Контрольная работа: Учет аренды МСФО 17

Содержание

Введение………………………………………………………………………….3

Ключевые понятия……………………………………………………………..4-5

Классификация…………………………………………………………………5-7

Учет финансовой аренды……………………………………………………...7-8

Учет операционной аренды…………………………………………………...8-9

Раскрытия финансовой аренды…………………………………………….10-11

Раскрытия операционной аренды……………………………………………..12

Сравнение российских стандартов с МСФО……………………………...13-20

Список литературы…………………………………………………………......21

Введение

Сфера применения

Стандарт должен применяться для учета всех видов аренды, за исключением:

- соглашений об аренде, связанных с добычей и использованием минералов, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов;

- лицензионных соглашений на кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права (то есть ряд нематериальных активов).

Также данный стандарт не может применяться для оценки, проводимой:

- арендаторами инвестиционной недвижимости по договорам финансовой аренды (применяется МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);

- арендодателями инвестиционной недвижимости по договорам операционной аренды (применяется МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);

- арендаторами биологических активов по договорам финансовой аренды (применяется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

- арендодателями биологических активов по договорам операционной аренды (применяется МСФО (IAS) 40 «Сельское хозяйство»).

Ключевые определения

Аренда (lease) – соглашение, по которому арендодатель в обмен на плату или серию платежей передает арендатору право пользования активом в течение установленного периода времени.

Минимальные арендные платежи (minimum lease payments) – платежи, которые арендатор должен совершить в течение срока аренды и:

- для арендатора – сумма, гарантированная арендатором или стороной, связанной с арендатором;

- для арендодателя – ликвидационная стоимость, гарантированная арендодателю.

В состав минимальных арендных платежей не входит условная арендная плата и стоимость услуг и налогов, которые возмещаются арендодателем.

Внутренняя процентная ставка аренды (interest rate implicit in the lease) – ставка дисконтирования, при которой на дату начала аренды сумма минимальных арендных платежей и негарантированная остаточная стоимость равны сумме справедливой стоимости арендованного актива и прямых первоначальных затрат арендатора при приобретении актива (например, комиссионное вознаграждение).

Валовая инвестиция в аренду (gross investment in the lease) – равна сумме

- минимальных арендных платежей по договору аренды;

- негарантированной остаточной стоимости, причитающейся арендодателю.

Чистая инвестиция в аренду (net investment in the lease) – валовая инвестиция в аренду дисконтированная по внутренней процентной ставке аренды. Разница между валовой и чистой инвестицией в аренду называется незаработанным финансовым доходом (unearned finance income).

Классификация аренды

Стандартом предусмотрены два варианта классификации аренды: финансовая и операционная.

Классификация аренды делается в момент начала арендных отношений.

Финансовая аренда (finance lease). Аренда классифицируется как финансовая, если она в существенной степени переносит все риски и выгоды, связанные с владением активом.

Операционная аренда (operating lease). Все прочие виды аренды классифицируются как операционная аренда.

Классификация аренды основывается на приоритете формы над содержанием. Ниже приведены примеры ситуаций, при которых договор аренды должен быть отнесен к финансовой аренде:

- в конце срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет право на покупку данного актива по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, в результате чего на дату заключения договора аренды существует обоснованная уверенность в том, что данное право будет реализовано;

- срок аренды составляет значительную часть срока полезного использования актива, даже если права собственности не передается;

- на дату начала аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет существенную долю справедливой стоимости арендуемого актива;

- арендованные активы носят такой специализированный характер, что только арендатор может пользоваться ими без внесения существенных изменений.

Прочие ситуации, которые могли бы обусловить классификацию аренды в качестве финансовой:

- в случае аннулирования договора аренды арендатором, связанные с этим убытки арендодателя, относятся на счет арендатора;

- прибыли или убытки от колебаний справедливой величины остаточной стоимости объекта относятся на счет арендатора (например, в форме скидки с арендной платы);

- арендатор имеет право продлить аренду на второй период с арендной платой, которая значительно ниже рыночного уровня.

Стандарт требует разделять договоры аренды на аренду земли и аренду зданий, при условии, что это возможно и что аренда земли является существенным элементом договора аренды. Если арендное право представляет собой инвестиционную недвижимость, которая учитывается по справедливой стоимости, раздельной оценки не требуется.

