Учебное пособие: Контроль и ревизия 6

Иванова Елена Леонидовна

КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

Е. Л. Иванова

В пособии раскрыты основные вопросы: сущность контроля, взаимосвя­зи видов контроля и ревизии, подготовка, планирование и проведение конт­роля и другие вопросы, необходимые для сдачи экзамена на «отлично» в рам­ках программного тематического плана дисциплины «Контроль и ревизия».

Учебное пособие подготовлено в соответствии с требованиями действую­щего Государственного образовательного стандарта высшего профессиональ­ного образования для студентов, обучающихся по специальности «Бухгалтер­ский учет, анализ и аудит».

ЛЕКЦИЯ № 1. Понятие и сущность контроля

1. История становления и развития контроля и ревизии

Еще со времени издания Высочайшего Манифеста 28 января 1811 г. в России появился контроль (а именно государственный контроль) как отдельное, независимое установление в составе го­сударственного управления. Однако фактически учреждения с функциями государственного контроля в стране появились зна­чительно раньше.

В XV в. появились казенные дворы, которые стали началом системы централизованного управления. В это время денежной казной ведали так называемые приказы — службы, которые кон­тролировали государственные доходы и исполняли роль посред­ника между верховной властью царя и управлением на местах. Та­кая система просуществовала до конца XVII в.

В 1654 г. появляется Счетный Приказ, который действовал для проверки, раздачи полкового жалования во время войны. В это время ему доставляются приходно-расходные книги за 1653—1663 гг. А также на Счетный Приказ возлагается обязан­ность обревизовать за 50 лет «Большую Казну». Такие приказы были учреждены не только в столице, но и в разных территориях. Важно отметить, что в Счетный Приказ поступали со всего госу­дарства суммы от ассигнованных по разным ведомствам и недо­имки прошлых лет. Однако эта система оказалась очень запутан­ной и сложной.

Затем появилась так называемая Ближняя Канцелярия, кото­рая в известной мере может быть признана контрольным учреж­дением. Она была учреждена в 1699 г. Петром I. В нее должна бы­ла доставляться «со всех приказов по вся недели ведомость, что, где, чего в приходе, в расходе и кому что должно на что расход держать, чтобы ему, Великому Государю, о тех делах известно бы­ло всегда».1

1 Лукашев М. «Под контролем», «Профиль» — 2002., № 19

3

Вместо прежних приказов Петром I были созданы 12 коллегий, из которых половина имела финансово-экономический характер. Самыми важными из них были три: ведавшая государственными доходами и имуществом Камер-коллегия, Штатс-контор-колле-гия, ведавшая государственными расходами; и Ревизион-колле-гия, которая наблюдала за исполнением смет по доходам и расхо­дам. А высшим органом контроля и ревизии в то время стал Сенат. В дополнение к этому государство было разделено на 45 провинций, а во главе каждой поставлены воеводы. Поступавшие сборы принимал казначей, который хранил их в особой земской казне и выдавал по ассигновкам.

Создание Сената в первую очередь имело контрольный харак­тер. И для осуществления этих обязанностей он требовал из гу­берний подлинную приходно-расходную отчетность. Но впервые проверить эту отчетность не удалось, так как ревизионное дело представлялось очень сложным из-за его новизны и неупорядо­ченности самой отчетности.

Вследствие этого, 12 февраля 1712 г. указом дело это было пе­редано Обер-Комиссару сенатской Канцелярии князю Вадболь-скому. Дело было передано с точной инструкцией о производстве ревизий. А также ему было необходимо наблюдать, не попадают­ся ли в приходных и расходных книгах «не росписанные статьи». Однако «Вадбольская деятельность» продолжалась всего лишь около года и успеха не имела.

В 1718 г. была учреждена Ревизион-коллегия для «счета всех государственных доходов и расходов». Но в дальнейшем выясни­лось положение ненормальности этого ревизионного учрежде­ния, так как отчетность должна была доставляться по-прежнему и в Сенат, и в Ревизион-коллегию.

Поэтому 12 января 1722 г. указом было решено подчинить Ре-визион-коллегию Сенату, которая была переименована затем в Ревизион-контору Сената и в этом виде получила инструкцию для своих действий, которая представляла первый опыт система­тического изложения обязанностей государственного контроля и ревизии.

Главным ревизионным требованием ко всем операциям рас­порядителей средствами казны инструкция ставит принцип за­конности, т. е. законное основание операций для их производ­ства. Но ревизионное дело не продвигалось, так как не были удалены основные причины застоя — несовершенство местного

4

счетоводства и отчетности и недостаточное количество личного состава ревизионных учреждений.

Можно выделить эпоху правления императрицы Елизаветы Петровны. Не смотря на значительное внимание на внешнее бла­гоприятное состояние государственных финансов, расходы и до­ходы не поддавались даже приблизительному учету.

Устанавливается новая попытка совершенствования реви­зионного дела. В 1775 г. издается «Учреждение для управления гу­берний Всероссийской Империи», которым устанавливались ка­зенные палаты, в их обязанность входила функция ревизий счетов губернских учреждений.

По сути, казенные палаты выполняли функции представи­тельств финансовых органов на местах. Происходит установле­ние штатов соответствующих чиновников. Губернии подразделя­ются на уезды.

В каждом уезде назначается свой уездный казначей — финан­совый чиновник низшей степени. Срок назначения на эту дол­жность — 3 года. Были упорядочены одновременно и учет, и от­четность, что способствовало составлению более реального бюджета.

31 декабря 1779 г. создается Экспедиция ревизии счетов — центральное учреждение контроля. Ее функцией является сличе­ние денег и счетов. С созданием Экспедиции необходимость в Ре­визионной Коллегии отпала. В 1781 г. Коллегия была упразднена.

К концу XIX в. благодаря реформаторским усилиям отече­ственных патриотов-государственников в России сформирова­лась весьма разветвленная система губернских контрольных па­лат (61 палата с численностью около 4500 человек). Всего же в государственном контроле того периода было задействовано около 8500 человек.

И что характерно: контрольные учреждения не находились в подчинении администрации губерний и других местных вла­стей, а в случае обнаружения хищений, растрат или других уго­ловно наказуемых деяний органы государственного контроля инициировали вопрос о предании виновных суду и сами опреде­ляли сумму убытков, на которую распорядительное управление обязано было предъявить к обвиняемым иск в уголовном суде2.

2 Начинкин Д. - «Эволюция казначейской службы в России»/ «Финансы» - 2002 №5,

5

Историю развития и становления контрольных органов на­глядно можно представить в таблице.

Таблица 1.

Развитие контрольных органов

2. Сущность, роль и функции контроля в управлении

Контроль — это система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям, определение результатов управлен­ческих воздействий на управляемый объект и отклонений, допу­щенных в ходе выполнения этих решений.

В стране действуют более 260 федеральных законов, указов, постановлений, в которых регулируется контрольная и надзорная деятельность. Переход к рыночной экономике требует новых подходов к управлению. Предприятиям и фирмам предоставлены права самостоятельно действовать в соответствии с принятой учетной политикой и международными стандартами бухгалтер­ского учета и отчетности.

6

Контроль на предприятии (контроллинг) включает текущий сбор и обработку информации, проверку отклонений фактиче­ских показателей деятельности фирмы от нормативных или пла­новых и, что более важно, — подготовку рекомендаций для при­нятия решения.

Контроль выявляет слабые стороны предпринимательской деятельности, позволяет оптимально использовать ресурсы, вво­дить в действие резервы, а также избежать банкротства и кризис­ных ситуаций. Контроль на предприятии включается в процесс управления, установление целей, разработку бизнес-планов, бюд­жетов, мониторинга, оперативной работы, отклонений от наме­ченных целей на всех этапах жизни товара: от его создания до реа­лизации. В современных условиях при создании новых изделий, организации работы, научных исследованиях и опытно-конст­рукторских разработок (НИОКР), получение достижений в науке и технике роль контроля будет усиливаться.

Понятие «контроль в управлении» следует рассматривать в трех основных аспектах:

контроль как систематическая и конструктивная деятель­ность руководителей, органов управления, одна из их основ­ных управленческих функций, т. е. контроль как деятель­ность;

контроль как завершающая стадия процесса управления, основой которой является механизм обратной связи;

3) контроль как неотъемлемая составляющая процесса при­
нятия и реализации управленческих решений, непрерывно
участвующая в этом процессе от его начала и до завершения.
Наряду с внутренним контролем, внутрихозяйственным расче­
том, созданием мер по ограничению риска и безопасности хозяй­
ственной деятельности фирмы большое значение в финансовой
и налоговой сфере в современной обстановке имеет ревизия — как
инструмент контроля. Неплатежи, задержки заработной платы, на­
логовое бремя, инфляция и нестабильность экономики в стране
требуют со стороны государства радикальных мер, соответствую­
щих международным стандартам: проверок финансовых результа­
тов, правил документооборота и контроля учетной политики. Эти
функции контроля и ревизий в стране выявляют фирмы, укрываю­
щиеся от налоговых платежей, нарушения в использовании бюд­
жетных ассигнований. Наполняемость бюджета и внебюджетных
фондов позволит своевременно выдавать заработную плату, пен-

7

сии и стипендии, пособия, улучшить социальную помощь, финан­сировать в должной мере здравоохранение, образование, право­охранительные органы и финансировать в должной мере.

Государство контролирует предприятия всех форм собствен­ности с помощью эффективных форм финансового конторля.

Объектом финансового контроля выступает как бюджетно-налоговая сфера и бюджетный процесс, так и весь процесс финан­сово-хозяйственной деятельности субъектов рыночных отноше­ний. Этим определяется большая роль и значение финансового контроля как основного элемента государственного контроля и управления.

Субъектами государственного финансового контроля являют­ся государственные органы и структуры предприятия с государ­ственным участием, организации полностью или частично фи­нансируемые из бюджета, организации и предприниматели в части уплаты налогов в бюджет.

3. Виды контроля

В зависимости от субъекта контроля различают следующие его виды.

Государственный финансовый контроль — неотъемлемая часть государственного устройства, одна из важнейших функций управ­ления страной, обязательное условие нормального функциони­рования финансово-кредитной системы. Его цель — контроль над исполнением государственного бюджета и внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего долга, государственных резервов, осуществлением финансовых и налоговых льгот; а также контроль над своевременным и пол­ным поступлением всех видов государственных доходов, исполь­зованием кредитных и привлеченных средств на покрытие дефи­цита госбюджета, своевременным финансированием затрат на социальную сферу, в том числе на оплату труда, выплаты пенсий, стипендий и других социальных выплат.

Негосударственный финансовый контроль необходим государ­ству как информация о результатах деятельности всех предприя­тий для принятия решений в области экономики, бюджетной по­литики и налогообложения. С этой целью создан новый вид

8

контроля — аудит. Аудит построен на принципе полного хозрас­чета, проводимого на основе договора между хозяйствующим субъектом и аудитором.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухуче­та законодательству РФ.

В зависимости от того, кто проводит проверку, аудит подраз­деляют на внутренний и внешний.

Внутренний аудит осуществляется внутрифирменной аудитор­ской службой и направлен на повышение эффективности управ­ленческих решений по экономичному и рациональному исполь­зованию ресурсов предприятия с целью максимизации прибыли и рентабельности.

Внешний аудит выполняют специальные аудиторские фирмы. Основной задачей данного вида аудита является установление до­стоверности и дача заключения по финансовому отчету проверяе­мого предприятия, а также разработка рекомендаций по устране­нию имеющихся недостатков.

