| 1.2 Понятие, структура и принципы построения налоговой системы
Налоговая система — совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных государством и взимаемых с целью создания центрального общегосударственного фонда финансовых ресурсов, а также совокупность принципов, способов, форм и методов их взимания.
Основой налоговой системы являются налоги. С помощью налоговой системы государство реализует свои функции по управлению (регулированию, распределению и перераспределению) финансовыми потоками в государстве и в более широком смысле экономикой страны вообще.
Основные функции налоговой системы государства и, соответственно, установленных в государстве налогов являются:
- Фискальная, суть которой состоит в пополнении доходов государства на различных уровнях, необходимых для исполнения государством своих функций;
- Распределительная, суть которой состоит в распределении совокупного общественного продукта между юридическими и физическими лицами, отраслями и сферами экономики, государством в целом и его территориально-административными образованиями;
- Регулирующая, суть которой в активном воздействии государства с помощью экономических рычагов и методов на экономические и социальные процессы в обществе;
- Контрольная, суть которой состоит в наблюдении и соблюдении стоимостных пропорций в процессе образования и распределения доходов различных субъектов экономики;
СТРУКТУРА НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Современная налоговая система характеризуется необычайной изощренностью форм и методов обложения и исключительным многообразием применяемых налогов (в отдельных странах существует около ста и более различных видов налогов). Для всех развитых и большинства развивающихся стран основные ее принципы и характеристики едины, хотя в их понимании и применении в налоговой политике имеются существенные различия.
Экономическим источником любых форм налогов являются доходы, полученные в процессе распределения и перераспределения национального дохода, и, следовательно, абсолютным пределом (на более или менее продолжительный период времени) для налогообложения является сумма национального дохода страны. Это очевидно, когда государство использует прямую форму мобилизации доходов в бюджет — обложение налогами первичных доходов, которые составляют произведенный национальный доход — заработную плату рабочих и служащих, предпринимательскую прибыль, процент и земельную ренту. В этом случае государство непосредственно присваивает в свою пользу часть национального дохода, произведенного обществом.
Кроме того, государство может использовать и косвенную форму изъятия доходов — путем введения надбавок к ценам товаров и услуг, потребляемых получателями первичных доходов (трудящимися, предпринимателями и землевладельцами). Покупая товары и услуги, потребители не только возмещают расходы по производству этих товаров и услуг и оплачивают прибыль предпринимателя, но и передают часть своих доходов в казну государства.
В зависимости от способа изъятия доходов первая форма обложения называется прямым налогообложением (взимаемые налоги — прямыми налогами), а вторая форма — косвенным (косвенные налоги).
Различие между прямой и косвенной формой присвоения государством части национального дохода является фундаментальным принципом, на котором основываются все существующие классификации налогов.
Принципы построения налоговой системы и определение налоговой базы
На протяжении всей истории человечества ни одно государство не смогло существовать без налогов. Налоговый опыт подсказал и главный принцип налогообложения: “ Нельзя резать курицу, несущую золотые яй-ца ”, т.е. как бы велики ни были потребности в финансовых средствах на покрытие мыслимых и немыслимых расходов, налоги не должны подрывать заинтересованность налогоплательщиков в хозяйственной деятельности.
Для того, чтобы глубоко вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения. Качества, с экономической точки зрения желательные в любой системе налогообложения, были сформулированы Адамом Смитом в форме четырех положений, ставшими классическими принципами, с которыми, как правило, соглашались последующие авторы. Они сводятся к следующему:
1. Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов правительства, каждый по возможности, т.е. соразмерно доходу, которым он пользуется под охраной правительства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им ведет к так называемому равенству или неравенству обложения;
2. Налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;
3. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика;
4. Каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства;
Принципы Адама Смита, благодаря их простоте и ясности, не требуют никаких иных разъяснений и иллюстраций, кроме тех, которые содержатся в них самих, они стали « аксиомами » налоговой политики.
Сегодня эти принципы расширены и дополнены в соответствии с духом нового времени.
Дальнейшая классификация прямых налогов может быть произведена по элементу объекта (поскольку субъект для всех прямых налогов одинаков—собственник или распорядитель дохода, имущества и т. д.), а косвенных налогов — по элементу субъекта (ибо для всех косвенных налогов единым объектом является продажа или иная форма передачи, отчуждения товара, услуги, имущества и т. д.).
