Реферат: Планирование налога на прибыль

Министерство сельского хозяйства Российской Федерации

Великолукская государственная сельскохозяйственная академия

Кафедра Финансов, кредита и таможенного дела

курсовая работа по дисциплине НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

на тему:

ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2007 г.

ВВЕДЕНИЕ.. 3

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. 4

1.1. История возникновения налога на прибыль. 4

1.2. Плательщики, объект обложения и налоговая база налога на прибыль5

1.3. Ставки и льготы по налогу на прибыль. Порядок исчисления и сроки уплаты налога. 8

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. 15

2.1. Сущность и необходимость налогового планирования. 15

2.2. Планирование налога на прибыль. 16

2.3. Планирование налога на прибыль. Второй этап – рефинансирование24

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 32

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ... 33

ВВЕДЕНИЕ

В условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса либо вынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связано с большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерей бизнеса и привлечением к уголовной ответственности. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранения своих денежных средств

Необходимость налогового планирования предопределена современным нелогичным российским законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры.

С практической точки зрения можно выделить три пути сокращения налоговых платежей:

Уклонение от уплаты налогов

Это уменьшение налоговых обязательств, основанное на сознательном уголовно наказуемом (ст. 199 УК РФ) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, намеренного (умышленного) искажения отчетности. Абсолютная экономия на налогах. Но этот путь ставит под угрозу весь бизнес и личную свободу.

Полулегальный

Это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Часто позволяет довольно успешно оспаривать в судах действия и решения налоговых органов. Максимальная экономия на налогах. Но для этого компании необходимо иметь в штате грамотных юристов и экономистов или пользоваться регулярными консультациями, и всегда быть готовым к спорам с налоговыми органами.

Налоговое планирование

Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств путем корректировки своей финансово-хозяйственной деятельности, структуры финансовых и товарных потоков компании при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики. Его основная идея: "Налоги нужно ПЛАТИТЬ, НО НЕ ПЕРЕПЛАЧИВАТЬ". Подход заключается в построении системы, позволяющей сочетать маркетинговый и финансовый план компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на возникающие изменения как во внешней среде, так и на внутренние процессы, протекающие в компании. Этот вариант – путь к оптимальной налоговой нагрузке. При этом не требуются дорогостоящие специалисты на постоянной основе.

Выбор тематики данной работы мотивируется, прежде всего, ее малой разработанностью в отечественной науке, в связи с тем, что такое явление как – налоговое планирование не могло иметь место при административно-командном устройстве экономики существовавшей чуть более 10-ти лет назад. Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями, в развитых и менее развитых капиталистических государствах с рыночной экономикой, давно является необходимостью в условия конкуренции и проведения жесткой фискальной политики государств.

В силу актуальности темы работы, учитывая, что налоговое планирование для России, да и для всего пространства бывшего СССР – явление новое и многими ассоциируемое как своего рода "тайное знание", которое вроде бы есть, но мало кто о нем знает и еще меньше умеют им пользоваться без вреда для себя, автор попытается пролить свет на некоторые вопросы, инструменты налогового планирования.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

1.1. История возникновения налога на прибыль

Налоги известны людям с глубокой древности, когда они фигурировали в форме дани, подати. Возникновение налогов связано с необходимостью содержания государства. Государство без налогов существовать не может, поскольку они представляют собой главный метод мобилизации доходов во все звенья бюджетной системы в условиях господства частной собственности и рыночных отношений.

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю. Особенности его применения в различных странах обуславливаются теми или иными приоритетами данной конкретной страны или ее экономическим положением.

В России ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 1.01.1992 г. Однако у дореволюционной России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли, особенно в период военных действий. Почти за год до Февральской революции, 13 мая 1916 года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным сбором».

Принятый под грохот пушек Первой мировой войны нормативный акт, в свою очередь носил ярко выраженный чрезвычайный характер. Срок его действия был рассчитан на 1916 и 1917 годы - годы военные. Налогу подлежали:

- предприятия, обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;

- подряды и поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы составила не менее 2000 руб. в год;

- лица, входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на 500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.

Не подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.

Надо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры, даже в военное время, обеспечивали полный контроль за прибылью как юридических, так и физических лиц. Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было совершенно невозможно.

Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.

В действовавшем на 1916 - 1917 годы Положении о промысловом налоге не содержалось указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий, прекративших свою деятельность.

Этот пробел закона восполнялся лишь практикой. Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный налог на прирост прибылей не взимался вовсе, если они прекращали свою деятельность до окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени существования предприятий в каждом окладном году.

Новыми правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца (январь-апрель). Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был взиматься в следующих размерах:

1. С предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности, лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. - 30%, до 15 тысяч- 41 %, свыше 100 тысяч - 60%;

2. С предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к стоимости основного капитала - 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства для покрытия расходов.

Налоговая система, действующая в России в наши дни, сформировалась к началу 1992 г. Но уже в середине 1992 г. и в последующие годы в нее были внесены существенные изменения. Появились новые виды налогов, в существующие -- внесены изменения. В настоящее время налог на прибыль регламентирован главой 25 НК РФ и является одним из важнейших налогов федерального бюджета.

1.2. Плательщики, объект обложения и налоговая база налога на прибыль

Налог на прибыль представляет собой форму изъятия части чистого дохода, созданного производительным трудом, и поступает в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов РФ. Данный налог является прямым, федеральным и общим. Его законодательное и нормативное регулирование осуществляется федеральными органами законодательной и исполнительной власти. Но отдельные вопросы налога отнесены к компетенции законодательных и исполнительных органов власти субъектов РФ. Основными нормативными документами по учету налога на прибыль являются Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и НК РФ (глава 25).

К плательщикам налога на прибыль относятся:

1. Российские организации:

§ предприятия и организации, в том числе бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая кредитные, страховые организации, созданные на территории РФ предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность;

§ филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, включая филиалы кредитных и страховых организаций, кроме филиалов и отделений Сбербанка РФ, имеющих отдельный баланс и расчетный счет;

§ филиалы и территориальные банки Сбербанка РФ, созданные в субъектах РФ.

2. Иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

По предприятиям, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного, текущего или корреспондентского счета, зачисление налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов РФ, производится по месту нахождения структурных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти структурные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности или фонду оплаты труда и стоимости основных производственных фондов. При этом сумма налога по предприятиям и структурным подразделениям определяется в соответствии со ставками налога на прибыль, действующими на территориях, где расположены эти предприятия и структурные подразделения.

Объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия -- это прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, основных фондов (включая земельные участки), другого имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг уплаченные экспортные пошлины.

При определении прибыли от реализации основных фондов и другого имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции.

По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

При реализации или безвозмездной передаче основных фондов и объектов, не завершенных строительством, в течение двух лет с момента их приобретения или сооружения, по которым были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению в пределах сумм ранее предоставленных льгот на остаточную стоимость этих основных фондов и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством.

К доходам и расходам от внереализационных операции относятся:

1) доходы и расходы от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы по акциям, облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы и расходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции, работ, услуг и ее реализацией;

2) средства, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, кроме средств, зачисляемых в уставные капиталы предприятий его учредителями;

3) средства, полученные в рамках безвозмездной помощи, оказываемой иностранными государствами в соответствии с межправительственными соглашениями; средства, полученные от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российским образованию, науке и культуре;

4) средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов или торгов;

5) средства, переданные между основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий;

6) средства, передаваемые на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица.

По предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.

Суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала года.

Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток в данном периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки принимаются в целях налогообложения в особом порядке.

Не учитывается при налогообложении стоимость объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения приватизируемых предприятий, передаваемых в ведение органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, объектов жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей и подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию этих объектов, и органам местного самоуправления, а также передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми, региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов, другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы. В налогооблагаемую базу также не включаются:

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации товаров.

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на:

1) доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право их владельца на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

2) доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами РФ;

3) доходы, включая доходы от аренды и других видов использования, казино, игорного бизнеса, видеосалонов, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемых в сумме разницы между выручкой и расходами, включая расходы на оплату труда от этих услуг;

4) прибыль от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

5) прибыль от страховой деятельности, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

6) прибыль от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ;

7)прибыль от реализации произведенной сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства, кроме прибыли сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательным органом субъекта РФ.