К негосударственному контролю относится контроль со сторо­ны коммерческих банков, которые в соответствии с действую­щим законодательством обязаны контролировать соблюдение клиентами установленного государством порядка ведения рас­четно-кассовых операций и валютного законодательства.

В случае предоставления ссуды контролировать, платежеспо­собность и ликвидность клиента для большей вероятности воз­врата ссуды с причитающимися процентами в установленный срок. Такой контроль со стороны банков — важный элемент управ­ления кредитным риском.

Общественный финансовый контроль осуществляется непра­вительственными организациями и отдельными физическими лицами на основе добровольности и безвозмездности. К общест­венному финансовому контролю можно отнести контроль со сто­роны профсоюзов. Профсоюзные организации осуществляют контроль лишь косвенно, контролируя соблюдение трудового за­конодательства, условий труда и оплаты на предприятиях различ­ных форм собственности.

Внутрихозяйственный контроль осуществляется финансово-экономическими службами предприятий (бухгалтерией, финан­совыми отделами и др.). В ходе проведения данного вида контро­ля могут проверяться вопросы, связанные с уплатой налогов

9

в бюджет и налоговым планированием, с использованием выде­ленных бюджетных средств.

Правовой контроль проводится правоохранительными орга­нами в форме ревизий, судебно-бухгалтерской экспертизы.

Гражданский контроль осуществляется физическими лицами при их налогообложении налоговыми органами, при составлении и подаче налоговых деклараций, а также при получении средств из бюджета (заработной платы, пенсий, пособий и др.).

4. Предметная область проведения проверок

Сохранность бюджетных денег, их рациональное и целевое использование — основная задача, стоящая перед государствен­ными контролирующими органами. Поэтому бюджетный кон­троль является основной частью финансово-экономического контроля и представляет собой мероприятия, проводимые госу­дарственными органами по проверке законности, целесообраз­ности и эффективности использования денежных ресурсов РФ.

В задачи бюджетного контроля входит:

обеспечение правильности составления и исполнения бюд­жета;

соблюдение налогового и бюджетного законодательства;

контроль за правильностью ведения бухучета и составле­нием отчетности;

проверка эффективности и целевого использования бюд­жетных средств и средств внебюджетных фондов;

улучшение бюджетной и налоговой дисциплины;

выявление резервов роста доходной базы бюджетов разных уровней;

контроль над реализацией механизма межбюджетных от­ношений, формированием и распределением целевых бюд­жетных фондов финансовой поддержки регионов;

проверка обращения средств бюджета и внебюджетных фондов в банках и других кредитных учреждениях;

пресечение незаконных решений по представлению нало­говых льгот, государственных дотаций, субвенций, трансфер­тов и другой помощи отдельным категориям плательщиков или регионам;

10)выявление расточительства и финансовых злоупотре­блений;

10

11)принятие адекватных мер наказания к виновным лицам, проведение профилактической, информационно-разъясни­тельной работы с целью повышения бюджетно-финансовой дисциплины.

Исходя из этих задач формируется и действует система конт­рольных органов РФ в условиях углубления экономической ре­формы. Финансовый контроль со стороны представительной власти осуществляют различные парламентские органы, контроль­ные функции которых рассмотрены ниже.

В последние годы возникло большое количество различных предприятий и организаций негосударственной собственно­сти. В основном предприниматели не имеют необходимых профессиональных знаний, достаточного организационного опыта, моральных качеств, позволяющих оценивать прини­маемые решения не только с позиций прибыли, но и с позиций соблюдения закона. Государство не может безразлично отно­ситься к тому, как ведутся дела на предприятиях и организа­циях негосударственной формы собственности. Во-первых, этот сектор располагает огромным национальным богатством, которое в значительной мере бесплатно или по льготной оцен­ке перешло к нему из государственной собственности. Во-вто­рых, значительная часть негосударственных предприятий за годы переходного периода еще не наработала собственного ка­питала, а имеющаяся же финансовая база создана за счет опе­раций в финансово-кредитной сфере и мобилизации государ­ственных финансовых ресурсов различными путями, в том числе недозволенными. В-третьих, в сложившейся финансово-банковской структуре, на крупных предприятиях, финансово-промышленных группах государству и гражданам принадлежит значительная часть акций. Таким образом, необходимо повы­шать действенность государственного финансового контроля и укреплять органы, его осуществляющие. Причем контролю подлежат не только плохо работающие организации, но и имеющие нормальные результаты деятельности, чтобы пре­дупредить их банкротство и неплатежеспособность, которые может повлечь за собой волну разорений партнеров, постав­щиков, акционеров и клиентов.

Одна из категорий предпринимателей, на которых распрост­раняется финансовый контроль, — это предприниматели без об­разования юридического лица, так называемая ПБОЮЛ. Пред-

11

принимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое полу­чение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

5. Роль и функции контроля в управлении экономикой

Государство осуществляет воздействие на сферу финансовых отношений через налоговую политику, регламентацию кредит­ных отношений, регулирование финансового рынка.

В сферу непосредственного государственного управления фи­нансами входят и функции контроля.

Формально объектом финансового контроля являются фи­нансовые показатели, но, так как они регламентируют процесс формирования, распределения, перераспределения и исполь­зования финансовых ресурсов, фактически объектом финан­сового контроля становится весь процесс производственно-хо­зяйственной деятельности. Этим и определяется большая роль контроля в системе управления. Установление действенного, системно организованного контроля всех уровней выступает важным фактором успешного социально-экономического раз­вития страны.

В использовании и управлении государства имеется больше средств, чем мобилизуется в бюджете. Поэтому оно должно иметь правовую базу и соответствующий механизм обеспечения целевого и эффективного использования всех принадлежащих ему средств и контроля над тем, как это делается. В то же время государство не может безразлично относиться и к тому, как ведутся дела на пред­приятиях и в организациях негосударственной формы собственно­сти. Таким образом, государство должно располагать такими фор­мами финансового контроля, которые позволили бы эффективно контролировать предприятия всех форм собственности.

Как показывает опыт, слабость государственного контроля отрицательно сказывается на всей системе управления, что явля­ется одним из факторов сложившегося сегодня тяжелого положе­ния в экономике России.

Таким образом, контроль является важнейшей функцией го­сударственного управления. В переходной экономике роль конт­роля многократно возрастает. Это связано с принципиальной особенностью рыночной экономики по сравнению с командно-

12

директивным возрастанием роли финансовых отношений, прио­ритета контроля финансовых потоков. На современном этапе раз­вития экономики России значение контроля растет из года в год, поскольку в связи с перестроечным курсом политики страны фи­нансовый контроль оказался ослаблен. Можно выделить три главных средства воздействия правительства на частную эконо­мическую деятельность:

налоги, которые уменьшают частный доход, а, следова­тельно, и частные расходы;

расходы, побуждающие фирмы производить определен­ные товары и услуги;

регулирование или контроль, который побуждает людей либо продолжать, либо прекращать определенную деятель­ность. Кроме быстрого роста затрат и налогов, увеличивается также

и количество законов и постановлений, регулирующих экономи­ческую деятельность.

Действенная система контроля в условиях перехода к рыноч­ной экономике выступает одной из главных предпосылок ка­чественного преобразования процесса управления экономикой в целом. Одним из важнейших звеньев системы контроля высту­пает финансовый контроль. Его функциональное назначение за­ключается в успешной реализации финансовой политики госу­дарства, обеспечении эффективного использования ресурсов во всех сферах хозяйства и в создании условий для эффективного го­сударственного регулирования рыночной экономики.

Законом «О федеральном бюджете на 2005 год» установлено, что одной из основных целей экономической политики, является пре­кращение спада экономики и обеспечение экономического роста. К интенсивным факторам экономического роста, в частности, от­носится повышение эффективности хозяйственной деятельности на основе эффективного использования ресурсов и применения ново­го (рыночного) хозяйственного механизма. В условиях неустойчи­вой экономической обстановки наиболее реальным для российских предприятий является путь внутреннего реформирования.

6. Характеристика эффективного контроля

Первое и главное условие эффективности финансового конт­роля — обеспечение доступа к любой необходимой информации

13

о реальном состоянии или действии контролируемого объекта. Для этого конторам должно предоставляться:

право доступа к необходимой информации независимо от стадии ее формирования и прохождения;

право беспрепятственного доступа в любые помещения;

право изъятия документов в случае необходимости;

опечатывание объектов в установленном законом порядке. В свою очередь, должностные лица проверяемых субъектов

обязаны создавать все условия для нормальной работы контро­леров.

Следующее требование к организации финансового контроля:

требование постоянства;

требование комплексности.

Постоянное адекватное функционирование органов финан­сового контроля позволяет вовремя предупреждать возможность возникновения отклонений, а также своевременно их выявлять. Чтобы обеспечить постоянство в финансовом контроле, необхо­димо установить периодичность ревизий и проверок для различ­ных бюджетополучателей.

Показателен опыт швейцарских коллег. Так, ведомству фи­нансового контроля Швейцарии законом предоставлено право доступа к информации совершенно секретного характера. При этом особо оговаривается, что гарантирована в любом случае тай­на почтовой и телеграфной переписки, а также то, что ведом­ственный регламент не может служить для государственных орга­нов основанием для отказа в представлении контролерам подобных сведений.

Система финансового контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее настраивать на решение но­вых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования государства, обеспечить возможность ее расширения и модернизации.

Большое значение в организации финансового контроля имеет требование приоритетности, по которому в первую очередь прове­ряются наиболее важные объекты. Контрольному органу незачем стремиться охватить контролем всю финансово-экономическую сферу государства, но нужно охватить контролем те объекты, где он может проявить себя с наибольшей отдачей и максимально спо­собствовать экономии государственных средств.

Эффективность контроля прямо связана с тем, насколько под­чинена регламенту контрольная деятельность. Без регламентации

14

и применения типовых решений в той или иной типовой ситуации контрольная организация не сможет работать слаженно во всех ее звеньях. Насколько деятельность подчинена четкому регламен­ту — настолько можно ожидать от нее успеха. Из всего вышеука­занного следует, что контроль необходимо осуществлять на осно­ве четкого взаимодействия всех его органов и четкой координации их усилий для решения задач.

Планы органов финансового контроля не должны стать преж­девременно известны контролируемым или преданы гласности во избежание подтасовок фактов или других негативных дей­ствий с их стороны. Но в процессе самого контроля в целях уста­новления тесного контакта с работниками ревизуемого предпри­ятия и вскрытия с их помощью нарушений целесообразно информировать о проводимых мероприятиях.

Расходы на функционирование системы финансового конт­роля не должны превышать ожидаемых убытков в результате от­сутствия контрольных мероприятий.

Данное требование предполагает и необходимость оптимиза­ции организационной структуры финансового контроля, т. е. вы­явления и упразднения ненужных звеньев, оптимального сочета­ния централизации и децентрализации управления в структуре органов.

Совокупность указанных выше принципов и требований и яв­ляется основанием функционирования современной системы финансового контроля развитых стран.

7. Нормативно-правовое регулирование контроля на современном этапе

На современном этапе уделяется особое внимание вопросам совершенствования системы контроля, а особенно финансового.

