Реферат: Бухгалтерский учет и анализ расходов на научно-исследовательские открытия

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

Факультет статистики, учета и экономического анализа

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Допустить к защите

Научный руководитель

к.э.н., доцент Лещенко В.Ф.

«__» _____________2010 г.

ВЫПУСКНАЯ РАБОТА НА СТЕПЕНЬ БАКАЛАВРА

студентки 451 группы

Соболевой Екатерины Алексеевны

на тему

«БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ РАСХОДОВ НА НИОКР»

Научный руководитель к.э.н., доцент Лещенко В.Ф.

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ

2010

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ. 3

ГЛАВА 1. ЗНАЧЕНИЕ РАСХОДОВ НА НИОКР В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ. 6

1.1. Правовое регулирование осуществления НИОКР. 6

1.2. Структура расходов на НИОКР. 9

1.3. Варианты отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР. 11

ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА НИОКР. 12

2.1.Источники финансирования НИОКР. 12

2.2.Учет затрат по осуществлению НИОКР. 19

2.3. Признание интеллектуальной собственности на результаты выполненных НИОКР. 24

2.4. Списание расходов на НИОКР. 27

2.5. Учет расходов на НИОКР в ООО «СБНЭ-2». 31

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ РАСХОДОВ НА НИОКР КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «СБНЭ-2». 39

3.1. Анализ востребованности продукции (работ, услуг) 41

3.2. Анализ исполнения сметы затрат из собственных средств на выполнение НИОКР. 43

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 48

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.. 49

ВВЕДЕНИЕ.

Разразившийся сегодня кризис можно рассматривать как системный кризис технологий: старые неэффективные технологии должны уйти, а им на смену должны прийти новые, более совершенные. Внедрение инновационных технологий является требованием времени. Россия должна обладать благоприятной нормативно-правовой базой инновационной деятельности, быть обеспечена действенными механизмами передачи результатов научных исследований, обладающих коммерческим потенциалом, в реальный сектор экономики для производства и вывода на рынок новых наукоемких технологий и товаров.

В последние годы в этом направлении сделано очень много — приняты необходимые законы, созданы структуры, занимающиеся разработкой и внедрением инновационных технологий, выделены серьезные средства для проведения модернизации. Главное теперь — научиться все это эффективно использовать.

В современных условиях организации решают задачи сохранения своего присутствия на рынках товаров (работ, услуг), а также задачи расширения возможных рынков сбыта своей продукции.

Немаловажное значение приобретает конкуренция между участниками рынка за лучшие условия производства и реализации продукции. Соперничество между предпринимателями, занятыми производством и реализацией одинаковой или взаимозаменяемой продукции направлено на то, чтобы склонить покупателя к приобретению товара именно данного производителя.

Конкуренция приводит предприятия к осознанию необходимости вложения средств в научные исследования, разработку новых видов производственного оборудования и технологий, создание новых видов товаров, т.е. к необходимости финансировать научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы для использования их результатов в собственном производстве.

Наряду с этими задачами организации сталкиваются с проблемой нерационального вложения собственных средств в производство, неэффективного их использования, снижения прибыли. Это является следствием пренебрежения руководства к проведению комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия, который безусловно является важной составной частью успешного управления организацией.

Таким образом, предприятия сталкиваются с проблемой ведения правильного бухгалтерского учета, связанного с выполнением НИОКР, а также с проблемой проведения качественного анализа свой деятельности.

Цель настоящей работы – изучение вариантов бухгалтерского учета расходов в процессе выполнения и реализации НИОКР, основных методов анализа расходов на НИОКР, а также нормативных документов, регулирующих осуществление НИОКР и их учет.

Для достижения этой цели необходимо:

- изучить правовую основу договоров на НИОКР;

- раскрыть значение НИОКР и учета расходов на них;

- изучить классификацию расходов на НИОКР и отражение их результатов в бухгалтерском учете;

- исследовать особенности бухгалтерского учета расходов на НИОКР при разных источниках их финансирования;

- рассмотреть порядок учета в процессе осуществления НИОКР и оформление их результатов;

- изучить варианты анализа расходов на НИОКР.

Объектом исследования являются теоретические и методологические основы бухгалтерского учета операций по выполнению, использованию и реализации НИОКР.

В данной работе рассматриваются теоретические и практические вопросы отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с проведение НИОКР, а также анализ расходов на НИОКР, который играет важную роль в управлении издержками организации. Предметом исследования является хозяйственная деятельность коммерческой организации по внедрению новых технологий и разработке новой продукции.

Для реализации данных направлений в работе рассмотрены следующие вопросы:

· экономическая сущность процесса выполнения НИОКР;

· цель, задачи и значение бухгалтерского учёта проведения НИОКР;

· порядок нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов на НИОКР и доходов от реализации, полученных в ходе проведения НИОКР результатов;

· порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР, а также бюджетных средств, выделяемых на проведение НИОКР, на примере конкретной организации;

· анализ расходов на проведение НИОКР на примере конкретной организации.

ГЛАВА 1. ЗНАЧЕНИЕ РАСХОДОВ НА НИОКР В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ.

В условиях жесткой конкуренции любая компания просто вынуждена постоянно совершенствовать свою продукцию, снижать ее себестоимость либо предлагать потребителю нечто совершенно новое, отличное от продукции или услуг других компаний. Однако прежде чем получить экономическую выгоду от продажи новых видов товаров, работ или услуг, организация вынуждена понести определенные затраты, вложив собственные или привлеченные средства. В таких условиях учет расходов на выполнение НИОКР имеет большое значение, чтобы в дальнейшем понять экономическую выгоду от внедрения результатов НИОКР.

1.1. Правовое регулирование осуществления НИОКР.

В соответствии со ст. 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы, поскольку последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР являются новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей, и промышленных образцов). Именно этот критерий должен быть положен в основу проекта, который относится к научным исследованиям и разработкам.

Отличительная черта научно-исследовательских работ – их творческий характер, впрочем, эта отличительная особенность сопряжена с риском получить так называемый отрицательный результат.

Под отрицательным результатом НИР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод. Кроме того, данный результат не является решением поставленной задачи. В связи с этим нужно иметь в виду, что риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 769 ГК РФ). Исполнитель, обнаружив, что достичь предусмотренных договором результатов невозможно, обязан незамедлительно прекратить работы (ст. 773 ГК РФ). Заказчик должен оплатить стоимость работ, проведенных до выявления факта невозможности достижения предусмотренных договором результатов, в размере, не превышающем соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ). Аналогичная норма применяется в отношении опытно-конструкторских работ (ст. 776 ГК РФ) с тем лишь различием, что здесь речь идет о фактических затратах исполнителя, ограничений по которым не установлено.

