План

Введение

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам

1.2 Необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ШВЕЙНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

2.1 Организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях

2.2 Процедура постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований

3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

3.1 Методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

3.2 Разработка модели трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Заключение

Список литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. На сегодняшний день наблюдается положительная динамика в развитии швейного производства, что обусловлено, прежде всего, коротким, по сравнению с другими отраслями промышленности, временным лагом между вложением сравнительно небольших инвестиций и получением дохода, а также экологически чистым производством и относительно коротким сроком, необходимым для подготовки рабочих кадров. Швейные предприятия, также как и все коммерческие организации, в своей деятельности ориентированы на получение максимальной прибыли. При наличии жесткой конкуренции, особенно со стороны производителей, импортирующих в нашу страну товары народного потребления, при этом нередко дешевые, повышение прибыльности швейных предприятий за счет увеличения цен на продукцию практически невозможно.

Одним из способов решения данной проблемы является повышение конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности предприятий швейной промышленности. Здесь особую роль играет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так и прогностической - бизнес-планов) о российских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для последних формате.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Отсюда следует понимание возможности перехода к работе на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Проблема трансформации отчетности в формат МСФО актуальна практически для всех предприятий на территории РФ, еще не составляющих подобную отчетность. Так, даже если компания будет должна согласно законодательству вести учет в соответствии с МСФО, чтобы перейти к такому порядку, сначала потребуется применить методы трансформации. Таким образом, в настоящее время вопросы трансформации отчетности приобрели особую значимость для России.

Одним из аргументов в пользу безотлагательного изучения МСФО и хотя бы попытки начать процесс составления отчетности в формате МСФО является процесс построения системы управленческого учета в отечественных компаниях.

Систему управленческого учета (особенно там, где ее не было), как правило, пытаются создать, используя опыт предприятий англоязычных развитых стран. Таким образом, в одной и той же организации с трудом уживаются система управленческого учета, которую условно можно назвать международной, и система финансовой отчетности, не относящаяся к международным стандартам.

Исследованию теории и практики управленческого учета посвящены работы ведущих отечественных ученых-экономистов: М.А. Бахрушиной, Н.В. Валебниковой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, В.Б. Ивашкевича, Л.В. Поповой, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кукукиной, С.А. Николаевой, М.З. Пизенгольца, Н.Г. Чумаченко, Я.В. Соколова, Е.С. Левитена, и ряда других.

Вопросы развития системы международного учета, проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России, вопросы трансформации отчетности в формат МСФО отражены в работах следующих авторов: О.В. Рожновой, Н.Л. Маренкова, О.И. Соснаускене, Ю.Н. Снопок, Л.З. Шнейдмана и других.

Более основательно и подробно к рассмотрению проблем управленческого учета подошли многие видные зарубежные ученые: К.Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер, Ришар Ж., Райан Б. и другие.

Вопросы развития системы международного учета, проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России, вопросы трансформации отчетности в формат МСФО отражены в работах следующих авторов: О.В. Рожновой, Н.Л. Маренкова, О.И. Соснаускене, Ю.Н. Снопок, Л.З. Шнейдмана.

Более основательно и подробно к рассмотрению проблем управленческого учета подошли многие видные зарубежные ученые: К.Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер и другие.

Проблемы совершенствования управленческого учета постоянно находятся в центре внимания ученых и получили, на наш взгляд, довольно полное отражение в специальной литературе. Однако вопросы взаимодействия процесса формирования управленческого учета и процесса трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО на предприятиях швейной промышленности не нашли достаточного освещения в научной и практической литературе.

Отсутствие разработок по указанным вопросам применительно к швейному производству, а также их практическая значимость, требуют новых исследований в этой области знаний, что и предопределило выбор темы и направлений дипломной работы.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета и отчетности в результате трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО с учетом особенностей швейной промышленности.

Достижение поставленной цели возможно путем последовательного решения следующих задач:

- исследовать теоретические аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам;

- обосновать необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности;

- изучить организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях;

- исследовать процедуры постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований;

- предложить методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО;

предложить модель трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО на предприятиях швейной промышленности;

Предмет, объект исследования. Предметом исследования является система управленческого учета и финансовой отчетности предприятий швейной промышленности.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий Брянской, Орловской областей

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в России, работы отечественных и зарубежных ученых.

Информационной базой исследования послужили: статистическая отчетность и материалы Росстата, данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчетная и плановая документация швейных предприятий центрального региона.

Структура и объем работы. Диплом состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, включающего 82 источников.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам

В условиях совершенствования рыночных отношений в нашей стране эффективное управление производственной деятельностью предприятия и, в конечном счете, его конкурентоспособность не в последнюю очередь зависит от того, каким образом на предприятии поставлен бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учетно-финансовая подсистема каждой организации. От того, насколько действенна эта система, насколько квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а, следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом, а в конечном итоге - степень достижения целей, поставленных перед ним его собственниками.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Термин «бухгалтерский учет» известен каждому. Однако в последние годы всё чаще даже не бухгалтеры стали использовать термины «финансовый учет», «налоговый учет» и «производственный учет». Общим для всех этих видов деятельности является использование одной и той же информационной базы - сведений учетного характера, формирующихся в системе информационного обмена организации.

Опубликованная финансовая отчетность - самый показательный продукт системы бухгалтерского учета компании, с которым более всего ознакомлены и общество и индивидуальные пользователи. Однако это лишь часть всей информации, генерируемой в компании. Более важная с точки зрения учета информация и самые сокровенные учетные данные формируются сотрудниками компании для внутреннего пользования. В первую очередь, для руководства компании, иногда для акционеров. Отчеты, формируемые для менеджеров компании, могут представлять собой итоговые расчеты по конкретным аспектам деятельности компании за какой-то период в прошлом, прогноз различных показателей в будущем или комбинацию двух вариантов.

Западные теоретики, в частности К.Друри [38,с. 25], рассматривают управленческий учет наряду с финансовым учетом как часть бухгалтерского учета. Под управленческим учетом в, данном случае понимается предоставление лицам в самой организации необходимой информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций.

В российской практике под управленческим учетом понимают процесс подготовки, анализа, интерпретации и предоставления информации, необходимой менеджменту предприятия для осуществления функций прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля; для принятия эффективных управленческих решений; для обеспечения оптимального уровня использования ресурсов компании, а также для подготовки финансовой отчетности. Такую позицию занимают: М.А. Бахрушина [26,с.9], В.Б. Ивашкевич [47,с.22], Т.П. Карпова [55, с.8].

Таким образом, мы можем поддержать высказанное мнение, что управленческий учет — это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации.

Потребность в бухгалтерской информации не ограничивается только организациями, занимающимися бизнесом. Бухгалтерская информация об отдельных физических лицах также важна другим людям и может быть ими и использована; например, частное лицо может получить кредит только после того, как это лицо предоставит основной отчет о своем финансовом положении.

Все сказанное свидетельствует о том, что имеется много пользователей бухгалтерской информации, которым она требуется для принятия решения. Цель бухгалтерии - предоставить достаточно информации для удовлетворения потребностей самых различных пользователей при минимально возможных затратах на ее получение. Очевидно, что выгоды, которые будут получены в результате использования информационной системы для принятия решения, должны быть выше затрат на эту систему.

Анализ деятельности различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их можно разделить на две категории:

внутренние пользователи в организации;

внешние структуры, такие, как акционеры, кредиторы, законодательные органы, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.

На основе такого деления К.Друри [38,с.25] в своих трудах показывает различие между двумя направлениями бухгалтерского учета. Управленческий учет - это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций, а финансовый учет предназначен в первую очередь для предоставления информации внешним структурам, т.е. лицам, которые не входят в число сотрудников организации.

Рассмотрим некоторые различия финансового и управленческого учета и отчетности:

1. Для финансовой учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.

2. Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет — с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий учет - перспективную.

3. Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами.

Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.

Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.

Законодательство определяет административную и уголовную ответственность за недостоверное представление данных финансового учета. За ведение управленческого учета предусмотрена ответственность дисциплинарная (внутри организации).

Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая - раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.

7. Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: нужен достаточный уровень точности, а не абсолютный. Информация для управленческих решений иногда требуется немедленно, поэтому сбор точной информации бывает невозможен.

8. В финансовом учёте собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. В управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др.

В российской практике традиционно использовалась единая система отражения данных на счетах бухгалтерского учета, формирующая информацию для финансового и управленческого учета, в основном для калькулирования и контроля затрат. Только в последние годы стала понятной необходимость разделить бухгалтерский учет на два направления — финансовый и управленческий учет. До сих пор во многих организациях, даже крупных, с хорошо организованным бухгалтерским учетом, аналитическую информацию для управленческого учета получают не обособленно, а в единой системе счетов. В результате часть информации управленческого учета приходится формировать внесистемным путем в оперативном порядке.

Вопреки распространенному среди бухгалтеров мнению о том, что ключевое слово в понятии «управленческий учет» - «учет», это не так. Именно управление - первооснова, а учет - только инструмент, системный элемент управления.

Однако в финансовом учете первоосновой является учет. Именно он обеспечивает информацией об имущественном комплексе организации -активах и пассивах, доходах и расходах. Такая информация самоценна независимо от использования ее для управления.

В условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции, социальную и инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные.

Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющих руководству организации принимать правильные управленческие решения. В этом заключается одна из важнейших целей управленческого учета.

Поскольку под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления, то, естественно, целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы в организации. Это вместе с тем является важнейшей предпосылкой функционирования управленческого учета. Другой предпосылкой является разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и внутренних форм отчетности.

Анализ современной российской учетной литературы показывает, что большинство ее авторов считают целью существования управленческого учета в организации исчисление себестоимости производимой продукции, возможно, несколькими, конкурирующими между собой способами, а также приложение некоторых микроэкономических моделей для анализа выпуска продукции.

Такое представление о системе управленческого учета весьма однобоко и несет в себе все проблемы и ограничения учета финансового, в рамках которого тоже исчисляется себестоимость. Финансовый учет, будучи по своей природе ретроспективным, всегда имеет дело с фактами, которые уже свершились. В управленческом же учете оперирование данными прошедших периодов - не главное, это лишь средство, а отнюдь не цель; и в этом смысле учетно-управленческий взгляд на вещи сродни взгляду финансового менеджера — он устремлен в будущее.

В управленческом учете информация служит целям управления. Профессор М.З. Пизенгольд [117,с.60-62] определяет цель управленческого учета как создание и поддержание информационной системы в организации, позволяющей руководству принимать правильные управленческие решения.

Согласно сложившейся мировой практике основополагающей концепцией бухгалтерского учета является концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни. Согласно этой концепции учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволила бы пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в организации.

Как видно из вышеизложенного, система управленческого учета и управленческой отчетности выполняет одну из самых важных задач -предоставляет информацию, необходимую для принятия решений, в пригодном для использования виде. При этом применяются специальные формы управленческой отчетности, которые отражают ту или иную сторону деятельности, позволяют получить необходимые результаты, оценивать качество информации и сё источники.

Цель деятельности предприятия - получить максимальную прибыль с наименьшими затратами. Руководствуясь именно этой целью, многие современные российские предприятия ищут взаимовыгодного партнерства зЭ рубежом. Поэтому здесь особую роль играет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так и прогностической - бизнес-планов) О российских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для последних формате.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Отсюда следует понимание возможности перехода к работе на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ЛБУ) в России достаточно детализированы и обязательны для исполнения.

Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России предназначен главным образом для налогообложения.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [4], по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:

зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;

за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Существуют и другие расхождения.

С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях). Получается, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам.

С другой стороны, хозяйствующие субъекты, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

В настоящее время в российском ' учете уже содержатся многие правила, адекватные МСФО. Рассмотрим наиболее существенные различия отчетности, составленной по национальным и международным стандартам по отдельным компонентам (Табл. 1), (Табл.2), (Табл.З).

Соответствие ПБУ и МСФО

Таблица 1.1

Имущественный компонент: активы

При применении МСФО к имущественному компоненту компании, полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, так как при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости.

Использование стандарта 16 МСФО предполагает, что основные средства (ОС) должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - принять полученную стоимость за первоначальную по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования.

Что касается учета по займам, то его основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены.

Сопоставив условия отнесения объектов к нематериальным активам (НА) в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 38) и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство условий равноценны. Вместе с тем, в МСФО 38 нет временного критерия отнесения объекта к нематериальным активам, который присутствует в ПБУ 14/2000: к нематериальным активам должны относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере, свыше 12 месяцев.

Таблица 1.2

Общие документы, характеризующие учетный процесс

Правила формирования учетной политики в МСФО несколько отличаются от норм РПБУ.

Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение: установлено стандартом или обеспечит представление в отчетности более уместной информации о влиянии операций. Для отражения изменений применяется ретроспективный метод: применение новой учетной политики к сделкам и событиям так, как если бы она применялась всегда.

Таблица 1.3

Отчетность и налогообложение

Отметим, что представленная в ПБУ 4/99 версия бухгалтерской отчетности не соответствует задачам бухгалтерского учета, закрепленным в федеральном законодательстве.

Целью составления финансовой отчетности и представления ее пользователям является раскрытие полезной информации: о финансовом положении и ресурсах организации, о результатах деятельности за отчетный период и др. Такой подход к раскрытию информации о финансовой отчетности соответствует требованиям МСФО.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО:

приоритет баланса. В системе МСФО счет прибылей и убытков, находящийся в центре большинства учетных систем до широкого распространения ведения учета на базе международных стандартов, играет более скромную роль. Причем его роль уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций. Таким образом, пользователь отчетности прежде всего нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.

отказ от исторической стоимости (или себестоимости). Важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение себестоимости оценками по справедливой стоимости. Справедливая стоимость — одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО.

Понятие «справедливой» стоимости заслуживает особого внимания, так как не имеет аналога в российских нормативных документах.

Само определение справедливой стоимости дается в п.8 МСФО 39, «справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [35, с.221]. Как оценка целого класса активов, за последнее время она затронула существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость.

Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка - отражать неоплаченные или неполученные активы, - решается путем их оценки по справедливой стоимости.

Согласно МСФО по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности.