Субъектами контроля являются особые органы и организации, которые наделены контрольными функциями. Осуществлением общегосударственного контроля и ревизией занимаются законо­дательные органы власти, налоговые и кредитные учреждения, госкомитеты, страховые организации, отделы местных Советов народных депутатов, министерства и ведомства, финансовые службы предприятий, организаций, учреждений, ревизионные комиссии в кооперативных и общественных объединениях.

15

Законодательные органы страны осуществляют контроль при утверждении и рассмотрении государственного прогноза со­циального и экономического развития народного хозяйства госу­дарственного бюджета по звеньям бюджетной системы, отчетов по его исполнению. Контролируются целесообразность осущест­вления расходов, а также законность и эффективность использо­вания государственных средств. Финансовый контроль произво­дится законодательными органами через комитеты и комиссии, в основном через плановые и бюджетно-финансовые комиссии.

При законодательных органах формируются также Контроль­ные палаты.

Можно выделить бюджетный контроль, который способству­ет разработке оптимальной бюджетной политики, обеспечиваю­щей максимальный рост поступлений в государственный бюджет и развитие экономики.

В составе аппарата министерств финансов имеют место кон­трольно-ревизионные управления, а в территориальных финансо­вых органах — аппарат главного контролера-ревизора. Аппараты контролеров-ревизоров и контрольно-ревизионные управления проводят все виды ревизий производственно-финансовой дея­тельности предприятий, организаций и учреждений.

Кредитные учреждения осуществляют контроль при провер­ке, выдаче, обеспеченности и взыскании ссуд. Госкомитеты, гос­комиссии, министерства и ведомства, отделы местных Советов народных депутатов проводят контроль специальным ревизор­ским аппаратом. Внутрихозяйственный финансовый контроль выполняется структурными подразделениями предприятий, ор­ганизаций. В основном в организациях, на предприятиях финан­совый контроль осуществляется главными (старшими) бухгалте­рами, работниками финансовых отделов.

Нельзя не отметить налоговые инспекции. Они являются ор­ганами оперативного финансового контроля. Систему налоговых органов возглавляет Государственная налоговая служба. На ме­стах налоговые инспекции подчиняются только своему выше­стоящему органу. Задачами налоговых служб являются:

1) обеспечение полноты и своевременности внесения в бю­
джет налоговых платежей;

2) контроль за соблюдением законодательства о налогах.
Налоговые инспекции одновременно осуществляют проверку

финансового состояния предприятия и организаций независимо

16

от ведомственной подчиненности и их организационно-правовой формы.

В настоящее время контрольно-ревизионные органы Мини­стерства финансов Российской Федерации и Генеральная проку­ратура Российской Федерации, Министерство внутренних дел Российской Федерации, Федеральная служба безопасности Рос­сийской Федерации в целях повышения эффективности органи­зации работы по борьбе с правонарушениями в сфере экономики взаимодействуют на постоянной основе по вопросам организа­ции, проведения и реализации материалов ревизий (проверок), а также обмена информацией по укреплению законности в обла­сти финансовой, бюджетной и валютной политики Российской Федерации, разработки совместных методических рекоменда­ций, указаний при осуществлении контрольных функций, при­нятии совместных мер по единообразному применению финан­сового, бюджетного и валютного законодательства Российской Федерации (Положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Фе­дерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Феде­ральной службой безопасности Российской Федерации при наз­начении и проведении ревизий (проверок)).

В соответствии с Положением под контрольно-ревизионны­ми органами Министерства финансов Российской Федерации понимаются: Департамент государственного финансового кон­троля и аудита; контрольно-ревизионные управления Министер­ства финансов Российской Федерации в субъектах Российской Федерации.

Главное управление федерального казначейства Министер­ства финансов Российской Федерации и управление федерально­го казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъектам Российской Федерации взаимодействуют с право­охранительными органами в рамках своей компетенции.

Приоритетным направлением в деятельности контрольно-ре­визионных органов во взаимодействии с правоохранительными органами является контроль за целевым и рациональным исполь­зованием и сохранностью средств федерального бюджета, госу­дарственных внебюджетных фондов и других федеральных средств.

При организации и проведении ревизий работники контроль­но-ревизионных органов руководствуются Конституцией Рос-

17

сийской Федерации, федеральными конституционными закона­ми, федеральными законами, указами и распоряжениями Прези­дента Российской Федерации, постановлениями и распоряже­ниями Правительства Российской Федерации, Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 273, приказами, инструкциями, нормативными правовыми актами иных федеральных органов исполнительной власти. Иногда возникает необходимость получения новых сведе­ний, которые не были исследованы в процессе ревизии, тогда правоохранительный орган может в установленном порядке об­ратиться в контрольно-ревизионный орган по вопросу проведе­ния дополнительной ревизии (проверки).

При этом вопрос направления конкретных проверяющих ре­шается по согласованию сторон.

При необеспечении правоохранительным органом условий, руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять доводимое до правоохранительного органа решение о приостано­влении проведения ревизии (проверки) как в целом, так и отдель­ных ее вопросов, до устранения препятствий. Для усиления кон­троля за реализацией материалов и проведением ревизий (проверок) правоохранительные и контрольные органы в рамках работы межведомственной группы ежеквартально проводят вза­имные сверки и уточнения итогов совместных мероприятий.

Материалы с результатами этих сверок направляются в выше­стоящие органы в составе статистической (ведомственной) отчет­ности. При рассмотрении данного вопроса также необходимо вы­делить то, что в настоящее время Правительство РФ рассчитывает наделить Федеральную службу по финансовым рынкам полномочиями по нормативно-правовому регулирова­нию, контролю и надзору на всех секторах финансового рынка, в том числе в страховой и банковской сферах. Именно об этом го­ворится в Стратегии развития финансового рынка Российской Федерации на 2006—2008 гг. Этот документ утвержден распоря­жением правительства 1 июня 2007 г.

ЛЕКЦИЯ № 2. Внешний и внутренний контроль

1. Взаимосвязь и отличия внешнего и внутреннего контроля

В зависимости от того, кто проводит проверку, аудит подраз­деляют на внутренний и внешний.

Внутренний аудит осуществляется внутрифирменной ауди­торской службой и направлен на повышение эффективности управленческих решений по экономическому и рациональному использованию ресурсов предприятия с целью максимальной прибыли и рентабельности. Он проводится внутри организации ее же специалистами и организуется по желанию руководства для получения информации, необходимой для управленческих решений.

Службы внутреннего контроля постоянно:

следят за эффективностью и целесообразностью расходо­вания собственных денежных средств;

следят за эффективностью и целесообразностью расходо­вания заемных денежных средств;

следят за эффективностью и целесообразностью расходо­вания привлеченных денежных средств;

проводят анализ и сопоставление фактических финансо­вых результатов с прогнозируемыми;

дают финансовую оценку результатов инвестиционных проектов;

контролируют финансовое состояние предприятия. Внешний аудит выполняют специальные аудиторские фирмы,

и основной задачей данного вида аудита является установление достоверности и дача заключения по финансовому отчету прове­ряемого предприятия, а также разработка рекомендаций по устранению имеющихся недостатков. Аудиторская проверка мо­жет быть обязательной и добровольной, т. е. осуществляется по предприятию самого экономического субъекта.

Инструменты финансового анализа по результатам аудитор­ской проверки применяются как по решению руководства пред-

19

приятия для внутреннего пользования и принятия управленче­ских решений, так и по решению государственных органов при квалификации платежеспособности и риска банкротства.

Внешний аудит при проверке использования прибыли анали­зирует платежи в бюджет, отчисления в резервный фонд, перечи­сления прибыли в фонды накопления, в фонд потребления, на благотворительные и аналогичные цели, на штрафы.

Особое внимание внешнего аудита уделяется анализу деби­торской и кредиторской задолженностей, динамике долгосроч­ных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции дру­гих предприятий, в облигации и другие ценные бумаги).

Особенности внутреннего и внешнего аудита можно предста­вить следующим образом.

Внутренний аудит.

Постановка задач определяется собственниками или руковод­ством исходя из потребностей управления. Объектом данного вида аудита является решение отдельных функциональных задач управ­ления. Цель определяется руководством предприятия. Средства выбираются самостоятельно. Вид деятельности — исполнитель­ская. Организация работы — выполнение конкретных заданий ру­ководства. Взаимоотношения — подчиненность руководству. Оплата — начисление заработной платы по штатному расписанию. Отчетность — перед собственником или руководством.

Внешний аудит.

Постановка задач определяется договором между независи­мыми сторонами: предприятием и аудитором. Главным образом система учета и отчетности предприятия. Цель определяется за­конодательством по аудиту: оценке достоверности финансовой отчетности и законодательства. Средства определяются обще­принятыми аудиторскими стандартами. Вид деятельности — предпринимательская. Организация работы определяется ауди­тором самостоятельно исходя из общепринятых норм. Взаимоот­ношения — равноправное партнерство, независимость. Оплата — по договору.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит во многом дополняют друг друга. Многие функции внут­ренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными неза­висимыми аудиторами; при решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы, разница лишь заключается в системе точности и детальности применения этих методов.

20

2. Взаимосвязь внутреннего управленческого контроля и ревизии

На уровне каждого предприятия функции контроля заклю­чаются главным образом в осуществлении мер, нацеленных на наиболее эффективное выполнение всеми работниками своих обязанностей. Внутренний контроль организуется руководством предприятия и определяет законность совершения хозяйствен­ных операций, их экономическую целесообразность.

Управленческий контроль — это процесс влияния менедже­ров на работников предприятия для эффективной реализации ор­ганизационной стратегии. При этом его главной задачей являет­ся контроль по центрам ответственности. Другими словами, необходима система отражения, обработки и контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответствен­ности. Учет по центрам ответственности предполагает разграни­чение полных затрат и затрат данного центра ответственности.

Обычно выделяют несколько центров ответственности:

центр доходов, где формируется информация об объеме вы­пуска продукции, в денежной оценке — доходе предприятия;

центр затрат, где осуществляется измерение затрат;

центр нормативной себестоимости — разновидность цент­ра затрат, где установлены нормативы по элементам затрат;

центр прибыли, где измеряется соотношение между дохо­дами, получаемыми центром, и его затратами. Внутренний управленческий контроль направлен на анализ

соответствия установленного порядка ведения учета действующе­му законодательству и локальным нормативным актам, действует в интересах внутренних пользователей контрольной информа­ции, организован по решению самого субъекта, содействует ук­реплению дисциплины, оптимизации процессов хозяйственной деятельности и выполнения персоналом обязательств перед пред­приятием.

Ревизия — средство, как правило, внешнего контроля, — на­правлена в интересах внешних пользователей — лиц, заинтересо­ванных в данных результатов ревизии. Осуществляется с целью подтверждения достоверности учетных процессов и отчетности.

Ревизия осуществляется как в плановом, так и во внеплано­вом порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохра-

21

нительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Конкретные вопросы ревизии определяются про­граммой или перечнем основных вопросов ревизии.

Программа ревизии включает тему, период, который должна охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, под­лежащих ревизии. Программа утверждается руководителем конт­рольно-ревизионного органа. Программа ревизии в ходе ее про­ведения с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих ре­визуемую организацию, может быть изменена и дополнена.

Несмотря на различия в целях и пользователях информации, и ревизия, и внутренний управленческий контроль имеют четкую взаимосвязь.

Ревизия использует систему внутреннего контроля, а система внутреннего контроля получает независимую оценку степени ее эффективности и надежности при проведении ревизии.

