СОДЕРЖАНИЕ

Введение. 3

1. Роль учета в контроле за товародвижением и повышении эффективности использования запасов предприятий торговли. 5

1.1. Место и роль торговли в экономике. 5

1.2. Цель, принципы и задачи бухгалтерского учета движения товаров и тары и их роль в повышении эффективности использования товарных запасов. 9

1.3. Краткая экономическая характеристика объекта исследования. 12

2. Организация и методология учета движения товаров и тары на предприятиях торговли и пути их совершенствования. 20

2.1. Документальное оформление движения товаров и тары.. 20

2.2. Синтетический, аналитический учет операций по движению товаров и тары22

2.3. Инвентаризация как основной прием обеспечения сохранности и эффективного использования товарных запасов и учет ее результатов. 30

3. Методические аспекты учета движения товаров в торговой организации. 40

Заключение. 52

Список использованных источников. 54

Приложения

Введение

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что на современном этапе развития экономики, в условиях уже относительно сложившихся экономических связей и конкурентной среды, становится актуальным не только общее совершенствование существующих технологий организации торговли, но и внедрение новых для экономики методик продвижения товара.

Основные функции и задачи торговли заключены в самом определении – это отрасль хозяйства, экономики и вид экономической деятельности, объектом, полем деятельности которых является товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставки, хранение товаров и их подготовка к продаже.

В современных условиях торговля является основополагающим связующим звеном между различными странами. Ее развитие в современных условиях определило относительно стабильные потоки движения товаров и услуг и привело к становлению новой формы товарообмена – мировому рынку.

Среди многообразия хозяйственных операций на торговом предприятии учет товарных операций является наиболее трудоемким. Одна из основных задач бухгалтерского учета товарных операций в торговле состоит в правильной организации учета, позволяющей своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о вы­полнении договорных обязательств поставщиками и получателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации ценностей и контроле за их сохранностью.

Актуальность выбранной темы предопределила цель работы – изучение основ учета движения товаров в торговле.

Согласно поставленной цели в работе решались следующие задачи:

1. Анализ литературных источников и нормативных актов по теме исследования;

2. Рассмотрение методологии бухгалтерского учета движения товаров в торговле;

3. Изучение документального оформления движения товаров в торговле.

Объект исследования – товары.

Предмет исследования – учет товаров в торговле.

Методологическую базу исследования составили труды Агафоновой М.Н., Хоружий Л.И., Козловой Е. П., Бабченко Т. Н., Галаниной Е. Н. и др., а также нормативные акты Российской Федерации

1. Роль учета в контроле за товародвижением и повышении эффективности использования запасов предприятий торговли

1.1. Место и роль торговли в экономике

Эпоха торговли уходит корнями в далекое прошлое. С развитием транспортных сообщений в торговлю вовлекались все больше территориально обособленных регионов с различными ресурсами, как природными, так и созданными человеком. С развитием производства, новых отраслей хозяйства и появлением уникальных технологий и продуктов дифференциация между отдельными регионами неизбежно усиливалась. Различия в обеспечении природными ресурсами, отсутствие возможности произвести продукт внутри региона, в том числе и отдельно взятым человеком для личного потребления, породили с целью потребления необходимость получения ресурсов «на стороне». Понятно, что безвозмездно законным способом получить ресурс невозможно, поэтому возмездное приобретение ресурсов обеспечило появление понятия торговли, приобретаемые ресурсы стали именоваться товаром.

Условием для образования мирового рынка торговли послужил технический и научный прогресс транспорта и связи, которые в сочетании с торговыми отношениями превратили мир в единое экономическое пространство. Торговля – это связующее звено между производителем ресурсов – товаров и потребителем – покупателем, обеспечивающая производственную цепочку превращения «деньги-товар-деньги». Зачастую не всегда производитель имеет возможность как физическую, так и экономическую донести свой продукт до конечного потребителя. В то же время производители являются потребителями ресурсов с целью дальнейшего воспроизводства, поэтому также сами являются покупателями и приобретают ресурсы – товары не только у поставщиков-производителей, но и в большинстве случаев через торговую оптовую сеть (рис. 1).

Рисунок 1. Схема товарных взаимоотношений между субъектами торговли

Понятие торговли можно найти в Большой Советской Энциклопедии, согласно которой под торговлей понимается отрасль народного хозяйства, обеспечивающая обращение товаров, их движение из сферы производства в сферу потребления. Причем торговлю можно условно разделить на следующие виды:

Внешняя торговля – предполагающая обращение товаров одной страны с другими странами. Торговля разных стран между собой в своей совокупности представляет собой международную торговлю.

Внутренняя торговля - предполагающая обращение товаров внутри одной страны. В рамках одной страны торговля выполняет общественно необходимую функцию – доведение товаров от изготовителя к потребителю. Внутренняя торговля, в свою очередь, подразделяется на оптовую и розничную торговлю. Кроме того, одним из каналов распределения в торговле можно считать и комиссионную торговлю, когда товары реализуются с помощью посредника.

С точки зрения предпринимательства, торговля представляет собой вид деятельности, направленный на извлечение дохода, где объектом действий является товарообмен, купля-продажа товаров, а также сопутствующие дополнительные услуги по обслуживанию покупателей в процессе реализации товаров и обеспечение доставки товаров, их хранения и подготовки к продаже.

Объектом любой торговли является товар. Неотъемлемым признаком товара является его качественная характеристика, направленная на удовлетворение различных нужд и потребностей. Другой характерный признак товара - способность к динамичному гражданско-правовому обороту. Именно поэтому, как правило, товаром не признается недвижимое имущество, не обладающее свойством активно перемещаться в пространстве.

В зависимости от того, какие стадии обращения проходит товар от изготовителя к потребителю торговля может быть оптовая и розничная. Основания для такой классификации содержатся в нормах гражданского и налогового законодательства. Отношения по договору розничной купли-продажи, не урегулированные Гражданским кодексом Российской Федерации, регламентируются Законом «О защите прав потребителей» и принятыми в соответствии с ним правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Исходя из содержания статей 492 и 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

В соответствии со статьей 492 ГК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность по продаже товаров в розницу, в ходе которой продавец передает покупателю товар для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

По сути, такими покупателями являются физические лица – конечные потребители товара. Отношения между продавцом и покупателем при розничной торговле всегда носят характер договора купли-продажи.

Розничная торговля классифицируется в зависимости от особенностей торгового обслуживания покупателей и наличия торгового помещения:

- розничная торговля через стационарную сеть;

- розничная торговля через передвижную торговую сеть;

- розничная торговля по почте, через Интернет-магазин (рассылка товаров по заказам).

Розничная торговля может осуществляться и в различных формах, например, продажа товаров с обслуживанием покупателей на торговом объекте (в месте продажи товаров), продажа товаров по образцам, продажа товаров длительного пользования в кредит и другое.

