| Содержание
:
Содержание:................................................................................................................................................................. 1
1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств.. 2
1.1.Кредиторская задолженность............................................................................................................. 2
1.2. Краткосрочные векселя..................................................................................................................... 3
1.2.1. Процентные векселя............................................................................................................................ 3
1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной)................................................................................................................................. 5
1.2.3. Беспроцентные векселя.................................................................................................................. 6
1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости.................................................................................................................................................................................................. 6
1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости.................................................................................................................................................................................................. 8
1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности................................... 9
1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора..................................... 9
1.5 Начисленные обязательства............................................................................................................. 10
1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты.......................................................................... 10
1.7.Предоплаченные доходы....................................................................................................................... 10
1.8.Налоговые обязательства.................................................................................................................... 11
1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам...................................................... 12
1.10.Выплата дивидендов................................................................................................................................ 12
2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную........................................................................................................................................................ 12
3.Условные убытки и оценочные обязательства................................................................. 14
3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска....................................................................................................................................................... 15
3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции................................................................................................................................................................... 15
3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности 17
1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств
В СААР
краткосрочные (или текущие) обязательства определяются как "обязательства... для ликвидации которых используются ресурсы... классифицируемые как текущие активы, или принятие других текущих обязательств"1
. Наиболее характерными видами текущих обязательств являются кредиторская задолженность, краткосрочные векселя, дивиденды к выплате, отнесенные на расходы периода начисленные обязательства, авансы и возвращаемые депозиты, предоплаченные незаработанные доходы, налоговые платежи, условные платежи, подлежащая погашению в текущем периоде часть долгосрочной задолженности, кредиторская задолженность до востребования.
Погашение текущих обязательств требует использования
тех ресурсов, которые при отсутствии этих обязательств могли быть использованы в повседневной деятельности компании. В этом заключается их важнейшее отличие от обязательств долгосрочных. Еще один отличительный признак текущих обязательств состоит в том, что они обращаются в денежные средства или используются в течение одного цикла деятельности компании или в течение года после даты составления балансового отчета (в зависимости от того, какой из данных промежутков времени дольше). Нормальный цикл деятельности организации представляет собой средний промежуток времени с момента затраты денежных средств на приобретение товаров или услуг до момента времени, когда эти товары или услуги вновь обращаются в денежные средства (после их продажи, переработки). Данный цикл включает следующие фазы: затрата денежных средств на приобретение ТМЗ, переработка ТМЗ в готовую продукцию, продажа продукции в кредит (путем открытия дебиторской задолженности), погашение дебиторской задолженности покупателем и поступление денежных средств. Поскольку для погашения текущих обязательств используются текущие активы, срок их жизни один и тот же.
1.1.Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность, иначе называемая счетами к оплате
или торговыми счетами к оплате,
представляет собой форму расчета за товары и услуги, приобретаемые в ходе периодически повторяющихся операций компании и используемые в производстве (в качестве сырья) или для перепродажи. Таким образом, этот вид задолженности используется для осуществления оплаты торговых операций, обслуживающих основную деятельность компании. Срок погашения кредиторской задолженности оговаривается в контракте между покупателем и поставщиком или определяется поставщиком в качестве условия поставки товара.
1.2. Краткосрочные векселя
Краткосрочные векселя могут применяться в тех же целях, что и кредиторская задолженность, а также служить для оплаты товаров и услуг, не используемых в основной деятельности компании. К краткосрочным векселям также относятся долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в текущем учетном периоде.
В зависимости от оговоренных при размещении векселя условий данный вид обязательств может обеспечиваться или не обеспечиваться теми или иными активами компании. В качестве обеспечения
векселя выступает закладная на имущество компании-должника или право удержания (ареста) имущества за долги в иной форме. При размещении векселя юридически оговаривается, какие именно активы используются в качестве его обеспечения. При наличии у компании краткосрочных обязательств по текущим векселям в ее отчетности должны быть отражены условия соглашения о размещении векселя и конкретно указаны активы, используемые в качестве обеспечения. В ряде случаев пользующаяся надежной деловой репутацией и доверием кредиторов компания может расплатиться и векселем без обеспечения.
Различают процентные
и беспроцентные
векселя. На процентном векселе указывается ставка процента по нему, называемая объявленной ставкой процента (stated, rate of interest.
