| Содержание
Введение
1 Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета 5
1.1 Понятие финансовых вложений 5
1.2 Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений 7
2 Бухгалтерский учет финансовых вложений 10
2.1 Учет вкладов в уставные капиталы других организаций 10
2.2 Учет финансовых вложений в акции 12
2.3 Учет долговых ценных бумаг 13
2.4 Инвентаризация финансовых вложений 16
3 Практическая часть 18
Заключение 25
Список использованных источников 27
Ведение
Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы
Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.
Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход. Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.
Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве.
Главные задачи курсовой работы - изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.
Объектом исследования данной курсовой работы являются предприятия и организации имеющие финансовые вложения.
Предметом исследования данной работы являются различные активы предприятий (денежные и неденежные), выступающие в роли финансовых вложений.
Информационной базой для выполнения данной работы послужила законодательная и нормативная база, книги и учебные пособия, затрагивающие вопросы бухгалтерского учета финансовых вложений и налогообложения операций с ценными бумагами, периодические издания.
1 Финансовые вложения как объект бухгалтерского учета
1.2 Понятие финансовых вложений
Финансовые вложения – это инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы (акции) других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Налоговое законодательство (п.1 ст. 280) устанавливает, что понятие ценных бумаг может быть установлено гражданским законодательством РФ или иностранных государства.
Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага – документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.
Допускается существование бездокументарных ценных бумаг, по которым обязательство эмитентов выражено в виде записи на особом счете. Осуществление и передача прав, удостоверенных такой ценной бумагой, производятся путем фиксации права в бездокументарной форме в специальном реестре (обычном или компьютеризованном) лицом, получившим специальную лицензию ФКЦБ. Это может быть депозитарий, тогда регистрация прав осуществляется на счете «депо», или специализированный регистратор, тогда регистрация осуществляется на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг. Векселя в силу ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О простом и переводном векселе» не могут быть бездокументарными.
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция,
приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).
В настоящее время к числу ценных бумаг относятся также:
а) простое и двойное складское свидетельство (ст. 912 ГК РФ),
б) жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращения жилищных сертификатов),
в) закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»,
г) инвестиционный пай (п.2 Указа Президента РФ от 26.06.95 №765),
д) опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1).
Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
а) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;
б) размещается выпусками;
в) имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги
Этим признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства.
Опционные свидетельства на акции и облигации (за исключением гособлигаций и облигаций муниципальных образований) являются производными (вторичными) ценными бумагами. Операции с такими ценными бумагами являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно п.1 ст. 280 в этом случае налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
Фьючерсы являются особым видом сделок, не указанных в ГК РФ, но не запрещенных действующим законодательством. Фьючерс не является ни ценной бумагой, ни имуществом, ни каким- либо видом имущественных прав. Это сделка, создающая или пре6кращающая имущественные права. Поэтому фьючерсы не ставятся на баланс как финансовый актив, приносящий доход, а отражаются через счет 76 как дебиторская задолженность.
1.2 Общая методика бухгалтерского учета финансовых вложений
Счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
К счету 58 "Финансовые вложения" могут быть открыты субсчета:
58.1 "Паи и акции" - учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
58.2 "Долговые ценные бумаги" - учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 "Продажи").
58.3 "Предоставленные займы" - учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".
58.4 "Вклады по договору простого товарищества" - организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.
При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета имущества.
Аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.
2. Бухгалтерский учет финансовых вложений
2.1 Учет финансовых вложений в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации.
Резерв создается по каждому виду ценных бумаг в отдельности на разницу между учетной и рыночной стоимостью при условии, что рыночная стоимость ценных бумаг оказывается ниже их учетной стоимости.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие расходы и доходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Сумма резерва используется для формирование балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.
Если по итогам года рыночная я стоимость ценных бумаг под которые был создан резерв, повысилась, то на сумму повышения происходит корректировка созданного резерва. При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогична запись делается при списании с баланса ценных бумаг.
Если резерв под обесценение вложений в ценные бумаги до конца года, следующего после года создания будет в какой -то мере не использован, эта сумма будет присоединена к финансовым результатам организации.
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложений», субсчет 1 «Паи и акции».
Вклады могут быть внесены в виде денежных средств или в виде имущества, оцененного по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списываются с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04. Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по учетным ценам.
Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного дохода.
При начислении доходов на вклады в уставные капиталы других организаций следует иметь в виду, что доходы от долевого участия в других организациях, дивидендов и процентов по акциям и облигациям, выпущенным на территории
России, за исключением доходов по государственным облигациям, облагаются налогом в размере 15% дохода (для банков – 18%). Налог удерживается у источника выплаты дохода и зачисляется в федеральный бюджет. В связи с этим объявленные суммы дохода, дивидендов, процентов при начислении следует уменьшить на 15%. Начисление доходов отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При поступлении доходов дебетуют счета 51 или 52, и кредитуется счет 76.
2.2 Учет финансовых вложений в акции
Акция – это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.
Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.
Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистраций акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.
По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.
Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.
Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают право голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.
Учет движений акций осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции». Приобретение акций отражают по дебету указанного субсчета, а продажу по кредиту.
При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.
Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретение акций». В данном случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть по статье кредиторской задолженности.
В остальных случаях суммы, внесенные по подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акации, с кредита счетов 51 и 52.
При оплате приобретенных акций имуществом, их приходуют по покупной стоимости по дебету счета 58 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами. Направляемое на выкуп ценных бумаг имущество отражается по дебету счетов 60 или 76 с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Начисление дивидендов производится по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».
При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются в организации, производятся такие же бухгалтерские записи, как и при продаже акций.
2.3 Учет долговых ценных бумаг
Долговые ценные бумаги – обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
Облигация – подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента. Облигации бывают следующих видов: государственные и частные; именные и на предъявителя; процентные и беспроцентные; свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения.
Именные облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя не учитывают, проценты по ним получают по купонному листу.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Эмитентами облигаций могут быть юридические лица и государство. Акционерное общество может выпустить облигации (на сумму не более 25% уставного капитала) только после оплаты всех выпущенных акций. Организации всех форм собственности могут выпускать облигации с условием использования выручки от их продажи на цели развития. Средства, полученные от реализации облигаций внутренних государственных и местных займов, направляются в бюджет. Эти облигации распространяются учреждениями банков.
Депозитный сертификат – это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца по истечении срока суммы депозита и установленных процентов к нему.
Синтетический учет ценных бумаг осуществляется на счете 58 «Финансовые вложения»
Сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг.
Аналитический учет долговых обязательств ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения, с выделением долговых обязательств на территории России и за ее пределами.
Приобретение долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете отражают также как и приобретение акций.
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающими с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделят соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
На счетах операции отражают следующим образом: Дебет счета 58 – на рыночную стоимость облигации Дебет счета 97 – на проценты с момента последней их выплаты Кредит счетов 51 или 52 – на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).
Порядок выплаты доходов по долговым ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплата процентов осуществляется, как правило, два раза в год, по депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 в дебет счета 91. Если покупная стоимость долговых ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то на сумму причитающегося дохода дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на част разницы между покупной и номинальной стоимостью дебетуют счет 58 «Финансовые вложения», на совокупную сумму дохода и части разницы между ценами кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Независимо от цены, по которой приобретались долговые ценные бумаги к моменту их погашения, оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.
При погашении или продажи долговых ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие расходы и доходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91. прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Конвертируемые облигации акционерных обществ организация может обменять на акции этого общества. В этом случае производят внутренние записи по счету 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам и аналитическим счетам.
2.4 Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
При проверке наличия ценных бумаг устанавливается:
Правильность оформления ценных бумаг;
Реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
Сохранность ценных бумаг;
Своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным элементам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг) и хранятся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации, заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Недостачи и потери от порчи ценных списывают со счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг списывают с кредита счета 58 в дебит счета 99 «Прибыли и убытки».
3 Практическая часть
Пример 1 .
Финансовые результаты деятельности организации по итогам 2002 г. следующие: прибыль от реализации услуг 100 000 руб., от операций с не обращающимися ценными бумагами – 10 000 руб. Убыток от реализации векселей за 1 полугодие 2001 г. (который не был погашен до конца 2001 года) составляет 7 000 руб.
Поскольку векселя относятся к категории необращающихся бумаг, убыток может быть перенесен в пределах 30% полученного в 2002 г. дохода, т.е. 3 000 руб. (30%*10 000). Остальная часть убытка 4000 переносится на следующий год.