В то же время в силу ст. 777 ГК РФ исполнитель несет ответственность перед заказчиком за нарушение договоров на выполнение НИОКР, если не докажет, что такое нарушение произошло не по вине исполнителя (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

Значит, заказчику следует обстоятельно подойти к подготовке технического задания и календарного плана, указав результаты работ (соответствие ГОСТам и другим стандартам), которые должны быть получены на промежуточных этапах работ, сроки работ и вид документации, подтверждающий выполнение работ по этапу. В противном случае сделать выводы о некачественном и недобросовестном исполнении работ по договору и наличии вины исполнителя будет затруднительно.

Итак, заказчик и исполнитель заключили договор, регулируемый гл. 38 ГК РФ, и предмет договора состоит в разработке и (или) создании новации. Возникает вопрос о том, нужно ли в целях бухгалтерского учета и налогообложения подтвердить статус работ по договору - НИОКР - какими-либо дополнительными документами. Налоговые органы, ссылаясь на Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (Приказ Миннауки и технологий от 17.11.1997 N 125), утверждают, что НИОКР в обязательном порядке должны быть зарегистрированы во ФГУП ВНТИЦ (Всероссийский научно-технический информационный центр). Поэтому при проверке налоговый инспектор может запросить документы, подтверждающие регистрацию в соответствии с Положением, или выписку из единого реестра результатов открытых НИОКР. Однако в Постановлении ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07 суд сделал вывод о том, что регистрация не является основанием отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится. Таким образом, факт отсутствия такой регистрации не является основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР.

Кроме того, судьи подчеркнули, что Положение не является актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, несоблюдение его требований по регистрации работ не означает, что произведенные налогоплательщиком работы не могут быть квалифицированы как научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 06.06.2007 N Ф08-3179/2007-1304А, ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А40/3249-07.

1.2. Структура расходов на НИОКР.

В отношении расходов организаций, осуществляющих НИОКР собственными силами или являющихся по договору заказчиками таких работ, применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

В соответствии с п.9 данного ПБУ к расходам на НИОКР относятся:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату работников, непосредственно занятых при выполнении вышеуказанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

К расходам организации на НИОКР не относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.). Эти виды расходов осуществляются геологоразведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности, т.е. представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи, либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций;

- расходы на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее. Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев. Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 «расходы будущих периодов», а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ, услуг. Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы). В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат – пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства. Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия поэтому, необходимости распределения производственных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает.

1.3. Варианты отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР

В соответствии с ПБУ № 17/02 расходы на НИОКР могут быть отражены в бухгалтерском учете:

· в качестве вложений во внеоборотные активы;

· в качестве прочих расходов.

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы в том случае, если выполняются следующие условия:

- сумма расходов может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ;

- использование результатов работ для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (к получению дохода);

- использование результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то расходы на НИОКР должны быть отнесены к прочим расходам предприятия.

Следует учесть, что если выполнение НИОКР не дало положительного результата, то расходы на данные работы так же признаются прочими расходами.

Если расходы по НИОКР в предшествующих отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА НИОКР.

2.1.Источники финансирования НИОКР.

Говоря о механизме финансирования НИОКР в России, можно разделить источники финансовых ресурсов на 3 крупных группы:

- государственное финансирование;

- собственные средства предприятий;

- привлеченные средства.

Финансирование большинства научных проектов, как правило, осуществляется или за счёт государства, или за счёт средств специализированных фондов. Главной особенностью такого финансирования является его целевой характер, то есть выделяемые средства предназначены для реализации конкретных мероприятий и могут быть использованы лишь по назначению.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением может быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Средства на проведение различных научных работ могут выделять специализированные отраслевые и межотраслевые научные и научно-технические фонды, в частности Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций. Все виды поддержки научных исследований и проектов производятся на конкурсной основе. Финансирование отобранных проектов осуществляется в рамках договора (как правило, договора на выполнение НИОКР), который заключают соответствующий фонд и организация-победитель конкурса. Права на объекты интеллектуальной собственности, на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении работ, финансируемых за счёт средств фондов, реализуются в соответствии с ГК РФ. В настоящее время складывается тенденция к закреплению прав на полученные результаты за организацией-исполнителем с предоставлением РФ прав на безвозмездное некоммерческое использование этих результатов в целях выполнения работ или осуществления поставок продукции для федеральных государственных нужд.

Ещё одним способом финансирования НИОКР является заключение государственных контрактов (в том числе и в рамках выполнения различных государственных целевых программ). Отношения сторон в данном случае полностью регулируются ГК РФ и федеральным законом РФ от 21 июля 2005 года №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». Порядок отбора исполнителей на выполнение НИОКР для государственных нужд, процедуры заключения государственных контрактов на выполнение НИОКР по результатам конкурса, а также сопровождения контрактов и приёмки отдельных этапов работ устанавливаются непосредственными государственными заказчиками в соответствии с законодательными нормами.

Обязательным условием для заключения госконтракта на финансирование НИОКР из средств госбюджета является составление и утверждение сметы расходов на выполнение будущих НИОКР. В течение всего срока действия госконтракта организации, получающие средства из бюджета на выполнение НИОКР, должны регулярно (согласно условиям контракта) предоставлять финансовый отчет по целевому использованию полученных бюджетных средств.

Состав расходов, включаемых в смету затрат на проведение НИОКР, определяется исходя из задач технического задания на проведение НИОКР.

В состав статей затрат при выполнении НИОКР могут включаться:

1) Статья “Заработная плата” - На статью относятся выплаты работникам предприятия, непосредственно занятым выполнением НИОКР по контракту.

2) Статья “Начисление на заработную плату” - Отчисления на социальные нужды.

На статью относятся обязательные отчисления по установленным законодательством Российской Федерации нормам:

· органам государственного социального страхования;

· пенсионному Фонду и Фонду обязательного медицинского страхования;

· на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от затрат на оплату труда работников, включенных в стоимость НИОКР по статье “Заработная плата” (кроме тех выплат, на которые страховые взносы не начисляются).

3) Статья “Материалы” - Материальные затраты

На статью относятся:

· затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при выполнении НИОКР;

· затраты на приобретение комплектующих изделий для изготовления опытных образцов или макетов изделий.

4) Статья “Спецоборудование” - Стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

В соответствии с ПБУ 17/02 от 19 ноября 2002 г. N 115н в состав расходов при выполнении НИОКР включаются стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований.