Кроме того, налоги различаются по методу установления налоговой ставки, способу взимания, уровню подчиненности и целевому назначению.
Налоговая ставка — это величина налога, установленная в расчете на определенную единицу (долю) объекта обложения. Различаются твердые и процентные налоговые ставки. Твердые ставки характерны для некоторых косвенных налогов, акцизов, таможенных пошлин, подушного налога и др. и выражаются в некоторой денежной сумме, взимаемой с каждой единицы объекта обложения. Процентные ставки применяются для исчисления подоходных налогов, налогов с даров и наследств, косвенных налогов и др. и представляют собой выраженную в процентах долю налога по отношению к величине дохода, стоимости имущества и т. д.
В развитых странах применяются четыре способа взимания налогов: кадастровый, самоначисление (декларационный), административный и авансовый (или удержание налога «у источника»).
Кадастровый способ основывается на применении кадастров — периодически составляемых описей, в которых регистрируются или переписываются все объекты, подлежащие обложению налогом (земля, строения, граждане и т. д.). Кадастровый способ требует от государства значительных расходов на регулярное составление кадастров и поэтому применяется в весьма ограниченных пределах. На основе кадастрового способа обложения взимаются такие налоги, как поземельный, подомовой, промысловый, а также такой архаичный налог, как подушный, сохранившийся лишь в некоторых странах.
Самоначисление — наиболее распространенный способ обложения, применяемый для взимания подоходных налогов. При этом способе налогоплательщики самостоятельно (путем представления налоговым органам специальной декларации) рассчитывают свои доходы, производят все установленные вычеты и льготы и определяют сумму налога к уплате. Налоговые органы проверяют полученные декларации и дают указание о внесении налога в казну. Следует отметить, что налогоплательщики, облагаемые налогом на основе самоначисления, несут полную ответственность (вплоть до преследования в уголовном порядке) за правильность и полноту представляемых ими в налоговых декларациях сведений.
В некоторых странах применяется административный способ взимания налога, когда налоговые власти сами определяют размер облагаемого дохода на основе некоторых косвенных признаков (количество клиентов, рыночная конъюнктура и т. д.).
При авансовом (или предварительном) способе обложения установленная сумма налога удерживается из дохода, подлежащего перечислению в пользу получателя этого дохода. Характерной особенностью этого способа является то, что основную ответственность перед казной за уплату налога несет не получатель (собственник) дохода, а лицо, выплачивающее доход, — предприниматель, банк, компания и др. Такой способ обложения применяется при выплате заработной платы трудящимся, гонораров и вознаграждений за выполнение различных услуг и работ, а также при выплате некоторых регулярных доходов-дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т. д.
По уровню подчиненности различают центральные (федеральные) и местные налоги. Первые устанавливаются центральным правительством и поступают в государственный бюджет, а вторые вводятся местными властями (как правило, в пределах, установленных центральным правительством) на своей территории и зачисляются в их бюджет на финансирование местных нужд. К центральным налогам обычно относятся косвенные налоги, подоходные налоги с населения и прибылей корпораций и взносы по социальному страхованию. Местные налоги включают налоги с имущества, поземельные налоги, некоторые косвенные налоги и акцизы и др.
В зависимости от целевого назначения нередко различают также обычные налоги, зачисляемые общей массой в центральный бюджет и бюджеты местных органов власти, и целевые налоги, поступающие в специальные фонды для расходования на строго определенные цели.
Прямые налоги в зависимости от объекта обложения подразделяются на подоходные налоги и налоги с имущества.
Система подоходных налогов, как правило, включает общий подоходный налог с населения, ряд специальных налогов с отдельных видов дохода (входящих в общий подоходный налог или существующих как дополнение к нему) и налог на прибыли корпораций.
Основу этой системы составляет общий подоходный налог с населения, обложению которым подлежат все физические лица, постоянно проживающие на территории данной страны. Подоходный налог с населения рассматривается как «окончательный» налог, поэтому при его исчислении принимаются во внимание некоторые особенности положения конкретного налогоплательщика: наличие детей, иждивенцев; проживание в собственном или арендованном доме; состояние здоровья налогоплательщика и т. д. Кроме того, этот налог имеет необлагаемый минимум и взимается по прогрессивным ставкам, возрастающим по мере увеличения дохода.