Учет финансовой аренды

У арендатора. В финансовой отчетности арендатора должны применяться следующие принципы:

- В начале аренды арендаторы должны признавать на балансе актив и обязательство в сумме, равной справедливой стоимости полученного имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Ставка дисконта должна быть равна внутренней процентной ставке аренды, или если она поддается определению – по приростной заемной ставке компании.

- Платежи по финансовой аренде должны быть распределены между процентными расходами и расходами на погашение неоплаченного обязательства.

- Амортизация активов, полученных в финансовую аренду, должна соответствовать амортизации активов, находящихся в собственности.

У арендодателя. В финансовой отчетности арендодателя должны применяться следующие принципы:

- На начало срока аренды арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, на балансе как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

- Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в финансовую аренду.

- Производители оборудования при сдаче данного оборудования в финансовую аренду признают две категории доходов: прибыль/убыток от продажи актива и финансовый доход в течение срока аренды. Выручка от продажи оборудования при сдаче его в финансовую аренду равна наименьшему из справедливой стоимости оборудования или сумме дисконтированных минимальных арендных платежей по рыночной ставке процента.

Практика : Производители часто сдают в аренду оборудование с предоставлением льготных ставок по кредитам. При учете выручки по данным договорам необходимо использовать рыночные ставки процента.

Учет операционной аренды

У арендатора. Арендные платежи при операционной аренде должны отражаться как расход в отчете о прибылях и убытках равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другая основа распределения более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем.

В соответствии с ПКИ(SIC)-15 «Операционная аренда – льготы» (Operating leases – incentives) льготы по договорам аренды должны признаваться арендаторами равномерно в течение срока аренды как уменьшение расходов по аренде. Например, арендатору может быть предоставлен льготный период с освобождением от арендной платы.

У арендодателя. Активы, находящиеся в операционной аренде, должны отражаться на балансе арендодателей в соответствии с характером конкретного актива. Доход от операционной аренды должен признаваться в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другая систематическая основа более наглядно показывает временной график, отражающий получение выгод от актива, сдаваемого в аренду.

Практика: Долгосрочным договором операционной аренды здания может быть предусмотрен ежегодный рост арендных платежей (для например компенсации инфляции). В таком случае, доход от сдачи в аренду должен признаваться равномерно в течение срока аренды. Это соответствует равномерному признанию расходов по аренде здания (амортизации).

В данном случае необходимо рассчитать среднюю ставку аренды за период, исходя из суммарных платежей за весь период аренды, и признавать данную сумму ежегодно. В соответствии с РСБУ выручка признается в соответствии с условиями, действующими на данный период действия договора, поэтому для равномерного признания выручки обычно делается поправка к РСБУ.

В соответствии с ПКИ (SIC)-15 «Операционная аренда - льготы» (Operating leases – incentives), льготы по договорам аренды, предоставленные арендаторам, должны признаваться арендодателями равномерно в течение срока аренды как уменьшение доходов от аренды.

Практика: При заключении договора аренды помещений арендодатели часто вносятся страховые депозиты. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», арендатор первоначально учитывает данный депозит по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Разница признается равномерно в течение срока договора аренды как дополнительная арендная плата.

Практика: Иногда договоры арендная плата согласно условиям договора привязана к определенному показателю (курс другой валюты, индекс инфляции и т.п.). В данном случае необходим анализ необходимости признания и оценки встроенного дериватива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

Операции продажи с обратной арендой (sale and leaseback transactions)

В случаях, когда операция продажи с обратной арендой приводит к финансовой аренде, превышение выручки от продаж над балансовой стоимостью признается как отложенный доход и признается на протяжении периода аренды.

Для случаев, когда результатом сделки является операционная аренда:

- если операция осуществлена по справедливой стоимости – любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно;

- если цена продажи выше справедливой стоимости – то величина превышения должна признаваться как отложенный доход и амортизироваться в течение периода аренды;

- если справедливая стоимость ниже балансовой стоимости – убыток в размере разницы между балансовой и справедливой стоимостью должен признаваться немедленно;

- если цена продажи ниже справедливой стоимости – любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной, и тогда он должен признаваться равномерно в течение периода аренды.