При заполнении листа 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль операция будет отражена:
строка 010, 040 и 070 (выручка) - 10 000 руб,
строка 080 (30% от базы) – 3 000 руб.
строка 090 (входящее сальдо убытков)- 7 000 руб.
строка 100 (зачет суммы) – 3 000 руб. (в пределах 30%),
строка 110 (перенос на будущее) 4 000 руб. (7 000 – 3 000),
строка 120 (налоговая база) 7 000 руб. (10 000 – 3 000).
Итоговый результат – налоговая база по не обращающимся ценным бумагам в сумме 7 000 руб. переносится из строки 120 листа 06 в строки 180-200 листа 02.
Векселя
Перечислим случаи, когда векселя могут учитываться в составе финансовых вложений:
- банковский вексель либо вексель "третьего лица", приобретенные по договору купли-продажи,
- вексель "третьего лица", полученные от покупателя по индоссаменту (его векселедателем не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель,
- простой вексель заемщика, получившего денежный займ или переводной вексель с предложением другому лицу выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. (Заметим, что заключение договора купли-продажи векселя одновременно с договором займа является излишним).
Рассмотрим реализацию ценных бумаг на примере банковских векселей:
Пример 2.
Организация приобрела за 9000 руб. 20 января 2002 года банковский вексель номиналом 10 000 руб. со сроком погашения 20 мая 2002 года. Вексель продан 5 мая 2002 г. за 9800 руб. Продавец определяет доходы и расходы для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления.
В бухгалтерском учете приобретение векселя будет отражено проводками:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
-9 000 руб. – перечислены денежные средства банку на покупку векселя,
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
-9 000 руб. – учтен полученный вексель в качестве финансового вложения,
До момента выбытия векселя (продажи, выбытия) в бухгалтерском учете отражение процентов (дисконта) налогоплательщик производить не обязан.
Пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, по долговым ценным бумагам разрешает разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации.
В налоговом учете все иначе. В соответствии со статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Срок договора займа, оформленного векселем, составляет более 3 месяцев или одного отчетного (налогового) периода. В силу п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ продавец векселя, перешедший на порядок признания доходов и расходов по методу начисления, на конец отчетного квартала должен включить во внереализационные доходы начисленные проценты, исходя из заявленного дохода и времени нахождения долгового обязательства на балансе.
Рассчитаем “набежавшие” проценты по векселю как долю предусмотренного дохода, приходящегося за соответствующий квартал на 31 марта:
(10 000 – 9000)/120*70= 583,33 руб.
Сумма 583,33 руб. включается в налоговый регистр учета внереализационных доходов за I квартал 2002 года и отражается по строке 030 листа 02 налоговой декларации по прибыли организаций.
Отражаем реализацию векселя:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 9800 руб. - отражена реализация векселя,
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58
- 9000 руб.- списана себестоимость векселя.
Дебет 90-9 Кредит 99
- 800 руб. - заключительными оборотами отражен финансовый результат от продажи за отчетный месяц,
Доход от продажи векселя 9800 руб. отражается в регистре учета выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и по строке 010 листа 06 налоговой декларации за полугодие 2002 года.
Из текста ст. 313 следует, что при отличии порядка группировки и отражения затрат в бухгалтерском учете от правил налогового учета, составляются налоговые регистры. Представляется, что в случае отсутствия различий, налоговые регистры налогоплательщик может не вести.
В нашем случае стоимость векселя относится к прямым расходам, связанным с производством и реализацией, расхождений с бухучетом нет. Однако лучше в регистре налогового учета “Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг” учесть стоимость приобретения векселя 9 000 руб. Она отражается по строке 030 листа 06 декларации.
На день реализации в регистре учета внереализационных расходов учитывается сумма 583,33 руб. и отражается по строке 040 листа 02 налоговой декларации за полугодие 2002 года.
Напомним читателю, что проценты на вексельную сумму могут начисляться только в неопределенно-срочных векселях, с оплатой по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Поэтому день оплаты векселя нельзя знать заранее. Проценты должны быть указаны в векселе в виде ставки (в процентах годовых), а не суммы. Проценты выплачиваются при погашении последнему владельцу векселя.