Руководствуясь типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46 необходимо определить перечень спецоборудования и специальной оснастки, и предусмотреть его в техническом задании на выполнение НИОКР.

К спецоборудованию для НИОКР относятся стенды, испытательные станции, аппаратура, приборы, механизмы, устройства и др. являющиеся объектами испытаний (исследований), если это предусмотрено техническим заданием.

Следует иметь в виду, что серийные изделия, не являющиеся объектами испытаний и исследований, и серийная, в т.ч. импортная, вычислительная техника не относятся к специальному оборудованию для научных (экспериментальных) работ. Расходы на их приобретение в смету затрат не включаются.

После окончания работ спецоборудование инвентаризуется предприятием с указанием возможности его дальнейшего использования. Пригодное к дальнейшему использованию спецоборудование оценивается независимым оценщиком, приходуется предприятием и учитывается в целях налогообложения.

5) Статья “Оплата работ соисполнителей” - Расходы на работы, выполняемые другими учреждениями, предприятиями и организациями по контрагентским (соисполнительским) договорам на выполнение НИОКР.

На статью относятся затраты, производимые на основании договоров, по которым получатель средств из госбюджета выступает в качестве заказчика НИОКР. В тексте договора обязательна ссылка на проект, выполняемый по госконтракту. Договор с соисполнителем может быть заключен только по согласованию с органом, финансирующим НИОКР из госбюджета. Предметом договора может быть только выполнение НИОКР, указанных в расшифровке статьи затрат “Оплата работ соисполнителей”.

6) Статья “Оплата работ и услуг сторонних организаций” – Затраты на работы и услуги, выполняемые сторонними предприятиями и организациями.

К работам и услугам, выполняемым сторонними предприятиями и организациями, относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению деталей, узлов и опытных образцов, обработке сырья и материалов, проведению испытаний. Предметом договора может быть только выполнение работ, указанных в расшифровке статьи затрат “Оплата работ и услуг сторонних организаций”.

7) Статья “Прочие расходы” – прочие расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР.

Могут включаться следующие затраты:

· затраты на командировки в пределах Российской Федерации для целей выполнения НИОКР по нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729.

· платежи за аренду оборудования;

· платежи за аренду помещения и коммунальные услуги;

· затраты на бухгалтерское обслуживание по договорам с аудиторской компанией, в случае отсутствия на предприятии бухгалтера;

· затраты на приобретение канцелярских товаров;

· затраты на оплату услуг связи;

· затраты на оплату услуг банков по обслуживанию банковского счета (рассчетно-кассовое обслуживание);

· затраты на транспортные услуги по доставке сырья и материалов, если они не вошли в стоимость сырья и материалов и т.д.

При выполнении НИОКР за счет средств федерального бюджета, применяются налоговые льготы по НДС, налогу на прибыль. Состав расходов на НИОКР определяется действующим законодательством. При включении в расходы затрат, не относящихся к выполнению НИОКР, у получателя бюджетных средств возникает ответственность в рамках бюджетного законодательства РФ, а так же налогового законодательства в части правомерности применения льгот по НДС, налогу на прибыль.

Необходимо отметить, что исполнитель НИОКР за свой счет проводит регистрацию выполняемой НИОКР во Всероссийском научно-техническом информационном центре.

В 30-дневный срок с момента фактического начала выполнения НИОКР исполнитель направляет регистрационную карту НИОКР установленного образца во Всероссийский научно-технический информационный центр (ВНТИЦ) в соответствии с “Положением о государственной регистрации и учете научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ”, утвержденным Приказом Миннауки России от 17.11.1997 № 125.

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, получение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений - обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На дату получения средств целевого финансирования в бухгалтерском учете не признается доход, учитываемый при формировании показателя бухгалтерской прибыли.

В месяце подписания акта сдачи приемки и принятия к учету НМА или расходов на НИОКР в составе внеоборотных активов, полученных за счет средств целевого финансирования, производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету 86 «Целевое финансирование».

Часто финансирование НИОКР осуществляется смешанным образом, то есть частично из собственных средств, частично из бюджетных средств. При этом необходимо вести раздельный бухгалтерский учет расходов на НИОКР, финансируемых из различных источников. Это условие напрямую связано с дальнейшим списанием расходов на НИОКР и признанием доходов от использования этих НИОКР в деятельности предприятий. Для ведения раздельного учета расходов в бухгалтерском учете применяют дополнительно открытые субсчета к счету 08-8 «Выполнение НИОКР», например, 08-81 «Выполнение НИОКР из собственных средств» и 08-82 «Выполнение НИОКР за счет бюджетных средств».

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы организация может выполнять как собственными силами, так и заказать специализированной организации. Отношения между заказчиком и исполнителем НИОКР регулируются гл. 38 ГК РФ. Пункт 1 ст. 769 ГК РФ выделяет два договора:

- на выполнение научно-исследовательских (НИ) работ (научные исследования);

- на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

Для договоров о проведении НИОКР характерно:

- наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ);

- установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

2.2.Учет затрат по осуществлению НИОКР.

При выполнении работ собственными силами организации специализированному подразделению или группе работников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) или тематика работ, оформляются техническое задание и график выполнения соответствующих НИОКР. Внутренним распорядительным документом, например, приказом руководителя, определяется дата выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Фактически произведенные затраты оформляются первичными учетными документами в зависимости от вида расходов:

- требованиями-накладными (стоимость использованных материалов, специальных инструментов и принадлежностей);

- счетами, актами приемки выполненных работ (стоимость услуг сторонних организаций, физических лиц, затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР);

- табелями учета рабочего времени, расчетно-платежными ведомостями (затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору);

- бухгалтерскими справками-расчетами (отчисления на социальные нужды);

- ведомостями амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

- авансовыми отчетами с приложенными к ним документами, подтверждающими суммы произведенных расходов, если командировки непосредственно связаны с выполнением данных работ, и т.д..

При проведении НИОКР сторонними организациями коммерческая организация является заказчиком НИОКР, для проведения таких работ она заключает договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в порядке, определенном главой 38 ГК РФ. По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п.1 ст. 769 ГК РФ). Существенным элементом проведения таких работ является конфиденциальность сведений, составляющих предмет договора. Поэтому в договоре определяется объем сведений, признаваемых конфиденциальными (п.1 ст. 771 ГК РФ). Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ (п.2 ст. 774 ГК РФ). Если в ходе научно-исследовательских работ обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, то согласно ст. 773 ГК РФ исполнитель обязан незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы. Заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором результаты, но не выше соответствующей части цены работ, указанной в договоре (ст. 775 ГК РФ).

Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки выполненных работ.

Аналитический учет расходов на выполнение НИОКР, выполняемых на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Расходы организации (амортизация, заработная плата, страховые взносы на социальное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, материальные расходы, услуги сторонних организаций), включаемые на основании п. 9 ПБУ 17/02 в состав расходов на проведение опытно-конструкторских и технологических работ, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", и кредиту счетов: 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы" и др. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По завершенным научно-исследовательским работам составляется отчет, а по завершенным опытно-конструкторским и технологическим работам представляются разработанный образец нового изделия, конструкторская документация на него, техническая документация на новую технологию. Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны в качестве прочих расходов, нематериальных активов или расходов на НИОКР в зависимости от полученного результата работ.

Если проведенные организацией научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете расходы, связанные с их проведением, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). Указанные расходы подлежат списанию с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы».

НИОКР, не давшие положительного результата, - это разработки, которые изначально были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), но в итоге ничего нового не разработано и не усовершенствовано. К таким НИОКР можно отнести и разработки, в результате которых новую продукцию (работы, услуги) разработали, но производить в конкретной организации не могут.

Для списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, нужно документально подтвердить, что эти НИОКР относились к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, работ или услуг. Для этого можно использовать техническую документацию, проекты, бизнес-планы, договоры с научной организацией и т.д. Кроме того, нужно документально подтвердить, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией вследствие того, что:

- либо не выполнена задача, поставленная перед разработчиками (например, невозможно создать новую продукцию, работу или услугу с заданными характеристиками);

- либо в организации принципиально не могут быть применены результаты этих НИОКР. Например, расходы на производство разработанной продукции будут значительно превышать имеющиеся в организации средства, и в связи с этим нет практической возможности применить результаты разработки. В итоге задача по созданию новой продукции в конкретной организации не решена.

Для подтверждения того, что результаты НИОКР не могут быть использованы организацией, нужно составить акт.

В случае получения положительного результата по проведенным НИОКР, необходимо решить, должны ли затраты на научные разработки учитываться как расходы на НИОКР или как НМА. Для этого нужно определиться заранее, будет ли организация получать в Роспатенте патент (свидетельство) или нет. Если организация не хочет получать патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то можно рассматривать расходы на проведение разработок как расходы на НИОКР.

При этом в предусмотренных ГК РФ случаях исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется только при условии государственной регистрации (п. 1 ст. 1232 ГК РФ).

2.3. Признание интеллектуальной собственности на результаты выполненных НИОКР.

Если по завершенным НИОКР получены результаты, нуждающиеся в правовой охране, то организация может получить исключительные права на них в порядке, определенным частью 4 ГК РФ. В этом случае результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок являются объектами интеллектуальной (промышленной) собственности. Право организации на объекты промышленной собственности должно быть подтверждено патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или патентом на промышленный образец. При этом изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (ч. 4 ГК РФ); промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если он является новым и оригинальным.

Согласно статье 1225 ГК РФ «Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Как объект бухгалтерского учета, интеллектуальная собственность включается в состав нематериальных активов (п.4 ПБУ 14/07). При этом необходимо соблюдение условий принятия к учету нематериальных активов, установленных в п.3 ПБУ 14/07. В частности, активы (исключительные права) должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев), а также они должны иметь способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание (материалы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины и др.), за исключением возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Если организация не получала патент, или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов).

При этом Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н к данному счету предусмотрено открытие субсчетов по видам НМА и по расходам на НИОКР, что позволяет соблюсти требование об обособленном учете расходов на НИОКР. Заметим, предложенный Минфином порядок учета расходов на НИОКР приводит к их смешению в отчетности с НМА, поскольку они учитываются на отдельном субсчете счета 04. Разграничить расходы на НИОКР и НМА можно только составлением соответствующих пояснений к отчетности.

Пунктами 5, 6 ПБУ 17/02 установлено, что аналитический учет расходов на НИОКР ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов, а также расходов на НИОКР, как особого вида внеоборотных активов, признается инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства (ПБУ 14/07). Инвентарным объектом расходов на НИОКР является совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

2.4. Списание расходов на НИОКР.

В бухгалтерском учете списание расходов на НИОКР напрямую зависит от их результата.

В случае получения организацией патента на изобретение, свидетельства на полезную модель или патента на промышленный образец погашение стоимости НИОКР, признанных нематериальным активом, производится посредством начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету одним из способов (по выбору организации), предусмотренных п.28 ПБУ 14/07: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При применении первых двух способов для расчета годовой суммы амортизационных отчислений исчисляется норма амортизации исходя из срока полезного использования, который устанавливается организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования в рассматриваемом случае производится исходя из срока действия патента или свидетельства. При этом Патентным законом РФ установлены следующие сроки действия: патента на изобретение – 20 лет; свидетельства на полезную модель – 5 лет (с возможностью продления не более чем на 3 года); патента на промышленный образец – 10 лет (с возможностью продления не более чем на 5 лет). Срок действия исчисляется с момента подачи заявки на их регистрацию (п.3 ст.3 Патентного закона РФ).

Если организация не получала патент или результаты НИОКР не подлежат правовой охране, то расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» как особый вид внеоборотных активов (то есть обособленно от нематериальных активов) и списываются с этого счета на расходы по обычным видам деятельности (в течение срока полезного использования, определяемого организацией самостоятельно).

В бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, давшие положительный результат, начинает исчисляться с месяца, следующего за месяцем начала фактического применения результатов НИОКР.

Организации устанавливают в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР, исходя из периода, в течение которого планируется использование результатов НИОКР в целях получения дохода. При этом максимальный срок списания – 5 лет.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисление амортизации по объектам НМА может отражаться в бухгалтерском учете как с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов», так и без использования указанного счета (в таком случае начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04).

Выбранный способ отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации организация должна закрепить в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Отнесение на расходы затрат на НИОКР, давшие положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после завершения указанных работ, Налоговым кодексом не предусмотрено. Если в течение двух лет после завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение таких работ для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Если же налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то картина иная. В этом случае вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для целей налогообложения равномерно в течение срока, оставшегося до истечения двух лет с даты завершения НИОКР. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 25.05.2006 № 03-03-04/1/478.

