1. Теоретические основы налоговых льгот

1.1 Сущность и виды налоговых льгот

Налоговые льготы представляют собой один из элементов налогообложения, присутствующий в различных налогах и принимающий множество форм. Согласно п. 1 статьи 56 Ч.I НК РФ, «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Это определение налоговых льгот обладает одновременно широтой и конкретностью - широтой, потому что позволяет отнести к категории льготы преимущества для налогоплательщика величины вне зависимости от их формы, конкретностью, так как устанавливает необходимый и достаточный признак налоговой льготы - наличие определенных преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками.

Налоговые льготы, согласно п. 2 статьи 17 НК РФ, являются факультативным элементом обложения. Налоговые льготы, практически всегда приводят к уменьшению доходов бюджета, тем самым как бы препятствуют налогу выполнять фискальную функцию. Отсюда становится очевидным, что налоговые льготы выступают единственным элементом налогообложения, ориентированным на выполнение иной функции налогообложения - регулирующей.

Льготирование налогоплательщиков и плательщиков сборов является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики. При установлении налоговых льгот налогооблогающие субъекты в первую очередь исходят из необходимости:

- соблюдения справедливости при перераспределении финансовых средств;

- улучшения материального положения отдельных категорий физических лиц;

- повышения финансовой устойчивости отдельных категорий организаций;

- стимулирования определённых видов деятельности производств;

- создания благоприятного инвестиционного климата в государстве или на отдельных территориях.

В зависимости от того, изменение каких элементов налогообложения предполагает та или иная налоговая льгота, и с учетом характера этих изменений, можно выделить следующие их виды:

- изъятие;

- скидка;

- понижение ставки налога;

- освобождение от уплаты налога;

- изменение срока уплаты налога;

- реструктуризация задолженности по налогам, пени и штрафам.

Изъятие — это разновидность налоговых льгот, дающих право налогоплательщику исключать из налогооблагаемой базы (освобождать от налогообложения) отдельные её части.

Скидка предоставляет налогоплательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определённых вычетов.

Понижение ставки налога, как льгота дает возможность уплачивать налог (сбор) по ставкам меньшим, чем те, которые установлены в общем порядке.

Освобождение от уплаты налога (налоговая привилегия) предусматривает полный или частичный отказ налогооблагающего субъекта от налоговых притязаний в отношении от­дельных категорий налогоплательщиков в течение определён­ного срока или бессрочно.

Изменение срока уплаты налога — льгота, позволяющая уплачивать налоги в более поздние сроки.

Реструктуризация задолженности по налогам, пени и штрафам предоставляет налогоплательщикам возможность отсрочки исполнения обязанностей по уплате недоимок, пе­ней и штрафов за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Наряду с льготами, предоставляемыми отдельным катего­риям налогоплательщиков, налогооблагающие субъекты мо­гут устанавливать на территории государства или части его территории льготные режимы для всех налогоплательщиков или для тех из них, которые являются нерезидентами. Такие государства и территории именуются как зоны льготного на­логообложения или иначе — оффшоры.

К числу наиболее распространенных налоговых льгот от­носятся те, которые предоставляют возможность исключения из налогооблагаемой базы отдельных её частей (изъятия) ли­бо уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определён­ных вычетов (скидки).

Примером изъятия может служить право плательщиков налога на доходы физических лиц исключать из налогообла­гаемой базы (освобождать от налогообложения) доходы в ви­де процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если проценты не превышают ставку рефинансирования Бан­ка России (ст. 217 НК РФ).

Разновидностью изъятия является так называемый необ­лагаемый минимум. Под ним понимается та минимальная часть объекта налогообложения, которая не облагаемая на­логом. Так, налог на доходы физических лиц не взимается с подарков, полученных налогоплательщиками, если их стои­мость не превышает 4 тыс. руб. (ст. 217 НК РФ).

Как уже определено выше, скидка предоставляет налого­плательщику право уменьшения налогооблагаемой базы на сумму определённых налоговых вычетов. Как скидку, напри­мер, следует рассматривать, предусмотренное ст. 252 НК РФ право плательщиков налога на прибыль организаций умень­шать полученные доходы на сумму произведенных ими рас­ходов (затрат).

В зависимости от того, предусмотрено ограничение разме­ра скидки или нет, выделяются лимитированные и нелимитированные скидки. Лимитированным можно признать вычет в размере 600 руб. на ребенка за каждый месяц налогового пе­риода до получения налогоплательщиком дохода, превышаю­щего 40 тыс. руб. (ст. 218 НК РФ).

Изменением срока уплаты налогов признается перенос уполномоченным органом установленного срока уплаты нало­га на более поздний. Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо её части, как с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, так и без начисления. Изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

К числу обстоятельств исключающих изменение срока уплаты налогов, относятся:

- возбуждение в отношении налогоплательщика, претен­дующего на льготу, уголовного дела по признакам налогового преступления;

- проведение в отношении налогоплательщика, претенду­ющего на льготу, производства по делу о налоговом право­нарушении либо по делу об административном правонаруше­нии в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- наличие достаточных оснований полагать, что лицо, претендующее на льготу, воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению;

- наличие данных о том, что лицо, претендующее на льго­ту, собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Эти же обстоятельства являются основаниями для отме­ны ранее предоставленного изменения срока уплаты налогов (сборов). Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо и налоговый орган по месту учёта этого лица (ст. 62 НК РФ).

