Реферат: Аудит дебіторської та кредиторської заборгованості

Міністерств науки та освіти України

Донецький національний університет

Кафедра обліку та аудиту

КУРСОВА РОБОТА

З дисципліни: „Аудит”

На тему: „Аудит дебіторсько-кредиторської

заборгованості”

Підготувала: студентка

ДонНУ, ОФФ, д/в, 4 курсу

Спеціальності облік та аудит

Групи 0106 укр

Поворотна Олеся Віталіївна

Керівник роботи: Шапошнікова Наталя Валентинівна

Донецьк

2003 р.

Зміст.

Вступ 3

1. Мета та завдання аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості. 4

2. Нормативно-правове регулювання дебіторсько-кредиторської

заборгованості, їх признання, оцінка та відображення в обліку. 5

3. Аудит облікової політики відповідно до дебіторсько-кредиторської

заборгованості. 11

4. Оцінка системи внутрішнього контролю та пошук зон ризику. 12

5. Складання програми перевірки дебіторсько-кредиторської

заборгованості. 18

6. Збір аудиторських доказів та оформлення робочих документів. 30

7. Типова кореспонденція рахунків по операціям з дебіторами

та кредиторами. 40

8. Аудиторський висновок по результатам перевірки. 42

Висновок 45

Література 46

Вступ.

В даний час в Україні відбуваються істотні зміни в господарській, економічній і соціальній діяльності підприємств. Це призводить до об'єктивної необхідності зміни системи контролю.

Для нормального функціонування всіх ланок народного господарства необхідно, щоб підприємці, ухвалюючи рішення, мали достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства, в частковості, про стан дебіторсько-кредиторської заборгованості, про законність і підтвержденість господарських операцій, в результаті яких вона виникла.

В даний час, коли Україну охоплює криза платежів,

коли дебіторсько-кредиторська заборгованість підприємств один одному досягла величезних сум, проведення аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості має велику актуальність, оскільки це стимулює підприємство до більш ретельного і регулярного проведення інвентаризації дебіторсько-кредиторської заборгованості, до активного проведення заходів щодо стягнення заборгованості з неплатників через арбітраж.

Дебіторська заборгованість істотно погіршує фінансовий стан підприємства, вона є іммобілізацією грошових засобів, відверненням їх з господарського обороту, що приводить до зниженню темпів виробництва і результативних показників діяльності підприємства, оскільки прострочена дебіторська заборгованості, по якій закінчився термін позовної давності, підлягає віднесенню на збитки підприємства.

Кредиторська заборгованість, хоча і є тимчасовим привлеченням позикових засобів, в результаті негативно впливає на стан підприємств, оскільки наявність кредиторської заборгованості говорить про неплатоспроможності підприємства і підриває авторитет підприємства у покупців і замовників. Кредиторська заборгованість з терміном позовної давності, що тік, підлягає віднесенню до бюджету, тобто остаточно вилучається з господарської діяльності підприємств-виробників.

Метою курсової роботи є вивчення нормативних документів про порядок проведення аудиту, освоєння методики аудиторської перевірки дебіторсько-кредиторської заборгованості. У зв'язку з цим задачі курсової роботи наступні:

• визначення основних законодавчих та нормативно-правових актів України, що регламентують ведення бухгалтерського обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• виявлення критеріїв признання , оцінки та відображення у обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• визначення основних моментів при проведенні аудиту облікової політики стосовно дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• складання необхідних питань при перевірці наявності внутрішнього контролю та пошуку зон ризику;

• складання програми перевірки дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• визначення основних моментів при проведенні збору аудиторських доказів;

• надання прикладів робочих документів аудитора при проведенні аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• визначення типової кореспонденції рахунків стосовно обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості;

• представлення основних моментів при складанні аудиторського висновку по результатам перевірки.

При написанні роботи були використані підручники вітчизняних та закордонних авторів, національні та міжнародні нормативи аудиту, інші законодавчі та нормативно-правові акти, що регламентують облік та аудит дебіторсько-кредиторської заборгованості, а також локальні акти та робочі документи конкретних аудиторських фірм.

1. Мета та завдання аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості.

Мета аудиту операцій за зобов’язаннями полягає в становленні первинних даних відносно наявності зобов’язань перед кредиторами, повноти і своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку зобов’язань і його відповідності прийнятій обліковій політиці, національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, реальності наявних зобов’язань, законності проведених розрахунків, достовірності відображення стану зобов’язань і звітності господарюючого суб’єкта.

Метою аудиту стану розрахунків є встановлення достовірності даних відносно повноти і своєчасності відображення інформації в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку розрахунків у відповідності до прийнятої облікової політики, достовірності відображення залишків у звітності господарюючого суб’єкта.

Завданнями аудиту операцій за довгостроковими та поточними зобов’язаннями є:

• оцінка стану розрахунково-платіжної дисципліни за всіма видами розрахунків з кредиторами підприємства;

• встановлення достовірності даних бухгалтерського обліку операцій із зобов’язаннями;

• встановлення наявності, правильності оформлення і дотримання умов договорів та інших документів, що визначають права та обов’язки сторін з постачання матеріальних запасів, виконання робіт (надання послуг);

• аналіз правильності і повноти отримання оплати за придбанні матеріальний запаси, їх оприбуткування;

• встановлення причини утворення заборгованості її виникнення і реальності отримання;

• встановлення своєчасності розрахунків з бюджетом, перерахування заборгованості кредиторам;

• оцінка системи розрахунків з персоналом, що діє на підприємстві та ефективності стану синтетичного та аналітичного обліку операцій з оплати праці та розрахунків з персоналом підприємства за період, що перевіряється;

• встановлення правильності організації обліку робочого часу і виробітки (виконаного обсягу робіт) на підприємстві, обґрунтованості нарахування заробітної плати, проведення утримань з неї;

• оцінка повноти відображення здійснених операцій в бухгалтерському обліку і перевірка правильності відображення по статтях балансу відповідних залишків заборгованості;

• перевірки дотримання податкового законодавства по операціях, пов’язаних із розрахунками з оплати праці, з позабюджетними фондами, за соціальним страхуванням та забезпеченнями;

• встановлення дотримання чинного законодавства, правомірності, доцільності та обґрунтування управлінських рішень відповідальних посадових осіб при здійсненні розрахункових операцій з постачальниками, бюджетом, персоналом підприємства, іншими кредиторами;

• розробка заходів з реалізації результатів конторою з метою попередження зловживань і порушень.

Основними завданнями стану розрахунків є:

• вивчення законності операцій з дебіторської заборгованості та реальності її відображення і правильності використання підзвітних сум і своєчасності надання авансових звітів підзвітними особами, законність і доцільність здійснення витрат через підзвітних осіб, можливість їх проведення за безготівковими розрахунками, реальність претензійних сум;

• перевірка правильності документального оформлення операцій з розрахунками та відображення цих операцій й в обліку і звітності;

• оцінка стану синтетичного і аналітичного обліку розрахунків; якості відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, облікових регістрах та звітності;

• перевірка дотримання підприємством податкового законодавства по операціях, пов’язаних з розрахунками з різними дебіторами.

2. Нормативно-правове регулювання дебіторсько-кредиторської заборгованості, їх визнання, оцінка та відображення в обліку.

При плануванні та здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта.

Виявлення випадків невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України не є метою і обов’язком аудитора.

Встановлення факторів невиконання вимог нормативних актів, незалежно від їх значення, вимагає поставлення і обговорення питань про чесність керівництва і робочого персоналу клієнта, а також вплив такого невиконання на інші напрямки аудиту.

Термін „невиконання вимог законодавчих та нормативно-правових актів”, який використовується в Нормативі № 8 аудиту, стосується дій (або бездіяльності) керівництва і персоналу клієнта, що суперечать вимогам законодавчих та нормативно-правових актів України.

Факт порушення вимог законодавчих та нормативно-правових актів підлягають спеціальній юридичній експертизі і є поза професійною компетенцією та знаннями аудитора. Рівень професійної підготовки аудитора, його досвід і знання господарської галузі діяльності клієнта і організації виробництва можуть дозволити йому зробити висновок тільки про те, що окремі факти діяльності підприємства, можливо, не відповідають вимогам законодавчих та нормативно-правових актів.

При організації бухгалтерського обліку заборгованостей та забезпечень необхідно використовувати наступні нормативні документи, що діють на Україні:

• Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” №996-XIV від 16.07.99 р.

• Закон України “Про податок на додану вартість” №168/97-ВР від 3.04.97 р.

• Закон України “Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування” №402/97-ВР від 26.06.97 р.

• План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затверджений приказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р.

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99 р.

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №2 “Баланс”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99 р.

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99 р.

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 “Заборгованість”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №237 від 08.10.99 р.

• Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 “Зобов`язання”, затверджений приказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000 р.

• Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних цінностей, грошових коштів та документів, розрахунків, затверджена приказом Міністерства фінансів України №69 від 11.08.94 р.

• Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене приказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.95 р.

• Інструкція по бухгалтерському обліку податку на додану вартість, затверджена приказом Міністерства фінансів України №141 від 01.07.97 р.

• Норми витрат на командирування у межах України та за кордон, затвердженні приказом Кабінету Міністрів України №10 від 5.01.98 р., з наступними змінами та доповненнями

• Інструкція №7 “Про безготівкові розрахунки у господарському обороті України”, затверджена постановою №204 від 02.08.96 р., з наступними змінами та доповненнями.

• Закон України “Про обіг векселів в Україні” №2374- ІІІ від 05.04.2001 р.

• Закон України “Про лізинг” №723/97 – ВР від 16.12.97 р.

• Закон України “Про внесення змін в Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” №283/97 – ВР від 22.05.97 р.

• Постанова Кабінету Міністрів України “Правила торгівлі у рассрочку” №997 від 1.07.98 р. (з наступними змінами та доповненнями).

• Постанова Національного банку України “Про кредитування” №246 від 28.09.95 р.

Згідно з П(С)БУ № 10, безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

- Перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості.

- Перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін, з виділенням внутрішньо групового сальдо дебіторської заборгованості.

- Склад і суми статті балансу "Інша дебіторська заборгованість".

- Метод визначення величини резерву сумнівних боргів.

- Сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

Таблиця 2.1

Документування дебіторської заборгованості

Згідно до П(С)БУ №11 забезпечення - зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу.

Непередбачене зобов'язання - це:

1) зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або

2) теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов'язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.

Обтяжливий контракт - контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.

Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

З метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на:

- довгострокові;

- поточні;

- забезпечення;

- непередбачені зобов'язання;

- доходи майбутніх періодів.

До довгострокових зобов'язань належать:

- довгострокові кредити банків;

- інші довгострокові фінансові зобов'язання;

- відстрочені податкові зобов'язання;

- інші довгострокові зобов'язання.

Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Довгострокове зобов'язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов'язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов'язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо:

- позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення;

- не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.

Поточні зобов'язання включають:

- короткострокові кредити банків;

- поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями;

- короткострокові векселі видані;

- кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

- поточну заборгованість за розрахунками з одержаних авансів, за розрахунками з бюджетом, за розрахунками з позабюджетних платежів, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків;

- інші поточні зобов'язання.

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:

- виплату відпусток працівникам;

- додаткове пенсійне забезпечення;

- виконання гарантійних зобов'язань;

- реструктуризацію;

- виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Суми створених забезпечень визнаються витратами.

Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану.

Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов'язання, на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, які не пов'язані з діяльністю підприємства, що триває. Забезпечення довгострокових зобов'язань визнаються у сумі їх теперішньої вартості.

Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.

Непередбачені зобов'язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою.

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

- Сума та строки погашення зобов'язання, яке було виключене із складу поточних зобов'язань відповідно до п. 8 цього Положення (стандарту) з обґрунтуванням причин цього.

- Перелік і суми зобов'язань, що включені до статей балансу "Інші довгострокові зобов'язання", "Інші поточні зобов'язання".

Підприємство щодо кожного виду забезпечень наводить таку інформацію:

- Цільове призначення, причини невизначеності та очікуваний строк погашення.

- Залишок забезпечення на початок і кінець звітного періоду.

- Збільшення забезпечення протягом звітного періоду внаслідок створення забезпечення або додаткових відрахувань.

- Сума забезпечення, що використана протягом звітного періоду.

- Невикористана сума забезпечення, що сторнована у звітному періоді.

- Сума очікуваного відшкодування витрат іншою стороною, що врахована при оцінці забезпечення.

За кожним видом непередбачених зобов'язань наводиться така інформація:

- Стислий опис зобов'язання та його сума.

- Невизначеність щодо суми або строку погашення.

- Сума очікуваного погашення зобов'язання іншою стороною.

Таблиця 2.2

Документування кредиторської заборгованості.

3. Аудит облікової політики стосовно до дебіторів та зобов’язанням.

Мета аудиту облікової політики – встановити відповідність внутрішньофірмових документів системи організації та ведення бухгалтерського обліку економічного суб’єкту діючим законодавчим нормативним актом та статутним документам.

При аудиті даного сегменту у якості джерел інформації аудитор може використовувати:

• Приказ про облікову політику та зміни, що в неї вносилися;

• Системні положення, що є елементами облікової політики економічного суб’єкту;

• Інструкції, що описують функціональну організаційну структуру економічного суб’єкту та його фінансових служб;

• Посадові інструкції;

• Графік документообороту;

• Порядок проведення інвентаризації;

• Методичні розробки відділів методології бухгалтерського обліку або внутрішнього аудиту та економічного суб’єкту тощо;

Центральним об’єктом вивчення є документація з облікової політики економічного суб’єкту.

Аудитор повинен перевірити наступні контрольні моменти:

• Наявність приказу (розпорядження) керівника про прийняття облікової політики економічного суб’єкту;

• Відповідність прийнятої облікової політики вимогам діючих законодавчих нормативних актів;

• Відповідність прийнятої облікової політики характеру та масштабам діяльності економічного суб’єкту;

• Дотримання при підготовці облікової політики припущень та вимог, що установлені нормативними актами;

• Повноту розкриття обраних при розробці облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, що суттєво впливають на формування показників бухгалтерської звітності;

• Прийняту у економічного суб’єкта систему внутрішньої звітності;

• Посадові інструкції;

• Затвердженні системи та графіки документозвороту;

• Вибір форми ведення бухгалтерського обліку;

• Порядок проведення інвентаризацій;

• Робочі план рахунків бухгалтерського обліку;

• Варіанти використання рахунків бухгалтерського обліку, що відрізняються від загальноприйнятого порядку.

Часто для зручності поточного обліку економічні суб’єкти використовують вільні коди рахунків або коди рахунків бухгалтерського обліку порядку, що відрізняється від загальноприйнятого. Усі такі випадки повинні бути описані в обліковій політиці. Аудитору слід особливо уважно проаналізувати правильність переносу сальдо по таким рахункам в бухгалтерську звітність.

Окремо вивчаються методологічні питання облікової політики, оцінюється ефективність їх застосування.

До питань розрахунків та зобов’язань підприємства відносять:

• Форми бланків документів, регістрів обліку і звітності;

• Порядок укладення договору про повну матеріальну відповідальність;

• Порядок проведення інвентаризації розрахунків;

• Порядок проведення зобов’язань;

• Форми кадрової документації;

• Форми, системи, розміри заробітної плати та інших виплат;

• Встановлення режиму роботи;

• Нормування та оплата праці;

• Порядок створення резервів на виплату відпусток, щорічної винагороди за вислугу років, винагород за підсумками роботи за рік;

• Порядок обробки та зберігання первинних документів з обліку праці та її оплати до бухгалтерії підприємства;

• Зміни в організації праці, форми кадрової документації.

Результати аудиту системних питань мають ключове значення для формування уявлення аудитора про бухгалтерську звітність. Данні, що отримуються при аудиті цього розділу, кореспондують з іншими сегментами аудиту.

4. Оцінка системи внутрішнього контролю та пошук зон ризику.

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку та внутрішнього контролю, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику для сприятливого рівня.

Незалежні процедури перевірки – аудиторські процедури, які використовуються аудитором для визначення того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформленні та відображенні в облікових регістрах.

Ризик аудиту або належний ризик – це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень

Ризик аудиту має три основні частини:

• власний ризик

• ризик, пов’язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю

• ризик не виявлення помилок та перекручень.

Система внутрішнього контролю – цей термін визначає всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети – забезпечення (в межах можливого) стабільного ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів підприємства, запобігання та покриття фальсифікацій, помилок, точність і повноту, бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації. Система внутрішнього контролю виходить за межі тих аспектів, котрі безпосередньо стосуються тільки бухгалтерського обліку і включає в себе:

- середовище контролю, де відбуваються операції – заходи і записи, які характеризують реальне становище керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, важливість діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

• діяльність керівництва (власників) клієнта

• політика та методи керівництва

• організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності

• управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов’язків

• специфічні заходи контролю включають:

• періодичне зіставлення, аналіз і перевірка рахунків

• перевірку арифметичної точності рахунків

• контроль умов функціонування та використання комп’ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю над періодичними змінами комп’ютерних програм, доступ до бази інформаційних даних

• введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових реєстрів по рахунках

• порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу)

• зіставлення прийнятих внутрішніх правил з вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації

• порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і ТМЗ з записами в облікових регістрах

• порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу)

Під час аудиторської перевірки аудитор аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, котрі відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю разом з оцінкою власного ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю разом з розглядом інших обставин дадуть можливість аудитору:

• З’ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть трапитися у фінансових звітах

• Визначити фактори, що впливають на ризик існування суттєвих помилок

• Запланувати необхідні аудиторські процедури

• Отже наведемо приклади аудиту внутрішнього контролю на окремих ділянках бухгалтерського обліку клієнта.

Ознаки відсутності чи недостатності внутрішнього контролю при веденні розрахунків з підзвітними особами для аудитора:

• Відсутність на підприємстві затвердженого наказом керівника списку облич, яким дозволено одержувати в касі готівка під звіт;

• Недотримання наказу про обмеження числа облич, що одержують готівку під звіт;

• Відсутність на підприємстві системи подачі письмових заяв на видачу готівки з каси з обґрунтуванням необхідності придбання визначених матеріальних чи цінностей оплати робіт, послуг;

• Недотримання встановлених термінів про одержання суми;

• Заборгованість підзвітних осіб, не погашена у встановлений термін;

• Списання простроченої заборгованості підзвітних після закінчення термінів задавання позову на фінансові результати діяльності чи підприємства за рахунок використання чистого прибутку;

• Відсутність затверджених керівником підприємства представницьких витрат;

• Відсутність виправдувальних чи документів наявність документів незадовільного якостей, прикладених до авансових звітів;

• Відсутність візи керівника чи підприємства іншої уповноваженої особи, що затверджує авансові звіти;

• Видача грошей підзвіт обличчям, що не є працівникам підприємства, без відповідної підстави.

Таким чином, у запитальник по аудиті внутрішньогосподарського контролю можуть входити наступні конкретні питання:

• чи мається на підприємстві список облич, яким дозволено видавати гроші на господарські нестатки, затверджений наказом по підприємстві;

• чи видаються нові аванси обличчям, що не відзвітувалися по раніше отриманим підзвіт сумам;

• чи оформляються письмові розпорядження керівника підприємства (накази) при напрямку працівників у відрядження;

• чи обкладаються прибутковим податком добові понад норми, що відшкодовуються за рішенням керівника підприємства;

• чи організований аналітичний облік командировочних витрат у межах і понад норми для цілей оподатковування;

• чи маються затверджені письмовим розпорядженням керівника підприємства кошторису представницьких витрат;

• чи організований аналітичний облік представницьких витрат у межах і понад норми для цілей оподатковування;

• чи виробляється розрахунок сум, що чи приєднуються працівнику на відрядження.

При перевірці розрахунків з постачальниками і підрядчиками насамперед необхідно установити якість стану внутрішньогосподарського контролю й обліку таких розрахунків. Для досягнення цієї мети, як правило, прибігають до опитування (письмовому й усний) працівників підприємства. Це дозволяє виявити найбільш уразливі місця в системі обліку розрахунків і визначити подальший напрямок перевірки. Переважно перевіряють види робіт, що зовсім не піддалися контролю або мало контролювалися бухгалтерією (чи іншою внутрішньою службою підприємства). За даними тестування можна визначити рівень організації внутрішнього контролю за операціями з розрахунку з постачальниками і загальний стан обліку цих операцій.