При исчислении налогооблагаемой базы банков валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений на формирование резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам.

Бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы прибыли.

Для биржи объектом налогообложения является прибыль, полученная от сдачи в аренду и продажи брокерских мест, от совершаемых на бирже сделок купли-продажи товаров, ценных бумаг, валюты, другого имущества, а также от других видов предпринимательской деятельности.

При определении прибыли иностранных юридических лиц учитываются следующие особенности ее формирования:

1)налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ. Для целей налогообложения не учитывается прибыль, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой товаров в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ товаров, при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником товаров до пересечения ими государственной границы РФ, кроме прибыли, полученной от продажи товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов;

2) если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность не только в РФ, но и за ее пределами, и при этом не ведет отдельного учета прибыли, позволяющего определить прибыль от деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство, сумма прибыли может быть определена на основе расчета, согласованного налогоплательщиком с налоговым органом;

3) если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом от деятельности в РФ, налоговый орган имеет право рассчитать ее на основании валового дохода или произведенных расходов исходя из нормы рентабельности 25%.

1.3. Ставки и льготы по налогу на прибыль. Порядок исчисления и сроки уплаты налога

Налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24%, за исключением некоторых случаев, когда применяются иные ставки налога на прибыль. При этом:

- часть налога, исчисленная по ставке в размере 6,5% , зачисляется в федеральный бюджет;

- часть налога, исчисленная по ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 %.

Налоговые ставки по налогу на прибыль, отличные от 24%:

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство:

• 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок.

• 20% - со всех прочих доходов, кроме дивидендов и операций с долговыми обязательствами.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются ставки:

• 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

• 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки:

• 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

• 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

• 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, отличным от 24% подлежит зачислению в федеральный бюджет.

По налогу на прибыль предусмотрены льготы.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

1) направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;

2) направленные всеми предприятиями на финансирование жилищного строительства, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам; льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, включая погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, при условии полного использования ими сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату;

3) затрат предприятий в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий; затраты при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территориях которых находятся эти объекты и учреждения;

4) взносов на благотворительные цели, включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям и объединениям, средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и. спорта, природным заповедникам, национальным природным и дендрологическим паркам, ботаническим садам, -- но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, кинематографии, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды -- не более 5% облагаемой налогом прибыли. Предприятия, организации и учреждения, получившие такие средства, по окончании отчетного года представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и об их расходовании. В случае использования средств не по назначению сумма этих средств взыскивается в доход федерального бюджета;

5) направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, включая оплату труда;

6) затрат предприятий на развитие социальной и коммунально-бытовой сферы для содержания спецконтингента, питание и вещевое довольствие спецконтингента, развитие социальной сферы личного состава уголовно-исполнительной системы, обеспечение предусмотренных законодательством гарантий и компенсаций персоналу уголовно-исполнительной системы, развитие производственной базы предприятий уголовно-исполнительной системы, укрепление базы производства сельскохозяйственной продукции для спецконтингента и личного состава;

7) передаваемые в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты федеральных органов государственной власти, представительных и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а также в избирательные фонды избирательных объединений. Общая сумма не облагаемых налогом добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты и избирательных объединений не может превышать при выборах в федеральные органы государственной власти соответственно 100-кратного и 10000-кратного минимального месячного размера оплаты труда, а при выборах в представительные и исполнительные органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления соответственно 50-кратного и 5000-кратного минимального месячного размера оплаты труда;

8) направленные предприятиями на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более 10% в общей сложности от суммы налогооблагаемой прибыли;

9) направленные на пополнение страховых резервов по страхованию жизни в пределах процента, предусмотренного в структуре тарифной ставки, согласованной со службой по надзору за страховой деятельностью;

10) направляемые товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными потребительскими кооперативами на обслуживание и ремонт жилых и нежилых помещений, инженерного оборудования жилых домов, в целях управления которыми и эксплуатации которых эти организации были созданы.

Предусмотрены и частичные льготы по налогу на прибыль. Так, ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50%, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. При определении права на получение такой льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Для предприятий, находящихся в собственности творческих союзов, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих союзов. Эта льгота не распространяется на Всероссийское общество изобретателей и рационализаторов.

Частичные налоговые льготы предоставлены и малым предприятиям. В первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие: производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения, включая ремонтно-строительные работы, -- при условии, если выручка от таких видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации товаров. Днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы эти малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от таких видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации товаров. Такие льготы не предоставляются малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных или реорганизованных предприятий, их филиалов и структурных подразделений. При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока начиная со дня по государственной регистрации сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Частичная льгота предоставляется предприятиям, получившим в предыдущем году убыток по данным годового бухгалтерского отчета. Они освобождаются от уплаты налога с той части прибыли, которая направлена на его покрытие, в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством. При определении размера этой льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки от реализации товаров. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Не подлежит налогообложению прибыль следующих предприятий и организаций:

1) религиозных объединений, предприятий, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных объединений, от культовой деятельности, производства и реализации предметов культа и предметом религиозного назначения, а также другая прибыль предприятий и хозяйственных обществ в части, используемой на осуществление этими объединениями религиозной деятельности. Льгота не распространяется на прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных объединений;

2) общественных организаций инвалидов, предприятий, учреждений и организаций, находящихся в их собственности, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада общественных организаций инвалидов. Льгота не распространяется ни прибыль, полученную от производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

3) специализированных протезно-ортопедических предприятий;

4) предприятий, производящих технические средства профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов; предприятий, производящих продукцию традиционных народных, а также народных художественных промыслов;

6) редакций средств массовой информации, издательств, информационных агентств, телерадиовещательных компаний, организаций по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, передающих центров -- по прибыли, полученной от производства и распространения продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, в чисти, зачисляемой в федеральный бюджет; полиграфические предприятия и организации по прибыли от оказания услуг по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, продукции средств массовой информации в части, зачисляемой в федеральный бюджет; редакции средств массовой информации, издательства, информационные агентства, телерадиовещательные компании и организации по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции по прибыли от других видов деятельности, направленной ими на финансирование капитальных вложений по основному профилю их деятельности. Льготы не распространяются на прибыль, полученную от производства и распространения продукции средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также изданий рекламного и эротического характера;

7) психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений -- по прибыли, полученной их лечебно-производственными и трудовыми мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов;

8) предприятий, находящихся в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, -- по прибыли, полученной от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, -- часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством РФ;

9) специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

10) предприятий, производящих продукты детского питания;

11) государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников -- по прибыли, полученной от их основной деятельности;

12) иностранных и российских юридических лиц -- по прибыли, полученной за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления;

13) органов управления и подразделений Государственной противопожарной службы МВД РФ -- по прибыли, полученной от выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности, определенных Федеральным законом “О пожарной безопасности”, и направленной на обеспечение пожарной безопасности в РФ; организаций, производящих пожарно-техническую продукцию, предназначенную для обеспечения пожарной безопасности в РФ, и пр.

14) предприятий Федеральной службы лесного хозяйства РФ -- по прибыли, полученной от переработки и утилизации низкосортной и мелкотоварной древесины, от рубок ухода за лесом и реализации продукции побочного пользования лесом, при условии использования этой прибыли на ведение лесного хозяйства;

15) общественных объединений охотников и рыболовов, а также находящихся в их собственности предприятий -- по прибыли, полученной от реализации товаров охотничье-рыболовного, спортивно-оздоровительного и природоохранного назначения;

16) предприятий всех организационно-правовых форм -- по прибыли, полученной от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, изделий медицинского назначения по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

17) предприятий потребительской кооперации, расположенных в районах Крайнего Севера.

Имеются льготы, предоставляемые предприятиям отдельных организационно-правовых форм. Так, для арендных предприятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий и их структурных подразделений, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму арендной платы за вычетом амортизационных отчислений, входящих в ее состав, подлежащей взносу в бюджет. Это уменьшение относится равными долями на суммы налога на прибыль, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ и федеральный бюджет.

Органы государственной власти субъектов РФ, кроме льгот, предусмотренных федеральным законом, могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в их бюджеты.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетные периоды для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи: месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с законом.