К тому же и ревизия и внутренний контроль используют одина­ковые приемы и способы сбора данных, их анализа, одни и те же аналитические процедуры и систему доказательств, имеют рабо­чую документацию и результативный документ — акт (отчет) о ре­зультатах контроля, используют одну нормативную базу. Результат и внутреннего контроля, и ревизии во многом зависит от того, кто осуществляет контроль (его опыта, профессионализма, квалифи­кации, понимания особенностей экономического субъекта, неза­висимости и объективности в оценке). Все вышеперечисленное еще раз подтверждает взаимосвязь этих двух систем, которые, несмотря на различия, взаимовыгодно дополняют друг друга.

3. Основные задачи и направления внешнего финансового контроля

В настоящее время финансовый контроль осуществляется за­конодательными и исполнительными органами власти, а также специально созданными учреждениями, наблюдающими за фи­нансовой деятельностью всех экономических субъектов (госу­дарств, предприятий, учреждений, организаций, граждан).

Поскольку государственный финансовый контроль предна­значен для реализации финансовой политики государства, соз­дания условий для финансовой стабилизации страны в целом, он распространяется как на государственные организации, так и на негосударственную сферу экономики — коммерческие ор-

22

ганизации и граждан. Таким образом, можно сформулировать сущность финансового контроля по каждой из названных по­зиций.

Финансовый контроль государственных организаций — это прежде всего контроль над разработкой, утверждением и испол­нением бюджетов всех уровней и внебюджетных фондов, а также контроль за финансовой деятельностью государственных пред­приятий и учреждений, банков и финансовых корпораций.

Финансовый контроль со стороны государства негосударствен­ной сферы экономики и граждан, затрагивает лишь сферу соблюде­ния ими финансовой дисциплины, т. е. выполнения денежных обязательств перед государством, таких как:

налоги и другие обязательные платежи;

соблюдение законности и целесообразности при расходо­вании выделенных им бюджетных субсидий и кредитов;

3) соблюдение установленных законодательством правил ор­
ганизации денежных расчетов, ведения учета и отчетности.
Деятельность органов финансового контроля регламентирует­
ся юридическими нормами, закрепленными в таких имеющих
силу закона документах, как Конституция РФ, Гражданский ко­
декс РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ.

Законодательной базой для системы государственного конт­роля Российской Федерации является Приказ Госналогслужбы РФ от 12.03.1997 г. № ВА-3-29/40 «О государственном финансо­вом контроле в системе Госналогслужбы». Организации, осу­ществляющие финансовый контроль, могут быть как государ­ственными, так и негосударственными. Финансовый контроль осуществляется с помощью различных методов, к которым отно­сятся: наблюдение, проверка, обследование, ревизия и анализ материалов. Все вышеназванные методы государственного и му­ниципального финансового контроля отражены в разнообразных нормативных актах, регламентирующих режим их использования относительно различных объектов финансового контроля.

Проверка — это метод финансового контроля, предусматри­вающий исследование отдельных вопросов финансовой деятель­ности или иных субъектов на основе документов, получения объяснений от обязанных лиц, а также осмотра помещений и дру­гих объектов. Из современного законодательства следует, что про­верки подразделяются на тематические и документальные.

Разновидностью тематической проверки является налоговая проверка, проводимая должностными лицами налоговых орга-

23

нов. Существует два вида налоговой проверки: камеральная и вы­ездная. Камеральная налоговая проверка является разновид­ностью документальной проверки, так как она проводится нало­говым органом по месту его нахождения на основе документов, представленных налогоплательщиком, а также других докумен­тов, имеющихся у налогового органа. По результатам проверок составляется акт. В соответствии со ст. 100 НК РФ он составляет­ся по определенной форме, установленной Министерством по налогам и сборам РФ.

Основным методом финансового контроля является ревизия, которая осуществляется специально созданной комиссией. Зако­нодательство закрепляет обязательный и регулярный характер ре­визии. Ревизии подразделяются на документальные и фактиче­ские, комплексные и тематические, плановые и внезапные.

4. Подготовка и планирование внешнего контроля

Внешний контроль (аудит) осуществляется независимой ор­ганизацией на договорной основе с экономическим субъектом с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетно­сти, а также оказания консультационных услуг.

Рационально организованное ведение контроля позволяет минимизировать время на проведение аудиторских процедур и обобщение полученной информации, улучшает качество полу­ченной информации и расширяет возможности контроля аудита.

Перед началом работы проходит первый, так называемый подготовительный этап аудита, в течение которого необходимо выработать решение по следующим вопросам:

заключить договоры на проведение аудита и определить условия его проведения (продолжительность, оплату и др.);

осуществить подбор сотрудников для проведения аудита.

Вторым этапом аудита будет его планирование, которое вклю­чает следующие мероприятия: получение сведений о клиенте; предварительную аналитическую проверку, предварительную оценку системы внутреннего контроля, масштабов работ; оценку аудиторского (общего) риска; завершение экспертизы и оценку предварительных данных, разработку общего плана (стратегии) аудита; определение оптимального доверия к системе внутренне­го контроля; разработку соответствующих процедур тестирова­ния системы внутреннего контроля; разработку независимых процедур тестирования.

24

Третий этап — сама процедура аудита, когда необходимо дать оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемого в организации. Этот этап включает в себя проведе­ние тестов, окончательную оценку внутреннего контроля, кор­ректировку программы аудита.

Четвертый этап — независимые процедуры, когда аудитор со­бирает аудиторские доказательства (рабочие документы аудито­ра), необходимые в дальнейшем для формирования его мнения об отчетности. Независимые процедуры включают такие меро­приятия, как проведение независимых тестовых операций; про­ведение аналитических процедур; проведение тестов оборотов по синтетическим счетам; проведение проверочных процедур обще­го составления баланса; оценка результатов независимых проце­дур; обобщение полученных данных и их оценка, корректировка программы аудита и др.

Пятый этап аудита — формулировка мнения и составление аудиторского отчета (заключения), в котором должно быть отра­жено мнение аудитора об отчетности. Данный этап включает: проверку финансовой отчетности, проверку результатов аудита, составление мнения о достоверности отчетности; составление проекта отчета; написание отчета.

Результат аудиторской проверки, в соответствии с аудитор­скими стандартами оформляется в виде заключения аудитора (аудиторской фирмы).

Заключение аудитора имеет юридическую силу для всех юри­дических и физических лиц, государственных и судебных органов.

Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соот­ветствии с процессуальным законодательством РФ. Структура аудиторского заключения, применяемого в РФ, приближена к международным стандартам оформления заключения, состоит из трех частей — вводной, аналитической и итоговой.

Нарушение законодательства РФ об аудите аудиторскими ор­ганизациями и их руководителями, индивидуальными аудитора­ми, аудируемыми лицами, подлежащими обязательному аудиту, влечет уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность.

Осуществление аудиторской деятельности организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей ли-

25

цензии влечет взыскание штрафа в размере от 100 до 300 мини­мальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом.

5. Порядок проведения мероприятий по контролю

Наиболее глубоким методом финансового контроля является ревизия. Ревизия проводится органами управления в отношении подведомственных предприятий и учреждений, а также различ­ными государственными и негосударственными органами кон­троля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).

На проведение каждой ревизии участвующим в ней работни­кам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившего ревизию, или лицом, им уполномоченным. Также руководителем контрольно-ревизионной комиссии определяются сроки проведе­ния ревизии, состав комиссии, ее руководитель с учетом вытекаю­щих из конкретных задач контроля. Сроки не должны превышать 45 дней (календарных).

Конкретные вопросы контроля определяются программой или перечнем основных вопросов. Программа контроля включа­ет тему, период, который должна охватить ревизия, и утверждает­ся руководителем контрольно-ревизионного органа.

Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодатель­ные и другие нормативные, правовые акты, отчетные и статисти­ческие данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность.

Исходя из программы ревизии определяют необходимость и возможность применения тех или иных контрольных действий, приемов и способов получения информации, аналитических про­цедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности.

Руководитель ревизуемой организации обязан создать надле­жащие условия для проведения контроля.

В случае препятствий со стороны руководителя ревизуемой организации руководитель ревизионной группы сообщает об этом руководителю органа, назначившего ревизию.

При отсутствии или защищенности бухгалтерского учета в ревизуемой организации руководителем ревизионной группы

26

составляется акт и докладывается руководителю контрольно-ре­визионного органа, который направляется руководителю реви­зуемой организации.

Ревизия представляет собой систему обязательных контроль­ных действий по документальной и фактической проверке закон­ности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хо­зяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых возложена ответственность за их осу­ществление.

Цель ревизии — осуществление контроля над соблюдением за­конодательства РФ при осуществлении организацией хозяй­ственных и финансовых операций, их обоснованностью, нали­чием и движением имущества, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Результаты ревизии оформляются ак­том, который подписывается руководителем ревизионной груп­пы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организа­ции. На ознакомление с актом и его подписанием может быть установлен срок до 5 дней.

Замечания и возражения по составленному акту со стороны лиц ревизуемой организации фиксируются в письменном виде и приобщаются к материалам ревизии. Руководитель ревизион­ной группы проверяет обоснованность изложенных возражений и подготавливает по ним заключение, которое после рассмотре­ния и подписи руководителем контрольно-ревизионного органа направляется в ревизуемую организацию и приобщается к мате­риалам ревизии.

Материалы ревизии представляются руководителю контроль­но-ревизионного органа в срок не позднее 3 рабочих дней после подписания акта.

6. Организация при проведении мероприятий по контролю

Имеется ряд факторов, ограничивающих проведение меро­приятий по контролю:

1) ограничение осведомленности о финансово-хозяйствен­ной деятельности объекта проверки рамками проводимых ис­следований;

27

наличие некоторых фактов неопределенности в интерпре­тации событий финансово-хозяйственной деятельности и их оценке;

субъективность решений, связанная с компетентностью, опытом, профессионализмом проверяющего;

невозможность применения на всех участках контроля сплошного метода контроля;

защищенность учета или его отсутствие;

наличие давления со стороны руководителя субъекта или других заинтересованных в результатах контроля лиц;

невозможность в некоторых аспектах однозначно толко­вать законодательные акты, неясности и нечеткости в норма­тивно-правовых актах;

ограничения доступа к документам или службам, отделам, цехам, не позволяющие осуществить объективный контроль, либо отсутствие документов.

Существуют действия, которые нельзя осуществлять при про­ведении мероприятий по контролю.

Предмет проводимого мероприятия по контролю должен быть в компетенции органа, проводящего государственный конт­роль.

Запрещается осуществлять плановые проверки в случае от­сутствия при проведении мероприятий по контролю должност­ных лиц или работников проверяемых юридических лиц или ин­дивидуальных предпринимателей либо их представителей.

Запрещается требовать представления документов, инфор­мации, образцов продукции, если они не являются объектами ме­роприятий по контролю и не относятся к предмету проверки, а также изъятия оригиналов документов, относящихся к предме­ту проверки.

Запрещается требовать образцы продукции для проведения их исследований, экспертизы без оформления акта об отборе об­разцов продукции в установленной форме и в количестве, превы­шающем нормы, установленные государственными стандартами или иными нормативными документами.

Форма акта об отборе образцов продукции устанавливается нормативным правовым актом органа государственного контроля.

5. Запрещается распространять информацию, составляющую
охраняемую законом тайну и информацию, полученную в резуль­
тате проведения мероприятий по контролю, за исключением слу­
чаев, предусмотренных законодательством РФ.