До конкретних питань тестування можна віднести наступні:

• чи маються відповідні договори на всі постачання продукції

• Звірення з постійними виробниками:

• Щокварталу

• На кінець року

• Звірення охоплюють постачальників на:

• 100%

• 50%

• не проводяться

• чи приймають участь бухгалтер у складанні акта на виявлення розбіжностей між фактично оприбуткованих ТМЦ і значитимуся на рахунках обліку розрахунків з постачальниками і підрядчиками;

• Право на одержання доручення на ТМЦ від постачальників представлено:

• Обличчям, зафіксованому в наказі

• Немає обмежень

• чи маються випадки звітів за доручення на одержання ТМЦ від постачальників через 5 чи більш днів після їхнього одержання;

• чи реєструються рахунки-фактури постачальників в окремому журналі;

• чи цілком доставляються матеріальні цінності на підприємство, тобто немає чи випадків нестач, розбіжностей;

• чи вчасно пред'являються претензії постачальникам (якщо немає - указати причину);

• чи завжди задовольняються пропоновані претензії (якщо немає - указати причину);

• чи застосовуються штрафні санкції до постачальників за невиконання ними договірних зобов'язань;

• чи оформляється документально повернення ТМЦ на відповідність якості, зазначених у рахунках, товарно-транспортних накладних;

• при прийманні вантажу, що прибув по залізниці , чи здійснюється його перерахування, зважування, обмер при надходженні на склад і складання комерційного акта по недостаючему ТМЦ;

• чи здійснюється завезення ТМЦ по листах підприємства без наявності договорів;

• чи розроблена типова схема кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій;

• чи вчасно надходять у бухгалтерію документи постачальників по оприбуткуванню ТМЦ матеріально-відповідальними обличчями;

• чи здійснює бухгалтер перерахування сум, зазначених у рахунках;

• чи звіряє бухгалтер ціни, зазначені в рахунках, з договірними.

По закінченні опитування аудитор проводить аналіз результатів і приймає відповідне рішення. Якщо за результатами опитування аудитор виявив розбіжності у відповідях опитуваних, це може свідчити про погану постановку контролю й обліку розрахунків з постачальниками і підрядчиками. Крім цього, ознаками поганої організації внутрішньогосподарського контролю в обліку можуть стати:

• Відсутність договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей, договорів підряду і договорів на надання послуг;

• Відсутність звітів за видані доручення на одержання товарно-матеріальних цінностей;

• Відсутність журналу реєстрації рахівниць-фактур постачальників;

• Несвоєчасне пред'явлення претензій постачальникам за виявлені порушення договірних зобов'язань і відсутність належного обліку по претензіям;

• Несвоєчасне відображення операцій по розрахунках у регістрах бухгалтерського обліку;

• Невиконання перерахування сум по рахунках, що надійшли, об постачальників;

• Відсутність розроблених кореспонденцій рахунків по типових операціях.

До числа основних комплексів задач, які необхідно перевірити при аудиті внутрішнього контролю при розрахунках п заробітній платі, відносяться наступні:

• Дотримання положень законодавства про працю, стану внутрішнього контролю по трудовим відносинам;

• Облік і контроль вироблення і нарахування заробітної плати фізичних осіб;

• Облік і нарахування погодинних і інших видів оплат;

• Розрахунок утримань із заробітної плати фізичних осіб;

• Розрахунок оподатковуваної бази з фонду оплати праці, облік податків і платежів з фонду оплати праці;

• Розрахунки по депонованій заробітній платі.

Представлені комплекси задач охоплюють типові облікові задачі, а також загальні принципи організації розрахунків по дотриманню трудового законодавства. Для складання програми перевірки і вибору процедур збору аудиторських доказів доцільно скласти запитальник аудитора по усіх виділених комплексах задач.

До можливих варіантів питань можна віднести:

1. Дотримання положень законодавства про працю, стан внутрішнього контролю по трудовим відносинам.

• чи застосовуються типові форми документів по обліку особового складу;

• чи ведуться на працюючих трудові книжки;

• чи перевіряється відділом кадрів відповідність застосовуваних скарбів і розрядів робітників, встановлених у штатному розкладі;

• чи ведуться в цехах (відділах) табелі робочого часу;

2. Облік і контроль вироблення і нарахування заробітної плати робітникам-відрядникам.

• чи застосовуються на підприємстві затверджені відділом праці норми і розцінки по видах робіт;

• чи використовуються типові форми первинних документів;

• чи організоване гасіння (поставлення оцінки про оплату) первинних документів;

• чи застосовується ПК для виконання розрахунків по відрядній оплаті праці;

• чи застосовуються убрання на бригаду;

3. Облік і нарахування погодинних і інших видів оплат.

• чи ведуться розрахунки по нарахуванню погодинних видів оплат відповідно до табеля робочого часу;

• чи перевіряє відділ чи праці внутрішній аудитор правильність розрахунків по нарахуваннях різних видів оплат;

• чи застосовуються ПК для виконання розрахунків по нарахуванню заробітної плати;

4. Розрахунки утримань із заробітній плати фізичних осіб.

• чи пристосовані в розрахункових відомостях (особових рахунках) дані для правильного числення утримань;

• чи застосовується ПК для розрахунку утримань;

• чи перевіряли органи фондів соцстрахування і податкових служб розрахунки по прибутковому податку;

5. Аналітичний облік по працюючим (по видах нарахувань і утримань);

• які ведуться документи по аналітичному обліку;

• чи застосовуються ПК для ведення аналітичного обліку;

• чи організоване архівне збереження документів по аналітичному обліку з працюючими;

6, 7 Зведені розрахунки по заробітної плати.

• чи мають наскрізну нумерацію розрахунково-платіжні відомості;

• чи зіставляються нарахування на оплату праці з даними звітів по соціальному страхуванню, пенсійному фонду, фонду зайнятості;

• чи перевіряє відповідальних бухгалтер дані про місячних, квартальних і річних нагромадженнях сум нарахувань по оплаті праці;

• маються на підприємстві затримки з розрахунками і виплатами по оплаті праці;

8. Розрахунки по депонованої заробітної плати.

• чи ведуться на підприємстві картки по депонованої заробітної плати;

• чи виробляється списання в бюджет депонованої заробітної плати після закінчення терміну задавання позову;

• чи застосовується ПК.

При розрахунках з покупцями в запитальник по аудиті внутрішньогосподарського контролю варто внести наступні питання:

• чи використовує підприємство в договорах застереження про те, що право власності на відвантажену продукцію покупець одержує не в момент відвантаження;

• виготовляє підприємство продукцію з давальницької сировини.

При аудиті внутрішньогосподарського контролю по обліку кредитів і позик необхідно скласти тести, зі склад яких можна внести наступні питання:

• Підприємство одержувало кредити тільки в одному банку;

• Підприємство одержувало гроші шляхом зарахування на розрахунковий рахунок;

• Перевищення банківського відсотка понад установлені норми відносили на собівартість;

• Чи вироблялося коректування прибутку для цілей оподатковування на суму перевищення відсотків понад ставку рефінансування;

• Відсоток по довгострокових кредитах виплачувалися після введення об'єктів основних засобів в експлуатацію;

• Чи всі кредити були витрачені на меті, для яких були отримані;

• Відсоток по простроченим відносять за рахунок власних коштів підприємства;

• Відсоток по кредитах, отриманим не в банку відносять за рахунок власних коштів підприємства;

• У кредитних договорах була передбачена зміна ставки рефінансування.

Удосконалюючи підхід до проведення аудиторської перевірки, аудитор враховує свою попередню оцінку ризику не відповідності внутрішнього контролю (разом з оцінкою властивого ризику), а для того, щоб визначити припустимий розмір ризику не виявлення невідповідностей у певних статтях фінансової звітності і визначити характер, термін і обсяг тестів для підтвердження статей фінансової звітності.

5. Створення програми перевірки дебіторсько-кредиторської заборгованості.

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнту.

Планування – вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Аудитори і аудиторські фірми України під час розробки плану аудиту та на протязі тривалості аудиту мають право самостійно визначити форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань та досвіду.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального планування аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми включаються також перелік об’єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторської процедуру.

У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур , визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур – координує роботу всіх можливих помічників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.

Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обґрунтуванні аудиторського звіту керівництву клієнта.

Таблиця 5.1

ПРОГРАМА АУДИТУ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ І ІНШИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

Таблиця 5.2

ПРОГРАМА АУДИТУ КРЕДИТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ І ІНШИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

6. Збір аудиторських доказів та оформлення робочих документів.

Отже у попередній главі були розглянуті області, конкретні питання та процедури проведення аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості. Зараз ми розглянемо додаткові загальні процедури для аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості, які не були затронуті у попередній главі.

Додаткові загальні процедури для аудиту дебіторської заборгованості.

Інструкції. Для аудиту малого бізнесу можуть знадбитися додаткові процедури. В нижченаведеному списку представлені, хоча і не повно, загальні додаткові процедури і відповідні їм цілі. Можна зробити фотокопію цих процедур і наклеїти її на чистий лист програми, представлений в кінці розділу. На забудьте записати код мети аудиту у відповідному стовпці форми робочої програми.

Перевірка віддзеркалення зміни звітних періодів

А,(В) Перевірте бухгалтерські проводки з продажу на момент зміни звітних періодів з метою визначення правильності віддзеркалення дебіторської заборгованості у відповідний звітний період.

А. Вивчить журнали продажів за один місяць до закінчення року і за один місяць після закінчення року. Досліджуйте всі незвичайні проводки.

В. прогляньте журнал повернень і службові записки про кредитування за два місяці до закінчення року і за два місяці після закінчення року.

З. відстежте відвантажувальні документи за останні п'ять відвантажень року і перші п'ять відвантажень після його закінчення до журналу продажів, щоб встановити, чи зроблені проводки у відповідному періоді.

Практичне керівництво:

• Звичайно відвантажувальна документація вже встановлена при нагляді за інвентаризацією на кінець року. (див. основні процедури 6а в ПА-5).

• Основних процедур дебіторської заборгованості і попередніх аналітичних процедур звичайно достатньо для перевірки віддзеркалення зміни звітних періодів. Проте наступні обставини викликають необхідність виконання додаткової перевірки віддзеркалення продажів в зміну звітних періодів:

- Коли дебіторська заборгованість підтверджується на яку-небудь проміжну дату.

- Коли в ході нагляду за проведенням інвентаризації на кінець року наголошуються крупні кількості товарів, які чекають відправки.

- Коли відбувається велике збільшення продажів в перебігу останнього місяця року, в який проводиться аудит, або в перший місяць нового року.

- Коли відбулося крупне збільшення повернень нам або меморандумів про кредитування в перші декілька місяців після закінчення року

- Коли на підставі знань клієнта і/або розуміння стану внутрішнього контролю компанії аудитор відзначає високий ризик істотного спотворення інформації відносно продажів в зміну звітних періодів.