Организации оптовой торговли реализуют товар хозяйствующим субъектам, приобретающим товар для последующей перепродажи или для производства какого либо вида продукции (выполнения работ, оказания услуг). Как правило, отношения между продавцом и покупателем товара в данном случае чаще всего оформляются договорами поставки (статья 506 ГК РФ).

Таким образом, основным критерием, позволяющим отличить оптовую и розничную торговлю, является конечная цель использования товара, приобретаемого покупателем:

- при оптовой торговле приобретаемый покупателями товар предназначен для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности;

- если же товар приобретается для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, то имеет место розничная торговля.

В настоящее время с развитием рыночных отношений, с реализацией экономических реформ, с обеспечением законодательных норм и правил, торговля относится к наиболее прогрессивным видам деятельности, затрагивающим все слои населения.

1.2. Цель, принципы и задачи бухгалтерского учета движения товаров и тары и их роль в повышении эффективности использования товарных запасов

Основными документами, регламентирующими бухгалтерский учет являются, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», «Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации», что обеспечивает единство методологии бухгалтерского учета и отчетности в стране, порядок его ведения, составления и представления бухгалтерской отчетности. В этом Законе сформулированы следующие задачи бухгалтерского учета:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, используемой внутренними и внешними пользователями бухгалтерской информации;

- обеспечение информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых результатов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:

-оценка имущества в рублях;

-раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций;

-непрерывность учета во времени;

-ведение учета двойной записью в системе счетов;

-отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;

-раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.

Бухгалтерский учет базируется на ряде принципов. Принципы бухгалтерского (финансового) учета - универсальные положения, применяемые для решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения концепции бухгалтерского учета. В настоящее время в отечественном бухгалтерском учете используются общепринятые в мировой практике принципы ведения учета.

Применяемые в международной практике ведения учета принципы можно разделить на две группы.

Первая группа - базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые хозяйствующим субъектом при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Такие базовые принципы принято называть допущениями. К ним относят:

- имущественную обособленность хозяйствующего субъекта (принцип хозяйственной единицы). Каждый из них рассматривается в бухгалтерском учете в качестве обособленной хозяйственной единицы. Имущество и обязательства хозяйствующего субъекта существуют обособленно от имущества и обязательств собственников данной организации;

- непрерывность деятельности. Данное допущение исходит из того, что хозяйствующий субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Предполагается, что у организации отсутствуют намерения и необходимость существенно сокращать или ликвидировать свою деятельность, изменять ее характер. Данное предположение важно, с одной стороны, для выбора способов оценки имущества, а с другой - для кредиторов. Они могут быть уверены, что обязательства организации будут погашаться в установленном порядке;

- приоритет содержания над формой. Это допущение базируется на том, что факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете должны отражаться не только исходя из правовой формы, но из экономического содержания и условий хозяйствования;

- непротиворечивость. Данное допущение предполагает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на первое число месяца, а также показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Вторая группа принципов - это основные принципы, означающие, что будут соблюдаться принятые правила организации и ведения бухгалтерского учета. Такие основные принципы принято называть требованиями. К ним можно отнести требования:

- полноты. В бухгалтерском учете должны отражаться все хозяйственные операции без всякого изъятия;

- осмотрительности. Этот принцип означает, что в бухгалтерском учете должны с большей готовностью быть отражены расходы (потери) и пассивы, чем доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов;

- последовательности применения учетной политики. Данное требование означает, что выбранная учетная политика должна применяться в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта последовательно от одного отчетного периода к другому. Это позволит получать сравнимые отчетные показатели;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это требование предполагает, что хозяйственные операции следует относить к тому отчетному периоду, в котором они были произведены, не связывая со временем поступления или выплаты денежных средств по данным операциям;

- рациональности. Оно заключается в экономном и эффективном ведении бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Реализация указанных выше принципов непосредственно связана с разработкой условий построения учетного процесса и каждого хозяйствующего субъекта.

В учете товарных операций важно обеспечить контроль за своевре­менным и полным поступлением товаров, а также за правильным их оприходованием со стороны материально ответственных лиц.

В соответствии с действующим законодательством (в частности, п. 13 ПБУ 5/01) оценка товаров может производиться следующими методами:

- по фактической себестоимости приобретения;

- по покупной стоимости;

- по продажным ценам.

Стоимость приобретенных товаров без НДС отражается по дебету счета 41 и кредиту счетов 60, 71, 76.

НДС со стоимости приобретенных товаров отражается следующей бухгалтерской записью: дебет счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» — кредит счетов 60, 71, 76.

Оплата стоимости приобретенных товаров: дебет счетов 60, 71, 76 — кредит счетов 51, 52.

Таким образом, рассмотрев роль торговли в экономике, а также цели, задачи и принципы бухгалтерского учета движения товаров, перейдем к рассмотрению объекта исследования.

1.3. Краткая экономическая характеристика объекта исследования

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственностью «Стил-Запчасть», которое находится по адресу: 630052 г. Новосибирск, ул. Малыгина 11/1.

05 февраля 2008 года единоличным решением Рачинской А.В. было создано предприятие ООО «Стил-Запчасть».

Директором предприятия был назначен Пронкин М.В.

18 февраля 2008 года Общество с ограниченной ответственностью «Стил-Запчасть» было поставлено на учёт в ИФНС России по Ленинскому району. Предприятию присвоен ИНН/КПП 5404351437/540401001, Основной Государственный Регистрационный Номер (ОГРН) 1085404003706.

Приказом №2 от 5 февраля 2008 года обязанности главного бухгалтера были возложены на Горелову Наталью Анатольевну.

ООО «Стил-Запчасть» является коммерческой организацией. Данное предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, круглую печать со своим полным фирменным наименованием на русском языке, вправе иметь штампы, бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а так же зарегистрированный в установленном порядке товарный знак.

Предприятие не имеет собственных филиалов.

ООО «Стил-Запчасть» создано в целях:

- Удовлетворение потребительского спроса на запасные части для грузовых автомобилей европейского производства;

- Получение прибыли.

Предметом деятельности ООО «Стил-Запчасть» является реализация задачи осуществления коммерческой деятельности для удовлетворения потребительского спроса населения города Новосибирска и других городов Сибирского региона.

Основным видом деятельности данного предприятия, закрепленным в уставе предприятия, является оптовая и розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.

Поставщики находятся в городах: Санкт-Петербург, Москва и Екатеринбург.

Покупателями являются как собственники грузового автотранспорта из г. Новосибирска, Бийска, Барнаула, Омска, Томска, Красноярска и др., так и торговые организации города Новосибирска и городов Сибирского региона.

Торговая надбавка на товар для торговых организаций составляет 10-15%, для конечного потребителя 30-35%.

Для постоянных покупателей предусмотрена система скидок от 5 до 10%.