Предусмотрена авансовая уплата налога на прибыль, основанная на налоговом планировании. Предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы, определяемые исходя из планируемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога. Уплата в бюджет авансовых взносов налога производится не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога. При уплате авансовых взносов исчисляют сумму налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Разница между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал уточняется на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в истекшем квартале.

Все предприятия, кроме бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц, могут переходить на ежемесячную уплату в бюджет налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц и ставки налога. Исчисление фактической суммы налога на прибыль производится предприятиями на основании расчетов налога по фактически полученной прибыли, составляемых ежемесячно нарастающим итогом с начала года исходя из фактически полученной ими прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчеты представляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождении не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли представляются дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот.

Малые предприятия и бюджетные организации, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Органам законодательной власти субъектов РФ даны полномочия по предоставлению права на установление ежеквартальной уплаты налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за истекший квартал предприятиям, добывающим драгоценные металлы, драгоценные камни, общественным организациям, религиозным объединениям, жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам.

Порядок уплаты в бюджет налога на прибыль определяется предприятием и действует без изменения до конца календарного года. Уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам -- в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам -- в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.

Налог на прибыль иностранных юридических лиц исчисляется ежегодно налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства. Сумма налога определяется исходя из величины облагаемой прибыли с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыль. На сумму исчисленного налога плательщику выдается извещение по установленной форме. Налог уплачивается в сроки, указанные в платежном извещении. Иностранное юридическое лицо подлежит учету в налоговом органе по месту нахождения постоянного представительства. Иностранные юридические лица не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляют в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства отчет о деятельности в РФ, а также декларацию о доходах по установленной форме. При прекращении деятельности до окончания календарного года эти документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица уплачивают налог на прибыль в безналичном порядке в рублях или в иностранной валюте.

Предприятия до наступления срока платежа сдают платежные поручения соответствующим учреждениям банка на перечисление налога в бюджет, которые исполняются в первоочередном порядке.

Налоговые декларации по итогам года представляются не позднее 28 марта следующего года.

2. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

2.1. Сущность и необходимость налогового планирования

"Налоговое планирование" - это целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых обязательств (налогового бремя), производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.

В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои, с таким трудом заработанные деньги. В то же время, один неверный шаг и Вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налоговым планированием.

Вместе с тем, налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения - вполне реальная вещь, если пользоваться им разумно.

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающее различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово - хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово - хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование можно определить, как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи, и их “компенсация” может повлечь за собой крупные финансовые потери[1] .

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени в той или налоговой юрисдикции (данная зависимость показана наиболее ярко в ниже приведенной таблице ).[2]

НБ = НН/ОРП * 100 %

НБ – налоговое бремя

НН – налоги начисленные за отчетный период

ОРП – объем реализованной продукции

2.2. Планирование налога на прибыль

Традиционные способы планирования налога на прибыль

Традиционно для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:

- перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;

- формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;

- учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;

- приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;

- использование метода замены отношений при продаже основных средств.

Субъекты льготного налогообложения

Итак, суть первого способа состоит в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.

В настоящее время по российскому законодательству к "субъектам льготного налогообложения" (СЛН) можно отнести довольно большое число предприятий и предпринимателей:

Предприятия и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (как правило для целей данной схемы - уплачивающие единый налог по ставке 6% с доходов). Основные ограничения при применении упрощенной системы известны: размер дохода до 15 млн рублей в год (с 2005 г. - 18,5 млн рублей), стоимость амортизируемого имущества не более 100 млн рублей, среднесписочная численность персонала не более 100 человек, доля юридических лиц в уставном капитале не более 25%, запрет определенных видов деятельности. Плюсы данного специального налогового режима - кассовый метод учета доходов, нет обязанности вести бухгалтерский учет (кроме учета основных средств), расходы практически не контролируются. "Упрощенные" субъекты не являются плательщиками НДС, налога на имущество и ЕСН (максимальная ставка 35,6%) и вместо этого налога платят 14% от фонда оплаты труда в Пенсионный фонд.

Предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. В случае, если в каком-либо регионе ЕНВД не введен (например, город Москва), при определенных условиях можно воспользоваться предприятием или предпринимателем из ближайшего региона, где данный налог действует.

При уплате ЕНВД все основные налоги заменяются уплатой фиксированной (как правило, небольшой в сравнении с размером прибыли крупного предприятия) суммы "вмененного" налога, которая зависит не от доходов и расходов "вмененщика", а от величины показателя базовой доходности (торговая площадь, количество занятых работников или эксплуатируемых автомобилей, количество мест торговли и т.п.). ЕСН также заменяется на платеж в Пенсионный фонд в размере 14% от фонда оплаты труда.

Индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. Говорить о них как о своего рода "льготных предприятиях" позволяет тот факт, что вместо фиксированной ставки налога на прибыль (24%) они уплачивают два налога - НДФЛ (13%) и единый социальный налог по регрессивной шкале от 13,2% до 2%, причем ЕСН относится на затраты при расчете НДФЛ (абз. 3 п. 3 ст. 221 НК). В итоге налог на прибыль заменяется своеобразным комбинированным налогом по сложной регрессивной шкале, ставка которого непрерывно снижается по мере роста дохода предпринимателя (за вычетом расходов). Например, при годовом доходе 1 млн рублей ставка этого "налога" будет 17,08%, при доходе 5 млн рублей - уже 15,21%, при доходе 100 млн рублей - 14,76%, и так далее. Кроме того, предприниматели не являются плательщиками налога на имущество, и в отличие от "упрощенных" и "вмененных" субъектов могут уплачивать НДС в общем порядке, что для оптовой торговли и производства является плюсом, а не минусом. Ведение бизнеса в форме индивидуального предпринимателя дает возможность сэкономить еще и на НДФЛ и ЕСН с личных доходов физического лица, т.к. оба эти налога можно рассматривать как аналог налога на прибыль у организаций, а после их уплаты своим доходом ИП может распорядиться по своему усмотрению. В случае с юридическим лицом для этого сначала понадобилось бы выплатить учредителю дивиденды с удержанием налога по ставке 6% (с 2005 г. - 9%).

При осуществлении предпринимательской деятельности ИП имеет те же права, что и юридическое лицо, а учет и отчетность у него упрощены (ведение бухгалтерского учета - право, а не обязанность). В отличие от юридического лица, ИП всегда ведет учет доходов и расходов по кассовому методу (а не по методу начисления) как правило, это выгоднее. Интересные возможности создает «двойственность природы» ИП - физическое лицо, и одновременно субъект предпринимательской деятельности (в частности, на предпринимателей не распространяется требования по соблюдению кассовой дисциплины, и наличными денежными средствами, полученными в процессе осуществления предпринимательской деятельности, ИП распоряжается свободно).

Однако работа через предпринимателя имеет и свои недостатки. Например, ИП несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом, а также не имеет право вести трудовые книжки (вместо этого приходится регистрировать трудовые договоры с работниками в органе местного самоуправления). А если в бизнесе несколько собственников, а предпринимательство оформлено только на одного из них, возникают вопросы права собственности и доверия между партнерами.

Предприятия, в уставном капитале которых участие общественной организации (ООИ) инвалидов составляет 100 % и среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда -не менее 25 %. Налог на прибыль у таких организаций будет снижаться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов, причем целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК). Затем средства, направленные в ООИ, как правило, реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества. Оба способа к дополнительному налогообложению не приводят.

Для перечисления средств уполномоченный орган управления предприятия (исполнительный орган) должен принять решение о направлении средств на содержание ООИ. Да и сама ООИ может обязать свою 100% "дочку" всю полученную прибыль перечислять в ООИ на свое содержание и социальную защиту инвалидов. Целевой характер расходования средств - забота ООИ, эту задачу ООИ, как правило, успешно решают.

В момент перечисления денежных средств в ООИ эти расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль у предприятия, использующего труд инвалидов. При этом для предприятия не имеет значения, насколько ООИ целевым образом использовала полученные средства. В случае нецелевого использования полученных средств ООИ или непредставлении отчета об использовании полученных средств, это никак не влияет на налогообложение дочернего предприятия (пп. 39 п. 1 ст. 264 НК).