Изменение срока уплаты налогов осуществляется орга­нами, в компетенцию которых входит принятие соответ­ствующих решений, к числу которых относятся:

1) Федеральная налоговая служба — по федеральным на­логам и сборам (за исключением налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, го­сударственной пошлины и единого социального налога);

2) налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с финансовыми ор­ганами субъектов Российской Федерации, муниципальных об­разований соответственно — по региональным и местным на­логам;

3) Федеральная таможенная служба или уполномоченные ею таможенные органы — по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

4) уполномоченные органы государственной власти и ли­ца — по государственной пошлине;

5) Федеральная налоговая служба по согласованию с со­ответствующими органами государственных внебюджетных фондов — по единому социальному налогу.

Если законодательством предусмотрено перечисление фе­дерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налогового платежа в части сумм, поступаю­щих в федеральный бюджет, изменяется на основании реше­ния ФНС России. Однако в части сумм, поступающих в ни­жестоящие бюджеты, изменение сроков уплаты налогов осу­ществляется этим федеральным органом исполнительной вла­сти по согласованию с финансовыми органами субъектов Рос­сийской Федерации или муниципальных образований соответ­ственно в зависимости от того, в бюджет какого уровня они зачисляются (ст. 63 НК РФ).

Формами изменения срока уплаты налога и сбора явля­ются:

- отсрочка;

- рассрочка;

- налоговый кредит;

- инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляют собой изменение срока уплаты налога при наличии соответ­ствующих оснований на срок от 1 до 6 месяцев соответствен­но с единовременной (отсрочка) или поэтапной (рассрочка) уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (ст. 64 НК РФ).

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога может быть предо­ставлена по одному или нескольким налогам.

К числу оснований для подобных изменений срока уплаты налога относятся:

1) причинение заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастро­фы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) неспособность физического лица осуществить единовре­менную уплату налога из-за затруднительного имущественно­го положения;

5) сезонный характер производства и (или) реализации то­варов, работ или услуг, осуществляемых лицом (в соответ­ствии с Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» сезонный харак­тер, например, носит заготовка сельскохозяйственной продукции и сырья, добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, перевозка пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с огра­ниченным сроком навигации);

6) наличие оснований, предусмотренных таможенным за­конодательством в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

По общему правилу на сумму задолженности начисляют­ся проценты исходя из ставки, равной ½ ставки рефинансиро­вания Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Однако если изменение срока по уплате налогов (сборов) разрешено ввиду причинения заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, тех­нологической катастрофы или иных обстоятельств непреодо­лимой силы, а также задержки финансирования из бюджета или оплаты государственного заказа на сумму задолженности проценты не начисляются.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) или об отказе в её предоставлении при­нимается уполномоченным органом (по согласованию с фи­нансовым органом) в течение 1 месяца со дня получения за­явления заинтересованного лица. Такое заявление подается в соответствующий уполномоченный орган с приложением до­кументов, подтверждающих наличие оснований.

Копия указанного выше заявления также должна быть на­правлена заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учёта.

По ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки. Копия такого решения представляется заин­тересованным лицом в налоговый орган по месту его учёта в пятидневный срок со дня принятия решения.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) должно содержать указание на сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставля­ется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответ­ствующих случаях документы об имуществе, которое являет­ся предметом залога, либо поручительство. Решение о предо­ставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу этого решения вклю­чаются в сумму задолженности, если указанный срок уплаты предшествует дню вступления этого решения в силу. Если же отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, решение о её предоставлении вступает в дей­ствие только после заключения договора о залоге имущества

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рас­срочки по уплате налога должно быть мотивированным. Од­нако уполномоченный орган не вправе отказать заинтересо­ванному лицу в отсрочке или рассрочке в пределах соответ­ственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущер­ба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполнен­ного этим лицом государственного заказа при наличии соот­ветствующих оснований. Такой отказ возможен лишь в том случае, когда имели место обстоятельства, исключающие ка­кие-либо изменения срока уплаты налога, указанные выше. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора) или об отказе в её предоставлении на­правляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учёта этого лица.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки упла­ты таможенных платежей принимается таможенным ор­ганом Российской Федерации, производящим таможенное оформление. Такая отсрочка или рассрочка не может превы­шать два месяца со дня принятия таможенной декларации. За предоставление отсрочки или рассрочки взимаются проценты по ставке рефинансирования Банка России. Лицам, предпринимавшим попытку уклониться от уплаты таможенных пла­тежей, отсрочка или рассрочка уплаты таких платежей не предоставляется.

Действие отсрочки (рассрочки) прекращается по истече­нии срока действия соответствующего решения или в случае досрочной уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов.

При нарушении заинтересованным лицом условий предо­ставления отсрочки (рассрочки) её действие может быть до­срочно прекращено по решению уполномоченного органа, принявшего решение о соответствующем изменении срока ис­полнения обязанности по уплате налога и сбора. Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом налогопла­тельщику или плательщику сбора по почте заказным письмом не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения. Из­вещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке счита­ется полученным по истечении шести дней с даты направле­ния заказного письма. Копия такого решения в те же сроки направляется в налоговый орган по месту учёта этих лиц.

В случае досрочного прекращения отсрочки (рассрочки) налогоплательщик должен в течение 30 дней после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый день просрочки. При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности опреде­ляется как разница между суммой задолженности, определён­ной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), вклю­чая проценты, и фактически уплаченными суммами.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии соответствующих оснований (ст. 65 НК РФ). Пере­чень таких оснований ограничен, в частности в соответствии с законодательством о налогах и сборах к ним относятся:

1) причинение заинтересованному в льготе лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастро­фы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по одному или нескольким налогам по его заявлению. Порядок подачи и рассмотрения заявления заинтересованно­го лица о предоставлении налогового кредита, принятие по нему решения и вступление его в действие аналогичен тому, который действует в отношении отсрочек и рассрочек. Одна­ко оформляется налоговый кредит договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и указанным лицом.