Списання

З Відберіть окремі рахунки, які були списані в ході аудиту. Встановіть, чи схвалено належним чином дане списання власником/менеджером.

Практичне керівництво

Це перевірка на шахрайство, і її не слід виконувати до тих пір, поки аудитор не запідозрить наявності порушень.

Умовно нарахований відсоток

А,Е проглянете рахунки і векселі до отримання з метою визначення, чи необхідно умовно нарахувати які-небудь відсотки на значні сальдо, що належать після дати бухгалтерського балансу. Крім того перевірте правильність класифікації цієї дебіторської заборгованості в бухгалтерському балансі.

Практичне керівництво

Дебіторська заборгованість продовженого терміну рідкісна, але може виникнути, коли компанія встановлює терміни платежів по своїх рахівницях розрахунків з покупцями унаслідок посилення економії або появи проблем з основними замовниками. Як правило, даний тип відсотка не повинен нагромаджуватися, але повинен признаватися як «касова» база.

Відсоток по векселях до отримання

А,Е По істотних векселях до отримання перевірте обґрунтованість одержаного відсотка і всіх сплачених наперед або накопичених відсотків до отримання.

Дебіторська заборгованість зв'язаних сторін

D,(А) Якщо дебіторська заборгованість зв'язаних сторін істотна, проведіть або отримайте аналіз авансів директорам, що служать керівного складу, рядовим співробітникам, акціонерам і іншим зв'язаним сторонам і виконаєте наступні кроки:

А. Перерахуйте загальну суму і визначите, чи узгоджується вона з сумою в головній бухгалтерській книзі або детальному пробному балансі.

В. Передивитесь перелік на предмет потенційних проблемних рахунків або крупних сум

З. Визначте мету авансових виплат і їх потенційну інкасацію. Визначте, які повинні такі аванси відображатися: як дивіденди або зарплата.

D. Якщо суми значні, підтвердить ряд відібраних конкретних сум з самими співробітниками або зв'язаними сторонами і погоджуйте відповіді.

E. Визначте, чи були такі аванси належним чином схвалені відповідними особами і відповідно до статуту компанії.

F. Визначте характер всіх рахунків дебіторів такого роду, які були списані в ході аудиту, але згодом відновлені в головній бухгалтерській книзі.

Практичне керівництво

Дані кроки слід скоординувати з процедурами по зв'язаних сторонах загальної програми.

Аванси на витрати на відрядження співробітників

А,(D) Отримайте або складіть список детальних сум, що входять в аванси на витрати на відрядження співробітників, і виконаєте наступні кроки:

А. Перерахуйте суми списку для перевірки на помилки в точності підрахунків і на узгодження загальної суми з сумою, вказаною в головній книзі.

В. Порівняйте цю інформацію по індивідуальних сумах із записами документа-джерела.

С. Якщо загальна сума істотна (це трапляється дуже рідко), підтвердить сальдо рахунків свідоцтвами самих співробітників і погодьте відповіді

D. Визначте наявність належного узгодження авансових виплат і суми заробітної платні на кінець роки

Практичне керівництво

В більшості випадків малі компанії не видають значних сум своїм співробітникам у вигляді авансів. Як правило, по авансах подібного роду повинен виробляється розрахунок на регулярній основі, і таким чином вони не повинні нагромаджуватися до значних сум.

Аналітичні процедури

(А),(В),(З) Застосуйте до дебіторської заборгованості аналитичні процедури, визначивши наступне і порівнявши результати з процентними показниками в постійному довідковому файлі аудитора:

А. Дебітове сальдо розрахунків з покупцями, ділена на ліквідні активи.

B. Дебетове сальдо розрахунків з покупцями, ділене на суму балансу.

З. Дебетове сальдо розрахунків з покупцями, ділене на власний капітал.

D. Чисті продажі, ділені на дебетове сальдо розрахунків з покупцями.

E. Дебетове сальдо розрахунків з покупцями, ділене на (чисті продажі, ділені на 360).

F. Визначте причину будь-яких значних відхилень в даних відсотках.

Практичне керівництво:

Як правило, дані аналітичні процедури повинні виконаються тільки в тому випадку, якщо аудитор відчуває необхідність в додаткових свідоцтвах, оскільки одержаних за допомогою основних процедур, визначених в даній програмі аудиту раніше, недостатньо.

Розкриття інформації по вартості в поточних цінах (справедливої вартості)

Е Одержите інформацію про справедливу вартість фінансових інструментів (наприклад, рахунків-розрахунків з покупцями і векселів до отримання) для розкриття у фінансовій звітності.

Практичне керівництво:

• Відповідно до СПФУ №126 «Звільнення від деяких обов'язкових раскрытий відносно фінансових інструментів для окремих недержавних підприємств: поправка до СПФУ №107», розкриття інформації про справедливу вартість фінансових інструментів, необхідне СПФУ №107, носить необов'язковий характер для тих компаній, які відповідають наступним критеріям:

- Компанія є недержавною компанією.

- Загальна вартість майна компанії складає не менше 100 мільйонів американських доларів на дату фінансової звітності.

- Компанія не має і не випускає яких-небудь похідних фінансових інструментів, як визначено в СПФУ №119 «Розкриття інформації відносно похідних фінансових інструментів і справедливої вартості фінансових інструментів», окрім зобов'язань по кредитах протягом періоду.

(На фінансовий рік, що починається після 15 червня 1999 року ОПФУ №133 вносить поправки в ОПФУ №126, що робить розкриття інформації відповідно до ОПФУ №107 необов'язковим для недержавних підприємств, які (а) володіють загальною вартістю майна менш ніж 100 мільйонів доларів на дату бухгалтерського балансу і (б) не має фінансових інструментів, які повністю або частково вважаються похідними фінансовими інструментами в перебігу звітного періоду відповідно до ОПУ №133).

• Якщо клієнт не надає продовжені терміни платежу (наприклад, перевищуючі 90 днів), балансова вартість дебіторскої заборгованості звичайно наближається до своєї справедливої вартості і відповідно до ОПФУ №107, розкриття інформації не потрібне.

• Балансова вартість векселів до отримання звичайно наближається до справедливої вартості. Проте, якщо процентна ставка по векселю значно більше або менше, ніж поточний відсоток на рику, справедлива вартість може бути встановлена шляхом обліку майбутніх грошових потоків по відповідній ставці, беручи до уваги ризик, пов'язаний з даним векселем. ОПФУ №107 указує, що від компанії залежить, чи слід використовувати ту процентну ставку, по якій той же кредит видаватиметься за поточних умов.

• На справедливу вартість може впливати ризик того, що замовник або позичальник не виконає своїх зобов'язань. Якщо ризик невиконання своїх зобов'язань замовником низок, звичайно можна оцінювати рахунки дебіторів шляхом обліку майбутніх грошових потоків. Якщо ризик невиконання замовником своїх зобов'язань високий, справедлива вартість може визначаться оцінкою застави і будь-яких інших вторинних джерел виплат (наприклад, виплат, скоюваних керівником компанії). Проте ризик невиконання своїх зобов'язань замовником оцінюється як середній - не низький і невисокий - визначення справедливої вартості вимагає серйозного обдумування.

• Тлумачення №4 в ОСА №57 (СА 9342) «Аудит бухгалтерських оцінок» розглядає аудит визначення справедливої вартості клиента, Э підмет розкриттю відповідно до ОПФУ №107. дане тлумачення вимагає, щоб аудитор одержав істотні і достатні докази, забезпечуючи розумну упевненість в тому, що:

• Принципи визначення знаходяться відповідно до ОПФУ №107, застосовуються послідовно, і підтверджуються відповідною основною документацією.

• Використані методи визначення і істотні бухгалтерські припущення істотним чином розкриваються.

• В параграфі 60 ОПФУ № 107 компаніям дозволяється використовувати спрощені припущення для визначення справедливої вартості фінасових інструментів. Тому важливо, щоб методи і значущі припущення, що використовуються при визначенні, розкривалися.

• Якщо визначення справедливої вартості засновано на роботі фахівця із сторони, необхідно виконувати вимоги ОСА №73 «Використання роботи фахівця». Додаткові процедури до ПА-1 містять аудиторські процедури, що відносяться до роботи фахівця.

• В СА 9342 представлено додаткове керівництво в тих ситуациях, коли клієнт вважає за краще добровільно надавати інформацію за справедливою вартістю у додаток до тієї, яка потрібна по ОПФУ №107.

• ОПФУ №107 не вимагає справедливої вартості фінансових інструментів, якщо проводити таке визначення некорисно або дорого. При ухваленні рішення про даремність необхідно враховувати такі чинники, як важливість даного фінансового інструменту в бізнесі клієнта і істотність балансової вартості даного фінансового інструменту відносно фінансової звітності.

• Коли визначати справедливу вартість фінансового інструменту некорисно, необхідно розкрити наступне:

- Інформацію про доцільність визначення справедливої вартості даного фінансового інструменту.

- Причини, по яким некорисно визначати справедливу вартість.

Довгострокові векселі і дебіторська заборгованість

Е По векселям до отримання і рахівниць дебіторів з терміном погашення більше одного року, виконайте наступні процедури:

А. Визначте, чи будуть одержані відсотки і основні виплати по контрактах відповідно до термінів, встановлених у відповідних контрактах.

В. якщо відсотки або основні виплати не будуть одержані відповідно до контрактними строками, необхідно визначити, чи маються розрахунки резервів на покриття втрат по позиці, використовуючи один з наступних методів:

1. поточна вартість очікуваних майбутніх грошових потоків, дисконтованих по фактичній процентної ставки дебіторскої заборгованості.

2. Спостережувана ринкова ціна дебіторскої заборгованості.

3. Справедлива вартість застави (якщо дебіторська заборгованість залежить від застави).

Закладена дебіторська заборгованість

З Якщо сума дебіторської заборгованості, що служить заставою, істотна, проаналізуйте її існування, власника і справедливу вартість.

Практичне керівництво:

• Доказ володіння включає заставу, назва, заставний сертифікат або мортгейдж.

• Залежно від виду застави, аудитор оцінює доцільність оцінки його справедливої вартості, проведеної клієнтом, використовуючи курси цінних паперів або розцінки товарів, експертизу, звіти про експорт і іншу загальну інформацію.