Заметим, что в штат такого предприятия совершенно не обязательно принимать множество инвалидов, напротив, делать этого не рекомендуется из-за риска признания их приема на работу притворной сделкой, осуществленной исключительно с целью получения налоговых льгот. С целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда в штате может вообще числиться только один работник-инвалид (директор), всех остальных он может привлечь по схеме аутсорсинга (договор о предоставлении работников), или они могут работать в неинвалидной организации-субподрядчике. Правомерность использования инвалидными организациями труда работников сторонних организаций и правомерность применения льгот в этом случае подтверждается судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2001 г. № 8358/00).

Предприятия, зарегистрированные в низконалоговых регионах , сохранившие в том или ином виде льготы по налогу на прибыль. С 1 января 2004 года власти субъектов РФ потеряли право предоставлять некоторым категориям предприятий любые льготы по уплате налога в региональный и местные бюджеты (теперь налоговую ставку могут снизить не более чем на 4 процента, что мало привлекательно по сравнению с другими вариантами льготных налоговых режимов). Да и федеральная власть теперь как никогда негативно относится к региональным льготам без реальных сопоставимых по размеру инвестиций в экономику соответствующих регионов, что ярко проявилось в "деле ЮКОСа". Однако фактически региональные льготы все же даются - через систему субвенций из бюджета: предприятие фактически работает в одном регионе, а регистрируется в другом, низконалоговом. Никаких региональных льгот фирме не предоставляется, и все налоги она платит в бюджет в полном объеме. Затем в виде субвенции на развитие бизнеса ей возвращают 70-80 процентов от суммы налогов. Получается, предприятие платит всего 20-30 процентов налогов, а регион, в котором оно фактически находится, не получает ничего (недобросовестная налоговая конкуренция).

Своеобразным СЛН можно считать и убыточные предприятия - имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (от основного вида деятельности) по налоговому учету. Перенося прибыль прибыльного предприятия на баланс убыточного, мы фактически используем его убытки для снижения налога прибыльного предприятия, поскольку налог на прибыль платится не по отдельным операциям, а по деятельности в целом. Один из распространенных способов использования убытков - реорганизация через присоединение убыточного предприятия к прибыльному.

Наконец, в качестве льготного предприятия можно использовать и зарубежные офшоры. Правда, смысл в этом есть только при очень крупном масштабе бизнеса - слишком высоки расходы на регистрацию и сопровождение офшоров, особенно в более-менее престижных юрисдикциях. Ведение предприятием внешнеэкономической деятельности - желательное, но не обязательное условие, так как есть схемы, позволяющие применять зарубежные офшоры для налогового планирования внутрироссийских операций.

Не секрет, что многие российские предприниматели традиционно используют в качестве СЛН фирмы-"однодневки" (в лучшем случае - формально "добросовестные" компании, имеющие контрагентов-"однодневок"). Однако, по нашему мнению, практику, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется "однодневка", никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы. Поэтому мы своим клиентам использование "однодневок" в качестве СЛН категорически не рекомендуем.

Перенос прибыли

На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый режим - то есть на одного из упомянутых выше СЛН. Способы такого переноса рассматриваются ниже.

Услуги, работы

Способ состоит в выполнении СЛН работ или оказании услуг предприятию ориентировочно на сумму его прибыли. Здесь наиболее важным является вопрос, о каких именно услугах и работах идет речь. Примерный перечень вариантов может быть таким:

- услуги по управлению - с заключением договора передачи полномочий исполнительного органа, договора на организацию производства, договора на управление обособленным подразделением и т.п. (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК);

- услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг);

- консультационные услуги в сфере производства или управления производством, коммерческой деятельностью предприятия и т.п., содействие в привлечении финансирования;

- посреднические услуги - агентский договор (договор комиссии) на закуп сырья и материалов или реализацию готовой продукции, Обязанности СЛН - поиск контрагентов, заключение с ними договоров от имени и за счет принципала, ведение переговоров с ними, согласование условий договоров и цен, контроль за соблюдением условий договоров и т.п.;

- юридические и информационные услуги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК);

- маркетинговые услуги - «расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)» (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК), консультации по вопросам организации систем маркетинга и продаж;

- автотранспортные услуги по перевозке пассажиров или грузов, а также услуги по техническому обслуживанию автотранспорта. В этом случае СЛН будет находиться не на упрощенной системе налогообложения, а на ЕНВД, что в данном случае гораздо выгоднее, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов. Сюда же можно отнести расходы по осуществлению пакетирования либо переупаковке товаров в случае доставке товаров, например, в дальний регион, хранению товара и др. - конкретные виды затрат будут ясны после изучения логистики компании;

- услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета, подготовке и сдаче отчетности, по постановке, восстановлению бухгалтерского (финансового) учета, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, диагностика системы управленческого учета, бюджетирования и их автоматизации, индивидуальные консультации по вопросам управленческого учета, бюджетирования, применения МСФО и другим финансовым вопросам (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК);

- различных работ по договору подряда (субподряда) (конкретный перечень работ определяется исходя из особенностей технологического процесса основного предприятия, например, на субподряд можно вывести один из его этапов);

- услуги по кадровому консалтингу: анализ структуры персонала, разработка стратегии работы с персоналом; постановка работы службы персонала; организация документооборота кадровой службы; организация подбора персонала; отбор, оценка и развитие персонала; организация и сопровождение процесса сокращения рабочих мест; оценка морально-психологического климата и системы неформальных отношений (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК).

Возможны и другие варианты услуг (работ), которые зависят от специфики деятельности предприятия.

Особое внимание при заключении договоров, связанных с перечисленными либо иными расходами, необходимо уделять предмету и разделу, посвященному правам и обязанностям сторон. При этом следует достигать максимального сходства текста договора с соответствующими нормами НК РФ. В этом случае проверяющему налоговому органу будет сложнее обосновать свою позицию о непризнании данных расходов.

Как правило, стороны стремятся отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделок следует учитывать положения статьи 318 НК РФ.

Использование и обслуживание объектов основных средств и нематериальных активов

К этой группе вариантов можно отнести арендные и лицензионные платежи:

- аренда (субаренда) помещений и оборудования, а также расходы, сопровождающие текущую деятельность компании. Устанавливается высокая сумма аренды, различные дополнительные услуги - мойка окон, уборка помещения в целом, вывоз мусора, плановые проверки электрооборудования, абонентское обслуживание оргтехники. Сюда же можно отнести услуги по содержанию и эксплуатации, ремонту (из материалов заказчика) и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также поддержание их в исправном состоянии и т.п. (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК);

- лицензионные платежи за товарные знаки, знаки обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п., а также расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности (например, с заключением авторского договора заказа с СЛН, см. ст. 33 Закона об авторском праве) (пп. 37, п. 1, ст. 264 НК). Правда, организация не может отразить товарный знак как нематериальный актив, если он не зарегистрирован (п. 3 ПБУ 14/2000). Однако в случае регистрации товарного знака и его использования организация получает стабильную статью расходов. Для этого достаточно помещать товарный знак на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т.п.

Выплата процентов по долговым обязательствам

Ясно, что в этом случае для определения величины процентов, признаваемых в качестве расходов, предприятию нет смысла пользоваться ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (4 абзац п. 1. статьи 269 НК РФ), ведь она невелика (в настоящий момент - 13% годовых) и постоянно снижается. Налоговый кодекс дает налогоплательщику инструмент налогового планирования, предусмотренный тем же первым пунктом 269 статьи: расходом признаются все начисленные проценты, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, Кодекс понимает обязательства, выданные в той же валюте (в нашем случае - скорее всего, в рублях) на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (в нашем случае - скорее всего, без обеспечения). На практике выражение " выданные на те же сроки" означает, что срок всех долговых обязательств должен быть одинаковым, вплоть до одного дня, а "в сопоставимых объемах" значит, что суммы должны быть примерно равны. Звучит малопонятно, но все же ясно, что суммы займов 100 000 рублей и 115000 рублей "сопоставимы", а вот 100 000 и 200 000 рублей - уже нет. Вообще же предприятие может воспользоваться определенной свободой в этом вопросе, данной ему налоговиками: "порядок определения сопоставимости определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота" (пп. 1 п. 5.4.1. Методических рекомендаций по применению 25 гл. НК РФ - приказ МНС от 20.12. 02 г. № БГ-3-02/729). Мы рекомендуем воспользоваться тем же критерием сопоставимости, что предлагает НК для определения сопоставимости процентов - считать суммы сопоставимыми, если они отличаются друг от друга не более чем на 20 процентов.