Раскрытия

Финансовая аренда

Раскрытие информации арендаторами при финансовой аренде включает в себя:

- чистая балансовая стоимость актива;

- сверка между общей суммой минимальных арендных платежей и их текущей дисконтированной стоимостью;

- общая сумма минимальных арендных платежей на отчетную дату и их текущая стоимость для каждого из следующих периодов:

- не позднее одного года,

- после одного года, но не позднее пяти лет,

- после пяти лет;

- условная арендная плата, признанная расходом;

- общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым (non-cancellable) договорам субаренды;

- общее описание существенных договоров аренды, включающее информацию: о резерве для условной арендной платы, условия опционов возобновления или покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде.

Раскрытие информации арендодателями при финансовой аренде включает в себя:

- сверка между суммами валовых инвестиций в аренду и текущей (дисконтированной) стоимостью минимальных арендных платежей;

- валовая инвестиция и текущая (дисконтированная) дебиторская задолженность по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:

- не позднее одного года,

- после одного года, но не позднее пяти лет,

- после пяти лет;

- неполученный финансовый доход;

- негарантированная ликвидационная стоимость;

- накопленный резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности по арендным платежам;

- условная арендная плата, признанная в качестве дохода;

- общее описание существенных договоров аренды.

Операционная аренда

Раскрытие информации арендаторами при операционной аренде включает в себя:

- общая сумма минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам для каждого из следующих периодов:

- не позднее одного года,

- после одного года, но не позднее пяти лет,

- после пяти лет;

- общий будущий минимальный доход по субаренде, полученный по неаннулируемым договорам субаренды;

- платежи по аренде и субаренде, признанные доходом за период;

- условная арендная плата, признанная расходом;

- общее описание существенных договоров аренды, включающее информацию: о резерве для условной арендной платы, условия опционов возобновления или покупки, ограничениях, касающихся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренде. Раскрытие информации арендодателями при операционной аренде включает в себя:

- общая сумма минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды в совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

- не позднее одного года,

- после одного года, но не позднее пяти лет,

- после пяти лет;

- условная арендная плата, признанная в качестве дохода;

- общее описание существенных договоров аренды.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999). Целью стандарта является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.

Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения для операционной аренды. Вместо этого он очень подробно расписывает все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, различается. И не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.

Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ, Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

С введением МСФО изменились подходы к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

В МСФО 17 "Аренда" для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial lease и operational lease, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.

Трактовки понятия аренды и ее классификации представлены в табл. 1.

Таблица 1

Понятие аренды и ее классификация в соответствии с ГК РФ,Федеральным законом "О лизинге", МСФО 17 "Аренда"

Несмотря на некоторые различия в определении лизинга в ГК РФ и Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга в целях получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

В МСФО 17, так же, как и в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить интересную трансформацию, которую претерпело заимствованное слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартах. Так же, как и в Российской Федерации, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются. Однако, анализируя целесообразность того или иного подхода к отражению лизингового имущества, нельзя не сделать экскурса в историю.

Арендные отношения традиционно рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом. И нужно отметить, что отражение в балансе активов, не принадлежащих компании, противоречит принципу имущественной обособленности. С другой стороны, финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы тех компаний, которые покупают имущество, и тех, которые приобретают аналогичное имущество посредством финансовой аренды. Последние рассуждения и привели к тому, что по мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

Порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в российских и международных стандартах различает не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Подобным образом возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя. По МСФО 17, арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

Сопоставив правила отражения операций по аренде в отчетности организаций по российскому законодательству и МСФО, систематизируем их сходства и различия (табл. 2).

Таблица 2

Сходства и различия аренды по МСФО и РСБУ

Как видно из табл. 2, отражение арендных операций в отчетности российских организаций близко к МСФО только в случае операционной аренды. В случае же финансовой аренды и у лизингодателя, и у лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российскому законодательству, будут показатели, совершенно несопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО. Основная проблема, которую призван был решить МСФО 17, - устранить искажения финансовой отчетности, создаваемые в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс не отражал ни стоимости используемого актива, ни полной суммы арендных обязательств. Вместо отражения получения займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение аренды за балансом. Данную проблему МСФО 17 "Аренда" разрешает, предусматривая порядок учета финансовой аренды, аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет.

Список литературы

1. Статья М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет от 05.02.2009 г.

2. Международные стандарты финансовой отчетности – на русском языке, издательство «Аскери-АССА»

3. Федеральный Закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ

4. ГК РФ (часть вторая гл. 34)