28

Охраняемой законом тайной является:

государственная тайна — защищаемые государством све­дения в области его военной, внешнеполитической, экономи­ческой, разведывательной, контрразведывательной и опера­тивно-разыскной деятельности, распространение которых может нанести ущерб безопасности Российской Федерации;

служебная и коммерческая тайна. Информация является таковой, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим ли­цам, к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее кон­фиденциальности;

банковская тайна — Банк России гарантирует тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспон­дентов;

налоговая тайна — составляют любые полученные налого­вым органом, органами внутренних дел, органом государ­ственного внебюджетного фонда и таможенным органом све­дения о налогоплательщике. 6. Запрещается превышать установленные сроки проведения

мероприятий по контролю.

Сроки проведения мероприятий по контролю установлены:

по общему правилу продолжительность мероприятия по контролю не должна превышать 1 месяц;

срок проведения мероприятия по контролю может быть продлен, но не более чем на 1 месяц в исключительных слу­чаях, связанных с необходимостью проведения специальных исследований, экспертиз со значительным объемом мероприя­тий по контролю.

7. Порядок оформления результатов мероприятий по контролю

Для обобщения результатов комплексной ревизии всей дея­тельности предприятия составляется акт, в котором отражаются выявленные ревизией недостатки в работе и нарушения государ­ственной дисциплины.

Акт ревизии подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным (старшим) бухгалтером реви­зуемого предприятия, а в необходимых случаях — руководителем и главным (старшим) бухгалтером, ранее работавшим в ревизуе-

29

мом предприятии, к периоду работы которых относятся выявлен­ные нарушения.

При наличии возражений или замечаний по акту ревизии ру­ководитель и главный (старший) бухгалтер делают об этом ого­ворку перед своей подписью и не позднее 3 дней со дня подпи­сания акта представляют письменные объяснения. По акту представляются также объяснения других должностных лиц ре­визуемого предприятия, непосредственно виновных в устано­вленных ревизией нарушениях. Правильность фактов, которые изложены в объяснениях, должна быть проверена ревизующим. По результатам проверки дается письменное заключение.

В тех случаях, когда выявленные ревизией нарушения или злоупотребления могут быть скрыты или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности лиц, виновных в злоупотребле­ниях. В ходе ревизии, не ожидая ее окончания, составляется от­дельный промежуточный акт, требуются от должностных или ма­териально ответственных лиц необходимые объяснения.

Промежуточные акты составляются также для оформления результатов ревизии отдельных участков деятельности ревизуе­мого предприятия: по результатам ревизии кассы, инвентариза­ции материальных ценностей и основных фондов, контрольного обмера и проверки качества выполненных строительно-монтаж­ных работ и др. Промежуточные акты прилагаются к основному акту ревизии и подписываются членами ревизионной группы, которые участвовали в ревизии данного участка деятельности ревизуемого предприятия, и должностными лицами, отвечаю­щими за этот участок работы, или материально ответственными лицами, отвечающими за сохранность денежных средств и ма­териальных ценностей. Один экземпляр промежуточного акта вручается должностному лицу ревизуемого предприятия, под­писавшему акт.

Факты, изложенные в промежуточных актах, включаются в основной (общий) акт ревизии.

В акте ревизии приводятся:

общие данные о выполнении ревизуемым предприятием производственных и финансовых планов;

выявленные факты нарушений законов РФ, указов Прези­дента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативных актов министерств и ведомств;

30

факты неправильного планирования производственных и финансовых показателей, невыполнения заданий и обяза­тельств, неправильного расходования средств и других нару­шений финансовой дисциплины;

факты неправильного ведения бухгалтерского учета и со­ставления отчетности;

выявленные факты бесхозяйственности, недостач и хище­ний денежных средств и материальных ценностей;

размеры причиненного материального ущерба и другие последствия допущенных нарушений с указанием фамилий и должностей лиц, по вине которых они были допущены;

вскрытые при ревизии дополнительные возможности и резервы увеличения выпуска и реализации продукции, снижения ее себестоимости, увеличения прибыли, сокра­щения затрат на содержание аппарата управления, ликви­дации потерь и непроизводительных расходов, увеличения доходов бюджета.

В случае, когда по результатам ревизии возникает необходи­мость использовать хорошие образцы работы и распространять их в других предприятиях и хозяйственных организациях, руко­водитель ревизионной группы отдельно докладывает об этом ру­ководителю, назначившему ревизию.

8. Методы и источники получения знаний о деятельности экономического субъекта

Основными методами получения знаний о деятельности эко­номического субъекта являются:

изучение общеэкономических условий деятельности про­веряемого экономического субъекта;

анализ особенностей региона, влияющих на деятельность субъекта;

учет отраслевых особенностей сферы деятельности эконо­мического субъекта;

знакомство с организацией и технологией производства;

сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, методах ведения бух­галтерского учета, его автоматизации;

сбор информации о структуре собственного капитала, ана­лиз размещения и котировок акций;

31

сбор информации об организационной и производствен­ной структурах, проводимой маркетинговой политике, основ­ных поставщиках, покупателях;

анализ деятельности экономического субъекта на рынке ЦБ;

учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерни­ми (зависимыми) обществами и методов консолидации финан­совой отчетности, порядка распределения прибыли, остающей­ся в распоряжении организации;

10)сбор информации о финансовых и юридических обяза­тельствах экономического субъекта, что имеет существенное значение на стадии планирования при оценке уровня су­щественности и расчета внутрихозяйственного риска; 11) знакомство с организацией системы внутреннего контроля. Если выявлены аспекты деятельности, требующие определен­ных специальных знаний, проверяющий должен иметь достаточ­но глубокое понимание деятельности экономического субъекта, чтобы можно было установить, нужна ли ему консультация того или иного специалиста, т. е. должен оценить возможность при­влечения эксперта. В целях получения наиболее глубоких знаний о деятельности экономического субъекта применяются аналити­ческие процедуры, выявляющие существенные отклонения от различного рода базовых показателей.

Источниками получения знаний об экономическом субъекте являются:

официальные публикации в юридических, отраслевых, профессиональных, региональных журналах;

данные статистики, официальные отчеты экономического субъекта, банковские отчеты;

нормативные и законодательные акты, регулирующие дея­тельность проверяемого экономического субъекта;

результаты посещения семинаров, конференций и анало­гичных мероприятий;

разъяснения и подтверждения, полученные от сотрудников проверяемого экономического субъекта, беседы с компетент­ными лицами и сотрудниками службы внутреннего контроля;

запросы третьим лицам;

консультации с ревизором, который проводил проверку в предыдущие периоды;

учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты договоры, бухгалтерская

32

отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерской службе, учетной политике, рабочий план сче­тов и проводок, план-график документооборота, схема орга­низационной и производственной структур; 9) осмотр цехов, складов, служб проверяемого субъекта, опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

10)результаты проведения аналитических процедур, выявле­ние необычных хозяйственных операций, порядок оформле­ния которых нельзя однозначно трактовать в соответствии с действующим законодательством;

11)идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс, хозяйственных операций, методов учета и налогообложения их;

12)результаты работы привлеченных специалистов-экспертов; 13)знакомство с реестром акционеров;

14)материалы проверок налоговых служб и судебных про­цессов;

15)использование знаний, накопленных из предыдущего опыта ревизора.

Перед проведением ревизии и в ходе ее все производственные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих до­кументах ревизора.

9. Этапы внутреннего контроля

Организация эффективно функционирующей системы внут­реннего контроля — это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы.

Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования ор­ганизации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возможностями.

Разработка и документальное закрепление новой (соответ­ствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой кон­цепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преи­мущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса ме­роприятий, способного привести эту деловую концепцию к разви­тию и совершенствованию организации, успешной реализации ее

33

целей, укреплению ее позиций на рынке. Такими документами дол­жны быть положения о финансовой, производственно-технологи­ческой, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестицион­ной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа каждого элемента по­литики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансово-хозяйственной дея­тельности позволит осуществлять предварительный, текущий и по­следующий контроль всех аспектов ее функционирования.

Анализ эффективности существующей структуры управле­ния, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функ­циональной, методической подчиненности, направления их дея­тельности, функции, которые они выполняют, установлен регла­мент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям. То же относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т. д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разра­ботать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной еди­ницы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев системы внутреннего контроля организации.

Разработка формальных типовых процедур контроля конк­ретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) инфор­мации для принятия управленческих решений.

Организация отдела внутреннего аудита (или другого спе­циализированного контрольного подразделения).

При организации такого отдела необходимо учитывать основ­ные требования к эффективности его функционирования.

Может быть и большее количество этапов оценки системы контроля в зависимости от индивидуальных особенностей эконо­мического субъекта, подвергнутого проверке.

34

Общее знакомство с системой внутреннего контроля вклю­чает получение информации о специфике и масштабах дея­тельности субъекта, представление о системе его бухгалтер­ского учета. Итоги первоначального знакомства позволяют принять решение о возможности использования в проверке системы внутреннего контроля. Если контролер-ревизор не может полагаться на систему внутреннего контроля, он должен спланировать свою проверку, таким образом, чтоб выводы его не основывались на доверии к этой системе. Низкая эффектив­ность системы внутреннего контроля должна быть отражена в заключении о проверке субъекта.

10. Принципы системы внутреннего контроля

Критерием эффективности системы внутреннего контроля служит соблюдение принципов внутреннего контроля организации.

Принцип ответственности.

Принцип сбалансированности (сбалансированность озна­чает, что субъекту нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения).

Принцип подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации.

Принцип своевременного сообщения об отклонениях.

Принцип ущемления интересов (необходимо создавать спе­циальные условия, при которых любые отклонения ставят како­го-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к урегулированию проблем).

Принцип интеграции (при решении задач, связанных с конт­ролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаи­модействия работников функциональных различных направле­ний).

Принцип заинтересованности администрации.

Принцип компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля. Принцип компетентности состоит в проявлении контролером высокого уровня знаний при контроле финансово-хозяйственной деятельности, а также предполагает обязательное пополнение багажа знаний через курсы повышения квалификации, семинары, тренинги, необхо­димо постоянно быть в курсе всех последних изменений в зако­нодательстве, изучать опыт и новые методы контроля, стремить­ся к повышению профессионализма.

35

9. Принцип соответствия (степень сложности системы внут­
реннего контроля должна соответствовать степени сложности
подконтрольной системы).

Принцип постоянства (адекватное постоянное функциони­рование системы внутреннего контроля позволит вовремя преду­преждать о возможности возникновения отклонений).

Принцип приемлемости методологии внутреннего контро­ля (означает целесообразное распределение контрольных функ­ций, целесообразность программ внутреннего контроля, а также применяемых методов).

Принцип непрерывности развития и совершенствования (со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают).

13. Принцип приоритетности (абсолютный контроль над
обычными незначительными операциями не имеет смысла и бу­
дет только отвлекать силы от более важных задач).

Принцип комплексности (нельзя добиться общей эффек­тивности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов).

Принцип согласованности пропускных способностей раз­личных звеньев системы внутреннего контроля.

16. Принцип оптимальной централизации (динамичность,
устойчивость, непрерывность функционирования системы обу­
словливаются единством и оптимальным уровнем централизации
оргструктуры организации).

17. Принцип единичной ответственности (во избежание безот­
ветственности недопустимо закрепление отдельной функции за
двумя или несколькими центрами ответственности).