На беспроцентных векселях ставка процента не указывается, однако это не означает, что по ним не выплачивается никаких сумм, кроме номинальной стоимости. Независимо от особенностей оформления все коммерческие инструменты размещения задолженности в явной или неявной форме предполагают выплату процентов, что отражает динамику стоимости денег во времени. По беспроцентным векселям выплачивается фактическая ставка процента {effective rate of interest,
или доход {yield),
совпадающая с рыночной ставкой процента или уровнем доходности краткосрочных вложений денежных средств. Фактическая ставка процента используется в качестве ставки дисконтирования будущих выплат по задолженности до их текущей стоимости.
1.2.1. Процентные векселя
В обмен на процентный вексель выпустившая его компания получает товары и услуги или другие активы от поставщика, за которые на дату его погашения она выплачивает номинальную стоимость векселя плюс процент за один или более периодов его начисления.
Если указанная на векселе ставка процента достоверно отражает степень риска, принимаемого получившей его стороной, то объявленная и фактическая ставки процента совпадают.
Покажем проводку расчета компании-векселедателя за полученные активы векселем на следующем примере. 1 сентября 1996 г. компания приобрела станок стоимостью 20 000 долл., расплатившись векселем со сроком погашения один год и ставкой в 15%. Эта операция должна быть отражена в бухгалтерском журнале компании следующим образом:
Денежные средства 20 000
Краткосрочный вексель 20 000
По окончании отчетного периода компания-векселедатель должна занести в бухгалтерский журнал корректировочную запись
(запись, отражающую корректировку данных учета, а не самостоятельное хозяйственное событие), показывающую начисление процента по векселю в течение оставшихся четырех месяцев 1996 г.:
Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12) 1000
Задолженность по выплате процентов 1000
При составлении годовой отчетности за 1996 г. компания-векселедатель отражает затраты на выплату процента в отчете о прибылях и убытках. Это затраты за последние четыре месяца 1996 г. (в течение которых стали начисляться проценты по векселю), которые в соответствии с принципом сопоставления полученных доходов и понесенных расходов должны быть включены в расходы 1996 г. и в числе прочих расходов соотнесены с доходами за этот же год.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12)
1000
В балансовом отчете за 1996 г. в разделе текущих обязательств будут отражены обязательства по выплате основной части векселя и сумма начисленных по нему процентов, подлежащих выплате.
Балансовый отчет за 1996 г.
Текущие обязательства
Краткосрочный вексель 20 000
Задолженность по выплате процентов 1 000
При оплате векселя в срок его погашения (30 августа 1997 г.) в журнал должна быть занесена следующая запись, показывающая погашение задолженности по выплате процентов, перешедшей с прошлого года, затраты на выплату процентов, начисленные за нынешний год, затраты по выплате основного долга по векселю (все эти суммы отражаются по дебетам соответствующих счетов) и источник покрытия всех этих затрат (в данном случае это наличные средства, счет которых кредитуется на их общую сумму).
Задолженность по выплате процентов 1 000 Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х8/12) 2000 Краткосрочный вексель 20 000
Денежные средства 23 000
1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента
ниже фактической (рыночной)
В некоторых случаях в целях ускорения сбыта своей продукции или по каким-либо другим коммерческим соображениям поставщики продают свой товар покупателям, предоставляя им оплатить его векселем с заявленной ставкой процента, уровень которой значительно ниже рыночного уровня при аналогичных сделках, характеризующихся той же самой степенью риска. В таких случаях стоимость приобретенного актива отражается в книгах компании-векселедателя как текущая стоимость предстоящих выплат
по такому векселю (основной части долга и процента), дисконтированная на основе текущей
рыночной ставки процента по подобного рода операциям. Покажем это на следующем примере. Допустим, что:
Объявленная ставка процента по векселю 0,05
Рыночная ставка процента по векселю 0,15
Стоимость приобретенного актива 10 000
Срок погашения векселя (в годах) 1
Текущая стоимость платежей по векселю составит
(10 000 + 10 000 x 0,05}(PVI,
15%, 1) = 10 500 х 0,86957 = 9130.
По этой стоимости и будут показаны актив и вексель:
Актив 9130
Краткосрочный вексель 9130
При погашении векселя денежные средства будут кредитованы на его дисконтированную стоимость и сумму процентов по векселю, начисленных по рыночной ставке.