- замена концепции собственности концепцией контроля.

Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать,

Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

- переход от учета имущества к учету ресурсов.

Из концепции контроля вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом.

Согласно МСФО в состав активов включаются:

Во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, таккак для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход.

- отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности. Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компании, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Отчетность все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики.

Международные стандарты обладают рядом существенных преимуществ для использования в качестве основы реформирования отечественной системы учета.

Во-первых, они имеют международное признание.

Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран.

В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. МСФО аккумулируют всё новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной экономикой.

Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ последнего десятилетия

1.2 Необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности

Одной из центральных проблем, которая волнует бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил учета в международном масштабе. Процесс глобализации экономических, финансовых, политических и общественных отношений постепенно приводит к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Неотъемлемыми признаками национализации экономических отношений является создание предприятий со смешанным капиталом, привлечение в национальную экономику иностранных инвестиций и кредиторов. Все эти процессы обусловливают необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации.

Как следствие, необходимо рассмотреть МСФО как интернациональную модель, обеспечивающую вопросы регулирования финансовой информации.

Первоначально остановимся на тенденциях развития МСФО.

Многообразие учетных систем и интеграционные процессы в мировой экономике обусловили необходимость внедрения единого стандарта финансовой информации, который позволит заинтересованным пользователям формировать управленческие и финансовые решения с меньшими временными и трудовыми затратами.

На сегодняшний день такими системами являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - IFRS) и заложенные в их основу Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП -— СААР). Следование учетным принципам, заложенным в этих документах, определяется степенью вовлеченности стран в процесс гармонизации.

Среди основных причин необходимости перехода на МСФО большинство экономистов приводят следующие:

• интересы международных корпораций, имеющих филиалы в России и составляющих консолидированную отчетность;

• интересы инвесторов и кредиторов, сводящиеся к оперированию финансовыми капиталами компаний разных стран и к установлению долгосрочных партнерских отношений;

• желание ряда российских компаний привлечь дополнительные инвестиции путем выпуска акций на крупнейших мировых биржах, которые требуют годовую финансовую отчетность, составленную по МСФО.

Требования к форме и содержанию финансовой отчетности формируются под воздействием ряда факторов: виды пользователей публикуемой отчетности, особенности нормативного регулирования учета и налогового законодательства, следование общепринятым принципам учета и учетным традициям.

Принимая во внимание учетные традиции стран, относящихся к оп­ределенной системе, можно выделить четыре вида учетных моделей:

1) англо-американская модель (в основе — системы учета США и Великобритании);

2) европейская (континентальная) система;

3) переходная система (свойственна странам, реформирующим свою учетную систему в направлении приближения либо к одной из двух первых систем, либо непосредственно к МСФО);

4) МСФО как интернациональная модель.

Учитывая разнообразие существующих классификаций учетных моделей, можно сделать вывод, что создание и применение универсальной модели учета (как и универсального языка «эсперанто»), доступной для пользователей разных стран, очень сложно и, вероятно, практически невозможно.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно — собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором,

действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО как интернациональной модели:

•отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности;

•приоритет баланса;

•отказ от исторической стоимости;

•замена концепции собственности концепцией контроля;

•переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.

До того как МСФО получили всемирное признание, в центре большинства учетных систем находился отчет о прибылях и убытках, что было вызвано развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности.

В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках изменилась. Это вызвано тем, что по международным стандартам главным пользователем отчетности является инвестор, которого интересует прежде всего рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от величины чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.

Источниками роста чистых активов, кроме собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Вот почему понятие прибыли постепенно вытесняется понятием совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов, а современный пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, анализ которого позволяет увидеть прирост капитала компании. Отчет о прибылях и убытках необходим для ведения двойной записи.

Одной из современных тенденций развития МСФО, как говорилось раньше, является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, на которой основывалась «старая» бухгалтерия, оценками по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость — одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО, означающее сумму, на которую может быть обменен актив в ходе прямой сделки между информированными, заинтересованными, независимыми сторонами.

Согласно МСФО, по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения справедливой стоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой — «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Поскольку рыночная оценка имущества достоверно может быть определена только при его продаже, т. е. при ликвидации компании, что противоречит принципу непрерывности деятельности, то понятие справедливой стоимости оказывается несовершенным и противоречивым.

Поэтому появился новый термин — «технический прием оценки» (п.82 МСФО 32), который понимает под «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно различную природу: текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Другими словами, при переходе на справедливую стоимость историческая оценка уступит место оценке текущей доходности.

Изучение принципиальных различий в международной практике учета позволяет сделать вывод, что анализ финансовой отчетности иностранными инвесторами и кредиторами осложняется многообразием единых учетных принципов, диктуемых МСФО, национальными ГААП.

Кроме того, возможны различия в части финансовых результатов в отчетности компаний, зарегистрированных и ведущих деятельность на одной «методологической» территории. Это характерно для компаний, публикующих консолидированную отчетность группы с большим числом дочерних филиалов.

Подводя итог исследованию развития системы международного учета, следует подчеркнуть, что основные проблемы современной бухгалтерии связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля.

Концепция контроля над активами тесно связана с их оценкой. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении или списании тех или иных активов с учета компании решается не в соответствии с их текущей юридической принадлежностью, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, если контроль над ними безвозвратно утерян. Основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Более того, предлагается изменить МСФО 40, распространив возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. Если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости, определяемой как величина ожидаемых чистых поступлений денежных средств от эксплуатации объекта аренды.

Концепцией контроля определяется также структура пассивов компании, согласно чему акционерный капитал делится на собственный и привлеченный.

К собственной части капитала относятся только те долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, у эмитента отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для себя условиях; во-вторых, они не являются опционами или другими аналогичными производными финансовыми инструментами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.

Концепция контроля предполагает понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Согласно этой концепции, имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать.

Раздел МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» определяет активы как «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» [132, с. 140].

Таким образом, в состав активов включаются:

во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю;

во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход;

в-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и в нематериальной форме, однако ресурсом не служат расходы,

капитализацией которых и был актив в классической модели учета.

В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты).

В то же время целый ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы. Комитет по МСФО изменил правила МСФО 37 и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях, если существует высокая вероятность получения по ним доходов в будущем.

Новой тенденцией в учете является обоснование необходимости отражать в качестве актива человеческий капитал, оцениваемый или по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т. е. измеряются па фиксированный момент времени — балансовую дату — ив соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов». Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, т. е. к сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценки.

Финансовая отчетность российских компаний все чаще становится объектом изучения и анализа инвесторов, кредиторов и других пользователей. Интеграционные процессы в экономике, приватизация, ослабление государственного контроля вызвали рост финансовой и торговой активности на мировых рынках. Слияние и- покупка компаний также носят интернациональный характер. В этих условиях финансовая отчетность компаний, вовлеченных в той или иной степени в процесс глобализации, является основой для принятия инвестиционных, кредитных решений, для деловых переговоров, экономического анализа.

Реформирование национальной системы учета требует от специалистов не только знания международных стандартов, но и умения анализировать и применять на практике предлагаемые учетные способы, выбирая только лучшее для отечественного учета, имеющего богатые исторические традиции.

Динамика развития современной экономики предъявляет повышенные требования к совершенствованию организации всех звеньев управления и приводит к формированию новой области бухгалтерской деятельности — управленческой, занятой переработкой информации. Значительное место в ней принадлежит финансовому учету, который является основным поставщиком управленческой информации. Новые задачи требуют и новых методов, В процессе их поиска появились понятия «экономическая информационная система», «учетная модель», «типовой подход», «гармонизация», «конвергенция» и др.

В процессе гармонизации национальных систем учета и их кон­вергенции с международными стандартами финансовой отчетности разрабатываются рациональные методологические решения, совершенные методические приемы, формы составления и представления отчетности, эффективные технологические процессы переработки учетно-экономической информации.

МСФО являются примером нормативно-методического документа межнационального масштаба, который, используя специфичные для него средства, регулирует организацию и осуществление процесса принятия управленческих решений, базирующихся на финансовой информации.

Информация стандарта должна быть максимально полезна и обладать новизной, т.е. в значительной степени уменьшать неопределенность. Кроме того, информация должна быть целенаправленной, удобной в использовании и обладать минимальной избыточностью данных. Стандарт-документ представляет собой такую оптимальную информационную модель, которая, с одной стороны, позволяет передать в полном объеме те целенаправленные сведения, которые несет стандарт, а с другой - максимально облегчить процесс восприятия этих сведений. Кроме того, стандарты позволяют:

•директивно превратить основные рациональные идеи какой-либо одной страны в общепринятые всеми странами принципы ведения учета и составления отчетности;

•создать эталонные решения учетных проблем, которые включают научно-обоснованные и проверенные опытом данные;

•создать единую систему нормативных документов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.

Система учета является составной частью системы управления и подчиняется общим закономерностям эволюции информационных систем. Организационные структуры систем учета могут меняться от простейших до сложных, при этом сложность построения системы учета не связана напрямую с увеличением сложности выполнения отдельных хозяйственных операций. Напротив, еще Ч. Гаррисон заметил, что сложные по своей органи­зационной структуре системы учета обеспечивают более простое выполнение отдельных задач [32, с.145].

Преобразование систем учета в информационную модель, ори­ентированную на подготовку управленческих решений, целесообразно осуществлять с помощью моделей организации учета. Убедительным примером такой описательной модели является модель МСФО, которая для успешного развития должна удовлетворять требованиям полноты, гибкости, реализуемости и релевантности.

Ч. Гаррисон одним из первых обратил внимание на необходимость стандартизации учета, где, по его мнению, совершенно обязательна «исчерпывающая схема выполнения всех операций, устраняющая произвол индивидуального усмотрения». Он полагал, что «основной порок слишком дорогих учетных систем заключается в неправильной организационной структуре и в отсутствии точных инструкций по технике выполнения учетных операций. Учетная система, вызывающая постоянно в ходе работ все новые и новые технические вопросы, похожа на неправильно по­строенный механизм...» [32, с.145].

Стандарт — норма, поэтому в соответствии с определением он нормирует состав элементов учетного процесса и операции по его упорядочению, прежде всего, это: методы организации учета; технология учета, включая порядок документирования учетного процесса; взаимоотношения исполнителей; осуществление надзора за соблюдением требований стандарта.

Можно отметить ряд существенных обстоятельств, предопределяющих более широкое использование методологических и методических основ национальных моделей учета для совершенствования МСФО как интернациональной модели. К таким обстоятельствам относятся:

•усложнение интеграционных хозяйственных процессов и связей, как следствие, усложнение организационной структуры учета, отражающей эти связи;

•совершенствование средств вычислительной техники и расширение сферы ее использования в учете;

•упорядочение процессов использования учетных данных как основы принятия управленческих решений.

Прямой предпосылкой успешной реализации модели МСФО является наличие стандартизированного набора правил ведения учета и отчетности в виде общепринятых принципов. Результатом реализации МСФО, как модели, является составление финансовой отчетности по международным стандартам.

I июля 2004 г. приказом МФ РФ № 180 [4] принята Концепция раз­вития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой проанализированы устаревшие аспекты российской системы учета и намечены пути ее дальнейшего реформирования.

Из числа тех основных моментов, которые не устраивают международных экспертов в российской бухгалтерии, авторы Концепции указывают следующие:

1)российская система учета не обеспечивает качество и надежность формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования;

2)не удовлетворяют специалистов темпы изменений (как в области правового регулирования, так и в практической деятельности, в том числе темпы профессиональной переподготовки) и проявляющийся в области учета формализм;

3)осложняет проведение реформы существование в экономике РФ различий в «статусе» разных видов отчетности и отсутствие инфраструктуры применения МСФО;

4)и, наконец, необходимо оптимизировать затраты на ведение учета и составление отчетности, а также усилить контроль за качеством последней.

Реформирование учета на современном этапе предусматривает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и внедрение МСФО на тех российских предприятиях, которые котируют свои акции на фондовом рынке или имеют иностранные инвестиции.

Преимущества данного пути реформирования российской системы учета состоят: в сочетании политики принуждения и стимулирования в процессе перехода на МСФО; в поэтапном- эффекте внедрения МСФО для широкого круга предприятий, заинтересованных в инвестициях; в возможности применения более простых и детально регламентированных ПБУ для остальных предприятий; в уменьшении непроизводительной нагрузки на предприятия, связанной с параллельным ведением учета, а для предприятий малого и среднего бизнеса — с упрощением системы действующих ПБУ.

Почему именно МСФО были выбраны за основу реформирования российской системы учета? Причин может быть несколько. МСФО — это не только глобальная интернациональная модель будущего, отражающая интересы внешних пользователей отчетности, но, прежде всего, это новый этап в развитии бухгалтерского учета, ее следующий спиралевидный виток. Если «старая» бухгалтерия представляла собой своеобразный фоторепортаж о произошедших событиях и была направлена на сбор и представление информации пользователям о прошлом, то «новая» бухгалтерия — о будущем. Задачи бухгалтерского учета изменились в силу изменившегося целевого назначения формируемой информации, изменившихся методов оценки, объема раскрываемой информации и формы ее представления.

Проблемы, которые необходимо решить на пути реформирования учета, следующие:

- внесение серьезных изменений в действующее законодательство; доработка налогового законодательства в целях обеспечения независимого от МСФО расчета базы по налогам (на имущество, НДС, на прибыль – уже есть);

- формирование концепции, направленной на увязку изменений в налоговом, бухгалтерском и корпоративном законодательстве для устранения противоречий и препятствий при внедрении МСФО;

- формирование комплексной системы образования аудиторов и бухгалтеров в соответствии с МСФО и международными стандартами аудита (МСА), а также совершенствование работы саморегулируемых профессиональных объединений;

- выработка оптимальной организационной структуры органа, которому будут переданы часть государственных функций регулирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также схемы его финансирования.

В последние годы в связи с ориентацией российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности на МСФО возникли противоречия между фискальными органами, акционерами и другими пользователями учетной информации и Министерством финансов Российской Федерации. Внедрение МСФО во всех организациях страны также может привести к негативным последствиям. Поэтому Россия, так же, как и многие страны, которые приняли специальные решения о конвергенции национальных и международных стандартов бухгалтерского учета, должна делать в этом направлении очень осторожные шаги. Разногласия со сторонниками полного перехода на МСФО всех российских организаций, включая ГУПы и малые предприятия, касаются этапов перехода, а также тактических шагов, которые необходимо совершить до перевода организаций страны на МСФО.