Руководитель предприятия – директор – является единоличным исполнительным органом. Он назначается непосредственно решением учредителей. Директор несёт ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства РФ при выполнении хозяйственных операций.

Главный бухгалтер несёт ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное и полное предоставление достоверной бухгалтерской отчетности. Учетная политика формируется главным бухгалтером для целей бухгалтерского и налогового учета, а утверждается приказом руководителя.

Право подписи первичных учетных документов имеют директор и главный бухгалтер.

Бухгалтерский учёт осуществляется бухгалтерской службой в лице главного бухгалтера.

На предприятии установлена журнально-ордерная система ведения бухгалтерского учета с применением бухгалтерской программы «1С Предприятие: 8.0».

ООО «Стил-Запчасть» обязано хранить по месту нахождения его руководителя документы:

- Учредительные документы;

- Документ, подтверждающий государственную регистрацию;

- Внутренние документы предприятия;

- Иные документы, предусмотренные федеральными законами и иными нормативными актами.

При ликвидации предприятия документы передаются в архив.

На предприятии ООО «Стил-Запчасть» бухгалтерский учет ведется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, Положение по ведению бухгалтерского учёта и отчётности №34Н, ПБУ, НК РФ, ГК РФ.

На 01.01.2009г в ООО «Стил-Запчасть» работает 26 человек.

Высшим органом управления ООО «Стил-Запчасть» является общее собрание акционеров, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с российским законодательством на основании Устава и Учредительного Договора.

Организационная структура предприятия отражена на рис. 2.

Проведем анализ эффективности использования ресурсов магазина за период 2007-2008 годы.

Данные для расчета основных показателей приведены в табл. 1.

Таблица 1.

Показатели хозяйственной деятельности и эффективность их использования

Как видим из табл. 1 все показатели предприятия выросли. Однако, следует обратить внимание, что темпы роста издержек обращения превышают темпы роста товарооборота, что, соответственно, привело к снижению рентабельности.

Рисунок 3. Динамика товарооборота и издержек обращения ООО «Стил-Запчасть» за 2007-2008гг.

В результате уровень валового дохода вырос на 1,22%, а уровень издержек обращения – на 1,25% (рис. 4.).

Рисунок 4. Динамика уровней валового доходы и издержек обращения

Отметим, что численность работников ООО «Стил-Запчасть» за 2007-2008 гг увеличилась на 1 человека, тем самым прибыль на одного работника возросла на 4,9% и составила в 2008 году 110 тыс.руб. Численность же продавцов увеличилась на 4 человека, темп роста 122%, а поскольку прирост товарооборота составил 9,5%, то товарооборот на одного продавца снизился на 309,6 тыс.руб.

Рисунок 5. Динамика прибыли и товарооборота на одного продавца/работника ООО «Стил-Запчасть»

Следует отметить, что предприятие функционирует достаточно стабильно и развивается, что говорит об эффективном использовании ресурсов предприятия.

Таблица 2.

Эффективность использования основных фондов ООО «Стил-Запчасть» за 2007-2008

Как видно из табл. 2 фондоотдача за анализируемый период снизилась, это обусловлено вводом новых основных фондов. Так, среднегодовая стоимость основных фондов выросла на 117% и составила 7750 тыс.руб., что привело к снижению фондоотдачи на 6%, а фондорентабельности на 7%.

Обобщая вышеизложенное, можно также сделать следующие выводы:

1. Розничный товарооборот магазина за 2007-2008 гг. увеличился на 5100 тыс.руб. или на 9,5%.

2. Численность работников магазина увеличилась на 1 чел. или на 4%.

3. Прибыль на одного работника увеличилась на 5,12 тыс.руб. или на 4,9%, но с учетом того, что численность продавцов увеличилась на 4 человека (темп роста 122,2%), выработка одним продавцом снизилась на 309,6 тыс.руб.

В целом, магазин работает эффективно, однако следует обратить внимание на рост издержек обращения, опережающие темпы роста которых снижают общую эффективность деятельности торгового предприятия.

2. Организация и методология учета движения товаров и тары на предприятиях торговли и пути их совершенствования

2.1. Документальное оформление движения товаров и тары

Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки (по фактической себестоимости приобретения; по покупной стоимости; по продажным ценам). При формировании учетной политики организации следует указать избранный способ оценки товаров, а также способ признания учтенных расходов в себестоимости проданных за отчетный период товаров.

Основными способами поступления товаров в торговую организацию являются приобретение их по договорам поставки (купли-продажи) (см. прил. 1,2), а также поступление товаров по договорам мены, комиссии и поручения. Для учета заключенных договоров используется журнал регистрации (прил. 3).

Поставщики, отгружая ценности, обязаны оформить сопроводительные документы - счет-фактуру и товарно-транспортную накладную, доверенность (см. прил. 4, 5, 6). На выданные доверенности ведется журнал учета (прил. 7).

Товарно-транспортная накладная выписывается при доставке товарно-материальных ценностей автомобильным транспортом. В остальных случаях оформляются счета-фактуры. В зависимости от видов товарно-материальных ценностей к накладной или счету-фактуре могут прилагаться и другие документы, подтверждающие массу (количество) ценностей (кипные карты, упаковочные ярлыки, отвесы и т.п.) и/или качество (качественные удостоверения, сертификаты, справки о результатах лабораторных анализов и т.п.). Обязанность продавца одновременно с передачей товара передать покупателю относящиеся к нему документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.) установлена ст.456 ГК РФ.

На предприятии ведется учет полученных (прил. 8) и выданных (прил. 9) счетов-фактур.

Порядок приема товарно-материальных ценностей и его документальное оформление зависят от места приема (на складе поставщика, от транспортной организации, на складе покупателя); характера приема (по количеству, качеству и комплектности); степени соответствия условиям договора и сопроводительным документам; наличия или отсутствия сопроводительных документов.

Статьей 513 ГК РФ на покупателя возлагается обязанность по проверке количества и качества, получаемых от поставщиков товаров в сроки и в порядке, установленных законом, договором или обычаями делового оборота.

Прием по количеству - это прием товаров в установленные сроки по массе нетто и количеству единиц, поставляемых без тары или в открытой таре, или по массе брутто и числу мест ценностей, поставляемых в таре, с последующей проверкой массы нетто и количества единиц в каждом месте.

Прием по качеству - это проверка в установленные сроки сохранности качества и наличия комплектности ценностей, соответствия требованиям стандартов и технических условий, образцам, рецептурам и другим условиям, предусмотренным договором поставки.

Для приемки товарно-материальных ценностей по количеству и качеству составляется Акт (форма №ТОРГ-2) (см. прил. 10).

Если обнаружился брак поступивших ТМЦ, то выставляется претензия (см. прил. 11).

В соответствии со ст.458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (в данном случае прием товара покупателем и его документальное оформление производятся непосредственно на складе покупателя);

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (в данном случае прием приобретаемого у поставщика товара производится организацией-покупателем на складе поставщика).