Если проценты включены в текст, они являются доходом по долговой ценной бумаге и на них распространяется действие ст. 43 НК РФ. Если первому владельцу вексель выдан с дисконтом, с оплатой ниже номинала, и этот владелец дождался погашения, то дисконт должен рассматриваться как процентный доход (п. 3 ст. 43 НК РФ). Погашение векселя в этом случае нельзя считать реализацией ценной бумаги, а дисконт – прибылью от реализации. При его погашении происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как ценной бумаги. То есть право собственности на вексель при погашении не передается плательщику и реализации в понимании ст. 38 НК РФ нет. Поэтому проценты и доходы от погашения векселей являются внереализационными доходами.
Облигации
Облигация опосредствует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцом) и лицом, выпустившем ее (эмитентом).
Облигации с точки зрения формы приносимого ими дохода можно разделить на процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные.
Облигации могут быть:
- государственные, которые в свою очередь делятся на федеральные (ОФЗ, ОВВЗ выпуска 1999 г., ОГСЗ), которые выпущены от имени РФ, и субъектов РФ, которые выпускаются от имени субъекта РФ,
- муниципальные,
- Банка России,
- корпоративные (юридических лиц).
Цена любой облигации складывается из двух частей: рыночной стоимости номинала и дохода, "набежавшего" за время нахождения облигации у продавца и потому называемого накопленным купонным доходом (НКД).
Отдельный учет уплаченного продавцу НКД и его движения необходим только при операциях с государственными и муниципальными ценными бумагами в силу обложения дохода по ним по пониженной ставке0% или 15% (п. 4 ст. 284 НК РФ).
Пример 3.
20 января 2002 г. организация приобрела 100 облигаций ОФЗ-ПД номиналом 1 000 руб. серии 27003RMFS из расчета 900,2 руб. за штуку и продала их по цене 901,35 руб. за штуку 28 февраля 2002 г.
Дата выплаты купона (12), предшествовавшая приобретению облигации, 05.12.2001, последующего купона (13) – 6 марта 2002 г., купонная ставка - 15%, купонный период - 91 день, сумма купонного дохода - 0,37 руб. (приложение 8 к Положению о порядке осуществления новации по государственным краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом, утвержденному Минфином России от 21.12.98 N 258, Центральным банком РФ от 21.12.98 N 375-Т).
При приобретении облигации в составе покупной цены был уплачен НКД за период с 6 декабря 2001 г. по 20 января 2002 г. в сумме 18,7 руб. (0,37 руб. : 91 день х 46 дней х 100 шт.). В расход при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не включаются суммы НКД, ранее учтенные при налогообложении.
При продаже в составе продажной цены был получен НКД от покупателя за период с 6 декабря по 28 февраля в размере 34,56 руб. (0,37 руб. : 91 день х 85 дней х 100 шт.).
Доход (расход) в виде НКД признается полученным (произведенным) на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги в зависимости от того, что произошло ранее (пункт 6 статьи 271 НК РФ и пункт 8 статьи 272 НК РФ).Основанием для включения доходов в налоговые регистры является выписка кредитной организации о движении денежных средств на счетах в банке. Доходы будут являться внереализациоными (ст. 250 и 265 НК РФ).
По государственным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть НКД, выручка уменьшается на доход в размере НКД, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Соответственно цена приобретения облигаций без учета НКД составила 90001,3 руб. (90 020 – 18,7.), а цена продажи (выручка) без учета НКД – 90 100,44 руб. (90 135 руб. – 34,56).
Разница между НКД полученным и НКД уплаченным в размере 15,86 руб. (34,56 – 18,7) будет облагаться по ставке 15%, а разница между ценой продажи и ценой приобретения облигации без учета НКД в размере 99 руб. (90 100 руб. – 90 001 руб.) - по ставке 24%.