Проходящий в России процесс стандартизации учета имеет тенденции к его дестандартизации, как ни парадоксально это звучит. Вместо единой унифицированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в доперестроечный период в условиях командно-административной системы управления, появились система управленческого, финансового, налогового учета, система учета для малых предприятий, система параллельного учета по национальным и международным стандартам.

Кроме того, оказались утраченными основные экономические категории, формирующие внутреннее методологическое единство бухгалтерского учета и научное обоснование его места в системе нормативного регулирования.

Бухгалтерский учет должен выполнять функции информационного обеспечения управления как внутренних, так и внешних пользователей, что обусловливает необходимость выделения финансовых, управленческих и налоговых аспектов бухгалтерского учета при сохранении его единства как системы.

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ШВЕЙНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

2.1 Организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации. Как нет двух одинаковых людей, так нет двух одинаковых организаций, их различия определяются различием форм собственности, масштабами деятельности, различными комбинациями факторов внешней и внутренней среды - все это обусловливает необходимость внедрения тех или иных форм управленческого учета.

Вопросы организации управленческого учета рассматриваются в работах современных исследователей: В.Б. Ивашкевича [47, с.56], Т.П. Карповой [54, с.102-158], Н.Д. Зрублевского [34, с.64], В.Е. Керимова [60, с.44], М.З. Пизенгольц [117, с.60] и других. Так, Т.П. Карпова пишет: «Основными критериями в построении моделей управленческого учета служат цели управления, система оценки и контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Этим критериям отвечает постановка учета по местам возникновения затрат» [54, с.157]. М.А.Вахрушина предлагает следующую последовательность организации системы управленческого учета: «...сегментация бизнеса; формирование организационной структуры предприятия и определение места в ней службы, занимающейся управленческим учетом; классификация затрат сегментов бизнеса; выбор метода признания их доходов и расходов; определение формы взаимодействия управленческого учета с финансовым, что осуществляется посредством разработки рабочего плана счетов и корреспонденции счетов» [24, с.28].

Таким образом, на основании общей цели функционирования системы управленческого учета необходимо определить круг задач, подлежащих разработке и их приоритетность.

Изучение и обобщение исследований по данному вопросу позволило нам выделить следующие этапы построения управленческого учета (рис.2.1.).

Классификация затрат центров ответственности, способствующая решению задач управления

Интеграция финансового учета и управленческого учета для оценки деятельности центров ответственности

Формирование отчетности центров ответственности

Выбор системы показателей для оценки деятельности центров ответственности

Определение исполнителей.

Рис. 2.1 - Основные этапы построения системы управленческого учета

На первом этапе определяются задачи, решению которых должна содействовать система управленческого учета.

Информационные потребности пользователей в условиях рыночной экономики определяются, прежде всего стремлением к получению максимального дохода при минимальных затратах, произведенных в связи с получением дохода.

Существует две группы лиц, от которых зависит, насколько эффективно используются ресурсы.

Первая группа — это владельцы собственности. Они принимают долгосрочные решения, т.е. оценивают эффективность инвестиционных проектов, рассчитывают будущие доходы и расходы предприятия.

Вторая группа лиц — это те, кому собственник доверяет права управления своей собственностью. Их задача - принятие оперативных решений, таких, как определение структуры ассортимента продукции, реализация товара, выбор между покупкой полуфабрикатов или изготовлением их на своем предприятии, заменой старого оборудования на новое и т.д. Такие решения принимают коммерческий и финансовый директора, руководители отделов и служб организации.

В поле ответственности того или иного центра находятся в основном несколько центров образования затрат.

Примером могут служить затраты всех швейных бригад, являющиеся обособленными центрами затрат и находящиеся в сфере ответственности руководителя цеха. Служба главного механика несет ответственность за отклонения в издержках производственных подразделений в связи с её собственной деятельностью.

В то же время центр ответственности может совпадать с центром образования затрат, например, затраты бригады по зависящим от неё элементам, находящиеся в сфере ответственности бригадира. Центром ответственности может быть рабочий, если речь идет о затратах, образующихся на рабочем месте.

Внутри одного центра возникновения затрат может быть несколько различных центров ответственности. Не всегда правомерно ставить вопрос о личной ответственности любого руководителя за общий уровень затрат, за замену материалов или расход электроэнергии. Центром затрат является производственный цех, а центром ответственности - отдел снабжения или служба энергетика.

Очевидно, что деятельность цеха нужно оценивать по величине зависящих от пего затрат, исключая образовавшиеся на этом уровне затраты и отклонения, которые относятся к компетенции других подразделений.

Из сказанного видно, что центр ответственности может включать в себя несколько мест возникновения затрат, центр ответственности может совпадать с местом возникновения затрат, место возникновения затрат может объединять совокупность центров ответственности.

Возникает вопрос: сколько центров затрат может быть создано на предприятии? Практика развитых рыночных стран показывает, что число таких центров зависит от размеров предприятия и может быть различно.

Построение системы учета затрат по центрам ответственности зависит от специфики отрасли и от того, какая аналитическая информация необходима для принятия управленческих решений. В то же время можно выделить общие принципы формирования центров затрат:

закрепление регулируемых затрат за производственными подразделениями;

- оптимальное выделение центров затрат, так как детальная классификация мест возникновения затрат связана с большими затратами времени и средств, чем укрупнённое выделение;

определение таких значений измерителей затрат, которые максимально упростят распределение различных издержек по местам их возникновения;

наличие системы санкций к виновникам неблагоприятных отклонений;

обеспечение каждому структурному подразделению заинтересованности в том, чтобы он не был виновником отклонений.

Важным вопросом является классификация затрат, способствующая решению управленческих задач.

Классификации затрат по различным признакам подробно исследованы в работах российских и зарубежных ученых: А.Д. Шеремета [145,с.32], М.А. Бахрушиной [26,с.54], Т.П. Карповой [55, с.ПО], В.Б. Ивашкевича [47, с.153], и других. Классификации независимы, и каждый конкретный вид затрат может быть отнесен одновременно к разным классам по разным основаниям классификации в зависимости от задач, решаемых в системе управленческого учета и специфики предприятия.

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции.

По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Так, Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности установлен следующий перечень экономических элементов затрат:

материальные затраты;

расходы на оплату труда;

расходы на социальные нужды;

амортизационные отчисления;

прочие расходы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат.

По мету возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Классификация затрат является одной из важнейших составляющих информационного поля управленческого учета. Не будет большим преувеличением сказать, что без учета затрат нет управленческого учета. Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности — на прямые и косвенные, широко используется в современном российском бухгалтерском и налоговом учете.

В Налоговом кодексе Российской Федерации выделены две группы расходов, связанных с производством и реализацией - прямые и косвенные (статья 318). Они подразделяются по способу включения в себестоимость.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. Это — сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих с отчислениями, электроэнергия на технологические цели и т.д. В швейной промышленности такие расходы всегда нормируют.

Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий, и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая отражается в учетной политике организации. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства. На швейных предприятиях косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

К косвенным расходам относятся расходы на подготовку и освоение производства, коммерческие расходы, общепроизводственные и общефабричные расходы. Такая группа затрат применяется при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

В командно-административной экономике классификация затрат на производство была направлена на выполнение функций контроля за рациональным использованием производственных ресурсов. И в настоящее время на многих предприятиях швейной отрасли промышленности при учете, анализе и планировании затрат в производстве традиционно используют следующие виды классификации затрат:

по месту возникновения и назначению (основному и вспомогательному производствам);

по видам продукции, работ и услуг;

по видам расходов (статьям калькуляции и элементам затрат).

В рыночных условиях меняется сущность учета затрат на производство — кроме определения себестоимости продукции и контроля за производственной деятельностью необходимо управление затратами на её осуществление. Следовательно, система учета затрат на производство должна принимать во внимание особенности разных сторон производственной деятельности предприятия в аспекте их влияния на величину затрат и предоставлять информацию для принятия управленческих решений.

В международной практике учета применяется группировка затрат по их отношению к производственному процессу на связанные с производством продукции и услуг и связанные с отчетным периодом, в котором они возникли.

Затраты, входящие в производственную себестоимость (затраты на продукт) - материализованные производственные затраты, которые овеществлены в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе. К ним относятся:

прямые материальные затраты;

прямые трудовые затраты (прямые затраты на оплату труда);

общепроизводственные расходы.

Себестоимость продукции определяется только в пределах производственных затрат.

Затраты за период (периодические затраты) связаны с полученными в течение периода услугами и расходами непроизводственного характера. К ним относится часть управленческих и административных расходов, постоянная часть амортизационных расходов, расходы на управление и обслуживание производства, сбыт продукции, включая расходы на рекламу и исследование рынка, которые зависят от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов. Они не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся сразу на финансовый результат периода.

При анализе и прогнозирование безубыточности производства используют группировку затрат по отношению к объему выпускаемой продукции на переменные и условно-постоянные. Переменные затраты — это те, которые изменяются при изменении объемы выпуска продукции (затраты на основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.). К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и управленческого персонала, амортизационные отчисления, затраты на административно-хозяйственные нужды и т.п.).

В целях контроля и анализа деятельности структурных подразделений затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые, т.е. затраты, на которые оказывает влияние работа менеджера, и те, которые не зависят от его действий. Поэтому в основу аналитической классификации затрат должен быть положен принцип их деления по местам возникновения.

Формирование системы учета затрат является очень важным и необходимым условием для создания эффективной планово-учетной подсистемы, которая позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Следующим этапом организации системы управленческого учета является интеграция бухгалтерского и управленческого учета, которая осуществляется при помощи учетной политики предприятия, рабочего плана счетов и корреспонденции счетов (рис.2.2).

Ведение только финансового учета и игнорирование управленческого при наличии на предприятии большого количества площадей различного функционального назначения не позволит руководству предприятия получать полную и достоверную информацию о текущем финансовом состоянии предприятия.

Рисунок 2.2 Взаимосвязь управленческого и финансового учета.

Интеграция финансового и управленческого учета может проводиться по следующим направлениям:

1 этап:

1)определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2)определение центров консолидации;

формализация процесса создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета.

Результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2 этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих существенное влияние на результат её деятельности;

2)группировка статей по типу (доходная/расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3)группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция бухгалтерского и управленческого учета на предприятии приведет к:

экономии ресурсов (персонала, техники);

избежанию двойной системы учета хозяйственных операций для нужд бухгалтерского и управленческого учета;

упрощению и уменьшению документооборота на предприятии.

Финансовая консолидация - это средство решения задачи планирования и выявления свободных денежных ресурсов. Эффект от такой меры наступает немедленно и, как правило, приносит положительные результаты.

Перечень преимуществ интеграции управленческого и финансового учета очень большой. Так, если правильно построить управленческий учет, то в любой момент можно собрать общую картину деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы можно было сводить баланс так часто, как это необходимо для оперативного управления.

Немаловажным моментом является формирование управленческого плана счетов. При разработке плана счетов следует исходить из того, что в современных условиях этот документ является и средством управления, так как способствует осуществлению таких основных управленческих функций, как текущий учет, контроль, анализ, регулирование и планирование. Как отмечает профессор В.Ф.Палий «Затраты лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание» [12, с.94]. Такую информацию следует формировать, главным образом, на аналитических счетах, поэтому именно построению систем аналитических счетов необходимо уделить наибольшее внимание.

При создании системы управленческих счетов следует иметь в виду, что её формирование предполагает несколько иные принципы процедур отражения и обобщения данных в первичном учете, чем это есть в действующей системе отечественного учета.

Существующие подходы к построению плана счетов, основанные на классификации (матричный, линейный и иерархический), имеют определенные преимущества. Увеличение информационной емкости учетной системы за счет роста числа синтетических счетов характерно для матричного метода, за счет роста числа корреспонденции - для линейного метода, за счет увеличения информационных признаков в субсчетах — для иерархического. Недостатком данных методов является отсутствие целевого критерия, ориентированного не только на требуемое отражение действительности, но и на оптимизацию структуры учетной системы с точки зрения эффективности реализуемых ею функций.

Управленческий план счетов составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов с введением дополнительных аналитик. Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:

«Активы»;

«Обязательства»;

«Капитал»;

«Доходы и расходы»;

«Прочие доходы и расходы»;

«Прибыль до налогообложения»;

«Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».

Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат - нераспределенную прибыль.

Отчеты центров ответственности формируются на основе данных аналитического учета. Однако можно обозначить общие положения по постановке управленческой отчетности:

отчеты должны быть адресными и конкретными;

оперативность и своевременность представления данных;

удобство отражения и достаточность информации;

относительное постоянство форм отчетности;

соответствие принципу управления по отклонениям.

Управленческая отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых;

•экономичность системы управленческой отчетности. Затраты на подготовку управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от её использования.

Формы управленческих отчетов во многом зависят от функций, выполняемых подразделением в системе управления.

Основными называют центры ответственности, где непосредственно изготавливают работы, оказывают услуги для потребителей.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производственном процессе косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности.

Формированием информации о деятельности организации в сфере снабжения занимаются материальные центры ответственности. Это отделы материально-технического снабжения, комплектации, склады.

В обязанности материальных центров ответственности входит создание отчетов о запасах и закупках.

Сфера реализации относится к компетенции отделов маркетинга и сбыта. Это сбытовые центры ответственности, которые решают вопросы формирования информации, связанной с продажей продукции. Основными показателями, характеризующими деятельность данных подразделений, являются объемы продаж, выполненных заказов, отгруженных готовых изделий, количество заключенных контрактов, а также формирование оптимальной сметы коммерческих расходов и её соблюдение.

Сбытовые центры ответственности, кроме отчета о коммерческих затратах, формируют отчеты о продажах продукции и заключенных договорах.

Управленческие центры ответственности, на которые возложены обязанности по координации всей работы организации, в том числе в системе управленческого учета и управленческой отчетности, не имеют определенных количественных показателей оценки деятельности.