Списание бюджетных средств со счета 86 «Целевое финансирование» при финансировании НИОКР отражается по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

Если НИОКР не дали положительного результата, либо не выполняется хотя бы одно из условий п. 7 ПБУ 17/02, то они в полной сумме признаются прочими расходами отчетного периода на дату принятия такого решения. При этом делается проводка Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит субсчета 08-9 «Стоимость законченных НИОКР».

В случае прекращения использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также очевидности неполучения экономических выгод в будущем от ее применения не отнесенная на обычные виды деятельности сумма расходов списывается как прочие расходы: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04-2 «Актив в виде результата НИОКР». Запись о списании производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02).

Нематериальные активы списываются с бухгалтерского учета организации в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений (п. 34 ПБУ 14/2007).

Если нематериальные активы предоставляются в пользование другой организации при сохранении на них исключительных прав, то они не списываются организацией-правообладателем, а отражаются в ее учете обособленно (п. 38 ПБУ 14/2007).

ПБУ 14/2007 ввело новые понятия, необходимые в учете операций, связанных с предоставлением права использования нематериального актива. Такие договора передачи права использования НМА называются лицензионными, при этом правообладатель теперь именуется лицензиаром, а пользователь права - лицензиатом. Вознаграждение по лицензионному договору включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При реализации нематериальных активов юридическим лицом основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах у продавца служат следующие документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

Если результаты НИОКР реализованы организацией, то доходы от их реализации признаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом стоимость выбывающего актива списывается в качестве прочего расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Реализация активов, отличных от продукции или товаров, отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Следует учесть, что сумма дополнительно понесенных расходов, связанных с реализацией нематериальных активов (без учета НДС), учитывается как прочий расход с использованием счета 91.

2.5. Учет расходов на НИОКР в ООО «СБНЭ-2»

В ООО «СБНЭ-2» финансирование НИОКР осуществляется смешанным образом, то есть частично из собственных средств, частично из бюджетных средств. При этом ведется раздельный бухгалтерский учет расходов на НИОКР, финансируемых из различных источников. Это условие напрямую связано с дальнейшим списанием расходов на НИОКР и признанием доходов от использования этих НИОКР в деятельности предприятия. Для ведения раздельного учета расходов в бухгалтерском учете применяются дополнительно открытые субсчета к счету 08-8 «Выполнение НИОКР» 08-82 «Выполнение НИОКР из собственных средств» и 08-81 «Выполнение НИОКР за счет бюджетных средств», 19.2 « НДС по оприходованным ТМЦ, услугам, работам, связанных с НИОКР ».

Получение целевого финансирования и дебиторская задолженность по этим средствам отражается записью по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом организация ведет отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На дату получения средств целевого финансирования в бухгалтерском учете не признается доход, учитываемый при формировании показателя бухгалтерской прибыли.

В месяце подписания акта сдачи-приемки и принятия к учету НМА или расходов на НИОКР в составе внеоборотных активов, полученных за счет средств целевого финансирования, производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету 86 «Целевое финансирование».

В ООО «СБНЭ-2» в течение двух лет (2008-2009) собственными силами проводились НИОКР по теме: «Разработка комплекса многоцелевой донной геохимической съемки для поисков месторождений нефти и газа» .

Финансирование НИОКР производилось из двух источников:

· 50% - собственные оборотные средства;

· 50% - бюджетные средства из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере г. Москва.

По условиям контракта с Фондом содействия развитию малых предприятий результаты выполненных НИОКР остаются в собственности ООО «СБНЭ-2».

В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств федерального бюджета не подлежит налогообложению НДС.

Кроме того, поскольку в результате выполнения НИОКР по контракту не происходит передача права собственности на результаты НИОКР, то в соответствии со ст. 146 части второй Налогового кодекса Российской Федерации выполнение НИОКР по контракту не является объектом налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации средства, полученные из Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере на выполнение НИОКР, являются средствами целевого финансирования и не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на прибыль.

При этом Исполнитель обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках настоящего контракта.

Сумма целевых средств на выполнение НИОКР, выделяемых Фондом, согласно контракту составляет 4 800 000 рублей, с учетом 50% авансирования работ и окончательной оплаты после подписания акта выполненных работ и представления научно-технического отчета. Контракт подписан 10 января 2008 года, денежные средства в сумме 2 400 000 рублей перечислены Фондом на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» 25 января 2008 года. По результатам проведенных НИОКР 04 ноября 2009 года составлен акт сдачи-приемки работ и научно-технический отчет, утвержденный Фондом, на общую сумму расходов на НИОКР 4 800 000 рублей. На основании подписанного акта 15 ноября 2009 года Фонд перечислил на расчетный счет ООО «СБНЭ-2» оставшуюся сумму в размере 2 400 000 рублей.

Затраты на создание новой технологии и опытных образцов материала за два года за счет бюджетных средств составили:

- материальные затраты - 180 000 рублей, в т.ч. НДС (18%) – 27 457 рублей 63 копейки;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 2 220 000 рублей;

- отчисления на единый социальный налог - 26% от суммы начисленной заработной платы - 577 200 рублей;

- услуги сторонних организаций – 1 440 000 рублей

- прочие расходы, косвенно связанные с выполнением НИОКР (аренда, командировочные расходы, канцтовары, услуги банка) – 382 800 рублей, в т.ч. НДС (18%) – 58 393 рублей 22 копейка.

Затраты на создание новой технологии и опытных образцов материала за два года за счет собственных средств составили:

- материальные затраты - 160 000 рублей (без НДС);

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по данному заказу, - 2 200 000 рублей;

- отчисления на единый социальный налог - 26% от суммы начисленной заработной платы – 572 000 рублей;

- услуги сторонних организаций – 1 500 000 рублей (без НДС);

- прочие расходы, косвенно связанные с выполнением НИОКР (аренда, командировочные расходы, канцтовары, услуги банка, амортизация основных средств) - 368 000 рублей (без НДС).

Расходы по разработке и апробации новой технологии осуществлены в пределах указанных материальных затрат, затрат по оплате труда и начислений на нее.

В бухгалтерском учете ООО «СБНЭ-2» сделаны следующие записи:

На 10.01.2008 - Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86 «Целевое финансирование» - 4 800 000 рублей;

На 25.01.2008 - Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2 400 000 рублей;

С 01.2008 по 11.2009 были сделаны следующие проводки на суммы осуществленных расходов, связанных с выполнением НИОКР:

Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 10 «Материалы»;

Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 520 000 рублей

Дебет субсчета 08-82 Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;

Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет субсчета 19.2 Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Дебет субсчета 08-81 (08-82) Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

По итогам каждого отчетного периода (квартала) суммы дебетового сальдо по субсчету 19.2 списывалось в дебет субсчета 68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС» для предъявления в бюджет. За период с января 2008 по ноябрь 2009 общая сумма НДС по оприходованным ТМЦ, услугам, работам, связанным с выполнением НИОКР, предъявленная в бюджет, составила: 82 800 рублей, в том числе 28 800 рублей – НДС по оприходованным материалам, использованным для выполнения НИОКР, и 54 000 рублей – по общехозяйственным расходам, связанным с выполнением НИОКР.