Проценты на сумму задолженности начисляются, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за весь период договора о налоговом кредите, но только в том случае если изменение срока осуществлено вследствие угрозы банкротства. В остальных случаях проценты на сумму задол­женности не начисляются.

Решение уполномоченного органа о предоставлении заин­тересованному лицу налогового кредита является основани­ем для заключения договора о налоговом кредите, который должен быть заключен в течение семи дней после принятия такого решения. Такой договор должен предусматривать сум­му задолженности (с указанием на налог, по уплате которо­го предоставлен налоговый кредит), срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты, порядок по­гашения суммы задолженности и начисленных процентов, до­кументы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство и ответственность сторон.

Копия договора о налоговом кредите представляется за­интересованным лицом в налоговый орган по месту его учёта в пятидневный срок со дня заключения договора.

Действие договора о налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение срока от 1 до 5 лет и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. (ст. 66 НК РФ)

В каждом отчетном периоде (независимо от числа дого­воров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на ко­торые уменьшаются платежи по налогу (сбору), как и накоп­ленная в течение налогового периода сумма кредита, не могут превышать 50% от размеров налоговых платежей, установ­ленных законодательством.

Если инвестиционный налоговый кредит предоставлялся для проведения научно-исследовательских или опытно-кон­структорских работ либо технического перевооружения соб­ственного производства, то его сумма не должна превышать 30 % стоимости соответствующего оборудования, приобретен­ного заинтересованной организацией. В остальных случаях сумма кредита определяется по соглашению между уполно­моченным органом и заинтересованной организацией.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется по заявлению организации. Порядок подачи и рассмотрения о предоставлении инвестиционного налогового кредита, приня­тие по нему решения и его оформление аналогичен тому, кото­рый действует в отношении налогового кредита. К числу до­полнительно подаваемых в этом случае документов относятся те, которые подтверждают: факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, а также неприме­нения в отношении организации процедур банкротства. Кро­ме того, должен быть представлен бизнес-план инвестицион­ного проекта, с заключением о качестве проекта и целесооб­разности его реализации.

Кредит оформляется договором установленной формы между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией. Форма договора об инвестиционном налого­вом кредите устанавливается органом исполнительной вла­сти, принимающим решение о предоставлении инвестицион­ного налогового кредита. Договор об инвестиционном налого­вом кредите должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реали­зация или передача во владение, пользование или распоряже­ние другим лицам оборудования или иного имущества, приоб­ретение которого организацией явилось условием для предо­ставления инвестиционного налогового кредита, либо опреде­ляются условия такой реализации (передачи). Наличие у ор­ганизации одного или нескольких договоров об инвестицион­ном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инве­стиционном налоговом кредите по иным основаниям.

Копия договора представляется организацией в налоговый орган по месту её учёта в пятидневный срок со дня заключе­ния договора.

За пользование инвестиционным налоговым кредитом взи­мается процент, который не должен быть менее ½ и более ¾ ставки рефинансирования Банка России.

По региональным и местным налогам соответствующими представительными органами власти могут быть установле­ны иные основания и условия предоставления инвестиционно­го налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов.

Действие договора об инвестиционном налоговом кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон или по решению суда. Если заключившая его организация нарушит предусмотренные им условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам соответствующего оборудования или иного имущества, то она в течение 30 дней со дня расторжения обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы нало­га. Кроме того, должны быть уплачены также пени и процен­ты на неуплаченные суммы налога, начисленные на каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за весь период от его заклю­чения до расторжения. В том случае, когда инвестиционный налоговый кредит предоставлялся организации для выполне­ния ею особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или оказания особо важных услуг населе­нию, после расторжения договора она обязана в трехмесяч­ный срок уплатить всю сумму неуплаченного налога, а также проценты, исчисленные за каждый день действия договора, исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Изменение срока уплаты недоимки, пени и штрафов осу­ществляется посредством проведения реструктуризации за­долженности по налогам, пеням и штрафам. Следует учесть, что в действующем законодательстве о налогах и сборах со­ответствующий механизм не предусмотрен, тем не менее, от­дельные предоставлявшиеся ранее условия реструктуризации все ещё сохраняют свое действие в отношении отдельных ка­тегорий налогоплательщиков.

Так, например, реструктуризация кредиторской задол­женности по платежам в федеральный бюджет осуществля­лась в соответствии с положениями Постановления Прави­тельства РФ от 5 марта 1997 г. № 254 «Об условиях и поряд­ке реструктуризации задолженности организаций по плате­жам в федеральный бюджет». Этот нормативный правовой акт предусматривал реструктуризацию задолженности орга­низаций по платежам в федеральный бюджет осуществляе­мую по решениям Правительства РФ, принимаемым в свою очередь на основании заключений Оперативной комиссии по совершенствованию системы платежей и расчётов. Условия реструктуризации сводились к тому, что организации, имею­щие задолженность по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 г., а также штрафы и пени, начис­ленные на эту задолженность, осуществляли выпуск ценных бумаг в обеспечение погашения основного долга и заключения с налоговым органом договора о внесении суммы отсроченных платежей по штрафам и пеням единовременно до истечения 10 лет с момента заключения соответствующего договора.

Далее в соответствии со ст. 115 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» была предусмотрена инвентаризация кредиторской задолженности организаций по состоянию на 1 января 1999 г. и определение механизма её погашения. Во исполнение данно­го положения принято Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002, которым утвержден Порядок прове­дения в 1999 г. реструктуризации кредиторской задолженно­сти юридических лиц по налогам и сборам, а также задолжен­ности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.