18. Принцип функциональных потенциальных имитаций
(временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля
не должно прерывать контрольных процессов).

Принцип регламента (эффективность функционирования системы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации).

Принцип разделения обязанностей.

Принцип разрешения и одобрения.

22. Принцип взаимодействия и координации.
Важным аспектом функционирования системы внутреннего

контроля является выполнение принципов данной системы, соблю­дение которых повысит доверие к ней как внешних пользователей и ревизоров, так и внутренних пользователей данными контроля.

36

Контроль необходимо осуществлять на основе четкого взаи­модействия всех подразделений и служб организации.

Совокупность указанных принципов является основанием эффективности системы внутреннего контроля.

11. Составляющие системы внутреннего контроля

Система внутреннего контроля состоит непосредственно из органов контроля, т. е. органов, учрежденных в организации в целях осуществления внутренних проверок, ревизий. Это могут быть службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионный от­дел, инвентаризационное бюро или даже сторонняя организация, призванная осуществлять постоянный внутренний контроль на фирме на договорных началах.

Объекты внутреннего контроля — это предметы контроля, т. е. активы и обязательства, источники средств, капиталы, резервы, виды проводимых операций (по заготовке, снабжению, сбыту, инвестициям, производству и т. д.), центры ответственности по затратам, прибыли, финансовым вложениям, доходам и т. д.

Контроль должен осуществляться набором средств, в первую очередь это технические средства в виде помещений, наборов из­мерительных, контрольных инструментов, систем обработки по­лученной информации (ЭВМ); финансовые средства — это зар­плата, к ней система штрафов и надбавок, финансовые ресурсы; процедуры и методы (приемы) контроля — это те мероприятия, с помощью которых обеспечивается надежный и эффективный контроль (тесты, прослеживание, инвентаризация, опрос, наб­людение, анализ, сверка и т. д.). Одна из важных составляющих системы внутреннего контроля — база показателей, это могут быть нормативные, статистические, справочные данные, плано­вые показатели, отраслевые показатели прошлых периодов. Так­же должны быть положения о службе внутреннего контроля с описанием порядка взаимодействия между подразделениями и отделами субъекта, по обмену информацией. Еще одна соста­вляющая системы — документация. Разрабатывается самостоя­тельно экономическим субъектом. Система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя:

надлежащую систему бухгалтерского учета;

контрольную среду;

отдельные средства контроля.

37

Система внутреннего контроля может с определенной сте­пенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она бы­ла создана, достигнуты. Причиной этого являются следующие не­избежные ограничения системы внутреннего контроля:

естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, кото­рые дает применение таких мероприятий;

тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания ин­структивных материалов;

умышленное нарушение системы контроля в результате сго­вора сотрудников экономического субъекта как с другими со­трудниками данного экономического субъекта, так и с третьи­ми лицами;

нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля;

распространенная практика существенного изменения условий ведения хозяйственной деятельности, в результате че­го принятые контрольные процедуры могут перестать выпол­нять свои функции.

Средства контроля экономического субъекта должны исполь­зоваться с учетом следующего:

хозяйственные операции выполняются с одобрения руко­водства как в целом, так и в конкретных случаях;

все операции фиксируются в бухгалтерском учете в пра­вильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени;

доступ к активам возможен только с разрешения соответ­ствующего руководства;

соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов определяется ру­ководством с установленной периодичностью.

12. Классификация системы внутреннего контроля

Поскольку система контроля является важной составляющей управленческого контроля в целом, для раскрытия механизмов

38

функционирования данной системы необходимо изучить особен­ности ее составных элементов, а для этого необходимо ее класси­фицировать по разным признаками.

Систему внутреннего контроля классифицируют по форме внутреннего контроля, который зависит от особенностей органи­зационной и правовой структуры субъекта; видов и масштабов фи­нансово-хозяйственной деятельности субъекта; рациональности и целесообразности охвата контролем сфер деятельности субъекта; отношения руководства организации и ведению контроля.

Также различают внутренний контроль в зависимости от при­меняемых методов и приемов контроля (общие методы контро­ля — индукция, дедукция, анализ, синтез, обобщение и другие, самостоятельно разработанные методы — замеры, взвешивание, пересчет, инвентаризация, наблюдение, экспертиза, сверка, об­ратная калькуляция, логическая и экономическая проверка, тестирование, анкетирование, опрос и т. д., специальные мето­ды — методы экономической статистики, анализа, прогнозирова­ния, моделирования и т. д.). Одна из наиболее развитых форм внутреннего контроля — внутренний аудит.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, для которых характерны:

усложненная оргструктура;

многочисленность филиалов, дочерних компаний;

разнообразие видов деятельности и возможность их коопе­рирования;

стремление органов управления получать достаточно

объективную и независимую оценку действий менеджеров

всех уровней управления.

Кроме задач чисто контрольного характера, внутренние ауди­торы могут выполнять экономическую диагностику, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, упра­вленческое консультирование. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии, деятельность которых регла­ментирована действующим законодательством.

В зависимости от времени контроль подразделяют на опера­тивный, тактический и стратегический.

В зависимости от данных, которые используются при конт­рольных мероприятиях, различают фактический, документаль­ный контроль и контроль показателей, полученных с помощью обработки средствами ЭВМ.

39

По этапам проведения контрольных мероприятий различают предварительный, текущий и последующий контроль. Контроль может быть плановым и внеплановым, разовым, постоянным и периодическим. По степени охвата данных может быть сплошным и выборочным.

В зависимости от типа системы внутреннего контроля он мо­жет осуществляться с помощью систем ЭВМ или вручную, либо возможна частичная автоматизация отдельных стадий контроля.

Неавтоматизированный внутренний контроль осуществляет­ся контролером-ревизором без применения средств ЭВМ.

Частично автоматизированный внутренний контроль осущест­вляется его контролерами с применением средств автоматизации в сочетании с обработкой данных вручную. Контроль, осущест­вляемый с помощью средств автоматизации, ведется под руковод­ством контролера-ревизора, что облегчает ему работу с большими массивами данных, экономит время, позволяет делать всесторон­ний анализ, задавая параметры выборки.

Следующий признак классификации — значимость субъектов контроля в процессе осуществления контрольных операций.

По данному признаку разделяют:

1) контролеров-ревизоров, непосредственно осуществляю­
щих контроль;

2) участников, в обязанности которых входят функции конт­
роля, — это различные специалисты предприятия.
Данная классификация не исчерпывающая, но в ней приведе­
ны основные классификационные признаки, необходимые для
правильного понимания системы внутреннего контроля.

13. Цели и организация внутреннего контроля

Цель внутреннего контроля — обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контро­ля во времени непрерывна, перманентна и достигается только на короткое время. Внутренний контроль организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламен­тируются только основные направления внутреннего контроля — порядок проведения инвентаризаций, правила организации до­кументооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. При организации и осуществле-

40

нии внутреннего контроля используются как денежные, так и не­денежные измерители.

Успешно применяются натуральные показатели: штуки, мет­ры, тонны, литры — в зависимости от отраслевой принадлежно­сти предприятия. Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы. При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соот­ветственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия: снабжения, производства, реализации.

Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдель­ные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности.

Руководство предприятия самостоятельно устанавливает со­став, сроки, периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля — целесообразность и экономичность. Аудиторское заключение по результатам обяза­тельной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной инфор­мацией предприятия является только аналитическая часть ауди­торского заключения и письменная информация аудитора руко­водству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

При публикации бухгалтерской отчетности указываются и ре­зультаты аудиторской проверки. Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер. Внутренний контроль призван организовывать его структуру, а также поддер­живать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие име­ет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внешнего контроля, если это же предприятие организует реализа­цию своей продукции в розницу через торговый павильон, струк­тура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким обра­зом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами.

Внутренний аудит решает следующие задачи:

контроль над состоянием активов и недопущение убытков;

подтверждение выполнения внутрисистемных контроль­ных процедур;

41

анализ эффективности функционирования системы внут­реннего контроля и обработки информации;

оценка качества информации, выдаваемой управленче­ской информационной системой. Таким образом, в рамках внутреннего аудита осуществляется

не только детальный контроль над политикой и качеством менедж­мента.

Внутренний аудитор выполняет следующие функции:

проверка систем контроля в целях выработки политики компании в рамках законодательства;

оценка экономичности и эффективности операций компа­нии;

проверка уровня достижений программных целей;

подтверждение точности информации, используемой ру­ководством при принятии решений. Ответственность за выполнение своих обязанностей аудитор

несет только перед руководством предприятия.

14. Порядок проверки смет (бюджетов),

центров затрат, ответственности и бюджетирования

Бюджетирование применяется для повышения эффективно­сти координации хозяйственной деятельности, управляемости экономических процессов на предприятии, лучшей адаптации организации к изменяющимся внешним и внутренним усло­виям, снижает риск нарушений. Это определенная система пла­нирования, учета, контроля потоков ресурсов по центрам затрат на предприятии и результатам деятельности по центрам ответ­ственности. Суть формирования бюджетов (смет) состоит в за­ключении бюджетов низшего уровня в бюджет высших уровней с получением бюджета (сметы) затрат по элементам, по потребите­лям и предприятию вообще, в целях контроля средств и ресурсов, их поступления, расходования в соответствии с выработанной фи­нансовой стратегией. Бюджет (смета) может охватывать 1 год, 5 лет, квартал, любой период времени, т. е. может быть как долго­временной, так и разовой, смета составляется на вид затрат, ком­плекс идет в виде программы.

Центр возникновения затрат — это структурное обособленное подразделение, например участок, по которому организуется планирование, учет затрат на производство в целях управления и контролирования издержек.

42

Центр ответственности — это структурное обособленное под­разделение предприятия, возглавляемое руководителем, который отвечает за результаты работы. Центры ответственности совме­щают в учетном процессе и центр возникновения затрат и ответ­ственность руководителей. Центры затрат и ответственности в системе бюджетирования составляют отчеты об исполнении бюджетов и полученных результатах.

Проверка смет, центров затрат и ответственности позволяя оценить синхронность поступления и расходования, выявить от­клонения, проанализировать причины этих отклонений, тенден­ции показателей во временном отрезке, а также эффективность оперативного и стратегического управления сметами и центрами.

Проверка смет (бюджетов), центров затрат, ответственности и в целом процесса бюджетирования состоит из:

анализа потребности в товарно-материальных ценностях (ТМЦ), запасах готовой продукции, изменений уровня по­требности и запасов в рамках бюджетного периода в бюджете производства и запасов;

анализа влияния на процессы реализации рекламной дея­тельности, условий политики, конъюнктуры рынка и т. д.;

анализа динамики цен и роста или снижения затрат, при­чины изменений (в бюджете продаж);

анализа норм расходов по видам прямых затрат в течение периода бюджета, оценки доли материальных затрат в стоимо­сти производимой продукции;

анализа уровня рентабельности, объемов производства, изменений в уровне получаемой прибыли в зависимости от изменений факторов, анализа сбалансированности производ­ства и реализации в бюджетном периоде;

анализа планируемых издержек в связи с изменениями объемов производства;

анализа планируемого уровня затрат на вспомогательные цехи и участки в бюджете вспомогательных цехов;

оценки изменения ставок переменных расходов;

анализа необходимого уровня затрат на продвижение това­ра на рынок, расходов по его транспортировке, упаковке, рек­ламе, маркетингу, расходов посредника в результате процесса реализации, заложенных в бюджете коммерческих издержек; 10)анализа постоянных затрат, заложенных в бюджете управ­ленческих затрат, анализа их распределения по видам произ­водственной деятельности;

43

11)анализа ожидаемой выручки, прибыли, рентабельности, изменений в соответствии с прошлыми периодами, резервов, фондов, оптимизации учетных процессов; 12)анализа источников поступлений и целей расходования денежных средств в разрезах деятельности предприятия; 13)анализа активов и пассивов организации.