Краткосрочный вексель 9130
Затраты на выплату процентов (9130 х 0,15) 1370
Денежные средства 10 500
Если рыночную ставку процента трудно определить на основе публикуемых котировок и другой имеющейся в распоряжении компании информации, то ее можно рассчитать, зная рыночную цену на получаемый взамен векселя актив, при помощи таблиц будущей или текущей стоимости.
1.2.3. Беспроцентные векселя
Название данного типа векселей (noninterest-bearing notes)
носит во многом условный характер, поскольку сумма процента или дохода по ним все равно выплачивается. Она лишь не указывается на самом векселе в виде процента, а включается в его номинальную стоимость, подлежащую оплате на момент погашения векселя. Использующий такой вексель заемщик не получает при этом полную номинальную стоимость векселя (денежными средствами или неденежными активами), а фактически получает разницу между номинальной стоимостью и суммой процентов по векселю. То есть стоимость получаемых заемщиком ресурсов равна нынешней стоимости номинальной суммы векселя. Этим обстоятельством обусловлено еще одно название беспроцентных векселей — дисконтированные векселя (discounted notes).
Используя данные рассмотренного выше примера применительно к беспроцентному векселю, можно сказать, что 23 000 долл. — это номинальная сумма векселя, а 20 000 долл. — его дисконтированная стоимость:
23 000 (PV1,
15%, 1) = 23 000 x 0,86957 = 20 000.
При этом ставка дисконтирования равна фактически действующей ставке процента. Она устанавливается на основе рыночной ставки процента по аналогичным обязательствам. Сумма процентов равна разнице между номинальной (на момент погашения) и текущей (дисконтированной) стоимостями векселя.
Отражение выписки и погашения беспроцентных векселей в финансовом учете осуществляется двумя способами — по чистой
и валовой
стоимости.
1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости
При выписке векселя он регистрируется в учете по номинальной стоимости (кредит счета краткосрочных векселей). Наличные средства дебетуются на дисконтированную сумму векселя, а на сумму процента дебетуется счет скидок (дисконта) по краткосрочным векселям.
Денежные средства 20 000
Скидка по краткосрочному
векселю 3 000
Краткосрочный вексель 23 000
Корректировочная запись в конце учетного периода отражает расходование (амортизацию) дисконта и соответствующее начисление затрат на выплату процентов.
Затраты на выплату процентов
(3000х4/12) 1000
Скидка по краткосрочному векселю 1000
При составлении годовой отчетности начисленные за остаток 1996 г. затраты на выплату процентов отражаются в расходной части отчета о прибылях и убытках.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Затраты на выплату процентов 1000
Номинальная стоимость векселя за вычетом оставшейся части дисконта отражается в балансовом отчете, в разделе текущих обязательств.
Балансовый отчет за 1996 г.
Текущие обязательства
Вексель 23 000
Минус несамортизированная
часть дисконта 2000 21 000
При погашении векселя расходуется несамортизированная часть дисконта (с 1 января по 30 августа 1997 г.), что записывается в дебет счета затрат на выплату процентов и кредит
скидки по краткосрочному векселю. Сам же вексель погашается за счет денежных средств (дебет счета векселей к оплате и кредит счета денежных средств).
Затраты на выплату процентов 2000
Краткосрочный вексель 23000
Скидка по краткосрочному векселю 2000
Денежные средства 23000
1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости
В качестве иллюстративного материала возьмем данные из примера учета процентного векселя. Номинальная сумма векселя (на дату погашения) составит 23 000, а дисконтированная (на момент выписки) — 20 000. В результате начисления суммы процентов дисконтированная стоимость будет увеличена до размера номинальной.
При выписке векселя
он регистрируется в учетном журнале компании-векселедателя по дисконтированной стоимости.
Денежные средства 20000
Краткосрочный вексель 20000
В конце учетного периода
в журнале делается корректировочная проводка, отражающая, с одной стороны, затраты компании на начисление процентов за последние 4 месяца 1996 г., а с другой — увеличение стоимости долговых обязательств за счет процентов по векселю, начисленных за 1996 г. (этот показатель пойдет в отчет о прибылях и убытках). Однако при учете беспроцентного векселя методом чистой стоимости они непосредственно заносятся на кредит счета векселей, а не будут отражаться на отдельном счете, как при учете процентных векселей. После этого стоимость векселя увеличится с 20 000 до 21 000 долл.