Необходимо помнить, что обязательства, соответствующие всем признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических и юридических, налоговиками считаются несопоставимыми (пп. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ).

Итак, для отнесения на расходы в целях налогообложения любых, сколь угодно больших процентов (в т.ч. дисконтов по собственным векселям) налогоплательщик может воспользоваться следующим:

- установить в налоговой учетной политике предприятия, что начисленные проценты признаются расходами, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а также определить "порядок определения сопоставимости";

- выдать как минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли). Например, предприятие может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или неявно связанных с ним СЛН или физических лиц: в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму под процентные ставки, отличающиеся не более чем на 20 процентов друг от друга (лучше всего - под одну и ту же ставку процента);

- регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относить их на расходы.

Еще один (гораздо более выгодный) способ переноса прибыли через проценты по долговым обязательствам - использовать не СЛН, а обычное физическое лицо для получения дохода от реализации дисконтных векселей предприятия. В этом случае векселя продаются физическим лицом с большой прибылью, а налог на доходы не уплачивается, так как физическое лицо при определенных обстоятельствах получает имущественный налоговый вычет в сумме до 125 000 руб. в год, а если владеет векселем более трех лет - то без ограничений. А предприятие-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

Штрафные санкции

В соответствии с условиями заключенных договоров предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес СЛН:

- одно предприятие (например, производственное) отгружает другому предприятию холдинга (например, торговому дому) продукцию (работы, услуги), причем договором предусматриваются значительные штрафные санкции (в т.ч. пени) за нарушение условий оплаты, других договорных условий;

- оплачивается продукция (работы, услуги) не полностью (остается очень небольшая задолженность);

- право требования этой небольшой задолженности (вместе со штрафными санкциями) уступается СЛН по "номиналу";

- СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет большие штрафные санкции должнику;

- должник признает претензию, гасит долг и признает штрафные санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению - независимо от фактической оплаты), а СЛН уплачивает с них свои небольшие налоги (например, при "упрощенке" - единый налог по ставке максимум 6%).

Пользуясь нормами статьи 333 Гражданского кодекса РФ, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходимо само судебное разбирательство, инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика в последнее время полностью на стороне налогоплательщиков: суммы штрафных санкций не облагаются НДС (постановление ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. № Ф09-2548/03-АК, постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. № КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. № А56-29845/03).

Механизм трансфертных цен

Использование трансфертных цен знакомо всем - СЛН помещается в цепочку движения товара от первоначального поставщика к конечному потребителю на любом из этапов (от поставки сырья, материалов, комплектующих до продажи готовой продукции). Например, предприятие часть своей продукции (работ, услуг) реализует не напрямую покупателям, а через СЛН. Такой СЛН может реализовывать товар за наличный расчет и уплачивать ЕНВД, либо находиться на упрощенной системе налогообложения и продавать товар оптом покупателям, не являющимся плательщиками НДС. Таким образом, часть прибыли предприятия переносится на льготный (специальный) налоговый режим, где облагается по пониженной ставке 6% при упрощенной системе, или уплачивается небольшой фиксированный платеж единого налога на вмененный доход.

Условия применения способов переноса прибыли

Ключевое значение при использовании любых способов переноса прибыли имеют следующие обстоятельства.

Непритворный характер заключаемых сделок. Это значит, что СЛН (лично и/или через своих наемных работников) на самом деле, а не формально (фиктивно) должен выполнять те или иные функции, вытекающие из предметов заключаемых договоров с оптимизируемым предприятием. Яркий пример нарушения этого принципа "консультационные услуги", в одиночку оказанные некоторыми топ-менеджерами НК ЮКОС и связанных с ней компаний зарубежному офшору. Стоимость услуг составила десятки миллионов долларов только за один год, при этом пояснить содержание услуг "исполнители" не смогли. Очевидно, в данном случае речь идет о притворной сделке, прикрывающей отношения дарения. Отсюда и всем известные уголовные и налоговые последствия данной операции.

На практике налогоплательщик может пойти "с конца":

- определить круг работников предприятия, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или на работу по найму у СЛН (руководители, бухгалтеры, юристы, маркетологи, комерсанты);

- исходя из их трудовых функций сформулировать предмет договора с СЛН (передачи полномочий исполнительного органа, ведения бухгалтерского учета, юридических или маркетинговых услуг, агентский) и его обязанности;

- перевести работников на работу в качестве индивидуальных предпринимателей-СЛН или в штат к СЛН;

- далее те же работники будут реально выполнять те же функции, но уже в новом качестве.

Экономическая целесообразность расходов, т.е. их связь с производством продукции (работ, услуг) предприятия или управлением производством, их направленность на извлечение дохода.

Каждая сделка должна иметь свой собственный экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия; снижение налога хоть и может являться ее следствием, но не может быть ее целью (тем более единственной). Любое построение не должно восприниматься со стороны как что-то явно придуманное для снижения налоговой нагрузки, должно иметь некое обоснование - легенду, желательно полностью подкрепленную юридическими документами (договоры, акты, переписка и т.д.). Это обоснование будет предъявляться налоговому органу в случае возникновения у него сомнений в целесообразности сделки. Например, аутсорсинг отдельных функций - распространенное в мировой и в последнее время в российской практике явление, используемое для оптимизации управления и бизнес-процессов, для снижения косвенных расходов, как следствие этого - увеличения рентабельности предприятия и (формально) - увеличения налога на прибыль. Такая легенда может быть использована для подтверждения целесообразности оплаты тех или иных услуг сторонней организации -СЛН.

Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности которых дублируют хотя бы частично обязанности СЛН по договору оказания услуг (выполнения работ) - иначе экономическая целесообразность понесенных расходов на оплату услуг (работ) СЛН может быть обоснованно поставлена под сомнение налоговым органом. В связи с этим может потребоваться корректировка должностных обязанностей некоторых работников предприятия (должностные инструкции, трудовые договоры).

Примерно рыночный уровень цен и неаффилированность (ст. 40 НК РФ). Если этого добиться не удается (например, прибыль оптимизируемого предприятия очень велика), СЛН и предприятие не должны быть взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), не должны входить в одну "группу лиц" (Закон "О конкуренции"), сделки между ними не должны попадать в число сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью", Закон "Об акционерных обществах", Устав предприятия). В частности, название СЛН не должно быть слишком созвучно названию основной фирмы, учредители и руководители также должны различаться и не быть взаимозависимыми лицами. При соблюдении этих условий применение налоговым органом права на контроль за ценами в соответствии со ст. 40 НК РФ будет затруднено. Проблематично будет и применение последнего ноу-хау налоговиков - подхода, использованного Генеральной прокуратурой РФ в "деле ЮКОСа", когда головная компания признана налогоплательщиком ("фактическим владельцем нефтепродуктов") по сделкам ее аффилированных российских офшоров.

Самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель в отличие от штатного работника предприятия действует за свой счет, "на свой страх и риск". Это значит, что, как правило, СЛН сам должен нести все расходы, связанные с оказанием своих услуг (выполнением работ), например, оплату труда своих помощников, секретарей, водителей, менеджеров, консультантов и иного пресонала; расходы на содержание служебного автомобиля; связь; аренда офиса и т.п. Более того, ИП-управляющий по договору передачи полномочий исполнительного органа может нести имущественную ответственность (субсидиарную) за сделки, заключенные им от имени предприятия. Все это - дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность и переквалифицировать их, например, в трудовой договор или договор дарения.

По отношению к процентам по долговым обязательствам имеют место те же оговорки, что в отношении услуг (работ): расходы на уплату процентов должны быть экономически обоснованными (например, заемные средства направляются на выплату заработной платы, налогов, оплату аренды, закуп товаров, сырья, материалов и т.п.); заемщик и займодавец не должны быть аффилированы; следует соблюдать требования ст. 40 НК РФ. При любых операциях с заемными средствами теперь нужно учитывать ситуацию, возникшую в связи с появлением Определения Конституционного суда № 169-О от 08.04.04 г., и отслеживать ее развитие (практику применения местным налоговым органом и арбитражными судами, проекты изменений в НК, разъяснения Минфина и ФНС).