15. Внутренний финансовый контроль и внутрихозяйственный расчет коммерческих организаций (предприятий)

Внутрихозяйственный коммерческий расчет предполагает выделение внутри структурной организации предприятия под­разделений, которые призваны самостоятельно решать свои организационно-технические задачи. Они могут взять в арен­ду активы организации. Эти подразделения условно покупают у предприятия ресурсы по учетной стоимости (по согласованию между администрацией и трудовым коллективом подразде­ления). Внутренний контроль организуется руководством пред­приятия и определяет законность совершения хозяйственных операций, их экономическую целесообразность.

Продукцию или услуги такие подразделения условно продают предприятию по учетным ценам, вычитая условную прибыль, т. е. в основе внутрихозяйственного коммерческого расчета лежат принципы такой системы, как директ-костинг, с элементами нормативного учета, который может, однако, и не применяться.

Исходя из функций внутреннего контроля выделяют такой вид контроля, как управленческий контроль.

Управленческий контроль — это процесс влияния менедже­ров на работников предприятия для эффективной реализации организационной стратегии. При этом его главной задачей яв­ляется контроль по центрам ответственности. Другими слова­ми, необходима система отражения, обработки и контроля пла­новой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности.

Важно организовать действенную систему управленческого контроля, что позволит руководству предприятия делегировать свои полномочия по управлению затратами подчиненным, ко­торые могут более детально ориентироваться в обстановке на местах. Эти функции возможно осуществлять с помощью не

44

только управленческого, но и управленческо-финансового кон­троля. Внутренний финансовый контроль в данных условиях сводится к изучению хозяйственно-технологических связей, по­токов ресурсов от предприятия к подразделению и наоборот, от­слеживанию оценки этих ресурсов и продукции от подразделения к предприятию, контролю нормативных показателей, отслежива­нию отклонений от норм с выяснением причин, влияющих на эти отклонения, анализу номенклатуры затрат, которая не должна противоречить действующему законодательству.

Финансовому контролю подвергается документооборот меж­ду подразделениями и предприятием, проверке подвергается определение валового дохода подразделения исходя из стоимости произведенной продукции, работ, услуг в оценке по учетным це­нам за вычетом стоимости ресурсов, отчислений в фонды, обяза­тельных платежей. Остаток дохода и есть хозрасчетный доход, ко­торый направляется на выплату зарплаты.

Для того чтобы правильно, тщательно проконтролировать, необходимо понять специфику подразделения, т. е. прежде чем приступить к осуществлению финансового контроля, нужно про­работать всю документацию, регламентирующую деятельность такого подразделения, это могут быть решения, распоряжения, положения, внутренние локальные нормативные акты.

С помощью финансового контроля руководство предприятия может осуществлять эффективное финансово-хозяйственное управление, а собственники — следить за управляющими их ка­питалов, что позволяет предоставить определенные гарантии для привлечения в экономику частных инвестиций и личных средств граждан. Осуществление финансового контроля на предприятии также связано с обнаружением отклонений от принятых стандар­тов и нарушений принципов законности, эффективности и эконо­мии расходования материальных ресурсов на возможно более ран­ней стадии. Это позволяет принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб, осуществить мероприятия, направленные на предотвращение таких нарушений в будущем.

ЛЕКЦИЯ № 3. Финансовый контроль

1. Понятие финансового контроля

Государство реализует финансовую политику, воздействуя на:

сферу финансовых отношений через налоговую политику;

регламентацию кредитных отношений;

регулирование финансового рынка;

формирование амортизационного фонда и систему госу­дарственной поддержки. В зависимости от изменений и целей финансовой политики

государство ослабляет или усиливает свое вмешательство в регу­лирование тех или иных сторон экономических и социальных процессов.

В сферу непосредственного государственного управления финансами входят лишь государственные финансы. Управление государственными финансами регулируется высшими законода­тельными органами.

Наиболее важной частью финансовой системы страны высту­пает государственный бюджет.

В соответствии со ст. 10 «Структура бюджетной системы РФ» Бюджетного кодекса РФ бюджетная система состоит из бюдже­тов трех уровней:

Федерального бюджета и бюджетов государственных вне­бюджетных фондов;

бюджетов субъектов РФ и бюджетов территориальных вне­бюджетных фондов;

местных бюджетов. Бюджетным кодексом РФ установлена единая бюджетная

система. Наряду с единством она основана на принципах разгра­ничения доходов и расходов между уровнями бюджетной систе­мы, а также самостоятельности бюджетов. В соответствии с этим на каждом бюджетном уровне действуют системы органов, обла­дающие бюджетными полномочиями.

46

Финансы представляют собой экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использова­нием централизованных и децентрализованных фондов денеж­ных средств в целях выполнения функций и задач государства и воспроизводственных функций предприятий в обеспечении условий расширенного воспроизводства.

Являясь инструментом формирования и использования де­нежных доходов, финансы выполняют функции:

распределительную;

регулирующую;

контрольную;

4) отражают ход распределительного процесса.
Понятно, что они имеют большое значение в процессе вос­
производства, решения социальных задач государства.

Финансовый контроль — это один из видов управленческой деятельности.

Таким образом финансовый контроль представляет систему наблюдения и проверки финансовой деятельности управляе­мого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принятых решений, выявления отклонений от утвержденных нормативов и принятия мер по их устранению.

Задачи финансового контроля можно выразить в обеспечении:

роста эффективности производства и расходования средств;

соблюдения действующего законодательства в области на­логообложения;

правильности ведения бухгалтерского учета;

правильности составления и исполнения бюджета;

проверки состояния и эффективности использования ре­сурсов предприятий;

выявление резервов роста финансовых ресурсов;

правильность валютных операций. В настоящее время формируется Единая международная

система стандартизации финансового контроля. Ее принципы нашли отражение в организации контрольных систем, сложив­шихся в европейских государствах. В основе международных правил финансового контроля лежат принципы независимо­сти, гласности, законности, объективности, ответственности, сбалансированности, системности.

47

Органы финансового контроля должны обладать независи­мостью (организационной, функциональной, материальной и др.) от юридических или физических лиц, чью деятельность они про­веряют. Независимость должна быть формально закреплена в за­конодательстве, регулирующем их деятельность.

2. Функции финансового контроля

На уровне каждого предприятия функции контроля заклю­чаются главным образом в осуществлении мер, нацеленных на наиболее эффективное выполнение всеми работниками своих обязанностей.

Контроль в любой сфере деятельности позволяет всем систе­мам правильно и четко функционировать.

Финансовый контроль позволяет четко функционировать фи­нансовой системе, вовремя выявляет ее недостатки и корректи­рует последствия обнаруженных нарушений, повышает финансо­вую дисциплину и пресекает злоупотребления в сфере финансов. Основу процесса финансового контроля составляет анализ предмета или явления с целью изучения закономерностей его возникновения, развития и преобразования, эффективности ис­пользования во всех сферах хозяйственной деятельности.

Государственный финансовый контроль охватывает и общест­венный сектор экономики, и предпринимательскую деятельность и функционирует посредством проверок налоговых расчетов, вы­полнения организациями госзаказов, порядок предоставления и возврата субсидий, дотаций, кредитов, а также применяемых на­логовых льгот.

Объектом контроля выступает процесс финансово-хозяй­ственной деятельности субъектов рыночных отношений, т. е. сфера денежных отношений между государством и юридически­ми и физическими лицами, сфера бюджетного процесса, перерас­пределения доходов и поступлений и эффективного использо­вания.

К функциям финансового контроля относятся: 1) анализ — включает в себя спектр действий по анализу, из­учению исполнения действующего законодательства в части использования средств государственного бюджета; выявление отклонений в формировании доходов и расходов субъекта фи­нансовой деятельности; отклонения в сфере финансовой дея-48

тельности государственных институтов (министерств, ведомств, других органов); анализ причин отклонений (исследование фактов, повлекших то или иное отклонение, выявление винов­ных лиц);

2) корректировка — включает разработку предложений по
устранению выявленных нарушений финансово-хозяйствен­
ной деятельности предприятий и организаций, других субъек­
тов контроля;

3) предупредительная функция — состоит в разработке меро­
приятий по предотвращению нарушений, укреплению фи­
нансовой дисциплины, повышению эффективности финан­
сового контроля, совершенствованию контрольной работы,
разработке новых методов и способов контроля на основании
материалов обобщения результатов проверок.
В современных условиях приоритетным направлением яв­
ляется предупредительная функция, направленная на профилак­
тику нарушений и злоупотреблений, совершенствование средств
предупреждения нарушений, оперативное реагирование на не­
правомерное поведение с целью предотвращения возможных на­
рушений и злоупотреблений, пресечение этих действий, выявле­
ние виновных.

Осуществление финансового контроля на предприятии также связано с обнаружением отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и эконо­мии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии.

Это позволяет принять корректирующие меры, привлечь ви­новных к ответственности, получить компенсацию за причинен­ный ущерб, осуществить мероприятия, направленные на предот­вращение таких нарушений в будущем.

Таким образом, обобщая все вышесказанное, необходимо отме­тить, что финансовый контроль, выполняет функцию управления и регулирования всех финансовых взаимоотношений в государстве между его институтами, органами, субъектами финансовой дея­тельности. Такие его элементы, как субъект контроля, объект конт­роля, предмет контроля, принципы контроля, метод (методика) контроля, техника и технология контроля, принятие решения по результатам контроля, оценка эффективности контроля, опреде­ляют механизм финансового контроля.

49

3. Составляющие финансового контроля

Система финансового контроля включает в себя систему бух­галтерского учета, контрольную среду, отдельные средства конт­роля.

Система бухгалтерского учета состоит из учетной политики предприятия, структурного подразделения, ответственного за ве­дение учета и подготовку бухгалтерской отчетности, распределе­ния обязанностей и полномочий между учетными работниками, организации подготовки, оборота, хранения документов, регист­ров, отражающих хозяйственные операции, порядка отражения этих операций, форм и методов обобщения данных регистров, средств автоматизации в ведении учета и подготовки отчетности.

Контрольная среда — это осведомленность и практические действия контролеров, направленные на установление и поддер­жание системы финансового контроля; включает в себя распре­деление ответственности и полномочий, порядок осуществления финансового контроля, внешние факторы.

Правильное распределение полномочий даст оправданное и целесообразное разделение труда, сэкономит ресурсы, исклю­чит дублирование функций, позволит полнее и тщательнее про­вести контроль.

Внешние факторы — случаи оказания давления на процесс проведения финансового контроля, злоупотребления. Средства контроля — методы и правила, разработанные для получения уверенности, что совершенные операции зарегистрированы пол­ностью, точно в соответствии с действующим законодательством, что все нарушения обнаруживаются быстро и ясны последствия данных нарушений — их влияние на достоверность данных учета и отчетности.