Следующий этап построения системы управленческого учета определение критериев оценки деятельности различных подразделений предприятия на основе данных планирования и учета, характеризующих различия их деятельности, так как сегодня чрезвычайно важна информация не только о финансовых результатах, но и оценка исполнения функциональных обязанностей подразделениями и конкретными ответственными лицами.

Показатели, используемы в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две группы: финансовые и нефинансовые.

В группе финансовых показателей метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности.

В первом случае для каждого центра ответственности составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение. Отклонения между сметой и фактической величиной характеризуют изменение уровня издержек соответствующего центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет. Этот метод приемлем для мест и центров затрат, не имеющих четко определенного измерителя объема деятельности (отделы заводоуправления, медпункт, столовая и другие социальные службы).

При использовании метода сопоставления затрат и производительности (объемов производства продукции, работ, услуг) в разрезе каждого подразделения выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек места или центра затрат. Этот метод используется главным образом в производственных подразделениях, деятельность которых может быть измерена в натуральных или условных единицах.

Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и нефинансового характера - изобретательства, производительности, качества изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уровни удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием.

В современных условиях для оценки эффективности деятельности предприятия и его структурных подразделений недостаточно лишь финансовых показателей. Необходимость ориентироваться на нужды потребителей швейных изделий, сложности в завоевании своего места на рынке, обусловливают применение нефинансовых показателей, таких как:

доля рынка в %, завоеванная предприятием;

количество новых покупателей;

количество покупателей, сделавших повторные покупки;

количество претензий от покупателей.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности — это одна из основных проблем управленческого контроля, стоящая перед администрацией компании. Решая эту задачу, необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результатами деятельности компании может быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственная утрата по мере их использования своей репрезентативности.

В процессе построения системы управленческого учета необходимо определить конкретных исполнителей составления отчетов, проведения управленческого анализа, формирования бюджетов, осуществления контроля за исполнением смет. Такими лицами являются работники бухгалтерии, планово-экономического, финансового и производственного отделов, работники маркетинговой службы и экономисты.

Очень важно поддержать процесс постановки управленческого учета организационно — административными мерами. Возложить ответственность за сбор и анализ на исполнителей, разработать должностные инструкции, утвердить формы документов и правила документооборота.

Практическое решение вышеизложенных организационно-методических вопросов позволит, на наш взгляд, создать систему управленческого учета, наиболее адекватную целям и идеологии управления на современном этапе.

2.2 Процедура постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований

Предприятия швейной отрасли промышленности занимаются изготовлением швейных изделий, одежды. Выпускаемая продукция подразделяется на отдельные виды - пальто, костюмы, платья, блузки и т.д. Каждый вид продукции в свою очередь объединяет несколько моделей одежды.

К числу особенностей швейного производства относится большое разнообразие ассортимента выпускаемых изделий (на средних предприятиях 200-250 моделей в год), использование различных основных и прикладных материалов при производстве продукции. К тому же частая, заранее не запланированная и не зависящая от производственных цехов сменяемость видов изделий, моделей, размеров, ростов, величин партий, имеющих неодинаковую рентабельность, усложняет прогнозирование результатов работы.

Едва ли в стране найдется еще какая-либо отрасль, за исключением пищевой, с такой быстрой и высокой отдачей вложенных средств. При налаженном производстве и оперативной поставке материалов на швейном предприятии за 15-20 дней можно выпустить партию изделий. Оборот и возврат затраченных средств и получение дохода в швейной промышленности занимают 2-3 месяца.

Сравнительно небольшие капитальные вложения для организации швейного производства, экологически чистое производство, относительно короткий срок обучения рабочих кадров - все эти особенности делают швейную отрасль привлекательной для инвестиций. Поэтому в настоящее время проявляется особый интерес к вложению средств в организацию швейного производства.

Проведенные исследования на швейных предприятиях Брянской области (ОАО «Новозыбковская швейная фабрика», ОАО «Суражанка» (г.Сураж Брянской обмети), а также анализ специальной литературы показали, что специфика отрасли характеризуется большим удельным весом материальных затрат в цене изделия (70-80%) и невысокий долей трудовых затрат в общей цене (рисунок 2.3).

Рисунок 2.3 Структура затрат швейного предприятия

По данным Государственного комитета по статистике доля продукции, выпускаемой в швейной промышленности, в последнее время снижаете - и 2006 г. она была равна 27,8%, в 2007 г. – 27,4%,

Таблица 2.1.

Индексы производства по видам экономической деятельности (1991=100)

В легкой промышленности но данным Государственного комитета по статистике швейные изделия выпускали (здесь в далее предприятия, представившие отчеты о производстве) 999 предприятий, в том числе 77, начавших выпуск в 2007 г. Прекратили выпуск 198 предприятий. Это в основном предприятия с небольшими объемами производства. Основной объем производства - свыше 61% - приходится на долю 49 наиболее крупных предприми, каждое из которых выпустило продукции более чем на 100 млн. руб., в числе которых находится ОАО «Нивозыбковская швейная фабрика» (Брянская область) и ЯИ -22/6 (Орловская область) [41, с.4 ]

Для развития швейных предприятий России в последнее время характерен ряд особенностей. Отметим, что крупные швейные фабрики (например ОАО «Новоэыбковская швейная фабрика») вступили а рыночную экономику с уже сложившейся и устоявшейся структурой производства, специализируясь на изготовлении изделий какой-либо ассортиментной группы и имея рассчитанный на определённую мощность парк оборудования. Перед управленческим персоналом таких фабрик стояла задача - на основе существующей базы организовать выпуск конкурентоспособной продукции с наименьшими затратами.

Сегодня, наряду с крупными швейными фабриками (в прошлом принадлежавшим государству), огромное количество предприятий среднего и малого бизнеса, которые занимают немалую долю в общем объеме производимой продукции, предлагают разнообразный ассортимент швейных изделий. По данным Государственного комитета по статистике из общего числа предприятий 325 или треть — относительно небольшие производства с выпуском продукции менее чем на 1 млн. руб. каждое [41, с.3]. Поэтому по масштабам производства такие швейные предприятия можно отнести к средним.

Для обеспечения конкурентоспособности российских товаров по качеству, затратам на производство и реализацию с продукцией из стран с низкими издержками производства возникает необходимость тщательного и всестороннего анализа затрат на производство, сбыт и продвижение товаров. В связи с этим на первое место выходит управленческий учет.

Организационная структура предприятия является одним из факторов оказывающих влияние на построение системы управленческого учета. Изучение деятельности швейных предприятий Брянской области показало, что они имеют иерархическую структуру, построенную по функциональному признаку {администрация, финансы, снабжение, производство, вспомогательные службы, маркетинг и т.д.).

В настоящее время организационная структура управления швейной фабрики (например ОАО «Новозыбковская швейная фабрика») выглядит следующим образом (см. Приложение 1).

Главному инженеру подчинены вспомогательные службы, осуществляющие обслуживание основного производства.

Бухгалтерия занимается финансовым и налоговым учетом, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, осуществляет контроль за движением имущества и обязательств, проводит инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которых проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, составляет на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Финансово-экономический отдел формирует план производства, определяет потребность в производственных мощностях, материальных и трудовых ресурсах, проводит анализ финансово-хозяйственной деятельности и готовит для руководства аналитические материалы.

Производственно-технический отдел устанавливает взаимосвязь между службами, участвующими в подготовке производства по срокам проведения необходимых работ, а также осуществляет входной контроль сырья, контроль качества изготовленной продукции и соблюдение технологической дисциплины.

Заместителю директора по маркетингу подчинены отдел информации и маркетинга и отдел моделирования. Отдел маркетинга изучает конъюнктуру рынка продукции, участвует в разработке планов её выпуска. Отдел продаж, входящий в структуру отдела маркетинга, ежемесячно проводит анализ движения товара по ассортименту, моделям, изделиям и каналам сбыта, изучает мнения потребителей о выпускаемой продукции и готовит предложения по улучшению ее свойств. Отдел моделирования разрабатывает эскизы моделей и готовит образцы изделий. Затем, на художественном совете, в состав которого входят управляющий производством, представитель покупателей, менеджеры отдела маркетинга и отдел качества, оценивается пробный образец модели и дастся заключение по дальнейшему его внедрению в производство.

Отдел качества, информации и стандартизации тесно связан с отделом закупок и продаж. Качество выпускаемой продукции – важнейший фактор конкуренции между фирмами. Поэтому на фабриках основной задачей является контроль качества производимой продукции. Сырье и материалы, используемые при изготовлении продукции, должны соответствовать стандартам и техническим условиям.

Отдел кадров осуществляет подбор, расстановку кадров, готовит штатные расписания, контролирует движение кадров и дисциплину, занимается организацией профессиональной учебы работников и проводит их аттестацию.

Как видно, организация деятельности отечественных швейных предприятий соответствует линейно-функциональной модели управления. Основной признак, по которому строится эта организация, - объединение аналогичных производственных и хозяйственных функций под руководством функциональных управляющих, которые, в свою очередь, подчинены директору - по сегодняшней терминологии, генеральному директору, президенту фирмы и пр.

Необходимо признать, что у данной структуры есть положительные свойства. Главное из них - высокая статическая эффективность, которая достигается за счет экономического эффекта от увеличения масштабов производства, сокращения накладных расходов и концентрации квалифицированных кадров.

Однако производственная маневренность неизменно снижается по мере роста предприятия или при значительном расширении ассортимента выпускаемой продукции, без чего сегодня ни одно швейное предприятие обойтись не может.

С ростом уровня изменчивости экономической среды должны меняться и принципы, на основе которых формируются системы управления. Авторитарные формы организации - характерные для большинства отечественных швейных предприятий — целесообразно заменить экономическими, основанными на коммерческом расчете и стимулирующими самодисциплину, личную заинтересованность в увеличении прибылей компании.

Более 70 лет учет в России был основан на принципах, значительно отличающихся от тех, что действуют в других странах. Возросший профессионализм и выход на рынок импортных изделий с высокой конкурентоспособностью (например из Беларуси) все чаще заставляет руководителей швейных предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета.

Проблема внедрения управленческого учета касается всех российских предприятиях, однако этот учет внедряется крайне медленно. В значительной степени это можно объяснить недостаточным вниманием руководителей организаций к вопросам снижения издержек производства, себестоимости продукции.

В период перехода к рыночным отношениям многие швейные предприятия стремились достичь роста рентабельности производства благодаря повышению отпускных цен на продукцию, чему способствует возрастающий спрос на швейные изделия: в 2002 г. спрос вырос на 3,4% , в 2003 г. - на 6,8%, в 2004 г. - на 4,7%, в 2005 г. - 5,1%, в 2006г. - на 5,3% [41, с.3]. Но в условиях конкуренции эти возможности сокращаются и поэтому крайне необходимо выявлять и устранять причины, тормозящие внедрение управленческого учета.

На наш взгляд, существенным тормозом внедрения управленческого учета явилось отрицательное отношение к нему некоторых специалистов, которые не принимают концепцию управленческого учета вообще.

Во многом такое отношение к управленческому учету объясняется незнанием истории его развития в России и других западных странах, особенно в США.

Известный российский ученый профессор М.В. Дмитриев писал, что для начального периода НЭПа характерным было существование в трестах отраслей промышленности двух бухгалтерий — финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулирования себестоимости продукции. Последняя входила в состав производственно-технического управления треста. Отдельно проводились научные и практические исследования. Как видим, вторая бухгалтерия была прообразом управленческого учета [17, с.63-65].

В 1932 г. специалист по производственному учету А.П. Александровский в положении о группе учета производства, калькуляции и анализа себестоимости треста отмечал, что ее основной целью является анализ производственного процесса предприятий с целью принятия своевременных оперативных мер воздействия на производство, выполнения промфинплана и ликвидации прорывов. Еще в те времена группа учета производства и анализа себестоимости была самостоятельным и активно действующим подразделением треста.

По мере укрепления централизованного планирования были разрушены зародыши управленческого учета на промышленных предприятиях, в том числе и на предприятиях швейной промышленности, резко снизился уровень производственного учета, калькулирования и анализа себестоимости продукции, а взамен была получена оторванная от управления производством «интегрированная система» бухгалтерского учета. Учет перестал ориентироваться на подготовку информации для управления и в результате многое потерял.

После Второй мировой войны во многих странах, принимавших в ней участие, началось восстановление разрушенной экономики. В конце 40-х годов Англо-американский совет по производительности обратил внимание на то, что динамика развития экономики США превосходила рост эффективности производства в других странах. Было принято решение командировать в США несколько бригад специалистов для изучения опыта управления промышленными предприятиями. Среди них была и группа бухгалтеров, которая изучила состояние бухгалтерского учета на предприятиях США; по изученным вопросам был представлен соответствующий отчет.

Составители отчета об опыте ведения бухгалтерского учета в промышленности США основное внимание обращали на организацию управленческого (производственного) учета, основой которого был контроль за издержками производства.

Внимание к издержкам производства привело американских бухгалтеров к формированию комплексной системы контроля издержек производства, которая получила название «управленческий учет». При этом учетом он назывался, можно сказать, по инерции, поскольку выполнялся бухгалтерами. По своему содержанию управленческий учет значительно шире собственно учета, его можно назвать системой управления себестоимостью продукции. Но сохранение в названии этой системы контроля и управления термина «учет» правомерно, потому что учетные операции (учет производственных затрат, составление калькуляции нормативной себестоимость, калькулирование фактической себестоимости продукции) являются его основой.

Создание системы «управленческий учет» привело к необходимости существенного повышения квалификационного уровня бухгалтера, его вхождения в бригаду управления, повышения уровня и содержания учета.

Всё изложенное убедительно свидетельствует о том, что управленческий учет - не результат искусственного деления «интегрированной системы учета», а целенаправленное развитие учета, превращение его в надежного поставщика обработанной информации для нужд управления, участия бухгалтера в управлении как разработчика проектов управленческих решений.

Споры о целесообразности ведения управленческого учета или выделении его из системы бухгалтерского учета ведутся прежде всего потому, что каждый участник дискуссии имеет собственное представление о содержании управленческого учета. Так, профессор Я.В. Соколов придерживается мнения, что при выделении управленческого учета разрушается единая система бухгалтерского учета, из нее выпадает центральный раздел: учет затрат и калькуляция себестоимости [35, с.50-52]. Его поддерживает профессор М.З. Пизенгольц, считая, что бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность.