Пунктом 2 ст.458 ГК РФ установлено, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

2.2. Синтетический, аналитический учет операций по движению товаров и тары

Учет поступления товаров ведется с использованием счетов 41 "Товары" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". При этом счет 15 целесообразно применять в случае, если поступившие от поставщиков товары принимаются к учету по фактической себестоимости. Это связано с тем, что момент признания затрат, связанных с приобретением товаров, в качестве расходов может не совпадать с моментом оприходования товаров, и товары могут быть уже проданы к моменту получения счетов на стоимость соответствующих услуг сторонних организаций, а также со сложностью отнесения расходов к той или иной партии товаров.

Организацией приобретены товары для последующей реализации стоимостью по договору купли-продажи 360 000 руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). При этом произведены следующие затраты: оплата транспортных услуг - 6000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.), оплата услуг посреднической организации - 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830 руб.), проценты за пользование кредитом, полученным в банке на приобретение товаров, - 7000 руб. Приобретенные товары оприходованы. Задолженность перед контрагентами погашена.

Учет операций по приобретению товаров в зависимости от способа их оценки (по покупной стоимости согласно договору купли-продажи (вариант 1) или по фактической себестоимости (вариант 2)) приведен в табл. 1.

Таблица 1

Учет операций по приобретению товаров в зависимости от способа их оценки

Организации розничной торговли, осуществляющие учет товаров по продажной стоимости, дополнительно отражают торговую наценку записью: Д-т 41, К-т 42 "Торговая наценка".

Сумма наценки при неизменной продажной стоимости товаров зависит от варианта ведения учета поступления товаров. Например, если продажная стоимость в рассматриваемом примере равна 420 000 руб., то сумма наценки составит:

вариант 1 - 120 000 руб. (420 000 - 300 000);

вариант 2 - 105 000 руб. (420 000 - 315 000).

Если в отчетном месяце продавцом отгружены товары покупателю (согласно договору право собственности на товары перешло к покупателю), последним получены соответствующие отгрузочные документы, однако сами товары не поступили, то в конце месяца они подлежат учету у покупателя как товары в пути.

В бухгалтерском учете такие товары отражаются по дебету счета 41 или счета 15 (в зависимости от избранного организацией варианта учета) в оценке, указанной в отгрузочных документах (без НДС), и кредиту счета 60 без их оприходования на склад. Стоимость товаров в пути включается в расчет среднегодовой стоимости имущества при определении суммы налога на имущество.

Сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика учитывается на субсчете 19-3.

Если учет поступления товаров ведется без использования счета 15, то в ситуации, когда непоступившие товары учтены на счете 41 как товары в пути и произведены расчеты с поставщиком за товары, вычет сумм НДС по оплаченным товарам в пути не производится.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.

В начале следующего месяца счет 41 подлежит корректировке на стоимость учтенных в конце месяца товаров в пути. Таким образом, приводится в соответствие стоимость остатка товаров в ведомости по счету 41 и отчетности материально ответственных лиц (товарном отчете). Подлежит корректировке и субсчет 19-3. После поступления товары принимаются к учету в общеустановленном порядке.

При ведении учета поступления товаров с использованием счета 15 производить указанную корректировку нет необходимости. В этом случае они отражаются по дебету счета 41 и кредиту счета 15.

В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Состав розничного товарооборота определяется Инструкцией по заполнению унифицированных форм П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 08.12.1998 N 122 (с изм. и доп.).

Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета отражается стоимость проданных товаров (включая НДС), а по дебету - их себестоимость и налоги. Счет 90 предназначен для выявления:

- объема выручки от продажи товаров или товарооборота;

- себестоимости проданных товаров;

- валового дохода от продажи товаров (валовой прибыли);

- финансового результата (прибыли или убытка от продаж).

На основании отчета кассира на сумму выручки от продажи товаров делается запись:

Д-т 50 "Касса", К-т 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам), при этом производится следующая запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

К-т 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле".

При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 в одинаковой оценке, т.е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета.

При определении результатов от продажи товаров необходимо по дебету счета 90 отразить покупную стоимость проданных товаров, которая рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным (розничным) ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам. Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, производится в конце отчетного периода по среднему проценту по форме, приведенной в табл. 2.

Таблица 2

Товары поступают - торговая надбавка увеличивается, а при выбытии товаров она уменьшается. При продаже товаров сумма торговой надбавки, относящаяся к проданным товарам, отражается сторнировочной записью по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" только для того, чтобы рассчитать себестоимость проданных товаров. Однако при выбытии товаров в результате переоценки, недостачи и по другим причинам (кроме продажи) счет 42 должен дебетоваться, что является методически верным.

На практике, как правило, применяется метод исчисления торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, по среднему проценту. На сумму надбавки, указанной в гр. 10 табл. 2, делается сторнировочная запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т 42, субсчет 1 "Торговая надбавка (скидка, накидка)".

Затем по дебету счета 90 отражается покупная стоимость проданных товаров. Сопоставление сумм оборотов по кредиту и дебету счета 90 позволит выявить валовой доход от продажи товаров. Поскольку по кредиту данного счета отражена выручка от продажи товаров, включая НДС, то необходимо начислить этот налог в бюджет.

Д-т 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После записи по дебету счета 90 будет отражена покупная стоимость проданных товаров, включая НДС.

Для определения себестоимости проданных товаров необходимо рассчитать сумму расходов, относящихся к проданным товарам, и отразить ее по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Данный расчет производится в два этапа: определяются по среднему проценту расходы на остаток товаров, а затем расходы на проданные товары. При этом сумма расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяются сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) определяется средний процент расходов к общей сумме товаров (отношение суммы расходов (п. 1) к сумме проданных и оставшихся товаров (п. 2));

4) определяется сумма расходов, относящаяся к остатку непроданных товаров на конец месяца (умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п. 3)).

Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 44. Производится запись:

Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т 44 "Расходы на продажу".

Таблица 3

Расчет расходов на остаток товаров на _____ 200__ г.

(руб.)

В результате сальдо по счету 90 показывает финансовый результат от продаж, на сумму которого ежемесячно делается запись:

Д-т 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", 99 "Прибыли и убытки", К-т 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж").

Для учета продажи товаров с разными ставками (10% и 18%) НДС в розничной торговле могут открываться к счету 90 "Продажи" отдельные субсчета.