Погашение указанной задолженности должно было осу­ществляться налогоплательщиком поэтапно на основе реше­ния налогового органа, принятого по заявлению организации о предоставлении права на реструктуризацию, и в соответ­ствии с утвержденным им графиком. В сумму подлежащей реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не включалось задолженность, отсро­ченная к взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Заявление о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет должно было быть подано организацией в налоговый орган до 1 января 2000 г.

В случае принятия решения о реструктуризации задол­женности организации по обязательным платежам в фе­деральный бюджет ей предоставлялось право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам — в течение 4 лет после погашения за­долженности по налогам и сборам. Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставлялось право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет. С сумм задолженности по налогам и сборам налогопла­тельщики ежеквартально, не позднее 15-го числа последне­го месяца квартала, уплачивают проценты, исходя из расчёта 1/10 ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичный порядок предусматривался для случаев ре­структуризации задолженности по пеням и штрафам.

Позднее реструктуризация налоговой задолженности про­водилась в отношении различных категорий налогоплатель­щиков в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 8 июня 2001 г. № 458 «О порядке и условиях проведе­ния реструктуризации просроченной задолженности (основ­ного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйствен­ных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государ­ственных внебюджетных фондов», Постановлением Прави­тельства РФ от 1 октября 2001 г. № 699 «О порядке и усло­виях проведения реструктуризации задолженности по стра­ховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющиеся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г.», Постановлением Правительства РФ от 25 декабря 2001 г. № 890 «О реструкту­ризации задолженности организаций федерального железно­дорожного транспорта по налогам и сборам, а также задол­женности по начисленным пеням и штрафам перед федераль­ным бюджетом».

Наряду с реструктуризацией законодательством преду­сматривается списание недоимок, пеней и штрафов. В соот­ветствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взыска­нию и списания недоимки и задолженности по пеням по феде­ральным налогам и сборам, а также задолженности по стра­ховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» признаются безна­дежными к взысканию и списываются недоимка и задолжен­ность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные со­циальные внебюджетные фонды, числящаяся за организаци­ями по состоянию на 1 января 2001 г., а также начисленным пеням и штрафам (далее — задолженность) в случае:

- ликвидации организации в соответствии с законода­тельством Российской Федерации;

- признания банкротом индивидуального предпринима­теля в соответствии с Федеральным законом «О несостоятель­ности (банкротстве)»— в части задолженности, не погашен­ной по причине недостаточности имущества должника;

- смерти или объявления судом умершим физического лица — по всем налогам и сборам, а в части поимуществен­ных налогов — в размере, превышающем стоимость его на­ следственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списа­нии задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Существуют и другие правовые механизмы списания за­долженности по пеням и штрафам. Например, в соответ­ствии с Постановлением Правительства РФ от 1 июля 2004 г. № 259 «О порядке списания задолженности по пеням и штра­фам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-эко­номическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам пе­ред федеральным бюджетом, а также задолженности по на­численным пеням и штрафам принимались Правительством Российской Федерации» организациям, имеющим стратеги­ческое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении кото­рых Правительством РФ принимались решения о реструкту­ризации задолженности списывается задолженность по пеням и штрафам.

1.2 Роль налоговых льгот в налоговой политике

2. Налог на добавленную стоимость

Определяющая роль в налоговой системе РФ отве­дена косвенным налогам, к которым относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы и таможенная пошлина. Они составляют основную часть доходов бюджета. Такое количество косвенных налогов неизбежно приводит к неоднократному обложению одного и того же объекта и спо­собствует постоянному росту цен на потребительские товары и услуги.

• ориентации на гармонизацию налоговых систем стран Европы;

• обеспечения стабильного источника доходов бюджета;

• систематизации доходов.

Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате­риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

2.1 Элементы налога на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признава­емые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

НК РФ одновременно предоставляет право организациям и индивиду­альным предпринимателям получить освобождение от исполнения обя­занностей налогоплательщика. Условием для этого является размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС - в течение предшествующих трех месяцев она не должна превышать в совокуп­ности 2 млн. руб. Следующее условие для освобождения - за три пред­шествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не занимался реализацией подакцизных товаров. Для освобождения от НДС налогоплательщик должен представить в налоговый орган пись­менное уведомление и выписки из: бухгалтерского баланса (предоставляют организации), книги про­даж за предшествующие три месяца, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (предоставляют индивидуальные предприниматели), а также копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур не позднее 20-го числа того месяца, начиная с которого он претендует на освобождение от налогообложения. Осво­бождение предоставляется с любого месяца не менее чем на один год и должно продлеваться по истечении этого срока.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:

1) обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том чис­ле передача права собственности на товары (результаты работ, услуги) на безвозмездной основе, по соглашению о предоставлении отступного и новации, также передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). Соот­ветственно для НДС это будет стоимостной показатель облагаемых на­логом операций. При исчислении налоговой базы выручка от реали­зации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных това­ров (работ, услуг)_, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, в том числе оплате ценными бумагами. Выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту налоговой базы. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров ( выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налого­вая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (по подакцизным товарам), но без включения в них НДС. Таким обра­зом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, предпола­гается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Рыночной це­ной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и пред­ложения на рынке идентичных, однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база исчисляется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможен­ной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам).