Мы придерживаемся мнения, что управленческий учет «не выпадает» из системы бухгалтерского учета, он остается в его составе и ведется по всем канонам бухгалтерского учета и сохранения принципа двойной записи. Вместе с тем он обогащается тем, что, увязываясь с нормированием и планированием производственных затрат, расширяет круг планируемых и учитываемых видов себестоимости продукции (полная, по переменным затратам, по центрам затрат и ответственности). Система управленческого учета дополняется экономическим анализом себестоимости продукции и подготовкой проектов управленческих решений.

В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет — это учет затрат, и систему управленческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика, ведь можно существенно повлиять на прибыль, изменив систему учета затрат на предприятии. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия.

Поскольку при функциональной структуре организации, характерной для отечественных швейных предприятий, основное внимание сосредоточено на статистической эффективности производства, вопросы стратегии, например связанные с приобретением нового оборудования, отходят на задний план.

Проблема ещё больше усложняется при переходе от исследований к производству новой продукции. Процесс этот протекает, как правило, исключительно медленно, поскольку интересы функциональных подразделений зачастую не совпадают. Гибкость структуры снижается и из-за отсутствия специальных ресурсов, позволяющих разработать и осуществить структурные изменения.

Поэтому при внедрении управленческого учета на предприятиях швейной отрасли необходимо учитывать и наличие вертикальных связей управления-подчинения, и низкую маневренность в вопросах стратегии, а также и то, что на отечественных швейных предприятиях наибольший объем в управленческой деятельности занимает решение оперативных задач - в том числе и потому, что их легче определить.

Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития, В основе постановки управленческого учета на швейном (в частности ОАО «Новозыбковская швейная фабрика») предприятии лежат три источника:

технология бизнеса;

учетная политика предприятия и правила бухучета;

нормативная база.

На основе этих источников формируется управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом конкретной управленческой задачи.

Наиболее распространенным в современной отечественной литературе является мнение, что постановкой и ведением управленческого учета на предприятии обычно занимается либо финансовый директор (директор по экономике), либо специально привлеченный для этого специалист, также функции могут быть скрыто или явно распределены между сотрудниками финансового отдела (экономического отдела, финансово-планового отдела и др.). На швейных предприятиях Брянской области некоторыми вопросами управленческого учета, в частности разработкой стратегии предприятии, направленной на увеличение ассортимента, анализом производственных мощностей и формированием себестоимости продукции, занимается экономический отдел. Так, благодаря высокому профессионализму работников экономического отдела, предприятию ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» в 2006 году удалось получить заказ от Министерства обороны на пошив 16,5 тысяч комплектов кителей и брюк.

При постановке системы управленческого учета, как правило, решаются следующие важнейшие задачи:

формирование полной себестоимости и на её основе определение прибыли — обеспечивает ведение рационального учета и контроль за уровнем затрат;

формирование сокращенной себестоимости, на основе которой исчисляется маржинальный доход (прибыль), - в большей степени создает условия для подготовки управленческих решений благодаря возможностям показателя маржинального дохода (прибыли) (определение наиболее эффективной отрасли производства внутри организации, составление оптимальной производственной программы, проведение анализа безубыточности и др.).

Следовательно, при постановке системы управленческого учета решается его основная задача — подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизации самого процесса управления на швейном предприятии.

В настоящее время внедрение управленческого учета на предприятиях швейной промышленности невозможно без применения современного программного обеспечения и информационных технологий.

Основные проблемы, которые возникают на этапе внедрения информационных технологий, имеют как объективный, так и субъективный характер.

Системы управления являются сложно организованным комплексом, охватывающим различные направления деятельности предприятия. Логика, заложенная в функциональность данных систем, базируется на серьезном и длительном аналитическом опыте и предполагает наличие подготовленных специалистов для эффективной повседневной эксплуатации. В этом заключается объективная сторона проблемы.

К числу субъективных факторов относятся организационные и проблемы недостатка подготовленных кадров.

По мнению профессора Шредера Н.Г. [45,с.77-79] одним из наиболее эффективных, в условиях ограниченности ресурсов, методов внедрения управленческого учета является поэтапное изменение информационных и управляющих потоков предприятия. Его применение означает последовательное проведение ряда шагов, эффективность каждого из которых можно оценить сразу после осуществления.

На предприятиях швейной промышленности мы рекомендуем использовать следующий метод внедрения управленческого учета, с соблюдением нижеперечисленных процедур.

Выделяют следующие процедуры внедрения:

определение целей;

внедрение на предприятии отчетности;

внедрение процедур планирования;

внедрение процедур и механизмов контроля.

На первом этапе определяются цели внедрения управленческого учета на предприятии:

1. Увеличение конкурентоспособности предприятия. В настоящее время эффективные системы учета, анализа и планирования являются важнейшими факторами достижения успеха. Внедрение подобных систем наряду с отлаженными механизмами поставки и транспортировки увеличивает прибыльность швейных предприятий.

2. Сокращение времени, необходимого руководству для принятия обоснованных тактических и стратегических решений.

3. Повышение качества принимаемых решений.

4. Сокращение товарно-материальных запасов на предприятии.

5. Снижение уровня издержек.

6. Выделение любых видов затрат по предприятию.

7. Упрощение взаимодействия подразделений предприятия.

В зависимости от целей выбирается набор инструментов, которые будут внедрять, и определяются сроки внедрения.

На втором этапе (этапе внедрения на предприятии управленческого учета и отчетности) решаются следующие задачи:

своевременное получение руководством текущей информации о деятельности предприятия (в удобном формате);

улучшение взаимодействия между подразделениями;

сокращение времени принятия управленческих решений из-за уменьшения неопределенности;

улучшение мотивации сотрудников;

оптимизация использования производственных мощностей;

оптимизация потребления финансовых, материальных и кадровых ресурсов предприятия.

Далее задаются основные требования к системе управленческой отчетности. В частности, устанавливаются:

пользователи различной информации;

периодичность и формат входящих информационных потоков подразделений. Должен выполняться принцип уменьшения количества представляемой информации с движением вверх по иерархической лестнице;

периодичность и формат выходящих информационных потоковв.

Составляются необходимые учетные формы для использования внутри подразделений. Они должны соответствовать следующим установкам:

изменение регистров учета должно быть вызвано происшедшими событиями;

все существенные изменения, произошедшие на предприятии, должны быть отражены;

все изменения должны быть отражены в тот момент, когда они произошли.

На третьем этапе (этапе внедрения процедур планирования) вырабатывается формат планов и заданий для различных подразделений с привлечением всех уровней руководства. Кроме того, определяются методики составления планов.

Планирование должно охватывать ключевые показатели деятельности предприятия, а также сбыт, бюджеты накладных расходов и нормативы издержек, прибыль, программы инвестиций и финансирования,

1. Целевые планы:

материально-вещественные цели - производимые товары и услуги;

стоимостные цели - финансовый результат, требования по обороту и т.п.;

социальные цели — по отношению к инвесторам, партнерам, персоналу, общественности.

2. Стратегические планы:

стратегические планы полей бизнеса и функциональные и региональные стратегии;

план совершенствования организационной структуры и правовой формы предприятия;

план совершенствования структуры управления.

3. Оперативные планы:

ассортиментно-продуктовый план (в стоимостном и натуральном выражении);

планы по подразделениям (сбыт, производство, материально-техническое снабжение, транспортно-складское хозяйство, персонал, основные средства и т.д.);

плановые проекты.

4. Общий план результата / финансовый план.

5. Плановые значения ключевых показателей.

Механизмы планирования должны использовать данные внедренного управленческого учета и составляться в аналогичной форме.

На четвертом этапе (этапе внедрения процедур и механизмов контроля) вводятся в действие механизмы контроля соответствия фактических показателей плановым, а также разрабатывается система раннего предупреждения.

Основное назначение управленческого учета — возможность принимать экономически взвешенные решения. Создание системы управленческого учета - вопрос не только эффективного управления предприятием, но и самого его существования в условиях рынка. Возможность быстро адаптироваться к динамично меняющейся среде в условиях конкуренции — то преимущество, которое представляют современные методики управленческого учета и соответствующие им модели бизнеса.

В зависимости от организации процесса выбора системы, согласованности мнений руководителей различного уровня выделяются основные уровни готовности предприятия к внедрению интегрированной информационной системы управления:

1) высокая степень готовности.

Высшее руководство, руководители среднего звена выработали согласованное мнение относительно необходимости внедрения системы, имеют представление о необходимой функциональности и особенностях организации проекта внедрения, имеют подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии;

2) средняя степень готовности.

Высшее руководство инициировало процесс выбора системы. Руководители основных направлений и служб не принимают активного участия в этом деле и не имеют представления о базовой функциональности предназначенных для автоматизации вверенных им направлений. Приготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии в явном виде отсутствует;

3) низкая степень готовности.

Высшее руководство понимает необходимость интеграции информации для принятия управленческих решений. Руководители основных направлений и служб к данному вопросу практически не привлекаются и рассматривают работы по этому направлению как дополнительную нагрузку.

Предприятия с низкой степенью готовности к внедрению втягиваются в длительный и мало активный процесс анализа систем, решение по организации системы маловероятно.

Предприятия со средней степенью готовности потенциально готовы к организации внедрения, но имеется недостаток информации об особенностях организации проекта внедрения, что может, оказать негативное влияние на ход проекта внедрения.

На предприятии с высокой степенью готовности имеется большая вероятность успешного внедрения, в основном всё зависит от правильной организации проекта внедрения со стороны компании-исполнителя и предприятия, квалификации консультантов и согласованной работы участников проекта. Таких предприятий, к сожалению, практически нет.

Задача построения адекватной системы, позволяющей автоматизировать ведение бухгалтерского и управленческого учета на швейных предприятиях, является весьма актуальной.

Анализ состояния современного рынка бухгалтерских программ показал, что в настоящее время представлены бухгалтерские системы следующих типов:

самые примитивные системы, представляющие собой автоматизированное рабочее место одного бухгалтера. Они построены на принципе составления проводок и служат фактически только для получения оборотных и сальдовых ведомостей. Эти системы не приспособлены к работе в сети, малофункциональны и могут применяться на любом предприятии независимо от вида деятельности;

функциональные системы, позволяющие автоматизировать некоторые участки учета. Они могут использоваться в сетях, настраиваются на изменения в законодательстве;

специализированные системы, предназначенные для комплексной автоматизации деятельности Предприятия. Эти системы могут работать в сети и, как правило, разрабатываются под конкретное предприятие, что не позволяет использовать их на предприятии с другим видом деятельности, не прибегая к изменению программного кода;

комплексные корпоративные информационные системы, характеризующиеся интегрированными технологическими решениями. Эти системы предполагают перестройку бизнес-процессов на предприятии, включая управленческий и бухгалтерский учет и настройку на конкретного заказчика.

Комплексные корпоративные информационные системы получили в последнее время наибольшее распространение, однако и они по своей сути являются либо слабо настраиваемыми на специфику конкретного предприятия, либо реализующими определенный вид деятельности предприятия.

При этом обычно бод настройкой понимается написание дополнительных программных модулей программистами предприятия, эксплуатирующего эту систему.

Примером системы, предназначенной для автоматизации управленческого учета, может послужить программа «Инталев: Корпоративные финансы» для «1С: Предприятие 7.7». При постановке задачи разработчики пришли к выводу, что создаваемый модуль должен стать не только центром консолидации плановой и отчетной информации, но и центром получения всей управленческой отчетности по бюджетам в форме, удобной для принятия управленческих решений.

Таким образом, программный продукт служить для поддержки процесса финансового управления.

Его основная задача - максимально способствовать менеджерам в принятии финансовых решений, освобождать их время от рутинных операций и обрабатывать большие массивы данных, предоставляя отчетную информацию в удобной для принятия решений форме.

С точки зрения управленческого учета программа предоставляет все виды управленческой отчетности, в т.ч. отчет по движению денежных средств, отчет о прибылях и убытках, отчет по балансу.

Учет в программе может вестись как по национальным, так и международным стандартам, при этом обеспечивается гибкая и моментальная связь с первичными документами и бухгалтерскими проводками. Учитывая все достоинства данного продукта, он имеет и ряд недостатков: отсутствует отраслевая специфика, несоответствие с принятой учетной политикой и др.

На основании проведенного анализа систем автоматизации бухгалтерского учета можно сделать следующий вывод: ни одна из них не является настолько универсальной и функциональной, чтобы в ней одновременно учитывались форма собственности предприятия, вид основной деятельности и принятая на предприятии учетная политика. Стремление устранить этот недостаток приводит к необходимости переписывания части программного кода системы или написания дополнительного. Подобный подход приводит к значительным материальным и временным затратам со стороны предприятия.

Основная задача состоит в проведении ряда предварительных мероприятий, позволяющих осуществить перевод предприятия в высокую степень готовности и создания предпосылок для успешного, эффективного внедрения.

Проблемой в построении системы управленческого учета является постановка системы автоматизации. Не уменьшая значения качественной программы для предприятия, необходимо отметить, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании неравнозначны.

При внедрении системы управленческого учета перед предприятием будут возникать такие проблемы, как формирование новой команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента. Однако результаты, полученные от внедрения системы управленческого учета, превосходят все ожидания, потому что в современных условиях только такие предприятия способны в течение длительного времени удержаться на рынке.

Подводя итог, можно сказать, что разработка и внедрение управленческого учета на предприятиях швейной промышленности— довольно сложный и длительный процесс, требующий компетенции, терпения и настойчивости. Действовать нужно постепенно, шаг за шагом, не ожидая сразу хороших результатов. Уместно будет отметить мнение профессоров В.Ф. Палия и Р. Вандер Вила об опыте внедрения управленческого учета на фирмах зарубежных стран: «даже хорошие организации, у которых есть довольно смышленая управленческая группа, вероятно, около 2-3 лет будут достигать эффективного уровня работы, на котором получат около 80% от всех преимуществ, которые способен дать управленческий учет» [21, с.84].