2.3. Инвентаризация как основной прием обеспечения сохранности и эффективного использования товарных запасов и учет ее результатов

Инвентаризация товаров и тары - периодическая проверка наличия числящихся на балансе объединения, предприятия, организации, учреждения товаров и тары, их сохранности и правильности хранения. Как правило, инвентаризации проводятся не менее одного раза в год перед составлением бухгалтерской отчетности за отчетный год. Количество и очередность проведения инвентаризаций устанавливаются руководителем предприятия. Инвентаризация проводится специально образованной комиссией с обязательным участием материально ответственных лиц. Результаты инвентаризации вносят в инвентаризационные описи. Инвентаризация товаров и тары происходит по каждому виду товаров и тары в производстве, отдельно учитываются товары и тара в пути, на складе. Отдельно учитываются также товары и тара, подвергшиеся порче, ненужные, неликвидные и поступившие или отпущенные во время проведения инвентаризации. Все описи подписывают члены комиссии и материально ответственные лица. При выявлении расхождений составляют сличительные ведомости, где отражают результаты инвентаризации.

Инвентаризация товаров, как правило, должна производиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Нельзя допускать во время инвентаризации беспорядочного перехода от одного товара к другому.

При хранении товаров в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам их хранения. После проверки материальных ценностей вход в помещение пломбируется, и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

На складах товарно-материальные ценности должны быть размещены материально-ответственными лицами в порядке, предусмотренном планом-картой, рассортированы и уложены по наименованиям, сортам, маркам, размерам. В местах хранения каждого вида ценностей должен быть вывешен товарный ярлык по типовой форме ТОРГ-11, содержащий все данные, подлежащие занесению в инвентаризационную опись, в частности:

- цена,

- сорт,

- марку,

- мерность,

- класс,

- другие признаки, определяющие цену.

Не допускается нахождение одних и тех же товарно-материальных ценностей у разных материально-ответственных лиц, за исключением отдельных организаций.

К таким организациям относятся, например, лесоторговые организации, где одни и те же товары могут одновременно находиться на складе и в магазине. В этих случаях инвентаризация товаров проводится одновременно на складе и в магазине, расположенных на одной территории.

Председатель рабочей инвентаризационной комиссии или по его поручению члены комиссии в присутствии заведующего складом и других материально-ответственных лиц проверяют фактическое наличие товаров путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания.

В процессе инвентаризации составляется инвентаризационная опись фактического наличия ценностей по форме ИНВ-3.

Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов, о чем делается соответствующая пометка в инвентаризационной описи типовой формы ИНВ-3. При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно: одну ведет один из членов инвентаризационной комиссии, а другую - материально-ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог заносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к инвентаризационной описи.

Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме ИНВ-3 применяется для отражения данных фактического наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения и на всех этапах их движения в организации. Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товарно-материальных ценностей отдельно по каждому месту нахождения и материально-ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Инвентаризационные описи могут быть заполнены, как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Товары заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых реквизитов (артикула, сорта и другое). Наименования проверяемых товаров, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

Один экземпляр описи передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй - остается у материально-ответственного лица.

Выявленные при инвентаризации расхождения (излишки или недостачи) оформляются составлением сличительных ведомостей по форме ИНВ-19 и соответствующими учетными записями. На товары, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, полученные для переработки), бухгалтер составляет отдельные сличительные ведомости в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу.

На складах и базах нецелесообразно перевешивать или пересчитывать те или иные товары, находящиеся в неповрежденной упаковке поставщиков, допускается внесение в описи данных об этих товарах по спецификации или маркировке, имеющейся на таре. При этом рабочая инвентаризационная комиссия обязательно проводит выборочную проверку части указанных ценностей в натуре, делая об этом соответствующую отметку (оговорку) в инвентаризационной описи, за исключением тех товаров, которые при распаковке могут подвергнуться порче, либо если распаковка приведет к понижению качества товаров. Выборочная проверка проводится по усмотрению комиссии.

Если выборочной проверкой будут установлены расхождения между фактическим наличием и данными, показанными в спецификациях или маркировке поставщиков, инвентаризационная комиссия обязана провести полную проверку фактического наличия ценностей.

Категорически запрещается вносить в инвентаризационные описи данные об остатках товаров со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Если фактически наличествующие товарно-материальные ценности взвешены, обмерены или подсчитаны комиссией за один прием, то установленное таким путем количество имеющихся ценностей записывается комиссией в инвентаризационную опись.

Когда товарно-материальные ценности взвешиваются, обмериваются или подсчитываются в несколько приемов (отвесов, обмеров, подсчетов), то есть когда данные о фактическом наличии не представляется возможным записать сразу в инвентаризационную опись, рабочая инвентаризационная комиссия записывает эти данные в инвентаризационный ярлык (форма ИНВ-2). Ярлык заполняется в одном экземпляре ответственными лицами инвентаризационной комиссии и хранится вместе с пересчитанными товарно-материальными ценностями по месту их нахождения. Данные формы ИНВ-2 используются для заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма ИНВ-3).

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально-ответственными лицами в установленном порядке в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную инвентаризационную опись под наименованием "Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации". В описи указываются дата и номер приходного документа, когда и от кого поступили ценности, их наименование, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Инвентаризации подлежат также товары, которые еще не отгружены потребителям, но подготовлены к отправке согласно выписанным товарно-транспортным накладным и переданы для комплектования из секции хранения в секцию выдачи товаров.

Инвентаризация товаров, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации под отчетом у материально-ответственных лиц (товары в пути, товары отгруженные и другие), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

- по находящимся в пути товарам - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами;

- по отгруженным товарам - копиями предъявленных покупателем документов (платежных поручений, векселей и так далее), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка;

- по товарам, находящимся на складах сторонних организаций, - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на нем суммы, почему-либо отраженные на других счетах (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и так далее), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути. Инвентаризационные акты составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В актах инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма ИНВ-6), по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

На товарно-материальные ценности отгруженные, срок оплаты которых не наступил, и на отгруженные, но не оплаченные в срок покупателями, составляются отдельные акты по форме ИНВ-4. В графе "Примечание" на товарно-материальные ценности отгруженные, но не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводится наименование покупателя. Акт составляется в двух экземплярах ответственными лицами инвентаризационной комиссии, подписывается ими - один экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у материально-ответственного лица.

В случае перехода права собственности на отгруженные товарно-материальные ценности в особом порядке (при использовании балансового счета "Товары отгруженные"), данные для заполнения графы 13 акта по форме ИНВ-4 пересчитываются в договорные, контрактные цены.

При инвентаризации товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, составляется инвентаризационная опись по форме ИНВ-5, записи в которую производятся ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета в натуре. Опись составляется в двух экземплярах.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на ответственное хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

Регулирование выявленных в результате инвентаризации расхождений фактического наличия товаров с данными бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормами Положения по ведению бухгалтерского учета. При этом необходимо иметь в виду, что убыль товаров в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на издержки обращения. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.

Инвентаризация в розничной торговле проводится в сроки, установленные руководителем торговой организации, но не реже двух раз в год. Инвентаризация товаров, тары и денежных средств в розничной торговле должна проводиться внезапно. Запрещается доводить до сведения работников организации срок намеченной инвентаризации прежде, чем в организацию придет рабочая инвентаризационная комиссия.