Итак, на первом этапе предприятие корректно перенесло свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на льготный налоговый режим одним из описанных способов. У СЛН полученные средства облагаются налогом по пониженным ставка, а в ряде случаев - облагаются символическими налогами (ЕНВД) или не облагаются вообще (доход физического лица от продажи дисконтного векселя в пределах имущественного налогового вычета).

2.3. Планирование налога на прибыль. Второй этап – рефинансирование

На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных "дивидендов". В этом случае кроме налога на прибыль снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и НДФЛ с заработной платы или с дивидендов, поскольку ИП распоряжается полученными доходами, как хочет.

По оставшейся части выведенного финансового потока возможны несколько направлений рефинансирования:

- временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);

- безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);

- получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.

Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников Основного предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе теряется весь смысл схемы.

Рассмотрим методы рефинансирования по этим направлениям.

Временное получение рефинансируемых активов

Иногда необходимо использовать именно временные каналы рефинансирования с упрощенными процедурами движения финансово-имущественных потоков - займы (кредиты), реже - неоплачиваемые поставки товаров или получение авансов (предоплаты) от СЛН.

Традиционно для возврата выведенных активов в оборот Основного предприятия используются займы, обычно беспроцентные, например, от учредителей компании. Кредиты и займы могут носить долгосрочный характер. Их получение не приводит к возникновению облагаемой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1. ст. 251 НК) и НДС (ст. 146, ст. 39, пп. 15. п. 3 ст. 149 НК). Выдача займов может осуществляться любой организацией, хотя широко распространено заблуждение, что займы могут выдаваться только при наличии лицензии ЦБ РФ на осуществление банковских операций. Это не так, поскольку лицензированию подлежит предпринимательская деятельность, связанная с предоставлением кредитов и получением доходов от этих операций, разовые же сделки не подпадают под определение "деятельность".

Заем может предоставляться на платной основе или быть беспроцентным. Поскольку займодавец (СЛН) в нашем случае является условно зависимой от Основного предприятия структурой и действует в условиях низкого налогообложения, уплата процентов по договору займа не вызывает проблем: рефинансирование просто сопровождается выводом незначительного финансового потока в зону льготного налогообложения.

На полученные в заем средства предприятие покупает товары (работы, услуги) с НДС, выплачивает заработную плату, налоги и т.д. Но вариант с займами далек от совершенства:

- заемные средства нужно будет рано или поздно отдавать либо вечно продлевать сроки договоров,

- суммы займов непрерывно растут (ведь прибыль предприятие зарабатывает все время),

- структура баланса Основного предприятия непрерывно ухудшается (растет доля заемных средств, уменьшается доля собственных), что может неблагоприятно восприниматься банками-кредиторами, акционерами и потенциальными инвесторами,

- известная проблема с Определением КС РФ № 169-О от 08.04. 04 г. с его последующим "разъяснением" Определением КС РФ № 324-О от 04.11.04 г. В последнее время участились случаи принятия окружными арбитражными судами решений о непринятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, до момента погашения займа. Хотя по этому вопросу есть и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика, однако проблемы с налоговым органом при проверке весьма вероятны,

- при получении беспроцентного займа возможны проблемы в связи с его квалификацией как "безвозмездной финансовой услуги" и признанием "материальной выгоды" в виде "экономии на процентах" объектом налогообложения по налогу на прибыль у заемщика. Хотя по этому вопросу в последнее время появилась устойчивая положительная для налогоплательщика арбитражная практика, в настоящее время существует законопроект о внесении изменений в НК РФ, устанавливающих именно такой объект налогообложения.

Получение активов невозвратного характера

Оптимальной альтернативой постоянному наращиванию заемного капитала может быть только увеличение собственных средств предприятия. Без дополнительного (повторного) налогообложения это можно сделать через увеличение уставного капитала Основного предприятия или его прибыли, а также в виде инвестиций, целевого финансирования и в результате реорганизационных процедур. Рассмотрим эти альтернативы.

Взносы в уставный капитал

Наиболее простой, традиционный и "качественный" вариант безналогового рефинансирования, особенно для предприятий в форме обществ с ограниченной ответственностью - увеличение уставного капитала участниками. Предполагается, что участниками являются в основном физические лица (если учредителями являются юридические лица, необходимо смотреть, кто является их учредителем, если и это - юридические лица, смотреть, не являются ли их учредителями физические лица и т.д.). Они же (либо их родственники, доверенные или зависимые лица) являются теми ИП-СЛН, на которых переносится прибыль Основного предприятия. Вопреки распространенному мнению, рост уставного капитала никаких существенных проблем для предприятия не представляет, кроме, пожалуй, некоторых организационных усилий по внесению изменений в устав (для ООО) и их регистрации в ЕГРПО. Структура бухгалтерского баланса не ухудшается, он отражает реальное, а не фиктивное ("для налоговой") финансовое состояние фирмы. Дополнительного налогообложения не возникает. Целесообразно проводить процедуру увеличения уставного капитала раз в год, например, в декабре, на сумму заработанной за год прибыли (за минусом уплаченных ИП налогов и сумм, направленных на "личное потребление"). Но поскольку деньги возвращать в Основное предприятие нужно постоянно, а не всю сумму в декабре, то в начале года (в январе) участники ООО могут принять решение о внесении дополнительных вкладов в уставный капитал и установить срок их внесения - 12 месяцев. Тогда в течение года можно вносить в кассу или на расчетный счет Основного предприятия любые необходимые суммы, которые до момента утверждения результатов внесения дополнительных вкладов будут учитываться на счете расчетов с учредителями. В годовом балансе, после регистрации изменений в учредительные документы, все внесенные суммы увеличат уставный капитал Основного предприятия.

Налоговый режим взносов в уставный капитал благоприятный. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. Поскольку согласно п. 3. ст. 39 НК при внесении взносов участником хозяйственного общества денежного взноса в уставный капитал реализация отсутствует, то и правовых оснований для начисления НДС не возникает. В отношении имущественных взносов правовой режим непризнания их в качестве объекта обложения НДС определяется пп. 1 п. 2 ст. 146 НК и основывается также на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК.

В отношении налога на прибыль при внесении взносов в уставный капитал действует норма пп. 3 п. 1 ст. 251 НК, согласно которой они признаются в качестве необлагаемых налогом на прибыль доходов. Кроме того, п. 1 ст. 277 НК предусмотрена следующая особенность определения баз налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал: у предприятия-получателя активов не признается прибылью разница между номинальной стоимостью размещаемых им акций (паев, долей) и стоимостью получаемого при размещении имущества (включая денежные средства). Таким образом, в уставный капитал Основного предприятия может быть внесено имущество, стоимость которого гораздо выше номинальной оценки акций, получаемых лицом, вносящим это имущество.

Применить эту норму можно, например, в случае, когда в Основном предприятии не единственный акционер, а несколько. Один из них (или его доверенное лицо) является "по совместительству" ИП-СЛН, и на него выводится оптимизируемый финансовый поток. Приобретение этим акционером всей допэмиссии акций может вызвать недовольство остальных акционеров, которое тем более нежелательно, что оно в данном случае справедливо (ведь фактически за деньги самого Основного предприятия происходит его скупка одним из акционеров с "размыванием" доли миноритариев). Решением проблемы может быть как раз выпуск новых акций и размещение их по завышенной цене с реализацией тому самому акционеру-ИП.

Безвозмездная передача

Сложнее ситуация обстоит с акционерными обществами - как открытыми, там и закрытыми. Ведь в них увеличение уставного капитала связано с дополнительной эмиссией акций и регистрацией выпуска в Федеральной службе по финансовым рынкам (ранее - ФКЦБ). А эта процедура может затянуться на долгий срок, и наверняка приведет к дополнительным расходам. Поэтому Основные предприятия в форме акционерного общества могут воспользоваться возможность увеличить свою прибыль. Для этого один из акционеров должен иметь более 50% акций в уставном капитале.

Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Итак, акционер, имеющий более 50% акций, может передать своему предприятию денежные средства безвозмездно "в счет увеличения его доходов" (другие формулировки, рожденные практикой - "безвозмездная финансовая помощь", "целевое финансирование", "в счет увеличения прибыли", или даже "на пополнение оборотных средств"). Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль. НДС в этом случае не уплачивается ни одной из сторон, так как перечисленная (переданная) безвозмездно сумма не связана с реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 2 пункта 1 ст. 162 НК РФ). Плюсом такого способа возврата прибыли являются:

- отсутствие необходимости вносить изменения в учредительные документы (достаточно, например, решения общего собрания, договора дарения, оказания безвозмездной финансовой помощи или целевого финансирования);

- увеличение внереализационных доходов положительно влияет на структуру бухгалтерского баланса - в нем отражаются реальные финансовые результаты и позитивная динамика прибыли, тогда как традиционные средства налогового планирования приводят к занижению балансовой прибыли по сравнению с фактической. Последнее может быть очень важно для потенциального инвестора или кредитора, при выходе предприятия на рынок ценных бумаг (размещение облигаций или IPO).

Кстати, все сказанное относится и к обществам с ограниченной ответственностью. Более того, ст. 27 закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 № 14-ФЗ прямо предусматривает возможность внесения участниками "вкладов в имущество общества", причем вносить их может только один из нескольких участников.

Недостатком данного способа является то, что в случае выхода физического лица из числа акционеров (участников) общества (продажа акций/долей, ликвидация) налогом на доходы физических лиц будет облагаться разница между суммой, полученной от реализации акций/долей, и суммой, внесенной в уставный капитал (или заплаченной при покупке акций/долей). Иными словами, вклады "безвозмездно в имущество общества" в расчет не принимаются. Этого недостатка нет в случае внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, поскольку при выходе из общества или его ликвидации налогом будет облагаться разница между внесенной суммой и доходом, полученным от реализации акций (долей).

Заметим, что физическим лицам - участникам ООО или акционерам АО нет необходимости раскрывать источники своих дополнительных вкладов в уставный капитал или безвозмездных вкладов на пополнение "имущества общества", поскольку:

- налоговый контроль за крупными расходами (ст. 86.1, 86.2, 86.3 НК) отменен, но даже когда он существовал, речь шла только о приобретении в собственность отдельных видов имущества (к которым доля в ООО не относилась, а при безвозмездной передаче денег вообще ничего не приобретается);

- вклад в уставный капитал можно вносить в безналичной форме, следовательно, операция не попадает под контроль КФМ (пп. 1 п. 2 ст. 6 ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").

- В случае, если акционера, имеющего более 50% акций, в обществе нет (довольно частая ситуация), его можно создать, объединив пакеты акций основных акционеров в специально созданном для этой цели юридическом лице. Назовем его Управляющая компания (по российскому законодательству - это "основное общество", но в терминологии данной схемы уже есть Основное предприятие). Рассмотрим схему на примере.

Пример

Основное предприятие - акционерное общество, занимающееся производством продукции или торговлей. Акционерами являются 10 физических лиц, каждый имеет по 10% акций. При этом акционеры еще разделены на два противоборствующих "лагеря" - в одном 6 физических лиц и соответственно 60% акций (превалирующая группа), во втором - 4 акционера и 40% акций (миноритарная группа).

Регулярное увеличение уставного капитала Основного предприятия затруднено, поскольку связано с дополнительной эмиссией акций. Акционера, имеющего более 50% акций, нет, поэтому безвозмездно передавать имущество без налога на прибыль нельзя.

Однако 6 акционеров, имеющих в совокупности 60% акций, могут договориться об объединении своих акций в Управляющей компании. Они вносят свои пакеты акций в уставный капитал вновь созданного юридического лица в форме общества с ограниченной ответственностью, получая каждый 1/6 в его уставном капитале. Поскольку Управляющая компания владеет 60% акций Основного предприятия, то:

- каждый из 6 акционеров по прежнему владеет своей долей (60%/6 = 10%) акций Основного предприятия, однако уже не напрямую, а косвенно, через Управляющую компанию;

- создан механизм, позволяющий вносить средства безвозмездно в имущество Основного предприятия без уплаты налога на прибыль (пп. 11 п. 1. ст. 251 НК РФ).

Поскольку оптимальное налогообложение Основного предприятия - в интересах обоих противоборствующих групп акционеров (все они заинтересованы в максимизации чистой прибыли, а не прибыли до налогообложения), в Управляющую компанию могут войти и оставшиеся 4 акционера. Но в любом случае, существовавшая структура акционерного капитала не нарушена, каждое физическое лицо по прежнему будет владеть своими 10% акций Основного предприятия (напрямую или через "посредничество" Управляющей компании). Причем средства, переданные безвозмездно от Управляющей компании Основному предприятию, являются его внереализационным доходом (прибылью), а значит "собственностью" всех акционеров в соответствующей доле, независимо от того, вошли ли они в число учредителей Управляющей компании. Таким образом, несмотря на наличие конфликта между акционерами, права миноритариев не нарушаются.

Важным является вопрос признания сделки по безвозмездной передаче денег от Управляющей компании к Основному предприятию недействительной сделкой. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда. В связи с этим заинтересованным лицом может быть подан иск о признании этой сделки недействительной. Однако по нашему мнению заинтересованным лицом в данном случае могут быть лишь владельцы и руководители обеих организаций, как нынешние, так и будущие, которые этим заниматься, конечно, не будут (это не в их интересах), либо кредиторы "дарителя" - Управляющей компании, которых у нее в данном примере быть вообще не должно (Управляющая компания является в чистом виде холдинговой компанией и никакой деятельности, кроме корпоративного управления Основным предприятием, не ведет). Налоговые органы такими лицами не являются, т.к. их заинтересованности в сделке нет. Безвозмездная передача имущества налоговых интересов государства никак не нарушает, ведь в НК РФ четко написано (пп. 11 п. 1. ст. 251), что налога на прибыль тут нет, а НДС не уплачивается по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В крайнем случае, всегда есть возможность:

- передавать имущество безвозмездно ("дарить") только от физических лиц, а в случае с юридическим лицом увеличивать уставный капитал, либо

- сделать Управляющую компанию некоммерческой организацией, например, некоммерческим партнерством. Однако в этом случае возникают нюансы, связанные с выходом учредителей из числа участников такой организации.

/Конец примера

Слияния и поглощения

Еще один вариант - объединение СЛН (если это юрлицо) со всем выеденным на него финансовым потоком с Основной организацией с одновременной консолидацией активов.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ слияние и присоединение - формы реорганизации юридических лиц, которая может быть осуществлена по решению учредителей обоих предприятий. Если в результате реорганизации происходит образование нового юридического лица - это слияние, если же одно из юридических лиц сохраняет свой статус, а другое теряет, то это присоединение (поглощение). Согласно ст. 58 ГК при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. Также на его основании происходит переход прав и при присоединении. Передаточный акт, составленный на дату принятия решения о реорганизации, утверждается учредителями (участниками) или органом, принявшим решение о реорганизации. Он вместе с документами предоставляется для государственной регистрации.

В процессе передачи имущества при слиянии и поглощении объекта обложения НДС не возникает (п. 3 ст. 39 НК). Ситуация с налогом на прибыль представляется более неопределенной, чем в отношении НДС. В соответствии со ст. 248 НК в состав облагаемых налогом на прибыль доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Получение активов в процессе реорганизации реализацией не является (ст. 39 НК). Получение активов в ходе реорганизации прямо не оговорено и в перечне внереализационных доходов (ст. 250 НК). Кроме того, такую передачу имущества нельзя считать и безвозмездной передачей, включенной в список внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК) - она хоть и не является возмездной операцией, но в то же время отличается от безвозмездной передачи, так как здесь происходит одновременный переход в полном объеме как прав, так и обязанностей. Правила, перечень ст. 250 НК не является исчерпывающим, что создает некоторую неясность, на которую налоговые органы практически всегда не обращают внимания.

Пунктом 3 ст. 277 НК прямо указано, что при реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Это происходит при поглощении одного юридического лица другим, где последнее выступает в качестве акционера.

Итак, данное направление можно также считать эффективным способом рефинансирования. Правда, слишком часто применять его нецелесообразно из-за относительной сложности процедуры реорганизации.

Инвестиции

Еще один канал рефинансирования на равнее с вкладами в уставный капитал - инвестиции. Ими согласно ст. 1 Закона № 1488-1 от 26.06.91 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в частности, являются:

денежные средства;
паи, акции и другие ценные бумаги;
машины, оборудование;
любое другое имущество;
имущественные права.