ДЕБЕТ 58/субсчет «Стоимость облигации без учета НКД» КРЕДИТ 76
-90 001,3 руб. –- оприходована рыночная стоимость номинала облигаций,
ДЕБЕТ 58/субсчет «НКД уплаченный» КРЕДИТ 76
- 18,7 руб. –- оприходован НКД уплаченный.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
- 90 100,44 руб. - отражен доход от продажи номинала облигации
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58/субсчет «Стоимость облигации без учета НКД»
- 90 001,3руб. - списана учетная стоимость номинала облигации
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
- 99,14 руб. (90 100,44 - 90 001,3) - определен финансовый результат от продажи номинала облигации. Облагается налогом на прибыль по общей ставке 24 %.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91/ субсчет "НКД"
- 34,56 руб. - отражен НКД, полученный при продаже облигации
ДЕБЕТ 91/ субсчет "НКД" КРЕДИТ 58/субсчет «НКД уплаченный»
- 18,7 руб. - списан НКД уплаченный при приобретении облигации
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99
- 15,86 руб. (34,56 руб. – 18,7 руб.)- определен доход от движения НКД. Облагается налогом с доходов по ставке 15 процентов.
Заключение
В настоящее время в нашей стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг. Практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций финансовых вложений.
В заключение необходимо отметить, что сегодня перед российским рынком ценных бумаг стоит ряд проблем, быстрое и эффективное решение которых послужит толчком к его дальнейшему развитию.
Это такие задачи, как:
- контроль за действиями участников рынка ценных бумаг в целях ограничения монополистической деятельности;
- компьютеризация фондового рынка и создание единого информационного пространства для повышения информированности субъектов рынка;
- защита интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки;
- установление четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг
В данной работе были показаны основные проводки по основным операциям финансовых вложений, которые периодически приходится отражать на счетах бухгалтерского учёта как субъектам экономических отношений, специализирующихся на операциях с ценными бумагами, так и прочим предприятиям и организациям.
Основная проблема рынка ценных бумаг в нашей стране это нестабильная экономическая система, недоверие партнеров друг другу и желание получать оплату за товары и услуги по факту отгрузки с предоплатой. Мало руководителей, которые в настоящее время верят в надежность некоторых государственных и корпоративных ценных бумаг в нашей стране и в возможность нормально работать в данных экономических и политических условиях. Тем не менее, процессы, происходящие в нашей стране необратимы, и должны привести к новым политическим и экономическим условиям функционирования рынка ценных бумаг и всей финансовой системы в целом.
Список литературы:
1. Гражданский кодекс РФ. – М.: Инфа-М,2006
2. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 13.06.96) «Об акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 24.11.95)
3. Федеральный закон от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (принят ГД ФС РФ 20.03.96)
4. Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.96)
5. Постановление ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1 «Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии»
6. Приказ Минфина РФ от 15.01.97 № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»
7. Письмо ЦБ РФ № 408, Минфина РФ № 10, Госналогслужбы РФ № ВЕ-6-05/103 от 04.02.97 «О порядке применения статей 2, 9 и 10 закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» при совершении операций с государственными ценными бумагами»
8. Федеральный закон от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» (принят ГД ФС РФ 21.02.97)
9. Письмо Госналогслужбы РФ от 23.04.97 № ВЕ-6-36/316 «О порядке уплаты налога на прибыль по ценным бумагам предприятий и организаций»
10. «Инструкция по пересчету номинальной стоимости облигаций государственных займов» (утв. Минфином РФ 23.12.97 № 93н)
11. Постановление Правительства РФ от 18.02.98 № 217 «Об особенностях обращения ценных бумаг в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен»
12. Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
13. Астахов В.П. Ценные бумаги. Учебно-практическое пособие. - М.: «Издательство ПРИОР», 1998.
14. Базовый курс по рынку ценных бумаг. - М.: Финансовый издательский дом «Деловой экспресс», 2000. Волкова В.М., Кукушкина Л.П. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами. Практическое пособие. - М.: Издательский дом «Аудитор», 1998.
15. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 1999.
16. Финансовый учет: Учебник под. Ред. Проф. В. Г. Гетьмана. – 3-е изд., перераб. И доп. М.: Финансы и статистика, 2006.
17. Бондаренко Е. Новое в налогообложении доходов по ценным бумагам. Обзор законодательства // Экономика и жизнь. Московский выпуск. -1997.-№33.
18. Львова Л.М. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с акциями // Консультант. - 1997. - № 18.
19. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. проф. Н.Н. Хахоновой. – Ростов н/Д: Феникс, 2005.
20. Бухгалтерский учет: Учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др. – М.: Бухгалтерский учет, 2004.
21. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит. – М.: Финансы и статистика, 2006.
|