Перед началом инвентаризации необходимо закрыть помещение торговой организации и прекратить операции с товарно-материальными ценностями и денежными средствами.

Перед началом инвентаризации рабочая инвентаризационная комиссия обязана:

- опломбировать (опечатать) подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные и дополнительные входы и выходы;

- проверить оснащенность магазина охранными системами, системами видеонаблюдения, убедиться в исправности их работы (при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой);

- убедиться в исправности работы антенных контуров (устройств на выходе из секций самообслуживания, сигнализирующих о том, что покупатель выносит неоплаченный товар); а также в наличии самоклеящихся этикеток и бирок с резонаторами на товарах (при продаже товаров методом самообслуживания и с открытой выкладкой);

- снять остатки наличия денежных средств в кассе, установить выручку текущего дня;

- получить последние кассовые и товарные отчеты с выведенными в них на момент инвентаризации остатками ценностей;

- получить у материально-ответственных лиц расписку о том, что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы включены в отчет и сданы в бухгалтерию.

Для ускорения проведения инвентаризации рекомендуется использовать товарные ярлыки, которые составляются материально-ответственными лицами на каждый вид товара.

При инвентаризации штучных товаров может применяться следующий порядок подсчета наличных товаров, позволяющий ускорить эту работу. Работники торговой организации подбирают одноименные товары в порядке, удобном для их проверки, подсчитывают их количество и заполняют на каждый отдельный товар товарный ярлык, в котором указывают наименование товара, артикул (номер по прейскуранту), сорт, количество, розничную цену и другие признаки товара, определяющие его продажную стоимость.

Окончательные результаты инвентаризации определяются в бухгалтерии и оформляются сличительной ведомостью результатов инвентаризации товаров, тары и денежных средств в торговле.

После оформления всех необходимых документов бухгалтер должен отразить результаты инвентаризации в учете. Это делается в том месяце, в котором инвентаризация была закончена.

По результатам инвентаризации составляются бухгалтерские проводки, например, оприходование излишков товаров относится в доход предприятия:

Дебет 41 "Товары"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Недостача товаров отражается записью:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 41 "Товары".

В налоговом учете на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):

Для целей налогообложения расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, принимаются в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 256 НК РФ, в составе внереализационных средств, не связанных непосредственно с производством и реализацией.

В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

При этом в учете, суммы превышения недостачи над излишками списываются на финансовые результаты, и делается следующая проводка:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки товаров.

3. Методические аспекты учета движения товаров в торговой организации

Для учета товаров и их движения в Плане счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривается счет N 41 "Товары", к которому могут быть открыты субсчета, отражающие специфику двух основных форм реализации товаров - оптом или в розницу:

- субсчет "Товары на складах";

- субсчет "Товары в розничной торговле".

Торговые предприятия, основной целью которых является оптовая продажа, ведут учет товаров по покупным ценам, обеспечивая получение информации о товарных запасах не только в стоимостном выражении, но и в количественном.

Принятие товаров к учету на основании полученных от поставщиков сопроводительных документов отражают в учете следующими проводками:

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму, указанную в счете поставщика;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "По приобретенным товарам", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС от стоимости товаров, указанной в счете поставщика.

Для учета поступления товаров на предприятиях розничной торговли используется активный счет 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле". Оборот по дебету этого счета показывает общую стоимость товаров, поступивших в торговое предприятие, оборот по кредиту - выбытие товаров; дебетовое сальдо отражает остаток товаров на начало или конец отчетного периода. Учет товаров, принятых на ответственное хранение или на комиссию, ведется на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию".

В розничной торговле товары могут учитываться по покупным или по продажным ценам. Избранный предприятием вариант учетной цены товаров фиксируется в приказе об учетной политике. В любом случае в учетную цену не включается НДС, уплачиваемый поставщикам при приобретении товаров.

Если учет товаров ведется по покупным ценам, то принятие к учету поступивших от поставщика в магазин товаров отражается проводкой, аналогичной той, которая составляется на оптовом предприятии. Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый поставщикам, фиксируется отдельно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", при этом может быть использован субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", предложенный Планом счетов, утвержденным Минфином России. Но, на взгляд автора, удобнее ввести дополнительный субсчет "НДС по приобретенным товарам", так как торговые предприятия приобретают также и материалы. Кроме того, целесообразным может быть ведение отдельного субсчета к счету 19 для отражения НДС, уплаченного по услугам производственного характера:

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на покупную стоимость товаров;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "По приобретенным товарам", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС от стоимости поступивших товаров.

Если учет товаров ведется по продажным (розничным) ценам, то в момент их принятия к учету, кроме приведенных выше проводок, отражаются суммы торговой наценки и НДС, подлежащего получению с покупателей. Сумма НДС подлежит включению в розничные цены товаров в соответствии со ст. 168 Налогового кодекса РФ. При этом на ярлыках и ценниках товаров сумма налога не указывается. Эти составляющие продажной цены товара учитываются на счете 42 "Торговая наценка". Кроме приведенных выше проводок при принятии к учету товаров в этом случае составляются также следующие проводки:

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму торговой наценки;

Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - на сумму НДС от покупной стоимости товара с наценкой.

Следует заметить, что отражение НДС указанной проводкой не вызывает необходимости его уплаты торговым предприятием в текущем отчетном (налоговом) периоде до тех пор, пока товары не будут проданы. Только после их продажи будет отражено начисление этого налога как задолженность перед бюджетом по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". С другой стороны, по действующим сегодня правилам торговли у продавцов в торговом зале должны быть документы (заборные листы или накладные), в которых фиксируется продажная цена товаров, и любой покупатель или какое-либо другое заинтересованное лицо могут проверить правильность указания цен на ценниках. Именно это обстоятельство и вызывает необходимость включения в учетную (продажную) цену товаров НДС в такой же форме, как и торговую наценку.

Транспортные расходы, возникающие в процессе приобретения товаров, могут включаться в покупную стоимость товаров либо в расходы на продажу (издержки обращения) в зависимости от принятой на предприятии учетной политики. При этом НДС, включенный в счета поставщиков или транспортных организаций за оказанные услуги, отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Предприятия торговли могут предусмотреть еще один субсчет к счету 19 для отражения НДС по услугам производственного характера.

Транспортные расходы относятся на издержки обращения без НДС:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму транспортных расходов;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "По услугам производственного характера", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС от суммы транспортных расходов.

Погашение задолженности перед поставщиками за полученные товары, а также перечисление авансов (или предварительной оплаты) в зависимости от условий договора и формы расчетов оформляется следующими записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму, оплаченную с расчетного счета;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 52 "Валютные счета" - на сумму, оплаченную с валютного счета;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 50 "Касса" - на сумму, оплаченную из кассы торгового предприятия наличными деньгами;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Аккредитивы", - на сумму, оплаченную с аккредитива;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на сумму, оплаченную за счет краткосрочного банковского кредита;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - на сумму, оплаченную за счет долгосрочного банковского кредита.