Затраты на начисление процентов (20000х0,15х4/12) 1000
Краткосрочный вексель 1000
В конце периода затраты на начисление процентов и задолженность по векселю и выплате процентов записываются соответственно в отчет о прибылях и убытках и в балансовый отчет.
Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.
Затраты на начисление процентов 1000
Балансовый отчет за 1996 г.
Краткосрочные обязательства
Краткосрочный
вексель 21 000
При погашении
векселя в журнал заносятся следующие записи:
затраты на начисление процента переносятся на стоимость краткосрочного векселя
Затраты на начисление процентов
(10000х0,15х8/12) 2000
Краткосрочный вексель 2000
Краткосрочный вексель Наличные средства
сумма векселя погашается за счет
наличных средств
23000
1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности
Если проценты или основной долг по долгосрочной задолженности подлежат выплате в следующем учетном периоде, то в балансовом отчете компании соответствующие суммы указываются в качестве текущего обязательства, например:
Текущие обязательства:
Текущий платеж по облигации хх
При этом отраженная в балансовом отчете в качестве текущего обязательства часть выплат по долгосрочным обязательствам вычитается из суммы этих обязательств. В данном примере подлежащий выплате в следующем учетном периоде
платеж по облигации вычитается из общей стоимости платежей по облигации.
1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора
В соответствии с GAAP
обязательства, подлежащие оплате по требованию кредитора, должны быть отражены в качестве текущих в следующих двух случаях:
когда обязательства подлежат или будут подлежать оплате по требованию кредитора в течение года с даты балансового отчета или в течение операционного цикла компании (если последний дольше), причем даже при условии, что компания не предполагает осуществить ликвидацию этих обязательств в течение данного периода времени;
в ситуации, когда долгосрочные обязательства подлежат или будут подлежать оплате в результате имевшего место на дату балансового отчета нарушения компанией условий контракта, по которым были приняты эти обязательства (при отсутствии исправления нарушения контракта в оговоренные сторонами сроки)2
.
1.5 Начисленные обязательства
Начисленные обязательства включают заработную плату сотрудников и проценты кредиторам, которые уже начислены, но еще не выплачены. Начисленные обязательства проводятся по счетам в виде корректировочных записей в конце учетного периода. Например, заработная плата, не отраженная в конце периода и не выплаченная, должна быть отражена в учете по дебету счета расходов на заработную плату и кредиту счета задолженности по заработной плате. Такое отражение начисленных, но еще не выплаченных обязательств осуществляется в целях сопоставления доходов и затрат, имевших место в течение одного и того же учетного периода.
1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты
Получение авансов и депозитов является весьма распространенной формой построения отношений с покупателями и другими коммерческими контрагентами компании. Например, при получении заказа компания может запросить аванс, который она имеет право удержать, если покупатель в дальнейшем откажется от заказа. Аванс в данном случае используется для покрытия убытков, которые может понести компания в подобной ситуации. Депозиты служат примерно для таких же целей. Например, они могут быть удержаны в случае, если контрагент компании, которому была временно передана ее собственность, причинит этой собственности ущерб. То есть авансы и депозиты выполняют страховочные функции и служат стимулами для контрагентов компании к выполнению их договорных обязательств.
Авансы и депозиты отражаются в отчетности посредством дебетования наличных средств и кредитования специально служащего для их регистрации пассивного счета, например счета депозитов покупателей.
1.7.Предоплаченные доходы.
Термин предоплаченные доходы характеризует ситуацию, когда компания получает денежные средства за еще не поставленный ею товар или не оказанную услугу. Наиболее характерными примерами таких ситуаций являются продажа железнодорожных, авиационных и прочих билетов на транспортные средства, подписка на газеты и журналы, арендные платежи, внесенные арендатором до официального начала использования им арендованного помещения или другого актива, и т.д. В соответствии с приведенными в предыдущих главах критериями отражения дохода такие поступления не могут быть признаны в качестве дохода до того, как будет оказана приносящая эти доходы услуга или поставлен соответствующий товар.
Поэтому поступление таких платежей в компанию отражается и как увеличение денежных средств (посредством кредитования счета наличных средств), и как возникновение обязательства. Для отражения последнего заводится специальный пассивный счет, носящий название "Незаработанные доходы (доходы будущих периодов)" (unearned revenues)
или "Доходы, полученные авансом" (revenues collected in advance).