По состоянию на 3 ноября 2009 года (дата окончания выполнения НИОКР) сальдо по субсчетам 08-81 и 08-82 составило:

Дебет субсчета 08-81 – 4 800 000 рублей;

Дебет субсчета 08-82 – 4 800 000 рублей.

В результате НИОКР разработана конструкторская документация и успешно испытан опытной образец аппаратурной блок - приставки для обеспечения новой технологии ртутной съемки, обеспечивающей выявление линз нефтепродуктов в верхних горизонтах геологического разреза в 1,5 раза быстрее и не менее чем в 2 раза экономичнее аналогичного метода – газовой съемки по приповерхностным отложениям. Кроме того, новая технология может быть успешно использована для обнаружения и картирования нефтеперспективных объектов.

В процессе опытной апробации технологии на территориях и акваториях России доказана эффективность ее применения в морских и континентальных обстановках с различными природно-климатическими и геолого-тектоническими условиями.

В процессе выполнения НИОКР технология была успешно опробована при выполнении работ по договору ООО «СБНЭ-2» с ФГУНПП «Севморгео» для решения задач геологического картирования на шельфах Баренцева, Карского, Восточно-Сибирского и Охотского морей, а также прогноза нефтегазоносности Гыданской и Юрацкой ГУП Карского моря.

В настоящее время осуществляется картирование зон нефтезагрязнения на площадях нефтедобычи в Ненецком автономном округе с применением данной технологии.

По себестоимости использование новой технологии не менее чем в 1,6 раза дешевле наиболее экономичного варианта газовой съемки.

Результаты выполненной НИОКР признаны положительными и достаточными для внедрения их в основную деятельность организации.

Руководителем организации издан приказ об окончании выполнения НИОКР и принятии на баланс его результатов после подписания акта сдачи-приемки работ.

Главным бухгалтером была сделана запись:

Дебет субсчета 08-5 «Приобретение НМА» Кредит субсчета 08-81 - 4 800 000 рублей;

Дебет субсчета 08-5 «Приобретение НМА» Кредит субсчета 08-82 - 4 800 000 рублей.

Дебетовое сальдо по субсчету 08-5 составило 9 600 000 рублей.

04.11.2009 (дата подписания акта) необходимая техническая документация и акт приемки опытно-конструкторских работ были подписаны.

После подписания акта приемки в учете делается проводка:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления» - 4 800 000 рублей;

На 15.11.2009 - Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2 400 000 рублей.

По условиям госконтракта на выполнение НИОКР организация вправе принять самостоятельное решение об оформлении прав на полученные результаты НИОКР.

Руководителем ООО «СБНЭ-2» принято решение оформить право на результаты НИОКР (ноу-хау) как особый вид внеоборотных активов, то есть обособленно от нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет 04-2 «НИОКР в составе НМА».

На 04.11.2009 года НИОКР приняты к учету в составе НМА:

Дебет субсчета 04-2 «НИОКР в составе НМА» Кредит субсчета 08-5 «Приобретение НМА» - 9 600 000 рублей.

Согласно учетной политике в организации используется линейный способ амортизации НМА. Срок полезного использования актива признан 10 лет, начиная с 04 ноября 2009г.

Тогда, начиная с декабря 2009г., ежемесячно в течение 10 лет бухгалтер ООО «СБНЭ-2» должен делать запись: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 80 000 рублей (9 600 000 рублей : 10 лет : 12 мес.).

Особо отметим, что в случае получения объекта НМА за счет средств целевого финансирования при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете признается прочий доход в размере доли, соответствующей целевому финансированию (п. 8 ПБУ 9/99).

ООО «СБНЭ-2» по мере начисления амортизации на сумму, соответствующую 1/2 начисленной суммы амортизации, производит запись по Дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и Кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" – 40 000 рублей (1/2 от 80 000 рублей).

Таким образом, при начислении амортизации по введенному НМА в бухгалтерском учете признается прочий доход (п. 8 ПБУ 9/99) в сумме 40 000 рублей, соответствующий начисленной амортизации в части стоимости приобретения НМА за счет средств целевого финансирования.

Если обнаружится, что новая технология не приносит ожидаемой прибыли, и будет принято решение о прекращении использования результатов НИОКР, тогда на дату принятия решения необходимо сделать запись: Дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы» Кредит субсчета 04-2 «НИОКР в составе НМА» в размере неучтенной на эту дату суммы расходов на НИОКР.

В размере суммы уже начисленной амортизации делается запись Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - Кредит субсчета 04-2 «НИОКР в составе НМА»

Если бы ООО «СБНЭ-2» согласно акту сдачи работ от 04.11.2009 и научно-техническому отчету получило отрицательный результат по окончанию выполнения НИОКР, расходы на НИОКР учитывались бы как прочие расходы отчетного периода.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ РАСХОДОВ НА НИОКР КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ООО «СБНЭ-2».

В условиях формирования рынка новые особенности ведения бизнеса потребовали не только внедрения принципиально иных способов хозяйствования, но и критериев оценки новых факторов, игнорирование которых может привести к банкротству.

Экономическая обоснованность принимаемых решений становится жизненно необходимым условием выживания и сохранения предприятия как хозяйствующего субъекта. В этих условиях практически любой представитель аппарата управления предприятием должен быть хорошим аналитиком. С помощью анализа финансово-хозяйственной деятельности обосновываются бизнес-планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их реализацией, оцениваются результаты деятельности предприятия, делаются прогнозы его будущего состояния, выявляются резервы роста эффективности производства.

Для того, чтобы выживать в условиях рынка руководству ООО «СБНЭ-2» необходимо не только отслеживать появление новых конкурентов на рынке предоставления аналогичных работ и услуг, изучая их опыт и технологии, учитывая все плюсы и минусы, но и постоянно совершенствовать собственные технологии, улучшая характеристики своих результатов выполняемых работ и оказываемых услуг по сравнению с конкурентами. На их разработку и внедрение собственных средств хватает не всегда. Именно поэтому ООО «СБНЭ-2» регулярно участвуют в тендерах на получение права выполнения НИОКР за счет средств бюджета.