В сумму платежа поставщику включаются покупная стоимость товаров с НДС и сумма транспортных расходов с НДС, если они включены в счет, т.е. поставщик осуществил доставку товаров своим транспортом.

После принятия товаров к учету сумму НДС, предъявленного поставщиками, принимают к вычету, т.е. уменьшают задолженность торгового предприятия перед бюджетом по этому налогу:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным товарам";

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС", К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по услугам производственного характера".

Следует заметить, что для принятия НДС к вычету необходимо также правильное оформление товарных и расчетных документов (с выделением суммы НДС), наличие счета-фактуры (налогового документа), выписанного поставщиком в срок не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров и зарегистрированного торговым предприятием в Книге покупок.

Учет поступления товаров в розничной торговле можно вести с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если это предусмотрено в учетной политике предприятия. В дебете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" собираются все расходы, связанные с приобретением товаров, до момента поступления товаров на предприятие и принятия товаров к учету. К таким расходам относятся: покупная стоимость товаров, указанная в документах поставщика, сумма расходов по их доставке, сумма страхового платежа, комиссионных выплат посредникам и т.п. В бухгалтерском учете все эти расходы отражают по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", и другими счетами в зависимости от характера расходов по заготовке и доставке товаров на предприятие.

С кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в дебет счета 41 "Товары" на соответствующий субсчет относится фактическая покупная стоимость поступивших на предприятие и принятых к учету товаров. Дебетовое сальдо по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие товаров в пути или товаров, не поступивших к концу отчетного периода на предприятие.

Учет реализации товаров. Для учета процесса реализации товаров используется операционно-результатный счет 90 "Продажи", к которому открываются субсчета на каждую составляющую финансового результата от продажи (реализации) товаров. На предприятиях оптовой торговли учет товаров на складах ведется по покупным ценам, а продажные цены, включая НДС, определяются при заключении договоров с покупателями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена дебиторская задолженность покупателя за отгруженные товары, равная продажной стоимости товаров с НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", - списаны отгруженные покупателю товары по покупной стоимости;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - выделена сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Кроме расходов на покупку товаров, оптовое предприятие осуществляет также расходы на их хранение, подработку, подсортировку и т.п., которые включаются в издержки обращения. Их учет ведется на счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения". В момент отражения на бухгалтерских счетах реализации товаров и выявления финансового результата от продажи необходимо учесть и часть издержек обращения, относящихся к реализованным товарам:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", - списана сумма издержек обращения, относящихся к реализованным товарам.

Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций предполагает отнесение суммы расходов на продажу (издержек обращения) к "себестоимости продаж", а значит, их списание при выявлении финансового результата должно отражаться по дебету субсчета "Себестоимость продаж". Однако практика составления бухгалтерской отчетности по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" подсказывает другой вариант отражения на счете 90 расходов на продажу (издержек обращения): открыть в рамках счета 90 "Продажи" отдельный субсчет "Коммерческие расходы", который следует предусмотреть в рабочем Плане счетов, утвержденном учетной политикой торгового предприятия. Проводка по списанию издержек обращения, относящихся к реализованным товарам, будет выглядеть в этом случае следующим образом:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Коммерческие расходы",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения".

Предприятия розничной торговли реализуют товары в основном за наличный расчет. Кроме того, они могут продавать товары по расчетным чекам и банковским картам, в кредит с рассрочкой платежа, по договору комиссии.

Наличные денежные расчеты с населением осуществляются, как правило, с применением контрольно-кассовой техники (далее - ККТ). Необходимость использования ККТ предусматривается Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ).

Объем реализации за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей за проданные им товары. Выручка, поступающая в кассу торгового предприятия от покупателей, определяется по показаниям счетчиков контрольно-кассовых машин, зарегистрированным в книге кассира-операциониста (как разница между показаниями счетчиков на конец и начало дня). При этом выручка уменьшается на сумму денег, выданных покупателям из кассы по возвращенным чекам, имеющим разрешительную надпись руководителя и оформленным актом.

Выручка от реализации сдается кассиром-операционистом кассиру-инкассатору или главному кассиру. Эта операция оформляется приходным кассовым ордером, квитанция к которому выдается кассиру-операционисту. Главный кассир отражает сумму выручки, полученной за день, в кассовой книге (отчете кассира). Сумма выручки, полученной от реализации товаров и отраженной в кассовом отчете, сверяется с суммой реализованных товаров, отраженной в товарном отчете.

В соответствии с Федеральным законом N 54-ФЗ в ряде случаев (мелкорозничная торговля с ручных тележек, из цистерн, с лотков, из корзин, в развал овощами и бахчевыми культурами; торговля на рынках, ярмарках, выставках, иных комплексах, за исключением находящихся там киосков, ларьков и др.) при осуществлении торговых операций денежные расчеты с населением могут осуществляться без применения контрольно-кассовых машин. В этом случае объем реализованных товаров измеряют суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.

Поступление выручки в кассу отражается в учете следующей записью:

Д-т сч. 50 "Касса", субсчет "Касса организации" или субсчет "Операционная касса", К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - на сумму продажной стоимости товаров, включающей НДС.

Торговая выручка может быть сдана в банк представителем предприятия по объявлению на взнос наличными или инкассаторам. Операция передачи выручки инкассаторам оформляется препроводительной ведомостью. Выручка, переданная инкассатору или на почту (которая будет зачислена на расчетный счет по истечении определенного времени), учитывается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" К-т сч. 50 "Касса", субсчет "Касса организации".

При учете товаров по покупным ценам после отражения поступления выручки списываются реализованные товары, что фиксируется записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", - на сумму покупной стоимости реализованных товаров.

Таким образом, в кассы магазина поступает сумма превышения продажной цены реализованных товаров над их покупной ценой. Часть этой суммы - доля государства, представляющая собой НДС, который должен быть перечислен в доход бюджета. Оставшаяся часть - это валовой доход торгового предприятия, предназначенный для покрытия расходов торгового предприятия (издержек обращения) и образования прибыли.

В первую очередь выделяется сумма НДС, включенного в цену реализации товаров и подлежащего перечислению в бюджет:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС".

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров физическим лицам за наличный расчет организациями розничной торговли требования по оформлению расчетных документов и выставлению в течение пяти дней счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Предприятия розничной торговли, как правило, не являются плательщиками акциза, поэтому субсчет "Акциз" к счету 90 "Продажи" в учете розничных торговых предприятий не применяется. Этот налог платят в бюджет производители подакцизной продукции либо предприятия, в том числе торговые, импортирующие такие же товары - при ввозе их на территорию РФ. В этом случае следом за выделением суммы НДС выделяется сумма акцизного налога, подлежащего уплате в бюджет (через таможенные органы).