Часто в название такого счета включается прилагательное, характеризующее источник незаработанного дохода, например "Незаработанный доход от подписки".
После поставки товара или услуги, которые были подобным образом заранее оплачены, пассивный счет незаработан
ных доходов уменьшается на сумму платежей за поставленные товар или услугу, а счет доходов по данным операциям на нее же кредитуется. Данная проводка является корректирующей и осуществляется в конце учетного периода. Сумма предопла-ченных, но не "отработанных" доходов — полученных поступлений, по которым еще не был поставлен соответствующий товар или оказана услуга, — переносится в качестве обязательства на следующий учетный период и отражается в балансовом отчете в числе других обязательств.
1.8.Налоговые обязательства
В различных странах от компаний законодательно требуется удерживать разнообразные налоги со своих покупателей или сотрудников в пользу центральных или местных органов власти. Подобное удержание средств в пользу третьих лиц в бухгалтерском учете отражается и как увеличение денежных средств компании, и как возникновение у нее финансовых обязательств по отношению к данным лицам. При сборе налога с продаж (он определяется в размере процента от суммы каждой продажи и вносится покупателем в момент продажи) он отражается отдельной строкой в журнальной записи:
Денежные средства хх
доход от продаж хх
налог на продажи хх
При погашении обязательств в пользу получателей налога пассивный счет обязательств по выплате налогов дебетуется на сумму выплаченных налогов, а кредитуется счет наличных средств.
1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам
В соответствии с GAAP
затраты на оплачиваемые отпуска должны признаваться (начисляться) в тот год, когда сотрудники используют эти отпуска, при выполнении следующих условий:
расчет отпуска осуществляется исходя из уже проработанного сотрудником в данном периоде времени;
неиспользованные отпуска накапливаются;
понесение затрат на оплату отпуска вероятно, поскольку сотрудник его использует;
размер затрат по оплате отпуска может быть достоверно оценен3
.
Задолженность по оплате отпусков сотрудникам возникает тогда, когда сотрудники не используют полагающийся им в течение финансового года отпуск и переносят его на следующий год. Для их учета в конце очередного финансового года делается корректировочная проводка, в ходе которой начисляются затраты на оплату отпуска (активный счет) и текущее обязательство по оплате отпусков (пассивный счет). При использовании сотрудником перенесенного из предыдущего периода отпуска счет текущих обязательств по оплате неиспользованных отпусков дебетуется на сумму оплаты отпуска. На ту же сумму кредитуются наличные средства. Такая корректировочная проводка обусловлена необходимостью соблюдения принципа сопоставления доходов и затрат на их получение и их отражения в одном и том же периоде: затраты на оплату отпуска оказываются отнесенными к тому периоду, когда при их помощи компанией был получен доход.
1.10.Выплата дивидендов
Дивиденды по обыкновенным акциям объявляются (декларируются) советом директоров акционерного общества и с этого момента отражаются как краткосрочная задолженность компании ее акционерам, подлежащая выплате в течение учетного периода или операционного цикла (цикла деятельности) компании. Дивиденды по привилегированным акциям не объявляются и отражаются в сносках и примечаниях к финансовой отчетности.
2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную
В условиях напряженной финансовой ситуации и недостатка оборотного капитала компания может попытаться преобразовать свою краткосрочную задолженность в долгосрочную, что позволит оттянуть ее оплату за счет текущих активов. В
соответствии с GAAP
компания-должник имеет право отразить в финансовой отчетности краткосрочное обязательство как долгосрочное при условии, что до момента представления отчетности данная компания реально сможет договориться со стороной, перед которой она имеет это обязательство, о его оплате в течение нескольких учетных периодов или договориться с третьей стороной, которая оплатила бы данное краткосрочное обязательство компании в обмен на ее долгосрочное обязательство. Такие договоренности должны иметь юридическую силу и быть засвидетельствованы документально. Причем в соответствующих контрактах стороны должны принять обязательства не прерывать данную договоренность.
Согласно GAAP
финансовый договор, лежащий в основе переклассификации краткосрочного обязательства в долгосрочное, должен отвечать следующим требованиям:
• Соглашение не может быть прервано ни одной из участвующих в нем сторон (за исключением случая его невыполнения компанией-должником).