Налоги на отдельные виды доходов взимаются по пропорциональным или прогрессивным процентным ставкам и независимо от того, входят они или нет в общий подоходный налог с населения, рассматриваются как дополнение к этому общему налогу. В связи с широким распространением новой формы предпринимательской деятельности — акционерных компаний, которые накапливали огромные суммы нераспределенных прибылей, накануне первой мировой войны во многих странах был введен налог на прибыли корпораций, иногда дополняемый налогом на сверхприбыли. Значение этого налога особенно выросло после второй мировой войны и сейчас он составляет значительную долю в доходах бюджетов развитых стран.
Кроме того, в ряде стран введен налог на прирост капитала, которым облагаются (в отличие от регулярных доходов на вложенный капитал в виде процентов и дивидендов) нерегулярные доходы от перепродажи земельных участков, пакетов акций компаний, валютных сделок и т. д.
Налоги с имущества занимают незначительное место в общем объеме государственных доходов и в большинстве стран относятся к категории местных налогов.
Среди этих налогов основным является налог на недвижимое имущество, которым облагаются земельные участки и строения. Ставки налога невысоки и составляют обычно 1—3% от стоимости такого имущества. В некоторых странах существует также налог на общую сумму имущества, которым облагаются лишь крупные состояния, поскольку для этого налога предусмотрен высокий необлагаемый минимум, и состав облагаемого имущества включаются, кроме земельных участков и строений, пакеты акций компаний, активы и товарные запасы индивидуальных предпринимателей, задолженность со стороны третьих лиц и т. д. Ставки налога составляют 1—2%.
Своеобразным видом налога на имущество является налог с наследств и дарений (в некоторых странах существуют отдельно налог с наследств и налог с дарений). По своей форме этот налог близок к косвенным налогам, поскольку он не имеет регулярного характера, как прямые налоги, и взимается не с имущества как такового, а с акта передачи имущества (сделки безвозмездного отчуждения), что отражается и в налоговых ставках, которые возрастают не только по мере увеличения суммы имущества, но и по мере снижения степени родства между дарителем и получателем, т. е. в зависимости от изменения условий сделки. Тем не менее налог с наследств и дарений, несомненно, является прямым налогом с имущества, поскольку представляет собой прямое изъятие в пользу государства части реально существующего имущества.
Ставки налога прогрессивные и в отношении крупных сумм дарений и наследств могут достигать 50%. Однако вследствие большого количества разного рода скидок и льгот крупные собственники благополучно уклоняются от уплаты этого налога и поступления от него в Англии и США составляют лишь 2— 3% доходов государственного бюджета.
К налогам на имущество относятся и сохранившиеся еще в отдельных странах промысловый и подомовой налоги. При исчислении таких налогов за основу берется число рабочих, станков, окон, дверей и т. д.
Во Франции и Японии до сих пор применяется наиболее примитивная форма прямого налога — подушный налог (имеющий свое происхождение непосредственно от дани, которой облагали население правители древнейших государств). Налог взимается с каждого жителя по твердым ставкам, независимо от размера получаемого им дохода и наличия имущества.
Косвенные налоги представляют собой надбавку к ценам товаров и услуг, оплачиваемую в конечном счете потребителем. Таким образом, косвенные налоги уплачивают лишь лица, расходующие свои доходы на цели приобретения товара или услуги. Казалось бы, любое лицо может избежать уплаты косвенных налогов, воздерживаясь от покупки соответствующих товаров и услуг. Однако в жизни такое уклонение от налога невозможно, поскольку практически весь объем товаров и услуг широкого потребления облагается косвенными налогами.
Существует четыре вида косвенных налогов: таможенные пошлины; акцизы и другие налоги на потребление товаров и услуг; налоги на сделки; взносы предприятий в фонды социального страхования.
Таможенные пошлины представляют собой косвенные налоги, взимаемые с импорта, экспорта и транзита товаров. В развитых странах преимущественно применяются импортные таможенные пошлины.
По способу исчисления различают адвалорные пошлины (в процентах к цене товара) и специфические пошлины (в твердой ставке с единицы товара — литра, центнера и др.).
В прошлом таможенные пошлины применялись в основном лишь в фискальных целях, т. е. как источник доходов для государственной казны. Среди экономических функций таможенных пошлин можно выделить следующие: протекционистскую — для защиты национального производства от притока в страну иностранных товаров; преференциальную — для стимулирования импорта товаров из определенных стран и районов; статистическую — для более точного учета внешнеторгового оборота; уравнительную — для выравнивания цен на импортные товары и товары местного производства и др.