3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

3.1 Методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Решая перейти на международные стандарты финансовой отчетности, руководители российских компаний рассчитывают создать своему бизнесу благоприятный имидж. Отчетность, составленная по принципам МСФО, становится все более востребованной российским бизнесом. Преимуществ, заставляющих акционеров и менеджеров российских компаний задумываться о внедрении МСФО—отчетности, более чем достаточно. ,

Во-первых, наличие МСФО - отчетности позволяет получить доступ к банковским кредитам на более выгодных условиях, кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода на международные рынки капитала.

Во-вторых, перевод российских компаний на МСФО ~ отчетность должен стимулировать сотрудничество отечественного бизнеса с западными партнерами.

В-третьих, составление МСФО - отчетности позволит фирмам иметь более прозрачную и структурированную информацию для принятия управленческих решений.

Существует три способа получения финансовой отчетности по МСФО - трансформация на уровне проводок главной книги, трансформация на уровне финансовой отчетности и параллельный учет.

Существуют расхождения в выборе варианта составления отчетности согласно МСФО. Отметим только, что ведение параллельного учета требует составления плана счетов в формате, соответствующем МСФО, переноса остатков из российских счетов на счета нового плана с одновременными корректировками и дальнейшим ежедневным ведением параллельного учета.

Трансформация же проводится после окончания отчетного периода единовременно и не требует ежедневных усилий в течение отчетного периода по ведению учета согласно МСФО.

Если отчетность по МСФО составляется впервые, необходимо учесть требования МСФО 1 [85, с.118], а именно — предоставить как минимум один год сравнительной информации, а также применить учетную политику, которая сложится на дату первой отчетности по МСФО, и распространить эту учетную политику назад (ретроспективно) - для всей компании, начиная со вступительного баланса по МСФО.

Основные этапы трансформации отчетности

1. Исследование общих требований к составлению отчетности в формате МСФО.

На первом этапе, как уже было сказано, следует руководствоваться МСФО (IFRS) I «Первоначальное принятие Международных стандартов финансовой отчетности».

Зададим условия для нашей трансформации:

1. Период, за который впервые будет составляться отчетность согласно МСФО - нами выбран 2007 г.

Соответственно отчетная дата - 31 декабря 2007 г.

Решено, что сравнительная информация будет представляться за один год. Тогда этот год— 2006 г.

4. Следовательно, датой перехода на МСФО является начало хозяйственной деятельности 1 января 2006 г. (или, что то же самое, завершение хозяйственной деятельности 31 декабря 2005г.). Начальный баланс должен быть подготовлен на дату перехода на МСФО, т.е. на 1 января 2006 г. (или на 31 декабря 2005 г.).

В МСФО 1 дается четкое определение первой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО.

В МСФО 1 определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на этот вид отчетности. Следует обратить внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой отчетности не требуется. Но для того, чтобы" правильно составить отчетность за года, представленные в ней, необходимо его подготовить.

При составлении отчетности согласно МСФО впервые, необходимо показать в отчетности каким образом переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО установлена обязанность компании объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности её финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.

Состав отчетности регламентируется правилами МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Отчетность, подготовленная в формате МСФО, включает в себя обязательную и необязательную части.

В состав обязательной части входят:

Формы отчетности.

Примечания к формам.

Учетная политика (УП).

Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряет приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

- определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политику в отношении доли заемных средств, политику управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политику и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

2. Составление учетной политики по МСФО и её дальнейшее изменение.

Для выбора учетной политики необходимо руководствоваться правилами формирования учетной политики, установленными МСФО 8. Они немного отличаются от норм российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Выбирая учетную политику необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов отчетности тот или иной разрешенный метод (признания, оценки, расчета и т.д.), если в стандартах предлагается несколько методов, либо при отсутствии метода в стандартах следует выбрать какую-либо методику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.

Учетная политика должна применяться последовательно. При первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в сформированной учетной политике по МСФО не считаются изменениями учетной политики, которая используется для ведения учета и составления отчетности в формате РСБУ. При трансформации отчетности возникают корректировки событий, произошедших до даты перехода на МСФО. Такие корректировки признаются на дату перехода на МСФО непосредственно в нераспределенной прибыли (или, когда это требует МСФО в другой категории собственного капитала).

Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение:

установлено стандартом или интерпретацией; или обеспечит представление в отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Для отражения изменений в учетной политике, которые компании осуществляют по собственной инициативе; применяется ретроспективный метод, т.е. применение новой учетной политики и к сделкам, и событиям так, как если бы она применялась всегда. При невозможности определить эффект изменений в отдельных периодах следует использовать ретроспективное применение, начиная с того периода, в котором такое применение возможно.

Правила МСФО 1 устанавливают необходимость использовать одинаковую учетную политику в начальном балансе по МСФО и во всех других периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО. Данная учетная политика составляется на основе всех МСФО, действующих на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.

3. Выявление и уточнение области корректировок.

После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует провести её сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходим для первоначальной трансформации. Там, где будут выявлены расхождения, потребуется корректировка. Поэтому необходимо составлять предварительный список таких корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ с указанием российских нормативных документов и МСФО, которыми регламентируется учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности. Также , в этом документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.

4. Определение порядка трансформации и источников информации для трансформации форм отчетности.

Порядок трансформации форм отчетности в каждой организации может быть разным. В нашем практическом примере будет использоваться следующая последовательность:

Баланс.

Отчет о прибылях и убытках.

Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях в капитале.

При данном варианте трансформацию начинают с баланса, а затем трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и убытках, а затем баланса. В любом случае при данном варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы.

Возможен второй вариант, который предполагает одновременную трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если она затрагивает статьи и той, и другой формы.

При первом варианте целесообразно формулировку и нумерацию корректировок делать одинаковыми и для баланса и для отчета о прибылях и убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она также как и её номер, пропускается в соответствующей форме отчетности.

Выбранную последовательность трансформации лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможных разночтений.

В некоторых случаях для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ. Так, например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации. К таким признакам относятся:

- за отчетный период рыночная стоимость актива уменьшилась значительнее, чем это могло бы быть просто в связи с течением времени или нормальным использованием актива;

за отчетный период прошли или ожидаются в ближайшем будущем сильные изменения, неблагоприятно влияющие на предприятие; эти условия касаются технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке самого актива.

балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию; и пр.

Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. К ним относятся:

-наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;

-за отчетный период произошли значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, неблагоприятно влияющие на компанию;

-имеется свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.

Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить: когда и какие сведения потребуются, каковы их источники.

5. Сбор информации.

На данном этапе производится сбор необходимой информации, как из внешних, так и из внутренних источников. Проверка договоров компании может выявить несоответствие юридической формы и экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности операции и о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для её отражения в отчетности.

Примером таких операций могут быть операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды) и т.п.

Проведение трансформации потребует использования не только форм отчетности и расшифровок к ним, а так же приказов об учетной политике, но и ряд другой информации:

обязательства, возникающие после приобретения и реализации основных средств, методы начисления амортизации, информация о неиспользуемых основных средствах и пр.;

движение инвестиций по их основным видам, расшифровка обязательств по ним, намерения руководства в отношении инвестиций и пр.;

развернутое сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о безнадежных и сомнительных долгах и пр.;

расшифровка остатков по всем счетам налогов и отчислений;

- движение по всем кредитам и займам, сроки получения и погашения, залоговое обеспечение, процентные ставки;

расшифровка по видам доходов и элементам затрат;

расшифровка уставного капитала;

расшифровка остатков по видам запасов;

расшифровка остатков по счетам учета денежных средств и пр.

Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить следующие моменты:

соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности компании;

наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;

- значительное изменение показателей отчетности за отчетный период.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

6. Выбор используемых видов корректировок и порядок их осуществления.

Техническая часть трансформации заключается в проведении корректировок. Корректировка означает корректировочную проводку, дебетуются и кредитуются статьи отчетности. Например, для списания безнадежной дебиторской задолженности на 300 тыс.р. (относящуюся к отчетному году), следует сделать корректировку:

Д-т «Прибыль/убыток отчетного года»

К-т «Дебиторская задолженность» на сумму 300 тыс.р.

Корректировки можно разделить на два вида:

Корректировки, относящиеся к прошлым периодам.

Корректировки, относящиеся к отчетному периоду.

И те, и другие корректировки необходимо делать всегда, когда производится трансформация, т.к. каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда периодов, в том числе и прошедших.

Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.

Корректировки отчетного периода и прошлых периодов можно проводить двумя способами.

В отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие к отчетной дате.

В отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов охватывает только операции прошлых периодов и сразу относится к прибылям (убыткам) прошлых лет.

Необходимо выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке и сохранять его от периода к периоду. Что касается порядка проведения корректировок, то правильнее будет вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.

Для даты перехода на МСФО и для трансформации начального баланса необходимо составить список корректировок. Трансформация начального баланса имеет особенность, которая заключается в том, что все корректировки для него будут проводиться как корректировки прошлых лет. Для составления списка корректировок на дату перехода следует руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1.

7. Составление корректировочных таблиц.

Уточнение списка корректировок и принятие решения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом составления корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируется самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО всегда потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).

Наиболее подробно содержание корректировочной таблицы мы рассмотрим в нашем практическом примере.

8. Заключительная стадия составления баланса и отчета о прибылях и убытках.

После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках, в которых должны быть представлены, как минимум, два периода — отчетный и предшествующий ему.

9. Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале.

Отчет о движении денежных средств согласно МСФО может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств готовится прямым методом. Компания может взять за основу отчет о движении денежных средств из отчетности по РСБУ. Если у компании отсутствуют денежные эквиваленты и по РСБУ, и по МСФО, то, возможно, потребуется только перенести некоторые суммы из одних статей или разделов в другие. Собственно денежные средства в этом случае останутся неизменными.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств по МСФО более сложный. Он заключается в составлении корректировочной таблицы, с включением в неё балансов за отчетный и предшествующий периоды и отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

В нашем практическом примере мы будем использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств.

Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании, её следует только правильно расположить в форме.

10. Составление примечаний к формам отчетности.

К каждой форме отчетности необходимо составить соответствующие примечания. Вся информация, которую компания в обязательном порядке должная отразить в примечаниях, отражена в конце каждого стандарта в части, называемой «Раскрытие». Например, согласно правилам МСФО 16 для каждого вида недвижимости, зданий и оборудования необходимо раскрыть:

основы измерений, используемые для определения валовой балансовой стоимости;

применяемые методы амортизации;

установленные сроки полезного использования или норы амортизации;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

выверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

О недвижимости дополнительно предприятию необходимо раскрыть:

наличие и величины ограничений прав собственности и недвижимости, зданий и оборудования, находящиеся в залоге;

величину затрат, признанную в балансовой стоимости объекта недвижимости, зданий и оборудования при его строительстве;

величину договорных обязательств по приобретению недвижимости, зданий и оборудования;

величину компенсаций от третьих сторон по объектам недвижимости.

А также следует раскрыть дополнительные сведения о проведенной амортизации, об изменениях в оценке недвижимости, сведения о временно простаивающих объектах недвижимости.

Как видно из вышеперечисленного, формы отчетности необходимо дополнить достаточным количеством информации. Все расчеты целесообразнее всего отражать в специально составленных рабочих таблицах.

11. Подготовка дополнительных разделов отчетности.

Дополнительно в отчетности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при её наличии и о продолжающейся) деятельности (МСФО 5), о событиях после отчетной даты (МСФО 10). Правила раскрытия информации о связанных сторонах, данных в разрезе сегментов, и о событиях после отчетной даты знакомы российским бухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответствующие ПБУ. Информация о связанных сторонах, сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как её подразделы.

В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того, совершались ли операции между ними.

Связанными сторонами считаются:

предприятия, или непосредственно контролирующие отчитывающуюся компанию, или находящиеся под её контролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;

ассоциированные предприятия;

частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на компанию;

высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);

- стороны, имеющие совместный контроль над отчитывающейся компанией;

- совместная деятельность, в которой одной из инвесторов является отчитывающаяся компания.

Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к другу могут не являться связанными сторонами.

При подготовке сегментной информации используется общая учетная политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающий следующие моменты:

определение сегментов;

основу для распределения доходов и расходов на сегменты. Аналогом стандарта МСФО 14 в российском учете выступает ПБУ

12/2000 «Информация по сегментам».

Согласно МСФО 5 прекращенная деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи, и представляет собой :

- отдельный основной вид деятельности или географический район ведения операций;

- часть единого координационного плана выбытия отдельного основного вида деятельности или географического района ведения операций или

- дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.

12. Составление дополнительной информации.

Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

- определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политику в отношении доли заемных средств, политику управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политику и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

Подводя итог по рассмотрению методических рекомендаций по трансформации российской бухгалтерской. отчетности в формат МСФО, можно приступить к рассмотрению конкретного практического примера и на практике отследить все предложенные этапы трансформации.

3.2 Разработка модели трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Практический пример. 1. Информация для трансформации.

Рассмотрим трансформацию отчетности в формат МСФО на примере ОАО «Новозыбковская швейная фабрика».

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» - высокомеханизированное предприятие. В 1988 году проведено техническое перевооружение фабрики на базе оборудования ФРГ фирмы «Унион Матекс». Начиная с 1997 года это предприятие является прибыльным в размере 2-3 млн.руб. в год.

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» за весь период своего существования составляло свою отчетность согласно РСБУ. Первый период, за который компания решила сделать отчетность в формате МСФО, -2007г. Дата перехода на МСФО - 01.01.2006г. (31.12.2005г.). Компания решила использовать метод трансформации. Ниже приведена информация, необходимая для осуществления трансформации.

Выдержки из учетной политики по РСБУ:

Общехозяйственные расходы включаются состав себестоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Проценты по займам отражаются согласно ПБУ 9 в момент получения права на данный вид дохода согласно договору займа.

Переоценка основных средств не производится.

Амортизация по всем основным средствам начисляется линейным методом.

Выдержки из учетной политики по МСФО:

Основные средства переоцениваются (для различных групп период между переоценками различен). В случае переоценки на 31.12. амортизация за год начисляется от стоимости на начало года. Резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль.

Инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Резерв по дебиторской задолженности образуется согласно установленной методике, представленной в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Методика для определения резерва по сомнительной задолженности

Ниже в таблицах представлены выдержки из отчетности компании за период её работы.

Таблица 3.2

Балансы, тыс. руб

Таблица 3.3

Отчет о прибылях и убытках, тыс.р

Таблица 3.4

Отчет о движении денежных средств, тыс.р

Таблица 3.5

Операции, тыс.р.

1996-2003 гг. До 2003 года ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» осуществляло следующие операции: приобретение основных средств, материалов; расчеты с поставщиками и сотрудниками по оплате труда; производство продукции и её продажа. Пробег транспортных средств составил:

в 2002г. - 54 тыс.км. в 2003г. - 55 тыс.км. в 2001 г.-70 тыс.км. в 2004г.-65 тыс.км. в 2005г. -50 тыс.км.

Ниже в таблице 3.6 представлено движение основных средств

Таблица 3.6

Движение основных средств

2004-2005гг. 30.06.2005г. приобретена техника «В» на сумму 600 тыс.р.

2006г. Приобретено оборудование «С» (за 9000 тыс.р.) сроком эксплуатации в течение 15 лет. ( Получен кредит из банка и использовано часть нераспределенной прибыли)

31.12.2006г. была проведена переоценка здания для целей составления отчетности в формате МСФО. Профессиональный оценщик установил, что стоимость здания на 31.12.06г. составляет 76 000 тыс.р. Переоценку здания решено проводить через 2 года. Резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль.

По состоянию на 31.12.2006 г. финансовое состояние покупателя продукции было определено как «Хороший дебитор» (6%).

Пробег транспортного средства в 2006г. составил 40 тыс.км. 2007г. Пробег транспортного средства составил 50 тыс.км.

1.06.2007г. выдан займ на сумму 500 тыс. руб. на 2 года под 20% годовых.

30.06.2007г. приобретены компьютеры первоначальной стоимостью 6000 тыс.руб. Амортизация линейным методом в течение 4 лет.

Покупатель, чья дебиторская задолженность имеется 31.12.2007г., отнесен к группе «Хороший дебитор», по его задолженности установлен процент сомнительной задолженности в размере 7 %.

31.12.2007г. принято решение о сдаче на 5 лет в операционную аренду части здания, имеющей отдельный вход. Помещения освобождены и готовы для сдачи в аренду. Аренда должна начаться с 1.01.2008г. Цены на недвижимость продолжают расти. Инвестиционная собственность отражается в отчетности согласно модели учета по справедливой стоимости. Однако справедливая стоимость части здания, освобожденного собственником, несколько ниже его балансовой стоимости и составляет 16000 тыс.р.

В таблице 3.7 представлены индексы инфляции [7,8]

Таблица 3.7

Индексы инфляции

Для целей составления отчетности в формате МСФО покажем в рабочей таблице (таблица 13) различия в учетной политике компании ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ и МСФО.

Таблица 3.8

Основные отличия учетной политики

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ и МСФО

Анализ соответствия положений учетной политики ОАО Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ учетной политике по МСФО позволил выделить следующие «критические участки»:

основные средства;

затраты на производство;

финансовые вложения.

2. Корректировки для баланса на дату перехода.

Начальный баланс на дату перехода.

Начальный баланс следует подготовить на 31.12.2005г. (01.01.2006г.). Данный баланс не будет входить в отчетность за 2005 г. Все корректировки, которые будут сделаны для подготовки баланса на дату перехода, будут затрагивать нераспределенную прибыль прошлых лет. Выделим необходимые корректировки.

2.1. Инфлирование уставного капитала. Уставный капитал был внесен в марте 1996г. Индекс инфляции с марта 1996 г. по 31.12.2007 г. составит: 1,035x1,006x1,072x1,101x1,081x1,038x1,14*x1х1,133х1,104х1,132х1,096 = 2,43

Соответственно, инфлированный уставный капитал равен 51529 тыс.руб х 2,43 = 125215,47 тыс.руб. Уставный капитал следует увеличить на 125215,47 — 51529 = 73686,47 тыс.руб. Увеличение уставного капитала влечет за собой уменьшение нераспределенной прибыли прошлых лет.

2.2. Корректировка основных средств. Корректировка основных средств включает в себя инфлирование первоначальной стоимости основных средств и расчет амортизации согласно МСФО. Необходимые расчеты по инфлированию и перерасчету основных средств согласно сроков полезного использования и методам амортизации по МСФО представим в рабочей таблице 15.

Для составления этой таблицы, используя данные таблицы 12, подготовим другую рабочую таблицу 14, содержащую индексы инфляции для разного промежутка времени.

Таблица 3.9

Индексы инфляции для основных средств

Таблица 3.10

Движение инфлированных основных средств к 31.12.2005 г.

В таблице 3.11 отражена разница между оценкой основных средств согласно МСФО и РСБУ.

Таблица 3.11

Разница в оценке основных средств, определенной согласно РСБУ и МСФО, тыс.р.

Примечание. На31.12.2006г. первоначальная стоимость, тыс.р.: согласно РСБУ - 55950; согласно МСФО - 83173. Соответственно амортизацию следует увеличить на 25409,8 - 6435 = 18974,8 тыс.р., первоначальную стоимость на 27223 тыс.р.

2.3. Корректировка запасов готовой продукции на административные расходы (2006 год).

Согласно выдержкам из учетной политики по РСБУ общехозяйственные расходы на нашем предприятии включались в себестоимость произведенной продукции, т.е. затраты со счета 26 относились на счет 20. Запасы готовой продукции включают в себя эти расходы. Согласно МСФО 2 управленческие расходы не включаются в себестоимость и соответственно их часть, приходящуюся на остатки готовой продукции, следует исключить. Рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам.

Согласно табл. 4 себестоимость произведенной продукции составляет 33000 тыс.р. Административные расходы - 6000 тыс.р. Остатки готовой продукции - 3300 тыс.р. Доля готовой продукции составляет: 3300:33000 х 100% = 10% от всей произведенной продукции. Соответственно сумма управленческих расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, составляет: 6000 х 10% = 600 тыс.р.

2.4. Корректировка запасов готовой продукции на амортизацию (2006г).

В запасы готовой продукции входит амортизация основных средств в соответствии с РСБУ. Согласно МСФО амортизация, относящаяся к готовой продукции, также включается в их себестоимость. Амортизация по МСФО превышает амортизацию по РСБУ за 2006г. на 5056,6-1365=3691,6 тыс.р. Соответственно 10% от этого превышения приходится на остатки готовой продукции, а именно, 369 тыс.р.

Итак, мы определили все необходимые корректировки для баланса на -дату перехода. Отразим их в корректировочной таблице 17. Используем следующие обозначения: дебет - цифра без скобок, кредит - цифра в скобках.

Таблица 3.12

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2003 г.

3. Корректировки для года, предшествующего отчетному.

Подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках за 2006г. На данном этапе мы приступаем к подготовке отчетности за 2006 год. Следует сделать корректировки прошлых лет, т.е. те корректировки, которые уже были сделаны раньше и теперь должны быть повторены.

Корректировки отчетного года.

3.1. Корректировка амортизации основных средств отчетного года (2006г.). Используем другой метод корректировки, который заключается в исключении амортизации по РСБУ и доначислении амортизации по МСФО. В таблице 3.13 показана амортизация по МСФО за 2006г.

Таблица 3.13

Амортизация основных средств по МСФО за 2006 г.

Амортизация по РСБУ за 2006 г. составила 1995 тыс.р. Амортизация по МСФО за 2006г. - 5646,6 тыс.р. Разница- 3651,6 тыс.р.

3.2. Корректировка запасов готовой продукции на административные расходы. Рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам. Из таблицы 4 видно, что себестоимость произведенной продукции в 2006г. составляет 53000 тыс.р. Административные расходы - 9500 тыс.р, остатки готовой продукции 2200 тыс.р. Доля готовой продукции составляет: 2200:53000 х 100% = 4,2 % от всей произведенной. Соответственно сумма управленческих расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, составляет 9500 х 4,2% = 399 тыс.р.

3.3 Корректировка запасов готовой продукции на амортизацию (2006г.).

В соответствии с РСБУ и МСФО в запасы готовой продукции входит амортизация основных средств. Амортизация по МСФО превышает амортизацию по РСБУ на 3651,6. Соответственно 4,2% от этого превышения приходится на остатки готовой продукции — 153 тыс.р.

3.4. Корректировка по дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность складывается из задолженности покупателя за продукцию. Покупатель продукции признан хорошим дебитором, и для него был установлен процент образования резерва в 6% (1200 х 6% = 72) от дебиторской задолженности.

3.5. Корректировка по переоценке здания. Здание было переоценено по состоянию на 31.12.2006г. В течение последних месяцев года цены на недвижимость непрерывно росли. Для корректировки необходимо рассчитать сумму резерва переоценки и корректировки первоначальной стоимости и амортизации. Остаточная стоимость здания на 31.12.2006 г. составила 51 496 тыс.р. (Данные переоценки на 31.12.06 г. - 70 536 тыс.р.) Следовательно, резерв переоценки составляет 19 040 тыс.р. Накопленная амортизация по зданию составляет 1256 х 9 лет = 11 304 тыс.р.

Корректировка отчета о прибылях и убытках (ОПУ) В отчете ОПУ, помимо указанных корректировок, также отражается корректировка, связанная с определением себестоимости реализованной продукции. Из себестоимости реализованной продукции необходимо исключить административные расходы, и учесть амортизацию, приходящуюся на остатки готовой продукции. Все корректировки отражены в корректировочной таблице 3.14а (а-в).

Таблица 3.14 а

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2006

Таблица 19 б

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2006 г

Таблица 3.14

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2006 г

Подготовка отчета о движении капитала за 2006 г. Для составления этого отчета уже сделаны все расчеты. Оформим их в таблице 3.15.

Таблица 3.15

Отчет о движении капитала за 2006 г., тыс.р.

4. Подготовка отчетности за отчетный год.

Отчетный год в нашем примере - 2007г.

При заполнении корректировочных таблиц за 2007 г. для представления отчетности в формате МСФО необходимо помнить:

в разделе «Корректировки прошлых лет» следует учесть корректировки 2006 года (по переоценке ОС и по амортизации).

все корректировки за прошлый год следует отнести не на прибыль текущего года, а на нераспределенную прибыль на начало периода.

4.1. Корректировка запасов готовой продукции

- на административные расходы. Как и в 2006г. рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам. Себестоимость произведенной продукции - 40000 тыс.р., административные расходы - 7000

тыс.р. Остатки готовой продукции — 2000 тыс.р. Доля готовой продукции составляет: 2000:40000 х 100 = 5% от всей произведенной. Сумма управленческих расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, составляет: 7000 х 5% = 350 тыс.р.

- на амортизацию. Амортизация за 2007г. по МСФО превышает амортизацию по РСБУ на 649,6 тыс.р. Следовательно, 5% от этого превышения приходится на остатки готовой продукции - 32 тыс.р.

4.2. Корректировка по дебиторской задолженности. Покупатель продукции признан хорошим дебитором и для него был установлен процент образования резерва в 7 % (3100 х 7% = 217)

4.3. Корректировка по долгосрочным финансовым вложениям. Долгосрочным финансовым вложением является выдача займа на сумму 500 тыс. руб. на 2 года под 20% годовых. Проценты на конец отчетного года составят: 50 тыс.р.

Представим корректировочные таблицы 3.16 а-в для отчетного года (2007г), выполненные по тому же алгоритму, что и за год, предшествующий отчетному (2006г).

Таблица 3.16 а

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2007 .

Таблица 3.16 б

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2007г

Таблица 3.16 в

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2007г

Формы отчетности за 2007 год представлены в таблицах 11-11. В формах отчетности активы располагались в порядке убывания их ликвидности. Были использовали названия статей, приближенные к практике составления отчетности в формате МСФО. Например, дебиторская задолженность со счетов 62,76 была отражена по статье счета к получению (за вычетом резерва по сомнительной задолженности), а кредиторская задолженность со счетов 60,70 — но статье счета к оплате

Таблица 3.17

Балансы, тыс. руб

Расшифровки к балансу приведены в таблицах 3.18 и 3.19

Таблица 3.18

Расшифровка статьи «Запасы», тыс.р.

Таблица 3.19

Расшифровка статьи «Долгосрочные финансовые активы», тыс.р.

Таблица 3.20

Отчет о прибылях и убытках

Таблица 3.21

Отчет о движении собственного капитала, тыс.р.

Таблица 3.22

Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, т.е. косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Объединив данные бухгалтерских балансов, составленных по РСБУ и МСФО, можно составить сравнительную таблицу, в которой более наглядно заметны расхождения в результатах отчетности (таблица 28).

Таблица 3.23

Балансы ОАО «Новозыбковская швейная фабрика», тыс. р.

Как видно из приведенной таблицы наиболее значимое расхождение наблюдается по статьям «Основные средства» и ((Уставный капитал», что объясняется увеличением стоимости основных средств и увеличением собственного капитала в результате применения индекса инфляции.

Особенно заметно в балансе по МСФО наличие отрицательной суммы по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Но наблюдается постепенное уменьшение непокрытого убытка за счет прибыли отчетного года.

К формам отчетности необходимо сделать расшифровки и примечания и после этого оформить отчетность так, как этого требуют правила МСФО. Например, к отчету о движении собственного капитала требуется сообщить следующую информацию: описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации, и др.

На нашем примере можно убедиться, что правила трансформации не являются сложными. Как было показано в работе, способы трансформации могут быть разными и выбор наиболее удобного варианта остается за лицом, составляющим отчетность.

Следует подчеркнуть, что в данном примере не рассматривались слишком сложные ситуации, которые могут возникнуть при подготовке отчетности в формате МСФО, так как наша задача состояла в изучении принципов трансформации на примере конкретного предприятия.

Заключение

На современном этапе развития рыночной экономики укрупнение и усложнение задач хозяйственной деятельности привело к необходимости отслеживать целостность, последовательность и эффективность принимаемых решений, что возможно при внедрении механизмов управленческого учета.

В настоящее время тематика управленческого учета в отраслевом разрезе слабо изучена и недостаточно развита, а потому представляет огромный интерес для организаций швейной промышленности.