При использовании бюджетных средств возникает задача, как можно точнее уложиться в них. В этих условиях организация вынуждена проводить анализ понесенных затрат, выявлять причины роста тех или иных издержек, находить оптимальный вариант чего-нибудь, по возможности отказываться от дорогостоящих материалов, работ, услуг.

При проведение НИОКР по теме «***» это им удалось. В производство была внедрена новая технология, разработанная при выполнении работ по другому контракту. Они значительно снизила их материальные затраты, что в значительной степени повлияло на снижение общей суммы расходов.

Для того, чтобы выявить свои возможности, потенциал, оценить конкурентоспособность выпускаемой продукции, а также свои слабые стороны, организация должна проводить многосторонний анализ не только своей деятельности, но и деятельности конкурентов. Необходимо понимать, что выйти на новый рынок или сохранить позицию на уже завоеванном рынке можно только в том случае, если предприятие четко осознает, что его ждет в будущем и каковы его сегодняшние результаты.

Комплексный экономический анализ предприятия требует хорошей подготовки специалистов, проводящих такой анализ. Результаты их работы способны внести значительный вклад в дальнейшее развитие предприятия, задать направление деятельности руководства.

Маркетинговый анализ как процесс исследования представляет собой систему специальных знаний, направленных на изучение рыночной среды, в которой функционирует или планирует функционировать организация. Содержание маркетингового анализа в целом, а так же на различных этапах и уровнях определяется целями маркетинговых исследований и задачами, решаемыми в процессе их проведения.

Комплексными объектами анализа в процессе маркетинговых исследований организации являются, во-первых, реальные рыночные процессы, включая потребителей и конкурентов, а во-вторых, экономические и производственные возможности организации по производству конкретных видов продукции.

Взаимосвязанное изучение данных объектов позволит, учитывая рыночную ситуацию и возможности организации, сформировать оптимальную ассортиментную программу, что является одной из наиболее существенных, приоритетных целей маркетингового анализа с точки зрения конкретной организации. Ее достижение позволит эффективно реализовать продукцию на рынке в намеченных размерах, повысить конкурентоспособность организации, ее стабильность, устойчивость и в целом обеспечить «выживание».

3.1. Анализ востребованности продукции (работ, услуг)

В условиях формирования рыночных отношений практически все хозяйственные операции имеют негарантированный конечный результат. Неизбежно возникают ситуации, когда хозяйствующий субъект может понести убытки.

Риск может принести не только убытки, но и прибыль. Чтобы риск приносил прибыль, им необходимо управлять, а следовательно, анализировать причины риска, факторы, влияющие на него, возможные последствия изменения риска, способы и методы компенсации его отрицательного воздействия. Риск невостребованности продукции относится к хозяйственным рискам.

По времени обнаружения риска невостребованности продукции выделяют три периода: предпроизводственный, производственный и послепроизводственный.

Обнаружение риска на предпроизводственном этапе, когда хозяйствующий субъект еще не понес производственных затрат, приведет к экономическим потерям, которые будут включать в себя издержки на исследование рынка, разработку изделия, рекламу и т.д.

Обнаружение риска на производственном этапе может привести к снижению финансового состояния, если невостребованной окажется продукция, имеющая значительную долю в объеме производства. В сумму ущерба кроме отмеченных издержек войдут издержки на подготовку, освоение и производство и частично сбыт продукции. хуже всего риск, тем более отсутствие спроса, который обнаружен на послепроизводственном этапе, когда изготовлена вся партия продукции. это означает критический риск, который может привести к банкротству.

Исходя из времени обнаружения невостребованности продукции могут быть приняты разные управленческие решения. В случае обнаружения риска на предпроизводственном этапе можно не приступать к производству «рисковой продукции», заменив ее другой. В случае обнаружения риска на производственном этапе еще можно внести изменения в дизайн, цену, конструкцию в соответствии с пожеланиями покупателей. Если риск обнаружен на послепроизводственном этапе, то необходимо думать о том, как сохранить финансовую устойчивость, избежать банкротства, поскольку это прямой ущерб для хозяйствующего субъекта.

Для анализа риска невостребованности необходимо изучить конъюнктуру рынка, спрос и предложение на аналогичные работы и услуги, а также сложившиеся рыночные цены в различных регионах страны и зарубежья. В данном случае проводится комлексный маркетинговой анализ, по результатам которого руководство организации принимает решение, имеет ли смысл вложение собственных средств или привлечение инвестиций в НИОКР по созданию новой технологии, конкурентоспособной продукции.

В случае принятия положительного решения о выделении средств на выполнение НИОКР составляется бизнес-план, целью которого является определение эффекта от внедрения результатов НИОКР в текущую деятельность организации, а также определение приблизительной прибыли от внедрения данного вида работ или услуг.

3.2. Анализ исполнения сметы затрат из собственных средств на выполнение НИОКР

После принятия решения о выполнении НИОКР была разработана предварительная смета расходов на их выполнение, общая сумма которой составила 9 600 000 рублей.

Так как ООО «СБНЭ-2» получило право на частичное финансирование данных НИОКР по итогам проведенного тендера, смета была разбита на две составляющие части, одна из которых покрывалась собственными средствами, другая – из средств бюджета. В связи с этим была дополнительно составлена смета расходов на выполнение НИОКР из собственных средств.

Необходимо отметить, что исполнение сметы расходов, прилагаемой к контракту на выполнение НИОКР из средств Фонда, является обязательным условием контракта; эта смета может быть изменена лишь в исключительных случаях:

1. Форс-мажор;

2. Резкое повышение общегосударственных тарифов на энергоносители, услуги связи и т.д.;

3. Иные непредвиденные обстоятельства.

При этом заключается дополнительное соглашение на изменение статей расходов по ранее утвержденной смете, которое вступает в силу по соглашению сторон.

Смета расходов из собственных средств может быть изменена по решению руководства на основании документально подтвержденных расходов. Данное решение закрепляется приказом руководителя.

Расчет отклонения фактических затрат на проведение НИОКР от сметы

Анализ показал, что организация не смогла соблюсти величину расходов, указанную в смете. Общая сумма фактических затрат больше плановой на 7,67%, или на 368 000 рублей. Это вызвано объективными причинами:

· Рост инфляции в стране и, соответственно, повышение заработной платы сотрудников, выполняющих НИОКР;

· Увеличение стоимости работ сторонних организаций

· Увеличение суммы арендных платежей и тарифов на авиаперевозки.

Для более подробного анализа проведем расчет влияния на общую сумму расходов изменения величины статей затрат.