Инвестиции вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Инвесторами могут выступать любые юридические, физические лица, организации, объединения (п. 3 ст. 2 указанного закона. Основным правовым документом, регулирующим взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности, является договор между ними.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде инвестиций, полученных (и использованных в течение одного календарного года с момента получения) от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Таким иностранным инвестором может стать наш СЛН - зарубежный офшор. Ст. 39 НК не признает реализацией операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, что обосновывает неприменение к этим операциям НДС.

Другие способы невозвратного рефинансирования

Вернуть ранее выведенные в пользу СЛН активы можно и продав ему какие-нибудь неликвидные имущественные активы (в том числе векселя или некачественные долги), что будет сопровождаться получением прямого экономического эффекта, который перекроет связанные с этим типом рефинансирования налоговые издержки.

Рефинансирование на цели развития Основного предприятия может осуществляться путем продажи ему оборудования (либо сдачу его в аренду, лизинг), а также выполнения строительных работ по пониженным ценам. Например, Основное предприятие переносит на СЛН свои доходы в сумме 2 млн рублей, в результате чего снижается его налогооблагаемая прибыль. Чистый остаток средств после налогообложения у СЛН - 1,88 млн рублей. Затем СЛН поставляет Основному предприятию автоматическую линию (или же передает ее в лизинг) по цене 1 млн рублей при рыночной цене 2,88 млн рублей. В результате СЛН осуществляет убыточную сделку, но убытки его гасятся полученной в ходе сотрудничества с Основным предприятием прибылью, а Основное предприятие трансформирует возможную прибыль в затраты, одновременно получая при этом нужный ему объект.

Иногда Основное предприятие не может или "не хочет" самостоятельно получить рефинансируемый финансовый поток, поэтому могут рассматриваться варианты направления средств или имущества в пользу третьих лиц. Однако изменение направленности рефинансирования не влияет на его характеристики, то есть оно должно строится по тем же самым принципам.

Итак, рассмотренная схема позволяет перенести заработанную компанией прибыль на льготный налоговый режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого "упрощенного" налога до 6% либо фиксированную сумму ЕНВД в пределах нескольких тысяч рублей в месяц. Затем сумма прибыли может быть реинвестирована и капитализирована в составе уставного капитала или прибыли компании без уплаты дополнительных налогов. Эффективность схемы - от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение для применения этого налогового режима - величина выручки не должна превышать установленного лимита. В случае, если прибыль Основного предприятия значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений нет).

Недостатки схемы

К незначительным недостаткам схемы можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев - с созданием Управляющей компании или реорганизацией.

Более существенный недостаток многих методов налогового планирования - налоговые риски. По нашему мнению, если оценивать действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие в ее основе, могут быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Впрочем, это можно сказать о большинстве применяемых налоговых схем - все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и т.п.

Вместе с тем, необходимо отметить, что при соблюдении перечисленных выше условий доказать притворность сделок и добиться признания их недействительными в судебном порядке налоговому органу будет затруднительно. Ведь для этого ему будет необходимо провести встречные проверки всех задействованных лиц (часто расположенных в разных регионах), доказать их фактическую аффилированность, выявить и квалифицировать применяемую налоговую схему, а самое главное - доказать вину и умысел на совершение налогового правонарушения или преступления (Налоговым кодексом предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика), используя все чаще встречающиеся в решениях судов разного уровня концепции "недобросовестности налогоплательщика" и "деловой цели". Этими организационными и процессуальными трудностями и пользуются предприниматели, используя на практике подобные налоговые схемы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Итак, какие методы можно использовать для минимизации налогообложения, чтобы направлять большую часть прибыли на развитие предприятия?

Можно уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода за счет единовременного учета косвенных расходов на основе правильного оформления хозяйственных договоров с организациями, оказывающими различного рода услуги.

Это направление налогового планирования базируется на положениях п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которым расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок с конкретными сроками исполнения.

В то же время согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода.

Следовательно, организации имеют возможность спланировать косвенные расходы таким образом, чтобы их можно было учесть в налоговой базе отчетного периода в полном размере.

При этом нужно иметь в виду, что порядок учета отдельных видов косвенных расходов четко регламентируется соответствующими статьями главы 25 НK РФ.

Организациям, занятым в сферах деятельности, завязанных на конечного потребителя, имеет смысл изучить возможность перехода на упрощенную систему налогообложения, предлагаемую главой 26 НК РФ. Реальная выгода от применения упрощенной системы налогообложения очевидна. В частности, установлена существенная льгота для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в виде вычета расходов по приобретению амортизируемого имущества. Расходы по приобретению такого имущества, произведенные после 1 января 2003 г., в полной сумме будут относиться на уменьшение налоговой базы по единому налогу.

Помешать воспользоваться упрощенной системой налогообложения организациям не смогут и ограничения по ее применению в виде максимально возможного годового дохода (15 млн руб.), стоимости амортизируемого имущества (100 млн руб.) и численности работающих (100 человек). Их вполне можно обойти, проведя реорганизацию юридического лица путем создания на базе его отдельных подразделений самостоятельных организаций.

Необходимо грамотно спланировать расходы, связанные с оплатой труда работников организации. Учитывая разницу в ставках ЕСН и налога на прибыль (35,6 и 24 процента), имеет смысл максимально уменьшить расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли. Для этого нужно предусмотреть выплату различного рода премий, материальной помощи и компенсаций за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после ее налогообложения.

Целесообразно образовывать резервы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в том числе по сомнительным долгам, под предстоящий ремонт основных средств и другие, вытекающие из конкретной деятельности налогоплательщика. Это позволит более равномерно распределять налоговую нагрузку по отчетным и налоговым периодам.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. А. Кузьминых Налоговое планирование /"Справочнике экономиста" в № 2 за 2005 г.
2. А. Кузьминых Особенности применения методов налогового планирования в 2006 году/ «Управленческий учет и финансы», №1, 2006 г.

3. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. Из. «Ось-89», 2003 г.

1. Бесродный Д.С. Налоговое планирование в организации //Журнал практического налогового планирования №5 2004г. с.3-9
2. Д. Ю. Мельник "налоговый менеджмент" – Москва: финансы и статистика,1999 год

6. Джаарбеков С..М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.МЦЦФЭР, 2002.

7. Джаарбеков С..М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М.МЦЦФЭР, 2002.

1. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). Учебное пособие. Из. ОЗОН. 2002г.
2. Источник (документ в интернете): www.taxlab.ru/foundtax
3. Кожинов В.Я.Налоговое планирование и прогнозирование финансового результата деятельности предприятий: Учебное пособие. Из. Экзамен 2002 г.
4. Конопьянов А.Ю.Общие сведения о налоговом планировании// Бухгалтерский учет и аудит №3, 2003г. с.23-25
5. Методика финансового анализа., под. ред. Шеремета А.Д. – М.:Инфра-М, 2000г.

13. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В.- ИД «Питер»,2000 г.

14. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А.В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

15. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А.В. Брызгалина, - Издательство «Налоги и финансовое право», 2002.

Налоговое планирование. Статья в Интернет. www.mnp.ru

17. Оптимизация налогообложения.: Учебное пособие Л.А.Злобина Из. Академический проект. 2003 г.

18. Оптимизация налогообложения.: Учебное пособие Л.А.Злобина Из. Академический проект. 2003 г.

1. Сластенко В. Б. "о налоговой оптимизации" Источник: интернет (extech.ru)
2. Справочник «Социальные экономические проблемы России»
3. Титаева А.В., Ледакова Ю.Н. Налоговое планирование и экономическая безопасность организации – М.: Налоговый вестник, 2005. 288 с.
4. Тихонов Д. Липник Л. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. 253 с.
5. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта И.Т. Балабанов. М: «Финансы и статистика», 2000 г.

24. Черник Д.Г. Оптимизация налогов. М.: Финансы и статистика 2002 г.

Ю. Подпорин Четыре способа сохранения прибыли /"Экономика и жизнь" № 40

[1] С. Любавский " налоговое планирование" (интернет)

[2] "Налоговое планирование и роль юридической службы в этом процессе"

Николай Павленко