Для определения налоговой базы учитываются суммы в виде процен­та (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кре­диту в части, превышающей величину, рассчитанную в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стои­мость реализованных товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из фактических цен их реализации.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их об­работки, переработки с учетом акцизов, без НДС.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вме­сте с уплаченным налогом, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества согласно положениям ст. 40 НК РФ (с учетом НДС, акцизов) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В налоговую базу включается стоимость учитываемой в цене готовой продукции или оплачиваемой сверх этой цены потребительской тары одноразового использования (коробки, полиэтиленовые пакеты и др.) или транспортной тары (деревянной, картонной), за исключением многооборотной тары, имеющей залоговую цену (подлежащей возврату продавцу), по которой налог уплачивается лишь при ее реализации предприятием-изготовителем.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость работ, исчис­ленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Важным элементом налога являются его ставки.

В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0%,10% и 18%.

Нулевая ставка применяется при реализации (ст.164 п.1):

• товаров на экспорт, а также работ и услуг, непосредственно связан­ных с производством и реализацией этих товаров;

• припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме пе­ремещения припасов (топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для эксплуатации воздушных, морских судов и су­дов смешанного плавания (река — море);

• работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную террито­рию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа располо­жен за пределами территории РФ;

• работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве;

• драгоценных металлов Государственному фонду, драгметаллов и драгоценных камней РФ, субъектам РФ, ЦБ РФ, банкам;

• товаров (работ, услуг) для официального пользования иностран­ными дипломатическими и приравненными к ним представитель­ствами или для личного пользования их персонала, включая про­живающих с ним членов семей.

Налоговая ставка 10% применяется при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых со­держится в ст. 164 п.2 НК РФ, периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (кроме продукции рекламного и эротического характера).

В остальных случаях действует ставка НДС 18%.

Налоговые льготы по НДС предусмотрены в гл. 21 НК РФ, в которой представлены как минимум, три возможности не уплачивать НДС по тем или иным основаниям.

Во-первых, лицо может быть освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Во-вторых, в ст. 149 НК РФ закреплен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, который включает в себя в общей сложности около 50 позиций. В данном случае лицо является налогоплательщиком по НДС, и, следовательно, исполняет все обязанности. Однако по итогам каждого налогового периода никаких сумм в счет уплаты НДС в бюджет не перечисляет, т.к. осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. При этом согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

И, в-третьих, п. 1 ст. 164 НК РФ содержит перечень товаров (работ, услуг), при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

Данная ставка включает налогообложение экспортных операций. Таможенный кодекс (ст. 165 НК РФ) определяет понятие экспорта. Экспорт товаров — это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

При экспорте за пределы РФ товаров (собственного производства и приобретенных), работ и услуг (в том числе по транспортировке, по­грузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России) применяется нулевая ставка НДС. Делается это с целью придания большей конкурентоспо­собности отечественным товарам (работам, услугам) за рубежом. При этом налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по суммам НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемых то­варов. Однако на практике воспользоваться нулевой ставкой непросто. Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов организация (предприятие) в обязатель­ном порядке представляет в налоговые органы следующие документы:

• контракт (или копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров (припасов), выполнение работ и услуг;

• выписку из банка (копию выписки), подтверждающую поступле­ния выручки от иностранного лица на счет российского налогопла­тельщика в российском банке;

• грузовую таможенную декларацию или ее копию с отметкой рос­сийского таможенного органа, осуществляющего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе которого находится пункт пропуска, через который товар был вы­везен за пределы таможенной территории РФ;

• копию транспортных, товаросопроводительных или иных доку­ментов с отметками пограничных таможенных органов, подтверж­дающих вывоз товаров за пределы РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государствами — участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, предоставляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза то­варов.

Документы, подтверждающие реальный экспорт и, следовательно, обоснованность применения налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней с даты оформления гру­зовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (тран­зита). В этом случае датой реализации признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если в течение этого срока документы не были представлены, указанные операции облагаются НДС по ставкам соответственно 10 или 18% и за момент определения налого­вой базы берется день отгрузки товара на экспорт. Однако впоследствии, при предоставлении в налоговые органы документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки, может быть произведен возврат налогоплательщику уплаченных сумм налога.

Перечень операций, освобождаемых от НДС на основании льгот, содер­жит ст. 149 НК РФ. Основные из них можно условно разделить на две группы.

I группа – льготы, имеющие социально выраженный характер:

- Реализация некоторых медицинских товаров отечественного и за­
рубежного производства по перечню, утверждаемому Правитель­ством РФ. Путевки в санаторно-курортные, оздоровительные уч­реждения отдыха, расположенные на территории РФ.

- Оказание платных медицинских услуг.

- Услуги учреждений культуры, искусства, архивной службы, рели­гиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные, куль­турно-просветительные, развлекательные мероприятия.

- Составление библиографических списков, справок, каталогов книг и литературы и другие аналогичные услуги.

- Услуги в сфере образования (необходимо наличие лицензии на производство образовательных услуг), ведение образовательной деятельности (за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений).

- Продажа почтовых марок (кроме коллекционных), маркирован­ных открыток, конвертов, билетов лотерей, проводимых по реше­нию уполномоченного органа.

- Услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, пре­доставляемые государственными и муниципальными учреждени­ями, по содержанию детей в дошкольных учреждениях.

- Сельхозпродукция собственного производства, реализуемая в счет натуральной оплаты труда и для общественного питания работни­ков, привлекаемых на сельхозработы (при удельном весе доходов от реализации сельхозпродукции не менее 70% всех доходов организации).

- Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жи­лищном фонде всех форм собственности.

- Стоимость имущества, выкупаемого в порядке приватизации.

- Услуги городской транспорта (кроме такси), пригородные пасса­жирские перевозки морским, речным, железнодорожным и авто­мобильным транспортом.