Дебіторська заборгованість, підтверджена на дату складання проміжної звітності

А,(В),(З) Якщо дебіторська заборгованість була підтверджена на проміжну дату, виконайте наступні кроки:

А. Отримайте пробний баланс по рахівницях дебіторів, класифікованих по термінах оплати, і виконаєте наступне:

1. Отримайте або складіть звірку пробного балансу з контрольним рахунком в Головній книзі. Вивчіть підстави для істотної статі звірки.

2. Порівняйте підсумкові суми балансу на дату складання бухгалтерського балансу компанії і проміжну дату. Вивчіть істотні зміни.

3. Виявіть всі істотні зміни в інкасації дебіторської заборгованості.

В. Вивчить об'єми операцій, що проходять по рахункам дебіторів, в бухгалтерських книгах в перебігу періодів від проміжної дати до дати складання бухгалтерського балансу компанії. Вивчіть і поясніть характер і походження всіх незвичайних проводок.

С. Проведіть перевірку правильності віддзеркалення залишків з продажу у відповідному періоді на дату складання бухгалтерського балансу.

Практичне керівництво:

• Більшості малих компаній більш зручно підтверджувати дебіторську заборгованість на дату бухгалтерського балансу щоб уникнути додаткових витрат часу, необхідного для перенесення сальдо рахунків дебіторів на кінець року. В розділі 207 приведені чинники, що визначають можливість підтвердження дебіторської заборгованості на проміжну дату.

• Якщо результати процедури перенесення незадовільні, розгляньте можливість підтвердити дебіторську заборгованість на дату бухгалтерського балансу.

Передача дебіторської заборгованості

D,E Якщо компанія передала дебіторську заборгованість третій стороні, визначте, якщо чіт передачі був здійснений відповідно до ОПФУ №125.

Практичне керівництво:

Розділ 302 «Керівництво по складанню фінансової звітності» розглядає облік передач дебіторської заборгованості відповідно до ОПФУ №125 «Облік передачі і обслуговування фінансових активів і погашення заборгованостей».

- Аудиторське тлумачення ОСА №73 (СА 336) «Використовування роботи фахівця», озаглавлене «Використовування відповідних закону тлумачень як доказ в підтримку затвердження керівництва про те, що передача фінансових активів відповідає критерію відділення, приведеному в параграфі 9(а) Стандартного положення фінансового обліку №125» надає керівництво для аудиторів в плані отримання матеріалів для визначення належного методу бухгалтерської обробки згідно СПФУ № 125

Надходження грошових коштів.

Якщо аудитор, ґрунтуючись на своїй оцінці чинників ризику шахрайства, вирішить змінити процедури, що відносяться до надходження грошових коштів від замовника, виконайте додаткові процедури відносно грошових рахунків (див. додаткові процедури в ПА-2). Крім того, виконайте наступне:

А. Переконайтеся, що дати на квитанціях про отримання грошових коштів і бланки про внесок депозиту, ідентичні.

B. Переконайтеся, що підсумкові суми в переліку квитанцій про отримання грошових коштів за день і в бланках про внесок депозиту за день, узгоджуються.

З. Переконайтеся, що найменування замовника і суми депозиту однакові в журналі щоденних надходжень грошових коштів і допоміжному регістрі.

D. Переконайтеся, що підсумкові суми в бланках про внесок депозитів точні.

E. Прогляньте претензії замовників.

F. Перевірте документацію на предмет незвичайних списань, наприклад, списань очікуваних залишків від постійних замовників.

G. Перевірте меморандуми про кредитування.

Практичне керівництво:

Якщо є підозра, що фінансова документація істотно спотворена через мошенничечтва, можна звернутися до «Керівництва по розслідуванню шахрайств», де представлені більш специфічні процедури виявлення шахрайства.

Додаткові аудиторські процедури для проведення аудиту кредиторської заборгованості та інших зобов’язань.

Вказівки: Іноді виникатиме необхідність в додаткових процедурах при проведенні аудиту малих підприємств. В наступному переліку, який не є вичерпним, міститися загальні додаткові процедури і їх задачі. Ці процедури можна скопіювати і вставити в чистий бланк програми, приведений в кінці справжнього розділу. Обов'язково вкажіть код задачі аудиту у відповідному стовпці бланка програми роботи.

Підтвердження кредиторської заборгованості

* Відберіть продавців згідно кредиторської заборгованості, яким винні бути відправлені листи-підтвердження:

• Розгляньте продавців, відібраних для підтвердження, з власником (менеджером) компанії. Якщо клієнт заперечує проти підтвердження певного продавця, взнайте причину і вирішіть, чи служитимуть компенсацією альтернативні процедури.

• Хай клієнт підготує листи-підтвердження. Переважні запити «усліпу» (без вказівки в листі балансу клієнта). Також попросите продавця надати копію звіту продавця, підтверджуючого підтверджений баланс.

• Складіть робочий лист рахунків, відібраних для підтвердження.

• На всіх конвертах вкажіть зворотну адресу аудиторської організації для забезпечення повернення в аудиторську організацію всіх запитів підтверджень, які не можуть бути доставлені поштою.

• Забезпечте повернення підтверджень безпосередньо аудитору, для чого вкладете в них конверти із зворотною адресою.

• Проконтролюйте відправку листів поштою.

• Приблизно через 10 днів після першого відправлення вишліть другий запит. Встановіть причину повернення запитів підтверджень, які не можуть бути доставлені. По можливості отримайте нові адреси і відправте запити повторно.

• Перевірте повноту і оцінку переліку кредиторської заборгованості (одержаного в результаті кроку 1 основної процедури) шляхом узгодження одержаних підтверджень із залишками окремих рахунків.

Практичне керівництво:

• Деякі аудитори підтверджують кредиторську заборгованість в рамках основної процедури, тоді як інші вважають, що кредиторську заборгованість перевіряти не потрібно, оскільки пошук неврахованих зобов'язань (крок 1d) служить головним способом перевірки повноти кредиторської заборгованості, тобто в пошук неврахованих зобов'язань входять крупні рахунки продавців, що підлягають підтвердженню. Автори вважають, що кредиторська заборгованість повинна підтверджуватися в наступних ситуаціях:

• Високий ризик того, що кредиторська заборгованість є неповною. А також період часу на пошук неврахованих зобов'язань вважається недостатнім для виявлення істотних неврахованих зобов'язань.

• Клієнт продовжив терміни розрахунків з продавцями.

• В залишки кредиторської заборгованості включені істотні дебетові авізо.

• На підставі своєї оцінки чинників ризику обману аудитор вирішує змінити процедури, пов'язані із залишками кредиторської заборгованості.

• Розгляньте можливість підтвердження кредиторської заборгованості в день вивчення інвентаризації наявних запасів.

• Рахунки, відібрані для підтвердження, повинні включати головним чином крупних постачальників товарів або послуг. У відібрані рахунки також повинні входити деякі рахунки нових продавців, рахунки, які за прогнозами матимуть невеликі або нульові залишки, і кредиторська заборгованість перед співробітниками / зв'язаними особами.

• Формулювання запиту підтвердження повинне бути простим і зрозумілим.

• Якщо це можливо, листи повинні бути підготовлені співробітниками по роботі з клієнтами. Якщо листів багато, розгляньте можливість копіювання листів на фірмовому бланку клієнта. Потім хай клієнт удрукує поштову адресу продавця і вітання.

• Багато аудиторів привласнюють кожному продавцю, відібраному для підтвердження, числовий або буквений код і потім указують його поряд з рахунком продавця при складанні пробного балансу, напр., підтвердження 1, 2, 3 і ін.

• Рекомендується зробити фотокопію всіх листів-підтверджень на той випадок, якщо знадобиться зробити другий запит. Для контролю за статусом підтверджень можна використовувати форму «Контроль за підтвердженнями і кореспонденцією».

• Може бути корисно взнати код клієнта на конверті із зворотною адресою для полегшення напряму відповіді у відповідний поштовий архів клієнта в офісі аудитора. Це може бути особливо корисно в пікові періоди, коли аудитор працює відразу над декількома аудиторськими перевірками.

• Якщо на підставі власної оцінки чинників ризику обману аудитор приходить до висновку, що процедури повинні бути змінені, необхідно розглянути можливість розсилки бланків підтверджень, в яких продавця просять повідомити інформацію про всі рахунки-фактури до оплати. В підтвердженні також може запрошуватися інша інформація, така як відомості про платоспроможність. В деяких випадках після певного моменту часу продавці можуть не мати нагоди надати подібну інформацію про операції. Замість підтвердження аудитори можуть вирішити направити продавцю до дати проведення аудиту лист з проханням відправити копію звіту про стан рахунків безпосередньо аудитору.

• В більшості випадків буде доцільним попереднє приведення у відповідність одержаних підтверджень співробітниками по роботі з клієнтами. У такому разі клієнту винна бути надана копія одержаного підтвердження з вказівкою про форму, яку вони повинні використовувати для узгодження балансу продавця з балансом клієнта. Співробітників по роботі з клієнтами необхідно попросити прикласти до кожного узгодження супровідну документацію, таку як сплачені чеки, рахунки-фактури і документацію про отримання з метою полегшення роботи аудитора.

• Відмінності між підтвердженим балансом продавця і врахованим балансом підприємства можуть бути викликані рядом причин. Відмінності, викликані платежами в дорозі і вантажем в дорозі, не є неврахованими зобов'язаннями. Проте аудитор повинен вивчити інші істотні не тимчасові різниці, щоб визначити, чи існують невраховані зобов'язання.

Альтернативні процедури підтвердження кредиторської заборгованості. непідтверджені залишки.

А Виконаєте альтернативні процедури відносно підтверджень кредиторської заборгованості, по яких не були одержані відповіді, і (або) відібраних непідтверджених рахунків:

• Вивчіть неоплачені рахунки-фактури, акти приймання і рахунки, підтверджуючі відображені баланси.

• Якщо це можливо, вивчіть відповіді продавців, складені незадовго до дати складання балансового звіту. Погоджуйте залишки звітів із залишками, вказаними в рахунку клієнта.

• Підтвердить подальшу оплату зобов'язання.

• Вивчіть рахунки-фактури відібраного продавця на покупку товарів і послуг після дати складання балансового звіту. Визначте, чи відображають рахунки-фактури суму боргу на дату складання балансового звіту.

Практичне керівництво:

Як правило, підтвердження, по яких не були одержані відповіді, не вимагають альтернативних процедур, оскільки такі процедури компенсуються пошуком неврахованих зобов'язань.

Оплачувані відпустки.

В Якщо в компанії велике число співробітників, визначте, чи потрібне накопичення для оплачуваних відпусток (напр., відпустка, відпустка по хвороби і ін.):

• Вивчіть трудові угоди для визначення політики відносно відпусток і відпусток по хвороби.