Особенности отрасли являются привлекательными с точки зрения вложения инвестиций в швейную промышленность, а наличие острой конкуренции с предприятиями других стран, выпускающими товары с низкими издержками производства, обуславливает необходимость тщательного пересмотра выносимых управленческих решений.

Изучение особенностей предприятий швейной промышленности, связанных с наличием вертикальных связей управления-подчинения, низкой маневренностью в вопросах стратегии, позволило сделать вывод, что одним из наиболее эффективных, в условиях ограниченности ресурсов, методов внедрения управленческого учета является поэтапное изменение информационных и управляющих потоков предприятия.

Исследование базисных подходов к организации управленческого учета дало возможность систематизировать организационно-методические аспекты формирования системы управленческого учета и предложить методику ее построения на швейных предприятиях.

Исследование показало, что на построение системы управленческого учета существенное влияние оказывают организационные и технологические особенности швейного производства:

иерархическая структура организации, построенная по функциональному признаку (администрация, финансы, снабжение, производство, вспомогательные служб, маркетинг и т.д.)

- большой ассортимент выпускаемых изделий;

- использование различных основных и прикладных материалов при производстве продукции;

большой удельный вес затрат в цене изделии (70-80%);

невысокая доля трудовых затрат в общей цене изделия.

Как известно, цель деятельности предприятия - получить максимальную прибыль с наименьшими затратами.

Руководствуясь именно этой целью, многие руководители и собственники современных российских предприятий стараются привлечь интерес мировой финансовой общественности к своей компании. Одним из способов решения этого вопроса является представление отчетности в формате МСФО.

Помимо того, что это повысит статус предприятия в ведущих деловых кругах, также составление МСФО- отчетности позволит предприятию усовершенствовать систему управленческого учета.

Так, правила МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» подразумевают не только обязательную часть финансовой отчетности с указанными формами и примечаниями, которую может составить бухгалтерская служба, но и дополнительную информацию, которую и должны подготовить работники управленческого звена, основываясь на сводных данных бухгалтерии и маркетингового отдела.

Инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы организации за последние 2-3 года. По меньшей мере, инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты организации в едином формате и понятных для него терминах.

Наиболее важно то, что наличие финансовых отчетов за несколько периодов позволяет оценить не только результаты работы организации в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.

Именно поэтому таким организациям при составлении бухгалтерской отчетности экономически выгодно руководствоваться требованиями МСФО, Анализируя в процессе исследования вопросы значимости представления отчетности в формате МСФО, мы выделили некоторые положительные моменты. Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет пользователям:

- получать представление о сопоставимом финансовом положении организации, ее стоимости, результатах деятельности, движении денежных средств;

объективно оценивать эффективность управления;

привлекать отечественных и зарубежных инвесторов и ссудодателей, заинтересованных в прозрачной и достоверной финансовой отчетности

развивать коммерческие связи с иностранными фирмами, взаимодействие с которыми упрощается при помощи единого бухгалтерского языка при единых методологических подходах к составлению отчетности.

Более основательное изучение вопроса трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО позволило предложить следующие методические рекомендации по этапам трансформации:

Исследование общих требований к составлению отчетности в формате МСФО.

Составление учетной политики по МСФО и её дальнейшее изменение.

Выявление и уточнение области корректировок.

Определение порядка трансформации и источников информации для трансформации форм отчетности.

Сбор информации.

Выбор используемых видов корректировок.

7. Составление корректировочных таблиц

Составление пробного баланса и отчета о прибылях и убытках.

Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале.

10. Составление примечаний к формам отчетности.

11. Составление дополнительной информации.

Таким образом, составление отчетности в формате МСФО является важным шагом в деле формирования системы управленческого учета. Трансформированная отчетность, доведенная до управленцев среднего и высшего звена, позволяет рассчитывать на повышение качества принимаемых ими управленческих решений, что позволяет с высокой степенью эффективности реализовать потенциал трансформированной отчетности.

Список литературы

1. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. Собрание законодательства РФ, 16.03.1998, N 11, ст. 1290

2. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» // Российская газета № 228,28.11.1996 г.

3. Федеральный закон от 31.12.2002г. № 191-ФЗ О внесении изменений и дополнений в главы 22,24,25,26.2,26.3 и 27 части 2 Налогового кодекса РФ и некоторые другие акта законодательства РФ. // Собрание законодательства РФ, 06.01.2003г., № 1, ст.6.

4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу. Одобрена приказом министра финансов РФ от 01.07.2004г. № 180// «Бухгалтерский учет», № 16, 2004г.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая. - М.: ЭКМОС, 2002. - 448с.

6. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 // «Российская газета», № 116, 22.06.1999.

7. Приказ Минэкономразвития РФ от 9.11.2004г. № 298 Об установлении коэффициента-дефлятора КЗ на 2005 год. // Российская газета № 257 от 19.11.04г.

8. Приказ Минэкономразвития РФ от 11.11.2003г.№ 337 Об установлении коэффициента-дефлятора КЗ на 2004 год. // Российская газета № 241 от 27.11.03г.

9. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н (ред.от 23.08.2000г) // Российская газета № 208 от 31.10.38 г.

10. Ю.Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. П.Аакер Д.А. Стратегическое рыночное управление. — СПб.: Питер, 2002.

11. кофф Р. Планирование будущего корпорации. - М: Прогресс, 1995.

12. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. - М.: Финансы и статистика, 1997.

13. Ананькина Е.А. Данилочкина И.Г., Управление затратами.- М.:«Издательство ПРИОР», ИВАКО Аналитик, 1998. - 288с. 15.Ансофф И. Стратегическое управление. М: Экономика. - 1989. - 520с.

14. Баканов М.И. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. - М.: Финансы и статистика, 1993.

15. Баранчев В. Стратегический анализ, технология, институты, организация // Проблемы теории практики и управления. - 1998. - №5.

16. Бороненкова С.А. Управленческий анализ. — М.6 Финансы и статистика, 2001.

17. Валсбникова Н.В. Современные тенденции управленческого учета /

18. Н.В.Валебникова, И.П. Василевич // Бухгалтерский учет.-2000.-№18.-С.53-58. 2О.Валуев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности / Б.И.

19. Валуев.- М: Финансы и статистика. 1984.-215с. 21.Вил Р.В. Управленческий учет / Р.В. Вил, В.Ф. Палий.- М: ИНФРА - М, 1997.-477С.

20. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.пособие /

М.А, Бахрушина.- М.; Финстатинформ, 2000,- 533с.

21. Бахрушина М.А. Бюджетирование и управленческий контроль / М.А.

22. Бахрушина//Экономика и жизнь.-2001.-№45 (222).- с.9-12.

23. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность.

24. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: Проблемы и перспективы/М.А. Бахрушина.- М: Экономика и жизнь, 2000.-192с.

25. Бахрушина М.А. Нормативный учет затрат как способ управления предприятием / М.А. Бахрушина // Экономика и жизнь. — 2001. - №17 (196).-С.9-16.

26. Вахрушина М.А. Теория и практика бухгалтерского управленческого учета: Автореф. дис. д-ра экон.наук/М.А.Вахрушина.-М.,2002.

27. Вахрушина М.А. Управление затратами как фактор минимизации предпринимательского риска / М.А. Бахрушина // Экономика и жизнь.-2002.-№52 (275).-С.20-22.

28. Бахрушина М.А. Управленческий анализ поведения затрат / М.А.Вахрушина // Экономика и жизнь.-2001.-№21(199).-С.20-23.

29. Власова Л., Чеботарев Т. - Управленческий учет в терминах и определениях // Экономика и жизнь. - 1998. - № 6. - с.22.

30. Виханский О.С. Стратегическое управление. — М.: Гардорика, 1998 — 296с.

31. Виханский О.С, Наумов А.И., Менеджмент, - М.: Гардорика, 1998 — 528с.

32. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. - М: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. - 472с.

33. Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием // Управленческий учет. - 2005. - № 3, С.4-12.

34. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета./ Н.Д. Врублеский //Бухгалтерский учет. - 2000.-№17.-с.63-66.

35. Врублевский Н.Д. Методика калькулирования себестоимости продукции комплексных производств в управленческом учете // Бухгалтерия и банки. — 2002. - №3.

36. Врублевский Н.Д. Управленческий калькуляционный учет себестоимости продукции // Бухгалтерия и банки. — 2002. - №1.

37. Должекова В.Р. Затраты производства: Формирование и анализ: Учеб. пособие. — Новосибирск: Новосиб. — Гос. акад. Экономики и управления, 1998.

38. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.; Учебник. - М.: ЮНИТЙ-ДАНА, 2005. - 1071с.

39. Дугельный А.П. Стратегический менеджмент на промышленном предприятии//ЭКО.-2001.-№ 12.

40. Жевтяк А.П. К вопросу о составе издержек производства // Финансы. - 1995. -№3.

41. Жуков Ю.В. Итоги работы легкой промышленности в 2007 году/Ю.В.Жуков // Швейная промышленность - 2008.-№3.-С.2-6.

42. Завьялов П.С. Маркетинг в схемах, рисунках, таблицах: Учебное пособие. - М..-ИНФРА - М, 2000.

43. 3веренчук Л.Ф. Система оперативного контроля рентабельности швейного производства/ Л.Ф. Зверенчук, Л.С.Зернов, И.И.Фитерман.-М.: Легкая индустрия, 1976г.-144с.

44. Зуб А.Т. Стратегический менеджмент: теория и практика. Учебное пособие для вузов. — М.: Аспект Пресс, 2002.

45. 3убарева С.А. Основные принципы организации управленческой отчетности / С.А. Зубарева // Бухгалтерский учет.- 2003. - № 12,с.45-47.

46. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.С. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. - 1996. - № 12. - с.34-35.

47. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.для вузов. -М.: Экономисту 2004. - 618с.

48. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат / В.Б. Ивашкевич// Бухгалтерский учет.-2000.- №5.-С.56-59.

49. Керимов В.Э. Управленческий учет и проблемы квалификации затрат // Менеджмент в России и за рубежом. - 2002. - № 1.

50. Керимов В.Э. Об организации управленческого учета./ В.Э.Керимов.// Бухгалтерский учет. - 2003.- № 14.- с.44-45.

51. Комисарова И.П. Об учете расходов организации по экономическим элементам / И.П. Комисарова // Бухгалтерский учет. - 2003. - №2. -С.60-62.

52. Лобзунов П. Организация управления затратами в условиях рыночной экономики России // Экономист. — 2002. - № 9.

53. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие / Н.Л. Маренков. - М.: Издательство «Экзамен», 2005. - 224с.

54. Мельвенчук Д.Б. Семь граней стратегического управления предприятием // Менеджмент в России и за рубежом. - 2001. - № 5.

55. Мильнер Б.З. Теория организаций: Учебник для вузов. - М.: ИНФРА- М, 2002.

56. Палий В.Ф. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета / В.Ф. Палий, В.В. Палий // Бухгалт.учет.-2000.- №17. -С.58-62.

57. Палий В.Ф. Управленческий учет — система внутренней информации / В.Ф. Палий // Бухгалт.учет. - 2003. - №2. - С.57-59.

58. Палий В.Ф, Управленческий учет: внутрифирменная отчетность/ В.Ф. Палий// Бухгалтерский учет.- 2003. -№13.- с.62-64.

59. Пашигорева О.С. Цели и задачи управленческого учета / О.С. Пашигорева, О.С. Савченко// Бухгалт.учет. - 2000. - №19. - С.63-65.

60. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета / М.З. Пизенгольц // Бухгалтерский учет. - 2000. - №19. - С.60-62.

61. Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: Учебное пособие. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2003. - 192с.

62. Попова Л.В. Некоторые аспекты управленческого учета материальных запасов на промышленном предприятии // Финансовый менеджмент. - 2003. - №6.

63. Портер М. Конкуренция: Пер. с англ. - М: Издательский дом «Вилямс», 2000.

64. Рахметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности предприятия / А.Х. Рахметов// Бухгалтер .учет. - 2000.-№ 20.-С.58-59.

65. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: практическое пособие для бухгалтера / О.В. Рожнова - М: ИД «Юриспруденция», 2005. - 120с.

66. Розова Н.К. Управление качеством: Учебное пособие. - СПб Питер, 2002.

67. Роли Э. Исследование стратегии производства в организации // Проблемы теории и практики управления. - 2000. - № 5.

68. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: Теория и практика / Ж. Ришар; Пер. с фр.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000.-160с.

69. Снопок Ю.Н. Международный опыт ведения бухгалтерского учета. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2005. 208с.

70. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб.пособие для вузов/Я.С. Соколов. - М.: ЮНИТИ, 1996. - 640с.

71. Соколов Я.В. Упрвленческий учет: миф или реальность? / Я.В.Соколов// Бухгалтерский учет. - 2000. - № 18. - с.50-52.

72. Соснаускене О.И. Как перевести российскую отчетность в Международный стандарт. - М.: Издательство «Альфа-Пресс». 2005. - 192с.

73. Стаханов А.Ю. Бухгалтерский баланс - международный и российский стандарты. - М.: Бизнес-информ, 2004.

74. Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и нармонизация учета и отчетности. - М,: Бухгалтерский учет, 2005.

75. Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете // Бухгалтерский учет. - 2002. - N° 6.

76. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. - М: Перспектива, 2005.

77. Уткин Э.А. Основы инновационного менеджмента — М.: Изд-во «ЭКСМОМ», 2000.

78. Чумаченко Н.Г. О внедрении управленческого учета./ Н.Г. Чумаченко // Бухгалтерский учет. - 2003. - №19. - с.63-65.

79. Шредер Н.Г. Управленческий учет: анализ типичных ошибок. - М.: ООО «Журнал «Управление персоналом», 2005. — 96с.

80. Шнейдман Л.З. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. № 11.

81. Шнейдман Л.З. Соответствие отчетности международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.

82. Щеглова Т.Л. Международная система учета и анализа. - Новосибирск. Издательство НГАЭиУ, 2001.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

ПРИЛОЖЕНИЕ 2

ПРИЛОЖЕНИЕ 3

Сравнение двух способов получения финансовой отчетности в формате МСФО