- Собственная продукция столовых учебных заведений, больниц, детских дошкольных учреждений, финансируемых полностью или частично из бюджета.

- Товары (работы, услуги), производимые и реализуемые обществен­ными организациями инвалидов, в которых инвалиды составляют не менее 80% от общей численности работающих или уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инва­лидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25% (за исключением подакциз­ных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, брокер­ских и посреднических услуг).

- Ритуальные услуги.

- Реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них.

- Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

II группа – другие обороты, не облагаемые НДС:

- Услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

- Операции страхования и перестрахования; операции с валютой, обращение банкнот, денег, за исключением операций по инкассации.

- Патентно-лицензионные операции; операции, облагаемые пошли­ной, лицензионными сборами, а также сборами налогового характера.

- Оказание услуг по тушению лесных пожаров.

- Обороты по реализации изделий народно-художественных промыслов.

- Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструктор­ских работ за счет средств бюджета и Российского фонда фунда­ментальных исследований Российского фонда технического раз­вития, а также учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

- Услуги по ремонту и техническому обслуживанию бытовой тех­ники и медицинских товаров в период гарантийного срока их экс­плуатации.

- Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

2.2 Исчисление суммы НДС, порядок и сроки уплаты ее в бюджет

Для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, необходимо:

- рассчитать величину налога, начисленного к уплате в бюджет, кото­рая определяется как произведение налоговой базы и ставки налога;

- рассчитать величину налоговых вычетов.

= -

-

Рис. 2.1 – Расчет суммы, подлежащей уплате в бюджет

Таким образом, в бюджет вносится разница между суммой НДС, начисленной к уплате в бюджет, и налоговыми вычетами.

Во всех расчетных документах, а также в первичных учетных доку­ментах и счетах-фактурах на реализуемую продукцию сумма НДС вы­деляется отдельной строкой. Под расчетными документами понима­ются поручения, требования, реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера. В расчетных и пер­вичных учетных документах по товарам (работам, услугам), освобож­денным от налога, делается отметка о том, что НДС не взимается. Банки не вправе принимать к оплате расчетные документы, в которых не выде­лена сумма НДС.

Суммы налога, уплаченные поставщикам за приобретенные для производственных целей сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы, на издержки производства и обращения не относятся, а вычита­ются из общей суммы НДС, исчисленной по операциям, подлежащим налогообложению, за исключением случаев их использования для про­изводства товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, по которым не производится вычет налога, уплаченного поставщикам. Налоговый вычет — один из элементов системы исчисления суммы НДС, подлежа­щей уплате в бюджет. Также при исчислении НДС налоговому вычету подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах вы­пуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, если эти товары (работы, услуги) приобрете­ны для осуществления производственной деятельности или для пере­продажи.

Для вычета входного НДС необходимо, чтобы товары (работы, услу­ги) были оплачены и приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур неза­висимо от фактической уплаты сумм налога, предъявленных налогопла­тельщику по приобретенным товарам (работам, услугам), при условии их принятия на учет, за исключением ввоза товаров на таможенную территорию РФ, когда для вычета требуется уплата НДС на таможне. Для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не пре­вышающими 2 млн руб., налоговым периодом называется квартал.

Счета-фактуры должны оформляться независимо от того, облагается данная сделка налогом или нет. Соответственно должны оформляться и журналы учета получен­ных и выставленных счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и покупок. Счет-фактура представляет собой документ, служащий осно­ванием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возме­щению из бюджета. Не составляются счета-фактуры по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями, негосударствен­ными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогооб­ложению; Реквизиты счета-фактуры установлены НК РФ и обязательны для заполнения, и вычет сумм налога производится только в том случае, если счет-фактура заполнен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры выписываются плательщиками НДС (поставщиками товаров, работ, услуг) в двух экземплярах. При регист­рации в журнале учета выдаваемых покупателям счетов-фактур им при­сваивается порядковый номер. Оригинал счета-фактуры передается покупателю не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товаров, выполне­ния работ, оказания услуг.

Второй экземпляр (копия) остается у поставщика. При получении аванса счет-фактура составляется в одном экземпляре и хранится у по­ставщика в журнале учета выданных счетов-фактур. Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером или иными ли­цами, уполномоченными на это приказом руководителя. При реализа­ции населению за наличный расчет товаров (работ, услуг) с использова­нием контрольно-кассовых аппаратов требования Налогового кодекса (ст. 168,169) считаются выполненными, если чек, выданный покупате­лю, содержит следующие реквизиты: наименование продавца, номер контрольно-кассового аппарата, цену товара с НДС.

При использовании в расчетах за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги векселей суммы НДС подлежат вычету после оплаты векселей денежными средствами. Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в мо­мент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При наличии командировочных расходов у налогоплательщика под­лежат вычету суммы налога, уплаченные по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, в том числе расходы за пользова­ние в поездах постельными принадлежностями, расходы на наем жило­го помещения. Если указанные расходы в соответствии с гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли нормируются, то вычеты НДС осуществляются в пределах этих норм.

Для исчисления НДС важным является момент определения налого­вой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), который зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Для на­логоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент опреде­ления налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, таковым будет день отгрузки; при учетной по­литике по мере поступления денежных средств – день оплаты отгру­женных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Оплатой то­варов (работ, услуг) признается также прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. Если расчеты осуществляются с применением собственного векселя, оплатой товаров (работ, услуг) считается оплата указанного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу. В случае реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе моментом определения налоговой базы будет день их отгрузки (передачи).