• Перевірте накопичення клієнта або розрахуйте розумне накопичення для оплачуваних відпусток.

Практичне керівництво:

Як правило, працедавець не зобов'язаний робити накопичення за зобов'язаннями, якщо право працівників на оплачувану відпустку не переходить або не переноситься на майбутні періоди. Також не вимагається зобов'язання по неперехідному праву на допомогу по хвороби.

Плани виплат працівникам.

В Якщо у підприємства є план виплат працівникам:

• Перевірте накопичення підприємства для внесків поточного року. Визначте, чи відповідає накопичення вимогам плану.

• Перевірте дозвіл на внески в план по протоколах підприємства або отримайте інформацію, надану власником (менеджером) в листі-уявленні керівництва.

• Підтвердіть виплату накопичення попереднього року, щоб встановити, що воно виплатило до представлення податкової декларації за попередній рік. (У разі невиплати на дату представлення податкової декларації або протягом продовженого терміну компанія втрачає податкову пільгу).

• Узагальніть в робочих документах наступну інформацію, розкриту в прийнятих програмах внесків (участі в прибутку):

- сума витрат, визнаних за період;

- характер і дія всіх істотних змін за період, що роблять вплив на зіставлення розкритої інформації (таких як зміна ставки внеску працедавця, злиття компаній або виділення компаній).

1. Якщо у компанії є істотні плани виплат працівникам, вимагаючи актуарних розрахунків і встановлень:

• Отримайте для вивчення наступні документи:

- актуарний оцінний звіт, звіт довіреної особи про активи плану і Форму 5500 за два останні роки;

- свідоцтво актуарія в Додатку В, Форма 5500;

- документи плану;

- дані переписи і дані про активи плану, передані актуарію.

• Погоджуйте сукупні дані переписи, такі як число співробітників і покрита компенсація, з сумами, відображеними в актуарному оцінному звіті або листі актуарія.

• Звірте окремі дані переписи (вік, підлога, цивільний стан, поточна заробітна платня, термін служби, види допомог і т.д.) із звітністю по заробітній платні.

• На підставі документів плану проведіть відповідну перевірку, щоб визначити, чи включені в надані актуарію дані переписи всі співробітники, що задовольняють вимогам.

• Погоджуйте активи плану відповідно до звіту довіреної особи з сумами, відображеними в актуарному оцінному звіті.

Практичне керівництво:

• Вищенаведені кроки 2-5 повинні надати інформацію для достатньої упевненості в тому, що дані переписи і дані плану, надані актуарію, повні і точні.

• Вищенаведені кроки 2-5 застосовуються до фінансових звітів як спонсора, так і плану.

• В ситуаціях, коли аудиторська організація відповідає за аудит двох видів фінансових звітів, ці кроки дублювати не слід.

• Переконайтеся в тому, що актуарій відповідає вимогам професійної кваліфікації згідно ОСА 73

• Дізнайтеся про відносини між актуарієм і клієнтом, які можуть завдати збитку незалежності.

• Вивчіть самий останній документ плану і порівняйте його з ключовими положеннями, включеними в актуарний оцінний звіт. Якщо в звіт не входять ключові положення плану, може виникнути необхідність підтвердити розуміння актуарієм цих положень.

• Дізнайтеся про недавно внесені зміни в план, враховані в актуарних оцінках.

• Взнайте, чи не має наміру клієнт припинити дію плану.

• Вивчіть самий останній сертифікат актуарія в Додатку В, Форма 5500, і встановите причини зроблених обмовок, якщо такі є.

Практичне керівництво:

Вищенаведені кроки 6-11 необхідні для того, щоб забезпечити використовування роботи актуарія аудиторською групою відповідно до ОСА 73 «Використовування роботи фахівця».

• Визначте, чи відповідає бухгалтерський облік прийнятих програм пенсійного забезпечення СПФУ 87. Узагальніть в робочих документах розкриття інформації, що вимагається відповідно до СПФУ 132 для прийнятих програм пенсійного забезпечення.

Практичне керівництво:

СПФУ 132 «Розкриття працедавцями інформації про пенсії і інші допомоги після виходу на пенсію» замінює вимоги про розкриття інформації, встановлені в СПФУ 87 для прийнятих програм пенсійного забезпечення.

Виплати після закінчення терміну трудової угоди

Якщо підприємство надає виплати після закінчення терміну трудової угоди (наприклад, збереження платні, додаткові посібники з безробіття, вихідні допомоги, посібники з інвалідності, навчання по місцю роботи або допомоги по хвороби) великому числу співробітників, визначте, чи необхідне накопичення.

• Якщо зобов'язання відповідає чотирьом критеріям накопичення, вказаним в СПФУ 43 і 112, визначте, чи належним чином було підготовлено накопичення.

• Якщо зобов'язання не відповідає чотирьом критеріям, але є вірогідність того, що зобов'язання було прийнято і може бути розумно оцінено, визначте, чи було накопичення підготовлено відповідно до СПФУ 5.

• Якщо зобов'язання не можливо розумно оцінити, вивчіть обов'язкове розкриття інформації.

Допомоги після виходу на пенсію

Якщо підприємство надає працівникам допомоги після виходу на пенсію (головним чином допомоги по хвороби), визначте, чи необхідне накопичення для допомог після виходу на пенсію.

Розкриття справедливої вартості

Отримайте інформацію про справедливу вартість фінансових інструментів (наприклад, кредиторська заборгованість по торгових рахівницях і гарантії по боргах третіх осіб) для розкриття у фінансовій звітності.

Протягом збору аудиторських доказів аудитор оформлює робочі документи. Робоча документація – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. В робочу документацію включається інформація, яка на думку аудитора є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Приклади робочої документації по проведенню аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості наведені нижче.

7. Типова кореспонденція рахунків по операціям з дебіторами та кредиторами.

При проведенні перевірки аудитор повинен приділяти увагу контролю рахунків, при якому перевіряється характер сальдо та його очевидність; логіка кореспонденції рахунків; критична кореспонденція рахунків; ув’язка рахунків між собою. Для цього аудиторові, по-перше, треба виявити типову кореспонденцію рахунків. Щодо дебіторсько-кредиторської заборгованості така кореспонденція представлена у наступній таблиці.

Таблиця 7.1

8. Аудиторський висновок по результатам перевірки.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації – робочої та підсумкової. Аудитор зобов’язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку. Приклади таких документів були наведені у попередніх главах.

Дана глава присвячена підсумковій документації, яка складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов’язковим компонентом підсумкової документації.

Приведемо приклад аудиторського висновку про окрему позицію фінансової звітності:

Облік дебіторсько-кредиторської заборгованості.

Аудиторський висновок для __________________________________________

„Ми провели аудиторську перевірку обліку дебіторської та кредиторської заборгованості (назва підприємства) станом на __ ___________ 200__ р., яка є невід’ємною частиною аудиторського висновку. За правильність і достовірність підготовки відомості обліку несе відповідальність персонал підприємства. Нашим обов’язком є висловлення висновку про відомість обліку, який ґрунтується на результатах нашої перевірки.

Перевірка проводилася відповідно до Міжнародних аудиторських стандартів (або національних нормативів аудиту). За цими стандартами ми повинні планувати і проводити аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості в тому, що в обліку немає суттєвих перекручень. Аудиторська перевірка включає вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники обліку, а також оцінку принципів бухгалтерського обліку і суттєвих оцінок, зроблених співробітниками підприємства, оцінку загального уявлення про рахунки дебіторів та кредиторів. На нашу думку, проведена перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку.

На нашу думку, облік правдиво і неупереджено відображає (або „представляє об’єктивно у всіх відношеннях”) стан справ щодо рахунку дебіторів та кредиторів підприємства у році, який закінчився __ _______________ 200__ р. Відповідно до ...”.

За аналогією до закордонною практикою аудиторський висновок може мати чотири варіанти:

- висновок, що не включає ніяких зауважень та обмовок;

- висновок з незначними зауваженнями;

- висновок з обмовками, що взагалі признають правильність ведення обліку, але включають у себе вимоги змінити або виправити деякі данні;

- висновок взагалі не підтверджуючий правильність ведення обліку та складання звітності.

По результатам аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості у аудитора складається певне уявлення про достовірність бухгалтерської звітності. Проміжні висновки про те, що порядок розрахунків з дебіторами та кредиторами незадовільний, можуть стати основою для складання аудитором негативного висновку. Моменти, які можуть негативно вплинути на достовірність бухгалтерської звітності були визначені у попередніх главах. Отже наведемо приклад загального бланку аудиторського висновку, а точніше його елемент, що стосується дебіторсько-кредиторської заборгованості.

Аудиторський висновок
про достовірність фінансової звітності
та аналіз фінансового стану у динаміці за 3 роки
відкритого акціонерного товариства
“X”
2003 р.

I.Визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості, грошових коштів

Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги по балансу на кінець року склала ______ тис. грн.

Розподіл дебіторської заборгованості по термінах непогашення:

Заборгованість за виданими авансами — _____ тис. грн.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання Товариством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визнана її сума.

Сума дебіторської заборгованості у фінансовій звітності відкритого акціонерного Товариства відповідає даним Головної книги та журналам-ордерам.

Разом з тим, сума резерву сумнівних боргів не нараховувалась, що суперечить П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість” п. 7, п. 9, і П(С)БО 2 „Баланс” п. 27.

Інвентаризація зобов’язань дебіторів за звітний період здійснювалась протягом року ______________________________________________________________

У зв’язку з відсутністю актів звірок з окремими суттєвими дебіторами аудитор змушений з обмеженнями підтвердити в цілому суму дебіторської заборгованості.

Інша поточна дебіторська заборгованість становить _______ тис. грн., і складається з суми заборгованості за реалізовані запаси.

Грошові кошти та їх еквіваленти — це кошти у касі (____ тис. грн.) та на розрахунковому рахунку (_____ тис. грн.), що підтверджується даними касової книги та виписками банку.

На кінець року інші оборотні активи склали _____ тис. грн. — податковий кредит, термін погашення якого не настав.

Витрати майбутніх періодів у сумі _____ тис. грн. складаються з витрат на ремонти, які, на думку аудитора, повинні відображатися у складі незавершеного будівництва.

Визнання і оцінка реальності дебіторської заборгованості, на думку аудиторів, в цілому відповідає П(С)БО 10 „Дебіторська заборгованість”, за винятком не створення резерву сумнівних боргів та відсутності актів звірок з окремими дебіторами.