Основной формой косвенного налогообложения являются акцизы, представляющие собой надбавки к ценам основных потребительских товаров (спиртные напитки, пиво, табачные изделия, легковые автомобили и др.). Такие акцизы называются индивидуальными в отличие от универсального акциза, которым дополнительно облагается вся продажа товаров и услуг на территории данной страны.
Универсальный акциз в форме налога на добавленную стоимость действует почти во всех странах Западной Европы. В США и некоторых других странах этот акциз применяется в форме налога с валовой суммы продаж.
Порядок взимания налога на добавленную стоимость предусматривает, что налог начисляется по установленным ставкам (10—15% к цене товара или услуги) на каждой стадии производства и распределения товара или услуги вплоть до конечного потребителя. В то же время сумма налога, начисленного на предыдущих этапах движения товара или услуги, подлежит вычету из суммы налога, уплачиваемой на каждом последующем этапе. Таким образом, реальному обложению налогом на каждом этапе подлежит только та часть стоимости товара или услуги, которая «добавлена» на этом этапе (заработная плата плюс прибыль), что и отражено в самом названии налога. В результате вся тяжесть налога перекладывается на конечного потребителя.
Налоги на сделки — это особая форма косвенных налогов, представляющая собой вид пошлины, которая взимается со сделок, подлежащих регистрации в установленном порядке.
Наиболее распространенным видом налога на сделки является гербовый налог (гербовый сбор), которым облагается регистрация актов о передаче имущества, долговых обязательств, доверенностей на владение или опеку имущества, расписок, квитанций и др. Гербовый налог исчисляется либо по твердым ставкам, либо в процентах к сумме сделки.
В ряде стран имеются также специальные трансфертные налоги, которыми облагаются некоторые особые виды сделок: продажа акций и облигаций; продажа земельной собственности и др.
Взносы на социальное страхование в большинстве стран имеют обязательный характер и взимаются как с лиц наемного труда, так и с предпринимателей. В некоторых странах существуют также взносы для лиц свободных профессий (адвокаты, врачи, архитекторы, артисты и др.).
В части, уплачиваемой предпринимателями, такие взносы следует относить к косвенным налогам, поскольку они включаются в качестве издержек производства в цену производимых товаров и услуг и в конечном счете перекладываются на потребителя.
Взносы на социальное страхование, уплачиваемые предпринимателями, устанавливаются в процентах к фонду заработной платы. В некоторых странах размеры ставок достигают 15—24%, что, несомненно, является одним из факторов, способствующих ускорению темпов инфляции и роста цен в этих странах.
Определение национальной налоговой юрисдикции в отношении подоходных налогов осуществляется обычно на основе двух важнейших критериев: резидентства и территориальности.
Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, извлекаемых как на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты — только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Критерий территориальности устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.
Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывания (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй — основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода. .
Очевидно, что любой из этих критериев при условии его единообразного применения во всех странах в принципе исключал бы всякую возможность международного двойного налогообложения, т. е. обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т. д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налога в двух, а возможно, и более странах. Однако вопрос о том, осуществляется ли устранение двойного налогообложения на основе первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и капиталов, помещенных за рубежом, желательнее, несомненно, разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства. Для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает отстаивание критерия территориальности. Поэтому промышленно развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.
Современные принципы налогообложения таковы:
1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей налогоплательщика, т.е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть прогрессивным. Принцип этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах расчитываются пропорционально;
2. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов носило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недопустимо. Примером осущесвления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации;
3. Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна оставлять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа;
4. Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учреждений, собирающих налоги;
5. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общесвенно-политическим потребностям;
6. Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной экономической политики;
Существует два основных вида налоговой системы: шедулярная и глобальная.
В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части – шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога, перечисленные выше.
В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей.
Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.
Налоговая база
Если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов.
В случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение таких доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Индивидуальный предприниматель, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, обязан уплачивать минимальный налог в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Сумма минимального налога составляет 1 процент налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Индивидуальный предприниматель, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых предприниматель применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в вышеуказанном порядке.
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
Предприниматель обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный предпринимателем при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения, так же как убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
|