Не следует забывать и о расходах торговых предприятий, которые в течение отчетного периода учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения". Их часть, приходящаяся на реализованные за отчетный период товары, списывается в уменьшение финансового результата: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", или Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Коммерческие расходы", К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения".

Записи по субсчетам "Выручка", "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость" и "Коммерческие расходы" накапливаются в течение отчетного года, причем только на одном из них - первом - обороты и сальдо будут по кредиту, а на остальных - по дебету. Вместе с тем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость" и "Коммерческие расходы" и кредитового оборота по субсчету "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Выявленный финансовый результат ежемесячно переносится с помощью субсчета "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки":

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от продаж;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Убыток от продаж", - на сумму убытка.

Таким образом, на синтетическом счете 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не остается.

Если в учете торгового предприятия используются продажные цены, то реализованные товары списываются в дебет счета 90 "Продажи" на основании товарных отчетов, в которых указывается общая сумма реализованных товаров по розничным (продажным вместе с НДС) ценам. Таким образом, по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" в течение отчетного периода отражается стоимость реализованных товаров в одинаковой оценке - по розничным (продажным) ценам. Суммы предварительных записей по кредиту (на основании отчетов кассира) и по дебету (на основании товарных отчетов) счета 90 "Продажи" должны быть одинаковыми. Однако для выведения финансового результата от реализации товаров их продажную цену необходимо сопоставить с покупной. Для этого в дебете счета 90 отражается методом красного сторно или отрицательным числом торговая наценка розничного торгового предприятия, приходящаяся на реализованные товары, или реализованная торговая наценка, которую в торговых организациях принято называть валовым доходом.

Валовой доход торгового предприятия, очищенный от суммы НДС, приходящегося на реализованные товары, предназначен для покрытия торговых расходов или издержек обращения и образования прибыли. На величину исчисленной суммы валового дохода составляется проводка методом красного сторно.

Общая схема отражения в учете реализации товаров розничным торговым предприятием за наличный расчет будет такой:

Д-т сч. 50 "Касса" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражена поступившая в кассу сумма выручки, полученной от покупателей, равная продажной стоимости реализованных товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле", - списаны реализованные покупателям товары по продажным ценам;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 42 "Торговая наценка" - отражена методом красного сторно величина реализованной торговой наценки, включая НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "По НДС", - отражена сумма НДС, полученного от покупателей и подлежащего уплате в бюджет;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или субсчет "Коммерческие расходы", К-т сч. 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения", - списана сумма издержек обращения, приходящихся на реализованные товары;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки", - отражена прибыль от продажи товаров, если сумма выручки окажется больше расходов на приобретение и продажу товаров;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - отражен убыток от продажи товаров, если сумма расходов на приобретение и продажу окажется больше суммы выручки.

Заключение

Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров: приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и др. Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей. Все это относится к хозяйственным операциям.

Задачами бухгалтерского учета в торговой организации являются:

а) учет всего имущества организации в количественно-суммовом выражении, то есть по количеству в натуральных единицах и стоимости в денежных единицах. Правильно налаженный учет имущества обеспечивает его сохранность и рациональное использование;

б) учет источников формирования имущества организации (обязательств организации);

в) описание всех хозяйственных процессов, происходящих в торговой организации. Это описание производится с помощью бухгалтерских проводок: каждому хозяйственному явлению соответствует одна или несколько бухгалтерских проводок;

г) учет количества и качества затраченного в торговой и управленческой деятельности труда. Количество труда измеряется в часах, днях, месяцах. Качество труда оценивается в денежном выражении;

д) формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности торговой организации. Эта информация необходима для оперативного руководства и управления организацией. Руководитель, который своевременно получает такую информацию, может проанализировать текущую деятельность торговой организации и принять правильное управленческое решение. Это необходимо для получения удовлетворительных финансовых результатов, предотвращения негативных явлений в коммерческой деятельности, выявления внутрипроизводственных резервов и их эффективного использования, обеспечения финансовой устойчивости организации.

В своей работе нами была предпринята попытка обозначить основные особенности бухгалтерского учета движения товаров в торговых организациях, исследовать характер и суть учетного процесса в таких организациях.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что бухгалтерский учет на оптовом предприятии — важнейшее звено формирования его экономической политики, инструмент бизнеса, один из главных механизмов управления торговым процессом. Он способствует совершенствованию оперативного и долгосрочного планирования, а также формированию информационной базы для анализа хозяйственной деятельности и прогнозирования ее финансового результата.

Бухгалтерский учет позволяет представить полную картину имущественного и финансового состояния предприятия. В нем содержится всеобъемлющие синтетические и аналитические сведения по основным средствам, материальным, трудовым и денежным ресурсам, по всем задолженностям конкретной торговой организации. Структура бухгалтерии торговой фирмы и организация дела в ней, формируется таким образом, чтобы обеспечить выполнение учетных задач в минимальные сроки и с высоким качеством.

Усиление роли бухгалтерии имеет большое значение не только для развития и процветания каждой конкретной торговой организации, но и для всей отечественной экономики.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1. Часть 2.-Екатеринобург: АРД ЛТД. 2004. - 448 с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 01.01.2007)

3. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004)

4. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)

5. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"

6. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ.

7. План счетов бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности организаций: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 18.09.2006).

9. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

10. Агафонова М.Н. Бухучет в оптовой и розничной торговле. Бератор-Пресс, 2003.

11. Андросов А.М., Викулова Е.В. Бухгалтерский учет, М., ИНФРА – М, 2003 г.

12. Бухгалтерский учет: Учебник / Хоружий Л.И. и др. – М.: КолосС, 2004. – 511 с.

13. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. / Васькин Ф.И., Дятлова А.Ф. – М.: КолосС. – 560 с.

14. Бакаев А.С. Бухгалтерские термины и определения // Бухгалтерский учет, 2004 г.

15. Давыдова О.В. Учет товаров по продажным ценам // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение, 2006, №12

16. Керимов В. Управленческий учет в розничной торговле // Консультант директора. - 2003. - №8 - с.33-36

17. Козлова Е. П., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерский учет в малом предпринимательстве. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 208 с.

18. Некрасова Н. Учет товаров в розничной торговле // Практическая бухгалтерия, 2006, №11

19. Новодворский В.Д. Бухгалтерская отчетность организации. Вып. 1. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 286 с.

20. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 392 с.

21. Основные документы бухгалтерского учета: Сборник. – М: ЭЛИТ, 2004. – 240 с.

22. Патров В.В., Пятов М.Л. Документальное оформление движения товаров в торговле // Бухгалтерский учет, 2003, №8

23. Райзберг Б.А, Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. – 2-е изд., испр. – М.: ИНФРА-М, 2002.-479 с.

24. Экономическая теория. Учебник. Под ред. И.П. Николаевой. – М.: Проспект, 1999. – 448 с.