II.Облік та відображення зобов’язань у фінансовій звітності

Облік та відображення в балансі поточних зобов’язань Товариства відповідають залишкам у Головній книзі та журналах-ордерах. Інші довгострокові зобов’язання у сумі _____ тис. грн. — реструктурований податковий борг.

У Товаристві немає непогашеної кредиторської заборгованості за позиками банків.

Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги становить _____ тис. грн. і складається з заборгованості за комунальні послуги, запчастини та паливо.

Заборгованість по одержаним авансам — __________ тис. грн., за розрахунками з бюджетом — _________ тис. грн., за розрахунками з позабюджетних платежів — _________ тис. грн., за розрахунками зі страхування — _________ тис. грн., показані у балансі, відповідають даним обліку.

По статті балансу “Поточні зобов’язання з оплати праці” відображена заборгованість по нарахованій заробітній платні на суму _____ тис. грн.

Інші поточні зобов’язання на загальну суму ____ тис. грн. складаються з передплати за ремонтні роботи та послуги, які, на нашу думку, повинні відображатися по статті “Поточні зобов’язання за розрахунками з одержаних авансів”.

Інвентаризація по всім розрахункам з кредиторами Товариством проводилась протягом року шляхом звірок.

Облік та оцінка зобов’язань, а також відображення їх у фінансовій звітності Товариства, в цілому, відповідає П(С)БО 11 „Зобов’язання”, але під час проведення аудиту ми не отримали від контрагентів підтвердження сум кредиторської заборгованості.

Висновок.

Отже курсова робота була присвячена проведенню аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості, облік якої регламентується П(С)БУ №10 „Дебіторська заборгованість” та П(С)БУ №11 „Зобов’язання” та іншими нормативно-правовими та законодавчими актами України.

При плануванні та здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки дебіторсько-кредиторської заборгованості аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта.

Важливим етапом на шляху успішного проведення аудиторської перевірки стану дебіторсько-кредиторської заборгованості та підготовки достовірного висновку про стан його господарства та фінансів є перевірка наявності та аналіз формування облікової політики підприємства, а саме моменти, що стосуються обліку дебіторської та кредиторської заборгованості.

Результати аудиту системних питань мають ключове значення для формування уявлення аудитора про бухгалтерську звітність. Данні, що отримуються при аудиті цього розділу, кореспондують з іншими сегментами аудиту.

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку та внутрішнього контролю дебіторсько-кредиторської заборгованості, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику для сприятливого рівня.

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнту.

Планування – вироблення головної стратегії конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. Аудиторський план дебіторсько-кредиторської заборгованості розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур , визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур – координує роботу всіх можливих помічників підприємства, визначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.

Записи і висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки і обґрунтуванні аудиторського звіту керівництву клієнта.

При проведенні перевірки дебіторсько-кредиторської заборгованості аудитор повинен приділяти увагу контролю рахунків, при якому перевіряється характер сальдо та його очевидність; логіка кореспонденції рахунків; критична кореспонденція рахунків; ув’язка рахунків між собою. Для цього аудиторові, по-перше, треба виявити типову кореспонденцію рахунків.

По результатам аудиту дебіторсько-кредиторської заборгованості у аудитора складається певне уявлення про достовірність бухгалтерської звітності. Проміжні висновки про те, що порядок розрахунків з дебіторами та кредиторами незадовільний, можуть стати основою для складання аудитором негативного висновку.

Література.

1. Аудит і ревізія підприємницької діяльності: навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.05.0106 „Облік і аудит” / Ф.Ф. Бутинець та інші; за ред. Проф.. Ф.Ф. Бутинця – Житомир; ПП. „РУТА”, 2001 р., - 416с.

2. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиц, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Хирш; Перевод с английского под редакцией Я.В. Соколова. – М.; Аудит, ЮНИТИ, 1997г. – 542с.

3. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия; Учебное пособие / Сост В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. – М.; Дело, 1996. – 448с.

4. Аудит: Практическое пособие / А.Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, П. Савченко и другие; Под ред. А. Кузьминского. – К.: «Учетинформ», 1996г. – 283с.

5. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и другие; Под ред. Проф. В.И. Подольского – 2-е изд., перераб. И доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2001. – 655с.

6. Аудиторская деятельность в Украине. Сборник нормативных документов. (С изменениями и дополнениями по состоянию на 1 марта 2001 года) – Х.: ООО «Конус», 2001. – 192с.

7. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание 5-е, переработанное и дополненное – М.; Информ издательский дом «Филин», Рилант, 2000г. – 656с.

8. Білуха Н.Т. Аудит: Учебник. – К.: „Знання”, КОО, 2000. – 769с.

9. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит; Учебное пособие. – М.; ИДФБК – ПРЕСС, 2002г. – 544с.

10. Национальные нормативы аудита.

11. П(С)БУ №10 «Дебіторська заборгованість” Затверджене приказам Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року №237.

12. П(С)БУ №11 «Зобов’язання” Затверджене приказам Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20.

13. Сердюк В.Н. Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие.- 4-е изд., изм. И доп. – Донецк: ДонНУ, 2002. -448с.

14. Терехов А.А. Аудит. – М. Финансы и статистика, 1998, - 512с.

15. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. Посібник. – К.: Знання – Пресс, 2002. – 223с.

16. Шеремет А.Д., Суец В.П. Аудит: Учебник – 2-е издание, дополненное и переработанное. – М.; ИНФРА – М, 2002г. – 352с.

Таблиця 6.1

Відомість аудиту дебіторської і кредиторської заборгованості

Таблиця 6.2

Відомість перевірки розрахунків з покупцями і іншими дебіторами, тис.грн

Таблиця 6.3

Зразкова модель аудиту дебіторської заборгованості за станом на ___________

(підпис)

Таблиця 6.4

Зразкова модель аудиту дебіторської заборгованості по претензіях і боргах за станом на ____________

Таблиця 6.5

Зразкова модель аудиту розрахунків з підзвітними лицями за станом на __________

Таблиця 6.6

Відомість перевірки грошових коштів на розрахунковому рахунку, тис.грн.

Тема. Защита прав субъектов хозяйственной деятельности

2. час.)

1. Способы защиты прав хозяйствующих субъектов. Правовые гарантии защиты.

2. Исковое заявление и претензия: понятие, содержание, порядок предъявления.

3. Урегулирование хозяйственных споров без обращения в хозяйственный суд.

4. Порядок рассмотрения споров третейскими судами.

1. Согласно законодательству Украины каждый хозяйствующий субъект имеет право на защиту своих законных прав и интересов. Защита хозяйственных прав представляет один их институтов хозяйственного законодательства, нормы которого определяют порядок и способы защиты нарушенных или оспоренных хозяйственных прав.

Актуальность защиты прав хозяйствующих субъектов предопределяется тем, что несмотря на создание достаточной нормативной базы предпринимательства в Украине, не обеспечивается в полной мере сочетание свободы хозяйственной деятельностии и конкуренции с надлежащей защитой прав хозяйствующих субъектов, а также интересов общества и государства. Слабость и несовершенство правовой защиты данной категории субъектов, неурегулированность многих ее аспектов, несогласованность нормативных актов негативно влияют на эффективность хозяйственной деятельности в Украине. Данные обстоятельства свидетельствуют о необходимости дальнейшего совершенствования законодательства об охране прав хозяйствующих субъектов.

Институт правовой защиты прав хозяйствующих субъектов обеспечивается действующим законодательством, путем закрепления способов, форм и порядка правовой защиты. Способы защиты прав субъектов хозяйствования закреплены в ст. 16 ГК и представляют собой:

а) признание права субъекта, например, признание права собственности на спорную вещь;

б) восстановление положения, существующего до нарушения права, и пресечение действий, нарушающих право, например, возращение имущества собственнику из чужого незаконного владения;

в)присуждение к исполнению обязанности в натуре, например, возложение на поставщика обязанности передать непоставленную продукцию;

г) компенсация морального вреда;

д) взыскание с лица, нарушившего право причиненных убытков, а в случаях предусмотренных законом или договором – неустойки (штрафа, пени).

Формы защиты: судебная, внесудебная, самозащита.

Гарантии государства относительно защиты прав субъектов хозяйствования можно разделить на общие и имущественные.

Общие гарантии заключаются в том, что государство гарантирует всем хозяйствующим субъектам независимо от формы собственности равные права и создает равные возможности доступа к материально-техническим, финансовым, трудовым, информационным, природным и иным ресурсам.

Гарантии имущественных прав хозяйствующих субъектов заключаются в том, что государство путем принятия соответствующего законодательства, создания специальных струртур гарантирует неприкосновенность имущества и обеспечивает защиту права их собственности.

2. Действующее законодательство определяет порядок защиты прав хозяйствующих субъектов путем:

а) обращения в хозяйственный суд с исковым заявлением;

б) досудебного урегулирования хозяйственных споров.

Согласно ст. 1 ХПК Украины хозяйствующие субъекты вправе обращаться с исковым заявлением в хозяйственный суд согласно установленной подведомственности хозяйственных дел за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и охраняемых законом интересов.

Предпосылками права хозяйствующих субъектов на обращение в суд является:

1. наличие процессуальной заинтересованности у истца и ответчика;

2. обращение в хозяйственный суд согласно установленной для него подведомственности хозяйственных споров за защитой прав и интересов ( раздел 3 ХПК);

3. при условии отсутствия в производстве хозяйственного суда или иного органа дела по спору между теми же сторонами, о том же предметет и по тем же основаниям;

4. при условии соблюдения сторонами установленного порядка доарбитражного урегулирования (ст.5 ХПК) и др.

Форма и содержание искового заявления, а также перечень документов, что прилагаются к нему, определены в ст. 54 и 57 Хозяйственного процессуального кодекса (самостоятельно с помощью ХПК определить содержание искового заявления и перечень прилагаемых к нему документов).

Исковое заявление должно содержать:

• наименование хозяйственного суда;

• наименование сторон, их почтовые адреса;

• указание цены иска, суммы договора, если спор возник на стадии заключения, изменения или расторжения хозяйственного договора;

• содержание исковых требований;

• изложение обстоятельств, на которых основываются исковые требования;

• перечень прилагаемых к заявлению документов и другие доказательства.

Исковое заявление подается в письменной форме и подписывается руководителем хозяйствующего субъекта или его заместителем, гражданином-пердпринимателем. Судья хозяйственного суда принимает исковое заявление лишь при соблюдении истцом условий порядка предъявления иска, т.е. соблюдение требований относительно формы и содержания искового заявления.

