Ст.269 Налогового Кодекса РФ определяет, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на установленный коэффициент, - при оформлении долгового обязательства в рублях.
Таким образом, исходя из установленного учетной политикой банка-цедента порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, в расчете выше обозначенного убытка будет использован либо средний уровень процентов, либо ставка рефинансирования Банка России.
Условный пример
(для простоты в данном примере не учитываются начисленные на дату уступки проценты, комиссии и.т.д.):
Банк выдал кредит ООО «Пирог» 01.03.2011 г. сроком погашения до 01.09.2011 года в сумме 1000000 рублей, с условием погашения в конце срока.
01.06.2011 (за 92 дня до окончания срока договора) банк уступает право требования по данному договору за 700000 рублей.
Убыток по бухгалтерскому учету составит 300000 рублей.
Определим убыток для целей налогообложения прибыли.
Учетной политикой банка установлен порядок определения предельной величины процентов как ставка рефинансирования Банка России, увеличенная на коэффициент (с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. данный коэффициент по рублевым обязательствам равен 1.8). Действующая ставка рефинансирования – 8.25 %. Таким образом, предельная величина процентов: 8,25 х 1,8 =14.85%.
Рассчитаем убыток, который банк-цедент сможет учесть для целей налогообложения прибыли:
700000 х 14,85% х 92 дн./365 дн. = 26201,10 руб.
(Пример составления налогового регистра в банке – цеденте) №1 (24.5 Кбайт)
2. После наступления срока платежа
В том случае если банк-цедент уступает право требования по кредитному договору, срок исполнения заемщиком обязательств по которому истек, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного кредитного договора признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Рассмотрим описанный выше условный пример, но с условием реализации права требования после наступления срока платежа по данному кредитному договору:
Банк выдал кредит ООО «Пирог» 01.02.2011 г. сроком погашения до 20.05.2011 года в сумме 1000000 рублей.
30.05.2011 банк уступает право требования по данному договору за 700000 рублей.
Убыток по бухгалтерскому учету составит 300000 рублей.
Для целей налогообложения прибыли 50% полученного убытка (150000 рублей) банк может принять для целей налогообложения в дату уступки 30.05.2011 г. Оставшиеся 50% убытка (150000 рублей) – по истечении 45 дней, т.е. в нашем случае 14.07.2011 г.
Пример налогового регистра банка-цедента №2 (32.5 Кбайт)
Следует отметить, что в соответствии со ст. 811 Гражданского Кодекса РФ банк имеет право потребовать досрочного погашения задолженности в случае, если заемщик не исполняет свои обязательства по погашению долга в соответствии с кредитным договором. Те же условия обычно прописаны в кредитном договоре. Выставленное заемщику банком требование о досрочном погашении задолженности по кредитному договору изменяет срок исполнения обязательств заемщиком.
Например, в соответствии с условиями кредитного договора срок погашения задолженности 01.08.2011, но в связи с неисполнением заемщиком своих обязательств по погашению процентов и части суммы основного долга по кредитному договору, банк выставил требование о досрочном погашении задолженности 01.06.2011.
Таким образом, срок погашения по данному кредитному договору изменен и считается - 01.06.2011.
Это имеет решающее значение при учете убытков, полученных при уступке (переуступке) прав требований по таким договорам. Учет убытка в целях налогообложения прибыли после наступления срока погашения задолженности представляется для банка - налогоплательщика более выгодным, т.к. убыток в течение достаточно короткого времени можно полностью принять для целей налогообложения. В связи с этим, перед заключением договора цессии, по кредитным договорам, права требования, по которым банк планирует уступить, имеет смысл предварительно выставить требования заемщикам о досрочном погашении. Конечно, если в соответствии с условиями такого кредитного договора и в соответствии с Гражданским Кодексом банк имеет такое право.
В налоговом регистре в случае выставления банком заемщику требования о досрочном погашении задолженности, в гр.5 «Срок платежа» ставиться дата, указанная в требовании о досрочном погашении долга.
II. Налогообложение операций уступки и переуступки прав требований по кредитным договорам в банке – цессионарии.
В соответствии с п.3 ст.279 Налогового кодекса РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.
Доход банка – цессионария при этом – это денежные средства, причитающиеся банку-цессионарию по приобретенному кредитному договору при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы банк-цессионарий вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
В случае, если сумма приобретенного права требования долга, превышает выручку от его реализации или сумму долга, которую погашает должник, разница между этими величинами признается убытком банка-цессионария, учитываемым в целях налогообложения. На основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ такой убыток относится к внереализационным расходам (Письмо Минфина РФ №03-03-05/147 от 12.07.2010).
Для целей налогового учета составляется налоговый регистр, в котором по мере погашения долга заемщиком банку цессионарию, как новому кредитору, отражается доход либо убыток от данной операции.
В данном случае налоговый учет полностью соответствует бухгалтерскому учету, поэтому для рассмотрения в целях налогового учета возьмем пример приведенный в статье «Цессия. Учет в банке приобретателе» раздел «Дата погашения задолженности по первичному кредитному договору».
Банк А приобретает права требования на кредитный договор у Банка Б с дисконтом 1,5 (с убытком).
Условия:
Сумма основного долга на дату приобретения 100 000 рублей;
Процентная ставка 20 % годовых;
Срок кредита 5 лет.
Дата уплаты процентов и погашения части основного долга - 15 число каждого месяца.
Сумма к оплате в текущем месяце 4144 рубля (2500 – основной долг + 1644 –проценты за месяц)
Таким образом, 15 числа клиент в соответствии с условиями первичного кредитного договора оплатит банку цессионарию - 4144 рубля.
Поскольку право требования по данному договору приобретено с дисконтом 1,5, то убыток, полученный в данном месяце по данному приобретенному кредитному договору, будет равен:
4144 руб. – (2500 * 0,015+2500 + 1644)= (- 37,50) руб.
Аналогично рассчитывается сумма ежемесячной прибыли, в случае если права требования по кредитному договору приобретены с прибылью.
Например, пусть в указанном выше примере права требования приобретены с тем же дисконтом, но в пользу банка-цессионария.
Прибыль, отражаемая в данном месяце равна:
4144 – (2500 – 2500*0,015 + 1644) = 37,50 руб.
|