• Срок действия соглашения должен составлять не меньше одного года или одного операционного цикла со дня выпуска балансового отчета компании (в зависимости от того, какой из них дольше).
• На дату балансового отчета не должно иметь место нарушение соглашения о размещении задолженности со стороны компании-должника (или, если нарушение имело место, должен быть получен официальный отказ кредитора от претензий, связанных с нарушением).
• Кредитор должен показать свою финансовую состоятельность выполнить данное соглашение.
• Сумма краткосрочной задолженности, конвертируемой в долгосрочную, не должна превышать чистой суммы, образовавшейся в результате долгосрочной задолженности. Если по условиям сделки о рефинансировании сумма образовавшейся долгосрочной задолженности является колеблющейся (это зависит от выбора используемого для рефинансирования финансового инструмента, стоимость которого может быть привязана к показателю, подверженному рыночным колебаниям), то сумма конвертируемой краткосрочной задолженности не может превышать минимальной оценочной суммы, доступной для ее рефинансирования за счет принятия соответствующего долгосрочного обязательства. При невозможности достоверно оценить сумму, доступную для рефинансирования краткосрочной задолженности в результате ее конвертации в долгосрочную, краткосрочная задолженность не может быть переклассифицирована в долгосрочную в балансовом отчете компании4
.
Важнейшим требованием GAAP
при конвертации краткосрочных обязательств в долгосрочные является отражение в примечании к балансовому отчету следующей информации:
общее описание финансовой сделки по рефинансированию;
условия долгосрочного обязательства, которое приняла на
себя компания взамен краткосрочного;
при погашении краткосрочного обязательства путем предоставления кредитору акций компании должны быть указаны виды этих акций, номинал и другие условия размещения у кредитора.
В финансовом отчете компании должны быть указаны общий объем текущих обязательств и виды текущих обязательств, конвертированных в долгосрочные.
3.Условные убытки и оценочные обязательства
В соответствии со стандартами GAAP
финансовая отчетность компании должна содержать указание на обязательства, которые могут появиться у компании при возникновении определенных событий в будущем. Такие обязательства называются условными обязательствами или условными пассивами, т.е. обязательствами, возникающими в определенных условиях. В качестве таких условий указываются "...ситуация или набор обстоятельств, предполагающих наличие неопределенности в отношении возможной прибыли (здесь и далее — условная прибыль) или убытка (здесь и далее — условный убыток) предприятия, которая в конечном итоге разрешится, когда в будущем
возникнет или не возникнет определенное событие или, .несколько событий. Разрешение неопределенности может послужить подтверждением приобретения актива или снижения обязательства или потери или снижения стоимости актива или принятия обязательства"6
.
Отражение условных убытков в учете осуществляется путем начисления условных обязательств. Особенности учета условных убытков зависят от вероятности их возникновения.
Вероятность убытка считается высокой, если до момента выпуска финансовой отчетности имеется информация, говорящая о вероятном снижении стоимости актива или возникновения обязательства. Если при этом размер убытка может быть установлен, то он начисляется на соответствующих счетах и отражается в балансовом отчете в качестве обязательства, в отчете о доходах и расходах — в качестве убытка.
В GAAP
указывается несколько видов условных убытков, которые должны быть определенным образом отражены в учете: возможные убытки от невыплаты дебиторской задолженности (резерв на сомнительные долги), оценочные затраты на выполнение гарантийных обязательств, убытки в связи с исходом судебных тяжб и правовых споров, ожидаемые убытки от ликвидации сегмента (одного из направлений) деятельности компании.
3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска
Весьма частой причиной убытков компании выступают судебные решения, обязывающие ее компенсировать ущерб, понесенный организациями и отдельными лицами в ходе ее деятельности. Допустим, по вине компании, эксплуатирующей нефтепровод, произошла авария, в результате которой несколько сот тонн нефти вылилось из трубопровода, что нанесло ущерб природной среде района, через который проходит трубопровод. Местные власти обратились в суд, предъявив компании иск о нанесении природной среде района ущерба на 3 млн. долл. По расчетам компании, на ликвидацию последствий аварии и восстановление окружающей среды в месте разлива нефти понадобится 1 млн. долл. На этой основе в бухгалтерском журнале компании данное хозяйственное событие будет отражено следующей записью:
Оценочная сумма убытка
от оплаты претензий
по судебному иску 1 000 000
Оценочная сумма
обязательств по выполнению
решения суда 1 000 000
Подобного рода обязательства, размер которых носит оценочный характер, в конечном итоге могут как совпасть, так и не совпасть с фактическими суммами, затрачиваемыми на их выполнение. В нашем примере суд может оценить стоимость природовосстановительных работ не в 1 млн. долл., а, скажем, в 1,5 млн. Учет такой разницы осуществляется в виде изменения бухгалтерской оценки. Затраты увеличиваются или уменьшаются, когда становится известной их точная сумма7
.