С искового заявления в хозяйственный суд платится государственная пошлина, размер которой установлени Декретом Кабинета Министров Украины “О государственной пошлине” от 21 января 1993г., которая составляет 1 % от суммы иска, если он носит имущественный характер и 5 необлагаемых минимумов доходов граждан относительно исков неимущественного характера и дел о банкротстве.

Досудебное урегулирование спора, что возник вследствие нарушения прав и законных интересов субъекта хозяйствования, осуществляется путем предъявления предприятием-потерпевшим (заявителем) письменной претензии к предприятию-правонарушителю. В ХПК Украины определено содержание и порядок предъявления претензий. Так, согласно ст. 6 ХПК претензия должна содержать:

• наименование и почтовые реквизиты заявителя и предпрятия, которому предъявлена претензия;

• обстоятельства на основании которых предъявляется эта претензия;

• доказательства, подтверждающие эти обстоятельства;

• требования заявителя;

• сумма претензии и ее расчет;

• перечень прилагаемых документов.

Претензия должна быть подписана руководителем хозяйствующего субъекта и направлена адресату заказным (ценным) письмом или вручена под расписку.

Предъявленная претензия подлежит обязательному рассмотрению в течение 1 месяца (общий срок, но возможно установление срока в 2 месяца, если это условия определено сторонами, для случаев когда для ответа необходимо проведения определенных работ, экспертиз), в результате чего должен быть дан ответ на претензию потерпевшей стороне, независимо от того удовлетворяются или нет требования заявителя. В случае нарушения сроков рассмотрения претензии либо оставления ее без ответа хозяйственный суд при разрешении хозяйственного спора вправе взыскать в доход государсвенного бюджета с предприятия-нарушителя штраф в соответствующем размере.

Хозяйственный суд представляет собой одну из ветвьей судебной власти в Украине, на которую возложено осуществление правосудия в хозяйственных отношениях. Организация и деятельность хозяйственного суда определяется Конституцией Украины, Законом Украины “О хозяйственном суде”, ХПК и др. нормативными актами, согласно которым система хозяйственных судов в Украине представлена следующим образом: Высший хозяйственный суд в Украине; Хозяйственный суд АР Крым; хозяйственные суды областей; хозяйственные суды городов Киева и Севастополя.

Верховная Рада Украины по представлению Председателя ВХС Украины может создавать и другие хозяйственные суды (городские, межрайонные, районные).

3. Для отдельных категорий хозяйственных споров законодательством определен специальный механизм их досудебного урегулирования (П раздел ХПК).

Большинстов споров между субъектами хозяйствования могут быть переданы на разрешение хозяйственного суда без досудебного урегулирования, поскольку согласно ст. 5 ХПК стороны в обязательном порядке применяют меры досудебного урегулирования только хозяйственных споров, возникающих из договоров:

• перевозки;

• предоставления услуг связи;

• на основании гозаказа;

• если этот порядок был определен сторонами в условии договора .

При этом порядок досудебного урегулирования споров не распространяется на споры:

• о признании договора недействительным;

• о признании актов государственных органов власти и управления недействительными;

• о взыскании задолженности.

Для тех споров, в отношении которых предусмотрена процедура досудебного урегулирования, стороны могут обращаться в суд за защитой прав только после того, как контрагенту была направлена претензия, котороую он отклонил, или не дал на нее ответ в срок установленный действующим законодательством.

4. В соответствии с действующим законодательством хозяйственные споры могут рассматриваться не только хозяйственными судами, но и третейскими судами, правовое положение которых определяется постановлением Положением о третейском суде, утвержденном Госарбитражем Союза ССР от 30 декабря 1975 г.

Согласно Положению сторона, намеренная передать спор на расмотрение третейского суда, обязана сообщить об этом другой стороне заказным письмом и указать при этом лиц, которых она избрала третейскими судьями с условием наличия согласия последних .

Другая сторона в 10-срок, с даты получения такого письма, должна дать письменное согласие или направить возражения. Третейский суд может избираться в составе одного или в составе нескольких судей , избранных в одинаковом количестве от каждой стороны и общего судьи по общему избранию сторон, то есть непарного количества судей. Если ТС состоит из трех и более судей, они избирают из своего состава председательствующего.

Смена судей до окончания дела не допускается, а разбирательство дел в ТС производится бесплатно.

В ТС спор рассматривается в течение месяца со дня поступления заявления. Решение ТС принимается большинством голосов, излагается в письменной форме и подписывается судьями. Отказ кого-либо из судей от подписи и особое мнение отмечается в самом решении.

Решение ТС обявляется сторонам в заседании суда, при чем они расписываются на этом решении. Все производство ТС после окончания рассмотрения дела передается на хранение в хозяйственный суд первой инстанции.

Решение ТС неисполненное в добровольном порядке может быть исполнено принудительно на основании исполнительного листа, выданного хозяйственным судом первой инстанции, на территории которого рассматривался спор ТС.

Тема 14. Хозяйственно-правовая ответственность

(2 час.)

1. Понятие, основные признаки и функции хозяйственно-правовой ответственности

2. Формы хозяйственно-правовой ответственности

1. Хозяйственно-правовая ответственность – это экономические по содержанию и юридические по форме методы воздействия на экономические интересы субъекта хозяйствования – правонарушителя.

Хозяйственно-правовой ответственности характерны следующие признаки:

1) эта ответственность является реакцией на противоправное поведение субъекта хозяйствования, которая может выражаться конкретном факте (недостача поставленной продукции) или в том, что определяется законом негативным (нарушение лицензионных условий);

2) эта ответственность направлена на неблагоприятные последствия, как правило, материального (имущественного) характера;

3) предусматриватся юридически – законом и/или договором;

4)обеспечивается государственным принуждением, который проявляется по-разному: явно (принятие судом решения о взыскании с нарушителя неустойки) или скрыто (отказ кредитора принять и оплатить продукцию ненадлежащего качества).

Функции хозяйственно-правовой ответственности - это направление ее действия, хозяйственный результат применения хозяйственно-правовой ответственности

Хозяйственно-правовая ответственность выполняет слкедующие функции:

1. компенсационно-восстановительная – заключается в восстановлении нарушенного правопорядка и устранении последствий неправомерного поведения субъета хозяйствования. Благодаря применению хозяйственно-правовой ответственнсти нормализуются хозяйственные отношения, компенсируются убытки и восстанавливаются нарушенные права потерпевшей стороны.Эта функция характерна всем формам ответственности, однако прежде всего возмещению убытков и уплаты неустойки;

2. предупредительная функция – проявляется в том, что не только применение хозяйственно-правовой ответственности , а и сама угроза ее применения вынуждает субъекта хозяйствования действовать правомерно. В одинаковой степени характерна всем формам хозяйственно-правовй ответственности;

3. сигнальная функция – проявляется в том, что применение к субъектам хозяйствования хозяйственно-правовой ответственности является сигналом для правонарушителя о небходимости улучшения своей работы с целью избежания в будующем потерь от применения таклй тветственности. Наиболее характерна эта функция оперативно – хозяйственным и хозяйственно-организационным санкциям.

2. По критериям способа воздействия и механизма реализации выделяют такие формы хозяйственно-правовой ответственности:

-возмещение убытков;

• уплата неустойки;

• хозяйственно-административные штрафы;

• оперативно-хозяйственные санкции;

• хозяйственно-организационные санкции.

Возмещение убытков – это восстановление имущественного состояния субъекта хозяйствования за счет другого субъекта – правонарушителя. Данная форма хозяйственно-правовой ответственности имеет соответствующие преимущества и недостатки:

Преимущества – является, во-первых, универсальной - применяется и в горизонтальных и вертикальных отношениях, договорных ивнедоговорных), во-вторых, предусмотрена законом, а поэтому не требует специального упоминания о ней в договоре;

Недостатки – во-первых, сложная для применения так как достаточно трудно доказать факт наличия убытков, их состав и размер (убытки могут возникнуть через существенный промежуток время, к тому существующие методики доказывания убытков являются несовершенными), во-вторых, необходимо доказать наличие всех четырех элементов состава правонарушения (противоправное поведение лица, вина нарушителя, наличие убытков, причинная связь между поведением и убытками).

Возмещение убытков осуществляется в претензионно-исковом порядке.

Неустойка – это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник выполачивает кредитору в случае невыполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.

Положительными чертами неустойки являются: срочность (сокращенный срок исковой давности – шесть месяцев) удобство применения (достаточно доказать наличие только двух элементов состава правонарушения – противоправное поведение и вина правонарушителя). Недостатком неустойки является ограниченная сфера применения – только договорные отношения.

Выделяют следующие виды неустойки – законная и договорная, законно-договорная, зачетная, альтернативная, исключительная, штрафная. По формам неустойки бывают: а) в процентном отношении к сумме нарушенного обязательства независимо от срока просрочки; б) в процентном отношении к сумме нарушенного обязательства в зависимости от срока просрочки; в) в твердой сумме.

Неустойка взыскивается в претензионно-исковом порядке.

Хозяйственно-административный штраф – это денежная сумма, что уплачивается в государственный бюджет субъектом хозяйствования –правонарушителем в предусмотренных законом случаях.

Применяется: а) только в вертикальных отношениях; б) по постановлению компетентных органов (антимонопольных, санитарно-эпидемиологических служб и др.); в) без соблюдения претензионного порядка; г) при наличии лишь противоправного поведения.

Оперативно-хозяйственные санкции – это предусмотренные законодательстовм меры экономического влияния кредитора на должника – хозяйствующего субъекта, направленные на предупреждения или уменьшение расходов кредитора от нарушений должника. Данные санкции применяются только в хозяйственно-договорных отношения на усмотрение кредитора и предусматриваются законом или договором. Примерами хозяйственно-оперативных санкций могут быть: отказ от принятия и оплаты некачественной продукции, приостановление отгрузки в связи с неоплатой продукции, снижение цен за недостатки продукции, перевод должника на предоплату, отказ от пролонгации договора.

Хозяйственно-организационные санкции - это предусмотренные законом меры организационного влияния (ограничения) на субъекта хозяйствования, что применяются компетентными государственными органами в случаях нарушения субъектом предписанных законом условий осуществления хозяйственной деятельности. К ним относятся:

а)ограничение или приостановление деятельности хозяйствующего субъекта до устранения выявленных в его деятельности недостатков;

б) аннулирование лицензии;

в)отмена государственной регистарции;

г) принудительная реорганизация или ликвидация.