При неисполнении покупателем обязанностей, связанных с постав­кой товаров (работ, услуг) до истечения срока исковой давности, датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

• день истечения срока исковой давности;

• день списания дебиторской задолженности.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Налоговый период устанавливается как календар­ный месяц; для налогоплательщиков с ежемесячными в течение кварта­ла суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не превышающими 1 млн руб., — квартал.

В бюджет вносится сумма НДС, полученная в виде разницы между налогом, исчисленным по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых вычетов.

В случае если подлежащие вычету суммы НДС по товарно-матери­альным ценностям (работам, услугам), основным средствам и немате­риальным активам превышают суммы налога по реализованным това­рам (работам, услугам), разница засчитывается в уплату предстоящих платежей или возмещается налоговыми органами по месту нахождения предприятия на основании представленных предприятием расчетов. Возврат производится по истечении трех календарных месяцев, следу­ющих за истекшим налоговым периодом, по письменному заявлению налогоплательщика. После получения заявления в течение двух недель налоговый орган принимает решение о возврате из бюджета налога и в этот же срок направляет его в орган Федерального казначейства. Воз­врат налога осуществляется органами Федерального казначейства в те­чение двух недель, считая со дня получения соответствующего решения. При нарушении этих сроков на сумму, подлежащую возврату налого­плательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой (1/360) ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день про­срочки. Особый порядок уплаты НДС установлен для иностранных предприятий, реализующих товары (работы, услуги) на территории РФ и не состоящих на учете в российском налоговом органе. Российские предприятия, не имеющие подтверждающих сведений о регистрации их иностранных контрагентов в налоговой инспекции, при перечисле­нии средств такому иностранному предприятию удерживают НДС из этих сумм дохода с учетом налога, т. е. выполняют функции налогового агента. После уплаты НДС за иностранного контрагента предприятие – источник выплаты получает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производственных целей. Если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для производства продукции, освобожденной от налога, то НДС, упла­ченный за иностранное предприятие, относится на издержки производ­ства и обращения. Иностранное предприятие, с которого был удержан налог, имеет право на вычет или возврат налога, уплаченного в бюджет при ввозе товаров на территорию России либо при покупке материаль­ных ресурсов производственного назначения, если эти покупки сделаны на территории РФ. Для этого иностранное предприятие должно стать на учет в качестве налогоплательщика и обратиться в налоговый орган с со­ответствующим заявлением.

Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (вы­полнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период (месяц или квартал) не позднее 20-го чис­ла следующего месяца.

Налогоплательщики и налоговые агенты в сроки, установленные для уплаты налога за налоговый период, предоставляют налоговым органам по месту своего учета расчеты по установленной форме в виде так назы­ваемой декларации.

3 . Направления развития налоговых льгот

3.1 Сокращение и увеличение налоговых льгот

На сегодняшний день вокруг налоговых льгот по поводу их сокращения и увеличения продолжается дискуссия. Одни ученые считают, что необходимо максимально сократить количество налоговых льгот, другие - что меры должны быть направлены не столько на сокращение, сколько на повышение эффективности налоговых льгот. По мнению противников налоговых льгот, наличие многочисленных льгот, многие из которых носят индивидуальный характер и зачастую не имеют никакого экономического обоснования, приводят к увеличению общей налоговой нагрузки на добросовестных и плохо защищенных налогоплательщиков. Установление налоговых льгот для одних плательщиков приводит к увеличению налоговой нагрузки на других. Это может создавать, по их мнению, абсолютное неравенство между отдельными группами налогоплательщиков. В результате действующая налоговая система вызывает массовое уклонение плательщиков от уплаты налогов и банкротство вполне жизнеспособных производителей. Поэтому, считают они, одним из важнейших направлений совершенствования налоговой системы должна стать ликвидация многочисленных налоговых льгот, дающих значительные преимущества отдельным налогоплательщикам и возможность для уклонения от уплаты налогов.

Сторонники повышения эффективности налоговых льгот, в принципе соглашаясь с позицией первых, считают, что налоги служат не только для фискальных целей, но являются и эффективным инструментом проведения государственной экономической политики. Введение новых налогов, их отмена, передача их из федерального ведения в региональное и наоборот, изменение налоговых ставок, установления и ликвидация налоговых льгот - все это оказывает либо стимулирующее, либо ограничивающее воздействие на экономику. По их мнению, если проводить политику ликвидации налоговых льгот, то это значит лишить государство одного из инструментов регулирования экономики, возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли.

Установление налоговых льгот не является единственно возможным способом проведения активной налоговой политики. В частности, альтернативными способами выступают:

• ограничение объектов обложения на этапе их определения;

• сужение круга плательщиков налога при его установлении;

• возложение на отдельных налогоплательщиков более обременительных по сравнению с другими условий.

Первые две возможности зачастую диктуются соображениями сложности налогового администрирования. Так, теоретически более справедливым было бы обложение налогом на добавленную стоимость продукции собственного производства физических лиц: «услуги» себе (своей семье) по приготовлению пищи, уборке в доме и т.п. Администрирование подобных объектов обложения представляло бы собой значительную трудность, и, кроме того, кардинально ограничило бы сферу частной жизни.

3.2. Предложения по совершенствованию имеющихся льгот по НДС

Согласно п. 6 статьи 149 НК РФ, «...перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации». Указанное положение считаем оправданным, так как лицензирование видов деятельности, требующих специальных навыков, направлено на обеспечение защиты интересов потребителей от непрофессионального ведения деятельности в лицензируемых областях.

Помимо требования лицензирования, зачастую сама формулировка льгот по налогу на добавленную стоимость устанавливает ограничения на статус налогоплательщика, имеющего право на использование льготы. Так, услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость только в случае, если они предоставляются государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты (ст.149 п.2). По нашему мнению, указанную формулировку следует расширить как минимум на все некоммерческие организации, а для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих данные виды деятельности, целесообразно ввести пониженную ставку для увеличения доступности данных видов услуг для населения.