3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции
Затраты на выполнение гарантийных обязательств (ремонтов проданной продукции за счет поставщика в течение гарантийного периода) определяются оценочным путем на основе предшествующего опыта компании в этой области. Допустим, компания реализовала в предыдущем периоде продукции на сумму 300 000 долл., причем в прошлые годы ее затраты на гарантийные ремонты данного вида продукции составляли в среднем 0,4% стоимости ее реализации в течение учетного периода. Тогда в год, когда была продана продукция, в бухгалтерском журнале будут сделаны следующие записи:
Денежные средства 300 000
Доход от реализации 300 000
Затраты на выполнение
гарантийных обязательств 1200
Оценочный уровень
задолженности по
выполнению гарантийных '
обязательств 1200°
Если сумма фактических затрат за период на выполнение гарантийных обязательств окажутся меньше оценочных (скажем, они будут равны 1150 долл.), то записи будут выглядеть следующим образом:
Затраты на выполнение
гарантийных обязательств 1150
Сумма денежных средств
и других ресурсов,
использованных на
выполнение гарантийных
обязательств 1150
Разница между оценочным и фактическим уровнями задолженности по выполнению гарантийных обязательств (в данном случае 50 долл.) останется на счете задолженности по гарантийным обязательствам. Она не будет вычитаться из затрат периода, когда был получен доход от реализации продукции, на которую была предоставлена гарантия, а будет рассматриваться как размер изменения в бухгалтерской оценке.
Если фактические затраты на гарантийный ремонт в отчетном периоде превысят оценочные, то журнальные записи будут выглядеть следующим образом (допустим, что сумма фактических затрат составляет 1500 долл.):
Оценочный уровень задолженности по
выполнению гарантийных обязательств 1200
Затраты на выполнение гарантийных
обязательств 300
Сумма денежных средств
и других ресурсов,
использованных на выполнение
гарантийных обязательств 1500
3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности
В соответствии с GAAP
существуют ситуации, в которых потенциальные убытки не начисляются, но тем не менее должны быть отражены в отчетности. Это ситуации, когда:
степень вероятности убытка велика, но он не может быть разумным образом оценен;
вероятность убытка средняя и он может быть оценен;
вероятность убытка средняя и он не может быть оценен.
К числу подобных ситуаций относятся предоставление гарантий по задолженности, размещаемой третьими лицами, возникновение угрозы экспроприации, гарантии аккредитивов третьего лица, а также отражение риска в связи с возможностью наводнений, пожаров и прочих стихийных бедствий. Подобного рода ситуации должны быть отражены в примечаниях к финансовой отчетности.
Приведем пример такого примечания (пример вымышленный и составлен с использованием характерных формулировок): "Компания предоставила гарантии в размере 50% банковских займов, размещенных ее подразделением в Южной Корее, имеющим статус самостоятельного юридического лица. Подразделение планирует выпускать комплектующие изделия для производимых компанией компьютеров, но еще не приступило к их производству. Размер размещенных подразделением займов, по состоянию на 31 декабря 1997 г., составил около 5 млн. долл."
В примечаниях к финансовой отчетности также отражаются контракты, подлежащие исполнению (executory contracts),
которые уже заключены, но еще не реализованы на практике в том смысле, что в их рамках еще не была осуществлена передача ресурсов между их участниками. Суммы, предусмотренные в таких контрактах, не отражаются непосредственно в отчетах, в их табличной части, а раскрываются в примечаниях. К числу подобного рода контрактов, в частности, относятся: контракты на поставку товаров и услуг, которые не были еще предоставлены и оплачены, предоставление кредитных линий, договоры об аренде, имеющие юридическую силу гарантии оплаты, предоставленные до реального получения оплачиваемых товаров и услуг, и т.д.
|