Расчет влияния увеличения заработной платы на сметную сумму расходов на НИОКР

В графе 6 подсчитаны, так называемые «сопоставимые» проценты. Они сопоставимы потому, что каждый из них определен (подсчитан) по отношению к одной и той же величине, а именно к сметной величине расходов на выполнение НИОКР. По этой причине данные проценты можно складывать и вычитать, и они увязываются в таблице по вертикали.

Из таблицы видно, что наибольшее влияние на увеличение статьи «заработная плата» по смете оказало увеличение оплаты труда научных сотрудников. Это увеличение повысило общую сумму расходов на 1,3125% или на 63 000 рублей.

В целом, повышение заработной платы всего персонала, занятого в выполнении НИОКР, увеличило сметную сумму расходов на НИОКР на 3,125% или на 150 000 рублей. С этим напрямую связано увеличение начислений на заработную плату: оно увеличило общую сумму расходов на 0,8125% или на 39 000 рублей.

Расчет влияния увеличения тарифов на услуги сторонних организаций на изменение общей суммы расходов по смете

Анализ влияния увеличения расходов на оплату услуг сторонних организаций показал, что это увеличение способствовало росту общей суммы расходов на 2,5%. При этом, решающую роль сыграло повышение тарифа на услуги ООО «Испытательная лаборатория «АНАЛЭКТ» - оно увеличило сметную сумму расходов на 1,56%, или на 75 000 рублей.

Расчет влияния увеличения величины прочих расходов на изменение общей суммы расходов по смете

Из таблицы видно, что наибольше влияние на изменение расходов, утвержденных в смете, оказало увеличение суммы командировочных затрат. Это было обусловлено повышением тарифов на авиаперевозки. Это увеличило общую сумму расходов по смете на 0,5208%, или на 25 000 рублей. Общее изменение статьи прочих расходов повлекло рост общей суммы затрат на 1,2292% или на 59 000 рублей.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Правильная организация и учет проведения НИОКР имеет большое значение в хозяйственной и финансовой деятельности предприятий, и, соответственно, для улучшения показателей инновационной деятельности предприятия важную роль играет правильный бухгалтерский учет процесса выполнения и реализации НИОКР.

Рыночная экономика внесла значительные коррективы в финансово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций. Современные условия хозяйствования требуют иного отношения к научной деятельности всего управленческого состава экономических субъектов. Поиск новых источников дохода, заключения большого количества договоров, эффективное использование результатов научной обуславливают, в свою очередь, новые экономические ситуации в финансово-хозяйственной деятельности и организации действенного учета процесса проведения, использования и реализации НИОКР.

При рассмотрении особенностей организации выполнения НИОКР и анализа его нормативного регулирования в курсовой работе обобщены основные принципы и задачи бухгалтерского учета расходов на НИОКР.

В данной работе были рассмотрены общие вопросы научной деятельности коммерческих организаций: сущность и значение процесса учета расходов НИОКР, источники финансирования инновационной деятельности организаций, учет реализации результатов НИОКР, заключение договоров на НИОКР.

Улучшить финансовый результат работы коммерческих организаций позволит, по нашему мнению, организация изучения спроса на новые технологии и осуществления НИОКР в соответствии с необходимостью в них. Так же организациям необходимо быть уверенными, что не будет получен отрицательный результат, так как это существенно снижает будущие доходы организации.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 1: Федеральный закон, № 51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. 18.07.09 г.). СПС «КонсультантПлюс».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 2: Федеральный закон, № 51-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. 17.07.09 г.). СПС «КонсультантПлюс».
3. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 4: Федеральный закон,

№ 230-ФЗ от 18.12.06 г. (в ред. 08.11.08 г.). СПС «КонсультантПлюс».

1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1: Федеральный закон, № 146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. 17.05.07 г.). СПС «КонсультантПлюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2: Федеральный закон, № 117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. 24.07.07 г.). СПС «КонсультантПлюс».
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.) СПС «КонсультантПлюс».
4. Федеральный закон от 23 августа 1996 года №127-ФЗ «О науке и научно-технической политике» СПС «КонсультантПлюс».
5. Федеральный закон РФ от 21 июля 2005 года №94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» СПС «КонсультантПлюс».
6. Приказ Минфина РФ от 07.05.2003г N 38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению» СПС «КонсультантПлюс».

10. Положение по бухгалтерскому учету: Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02) (утверждено Приказом Минфина РФ № 115н от 19 ноября 2002г.) СПС «КонсультантПлюс».

1. Положение по бухгалтерскому учету: Учет государственной помощи (ПБУ 13/2000) (утверждено Приказом Минфина РФ №92н от 16 октября 2000г.) СПС «КонсультантПлюс».
2. Положение по бухгалтерскому учету: Учет нематериальных активов (ПБУ 14/07) (утверждено Приказом Минфина РФ № 153н от 27.12.2007г.) СПС «КонсультантПлюс».
3. Положение о государственном учете результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначение, выполняемых за счет средств Федерального бюджета (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.08.2008 N 622) СПС «КонсультантПлюс».

14. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2008. – 96с. (утверждены приказом Минфина РФ №94н от 31 октября 2000г.).

1. Приказ Министерства науки и технологий РФ от 17.11.1997г. N 125 «Об утверждении положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ» СПС «КонсультантПлюс».
2. Постановление ФАС УО от 26.11.2007 N А60-4600/07. СПС «КонсультантПлюс».
3. Постановление ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07. СПС «КонсультантПлюс».
4. Постановление ФАС СКО от 06.06.2007 N Ф08-3179/2007-1304А. СПС «КонсультантПлюс».
5. Чуев И.Н. Комплексный экономический анализ / Чуев И.Н. // Учебник для ВУЗов; Москва – 2008.
6. Елина Л.А. Расходы на НИОКР в 2007 году / Л.А. Елина // Главная книга. – 2007. – №1. – С. 14-16.
7. Исправников С.А., Касьянова Г.Ю. Налогообложение и бухгалтеский учет при выполнении НИОКР / С.А. Исправников, Г.Ю. Касьянова // Налоговый вестник. – 2008. – №4. – С. 27-32.

22. Галиакберова Л. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на проведение научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок / Л. Галиакберова // Финансовая газета. – 2007. – №35. – С. 21-23.

23. Маркина М. Раздел Вопрос-Ответ / М. Маркина // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2008. – №3. – С. 19.

24. Голикова Е. Совершенствование технологии: бухгалтерский и налоговый учет / Е. Голикова // Финансовая газета. – 2008. – №9 – С. 18-20.