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) льготируется, только если они были выполнены учреждениями образования и науки. В то же время возможно выполнение указанных работ (особенно опытно - конструкторских) организациями, не относящимися к данной категории. По нашему мнению, для повышения технологического потенциала целесообразно расширить сферу применения льготы, однако освобождение от налогообложения нельзя однозначно считать наилучшим решением для работ, выполненных для коммерческих организаций - плательщиков. Дело в том, что согласно действующему законодательству организации имеют право на отнесение на расходы, связанные с производством и реализацией стоимости выполненных НИОКР, и следовательно, имеют право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядчиками, выполнившими данные работы. Следовательно, более предпочтительным будет являться применение пониженной ставки налога, нежели полное освобождение. Несмотря на значительную трудоемкость, НИОКР все же связаны с использованием облагаемых налогом товаров (работ, услуг), в частности, оргтехники, коммунальных услуг и др. Что касается выполнения НИОКР за счет бюджетных средств, то, по нашему мнению, целесообразно сохранение существующей ситуации - освобождения операций от налога.

Нужна ли поддержка некоммерческих организаций с точки зрения обеспечения пропорциональности налогообложения? В настоящем исследовании значительное внимание было уделено обоснованию льгот по товарам первой необходимости, основанному на статистических данных. Что касается результатов деятельности некоммерческих организаций, то они не вовлекают существенную долю расходов бюджетов домохозяйств, либо относительно нейтральны по доходу (услуги учреждений культуры, услуги в системе образования, медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги). Обоснованием для установления льгот по данным услугам является стремление к увеличению их доступности. Ведь не требует статистического подтверждения тот факт, что для лиц с низкими доходами образование, лечение, спорт, культура и отдых становятся услугами не первой необходимости, от потребления которых отказываются из-за неудовлетворенности первичных потребностей. Таким образом, слабая прогрессивность в потреблении указанных товаров по доходу как раз свидетельствует в пользу предоставления по ним льгот по налогу на добавленную стоимость. Значимость стимулирования потребления указанных товаров лежит за пределами упрощенной системы товарообменных и финансовых отношений. Так, недостаточная доступность здравоохранения скажется на росте числа инвалидов, снижении производительности труда и результативности экономики в целом. Произойдет это не сразу, в связи с чем, при рассмотрении относительно короткого периода времени статистической взаимосвязи выявить не удастся. Аналогично обстоят дела с культурой и образованием. Так, недополучение образования приведет, как минимум, к росту безработицы, а недостаток культурного пополнения жизни приведет к деградации общества, при которой невозможным станет социально эффективное функционирование экономики, какими бы запасами капитала она не обладала.

Возможным решением являлось бы обложение только оплаты труда и единого социального налога как истинных выразителей добавленной стоимости некоммерческих организаций.

Вопрос о целесообразности льгот по данным направлениям некоммерческой деятельности является во многом вопросом экономической и социальной политики, вопросом приоритетов. Источником, позволяющим нам судить о направлениях такой политики, является «Программа социально­-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу» (2005 - 2007 годы). В ней среди шести приоритетных направлений указано формирование эффективной системы предоставления социальных услуг, создающей благоприятные условия для развития "человеческого капитала". При этом указывается, что в целях повышения качества и доступности для потребителей социальных услуг, улучшения ситуации на рынке труда в рамках реформирования отраслей социальной сферы (образование, здравоохранение, социальное обслуживание, культура) необходимо внедрение механизмов финансирования соответственно объему и качеству оказываемых услуг с существенным ограничением объемов бюджетного финансирования государственных учреждений по смете. Кроме того, в программе прямо отдается предпочтение налоговым и таможенно-тарифным мерам вместо прямой бюджетной поддержки. Изложенное позволяет нам сделать вывод, что государство в лице исполнительной власти отдает приоритет мерам налогового регулирования экономики, одной из которых (и пожалуй, одной из самых действенных) является предоставление некоммерческим организациям льгот по налогу на добавленную стоимость в отношении осуществляемых ими операций.

Возможно также расширение льготы по предоставляемым спортивным услугам не только детям до 18 лет (пп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации), но и другим физическим лицам. Проблема снижения показателей здоровья населения стала существенной для России. Так, средняя продолжительность жизни мужчин в России значительно (на 10-20 лет) ниже, чем в развитых странах. Нельзя не отметить и то, что степень удовлетворенности потребностей большей части населения такова, что спортивные услуги вряд ли окажутся востребованы большинством населения вне зависимости от того, будут ли они облагаться налогом или нет. Льгота коснется лишь наиболее обеспеченных слоев населения, поэтому на достигнутом в настоящее время уровне благосостояния населения введение льготы не представляется целесообразным.

Вопросы зарубежного опыта взимания налога на добавленную стоимость принимают возрастающее значение по мере усиления международного экономического сотрудничества. Источником такого возрастающего значения выступают особенности исчисления налога на добавленную стоимость, а именно его территориальный характер. Таким образом, для избежания двойного налогообложения следует унифицировать правила определения облагаемого оборота. Ближе всего территориально, и, кроме того, обеспечивающими максимальный товарооборот для России являются европейские страны, что обуславливает актуальность рассмотрения, прежде всего, законодательства о налоге на добавленную стоимость в этих странах. Документом, регулирующим взимание налога на добавленную стоимость в странах Европейского Союза является Директива ЕС, регулирующая взимание налога на добавленную стоимость.