В систему финансового контроля входят:

управленческо-финансовый контроль, осуществляемый всеми структурными подразделениями предприятия;

отдельные независимые от учетно-финансовой службы специализированные подразделения внутреннего аудита. На промышленных предприятиях центрами ответственности

являются отдельные цеха, участки, бригады, возглавляемые их руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы.

50

Важнейшим условием реализации внутреннего финансового контроля являются финансовая информация, содержащаяся в бух­галтерской, статистической и оперативной отчетности, а также обобщенные финансовые показатели, отражающие различные стороны хозяйственной деятельности. Финансовая информация одновременно служит и информационной базой для управленче­ского учета, но, очевидно, не ограничивается ею.

Внутренний контроль:

проводится внутри предприятия (или структуры управле­ния) его служащими, которых обычно называют внутренними контролерами или внутренними аудиторами;

организуется по решению руководства предприятия;

содержится на средства предприятия. В обязанности внутренних контролеров могут быть включены:

проверка эффективности системы контроля;

оценка эффективности предприятия;

3) определение уровня достижения программных целей.
Заметим, что организация служб внутреннего контроля не­
обязательна для субъектов хозяйствования.

В случаях, когда информация, полученная зависимыми от ру­ководства управляемого объекта органами внутреннего контроля, не вызывает доверия у собственников, возникает потребность в проведении внешнего финансового контроля. Как правило, ос­новная цель внешнего контроля заключается в составлении мне­ния о достоверности финансового положения, представленного в финансовых отчетах, соответствии результатов операций и дви­жения денежных средств субъекта хозяйствования общепринятым принципам бухгалтерского учета и законодательным нормам.

В общем случае речь идет о достоверности финансового состояния объекта контроля, рациональности и эффективно­сти его деятельности. Таким образом, внутренний и внешний финансовый контроль во многом дополняют друг друга.

4. Основные задачи и направления внутреннего финансового контроля

Внутренний финансовый контроль — составная часть общей системы управленческого контроля. В широком смысле под целью функционирования системы внутреннего контроля следует понимать сохранение и эффективное использование разнообразных ресур­сов и потенциалов коммерческой организации, обеспечение ее

51

эффективного функционирования, а также устойчивости и мак­симального развития в условиях многоплановой конкуренции. Задачами внутреннего финансового контроля являются:

помощь в учетной работе, т. е. проведение контроля спе­циалистов с целью эффективного выполнения ими своих обя­занностей;

проверка бухгалтерской информации, ее достоверности;

контроль сохранности собственности организации;

обеспечение органов управления необходимой информа­цией по всем интересующим вопросам;

защита от ошибок, нарушений, злоупотреблений, искаже­ний через осуществление предупредительных мер;

повышение дисциплины учетной работы. В зависимости от масштабов деятельности предприятия, его

индивидуальных особенностей работы, целей и задач, поставлен­ных руководителем перед службой внутреннего финансового контроля, направлениями контроля могут быть:

контроль за финансово-экономической деятельностью субъекта;

контроль над соблюдением направлений развития субъекта;

контроль и обеспечение эффективной деятельности субъекта;

контроль за расчетно-платежными операциями, затратами на производство, поступлениями выручки за реализованную продукцию;

контроль над формированием финансовых результатов;

выявление, предотвращение и исправление искажений в учете;

контроль над соблюдением законодательства, своевремен­ность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

контроль над своевременностью и правильностью, а также полнотой отражения в учете всех хозяйственных операций;

контроль над корректностью бухгалтерских проводок; 10)анализ деятельности предприятия;

11)контроль над выполнением инвестиционных и прочих проектов;

12)контроль надежности информации, представляемой систе­ме управления;

13)организация взаимодействия с внешними контролерами, представителями проверяющих и контролирующих органов,

52

организация внутренних расследований, создание контроль­ных комиссий по расследованию каких-либо обстоятельств. Кроме того, к данным направлениям следует прибавить конт­рольные мероприятия по всем интересующим руководителя субъекта вопросам.

Достижение общей цели системы внутреннего контроля обес­печивается взаимодействием различных ее элементов для дости­жения следующих показателей, по которым можно судить об эф­фективности управления и развития организации:

соответствие деятельности организации принятому курсу действий и стратегии;

устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;

упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности;

сохранность имущества;

должный уровень полноты и точности первичных докумен­тов и качества первичной информации для успешного руко­водства и принятия эффективных управленческих решений;

показатели эффективности системы бухгалтерского учета;

рост производительности труда, снижение издержек про­изводства и обращения, улучшение финансово-экономиче­ских результатов деятельности;

рациональное и экономное использование всех видов ре­сурсов;

соблюдение должностными лицами и иными работниками организации установленных администрацией требований, правил;

10)соблюдение требований федеральных законов и подзакон­ных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Эти и многие другие задачи обуславливают создание в органи­зации эффективной системы внутреннего контроля.

5. Контроль над финансовыми вложениями

Финансовые вложения — передача предприятием в собствен­ность, временное пользование или управление своего имущества или денежных средств в целях получения дохода. Они могут быть

53

краткосрочными или долгосрочными. К финансовым вложениям также относят инвестиции в ценные бумаги, уставный фонд дру­гих предприятий, предоставление кредитов и займов.

Контролю подвергается порядок бухгалтерского учета таких вложений на соответствие действующему законодательству и принятой на предприятии учетной политике.

Также анализируются договоры купли-продажи ценных бумаг (уставы, учредительные документы в случае вложения в уставный фонд других предприятий), выписки из реестра акционеров, пла­тежные документы, сертификаты, наличие ценных бумаг.

В случае наличия ценных бумаг на ответственном хранении, нахождения в управлении проверяются соответствующие догово­ры и реестры переданных ценных бумаг (в них должны быть ука­заны номер, серия, номинальная стоимость, количество, вид ценных бумаг).

При контроле платежных документов проверяются порядок оплаты (выше или ниже номинальной стоимости), порядок вы­платы дивидендов.

Проверяются: корреспонденция по операциям с финансовы­ми вложениями, порядок ведения аналитического и синтетиче­ского учета, порядок учета расходов на хранение ценных бумаг в депозитарии банка, порядок налогообложения выплат по диви­дендам (удержание налога на доходы с физических лиц ).

Проверяется порядок отражения доходов, полученных от опе­раций с финансовыми вложениями, порядок отражения превы­шения покупной стоимости ценных бумаг над их номиналом и наоборот. Необходимо проверить порядок погашения ценных бумаг, проконтролировать, чтобы на дату погашения их стои­мость в балансе была равна их номинальной стоимости.

Особое внимание при контроле над операциями по финансо­вым вложениям уделяют экономической эффективности прово­димых вложений, т. е. изучают критерии, повлиявшие на при­нятие решения о финансовых вложениях. Необходимо знать специфику финансово-хозяйственной деятельности предприя­тия, в деятельность которого вкладываются инвестиции, т. е. дол­жностные лица организации обязаны тщательно проработать во­просы финансовых вложений, ожидаемой величины прибыли и величины участия в других предприятиях, проработать все до­говорные вопросы.

54

Контролер должен убедиться, что данными операциями не прикрывались другие сделки и мотивы, т. е. не было искусствен­ного отвлечения средств предприятия с целью получения доходов нелегальным путем отдельными лицами через другую фирму.

При контроле финансовых вложений в другие организации необходимо проверить договоры о совместной деятельности, це­ли создания такой деятельности, порядок учета совместных опе­раций (кто ведет, организован ли раздельный учет общих дел и операций участника, которому поручено ведение учета опера­ций по совместной деятельности), порядок уплаты налогов на до­ход от операций по финансовым вложениям.

При проверке операций по предоставленным займам контро­лю подвергаются бухгалтерские справки и другие расчеты по оценке их дисконтированной стоимости согласно ПБУ 19/02, проверяется расчет первоначальной стоимости выбывающего объекта в порядке уступки права требования.

Контролируется порядок создания резерва под обесценивание ценных бумаг и порядок переоценки ценных бумаг, котирующих­ся на биржах регулярно. Данная переоценка должна соответство­вать действующему законодательству (Постановление Федераль­ной комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. № 40 «Об утверждении Правил отражения профессиональными участ­никами рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бух­галтерском учете отдельных операций с ценными бумагами»).

Проверяют порядок операций с векселями, облигациями, сер­тификатами, фьючерсами, опционами и т. д.

Все ценные бумаги должны быть учтены на забалансовом сче­те 004 «Бланки строгой отчетности» по номинальной стоимости и зарегистрированы по видам в специальном журнале.

5. Основные требования, предъявляемые к организации внутрифирменного финансового контроля

Основными принципами внутрифирменного финансового контроля являются:

разделение обязанностей;

разрешение и одобрение;

физический контроль;

важность свидетельства.

55

Для снижения риска неудовлетворительной работы прове­ряющих лиц руководство обязано регулярно проверять их с целью определения эффективности работы и точности исправления ошибок.

В крупных компаниях потенциальное преимущество регуляр­ного финансового контроля часто окупают расходы на создание отдела внутреннего аудита.

Важным критерием контроля является снижение потенциаль­ных убытков. Система контроля предназначена для помощи ру­ководителям предприятий в вопросах:

выбора между различными альтернативными действиями, планирования действий, которые должны быть предприняты в течение определенного периода времени;

выявления ошибок конкретных исполнителей. Они могут заключаться в установлении нереальных планов при наличии точных прогнозов или в невыполнении тех действий, которые должны быть предприняты для реализации конкретных мар­кетинговых, инвестиционных и иных решений;

осуществления действий, которые могли бы исправить ошибки и закрепить успех. Ключевыми элементами системы контроля являются:

объекты контроля — бюджеты структурных подразделе­ний;

предметы контроля — отдельные показатели бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов, энергии и т. д.);

субъекты контроля — структурные подразделения и эконо­мические службы предприятия;

4) методы контроля бюджетов — осуществление процедур,
необходимых для определения отклонений фактических по­
казателей бюджетов от плановых в абсолютных суммах.
Контроль над выполнением доходной части сводного бюдже­
та предприятия призван обеспечить бесперебойность финанси­
рования его операционной (текущей) и инвестиционной деятель­
ности. Осуществляет такой контроль финансовая служба.

Контроль над соблюдением расходной части консолидиро­ванного бюджета предприятия является важной проблемой, от решения которой зависит эффективность хозяйственно-финан­совой деятельности предприятия. Для успешного решения дан-

56

ной проблемы рекомендуется установить четкий порядок прове­дения управленческих процедур, который обеспечивает:

оперативный анализ фактических отклонений от плано­вых функциональных и сводного бюджетов (за месяц, квар­тал);

разработку мероприятий по устранению непроизводитель­ных расходов и потерь, а также удорожающих факторов, выяв­ленных в ходе анализа;

оформление и предоставление дирекции предприятия ана­литических материалов по исполнению комплексного и функциональных бюджетов в целях корректировки их до­ходной и расходной частей. Целесообразно на каждом предприятии создавать и внедрять

комплектующую автоматизированную систему бюджетного пла­нирования (на базе локальной компьютерной сети), что поможет оперативно (ежедневно) получать информацию об исполнении бюджетов и своевременно вносить коррективы в доходную и рас­ходную части в целях повышения эффективности управления финансами хозяйствующих субъектов.

Важным элементом внутрифирменного контроля наряду с бюджетным является финансовый анализ бухгалтерской отчет­ности предприятия, который включает:

горизонтальный анализ баланса; вертикальный анализ; трендовый анализ;

анализ финансовых коэффициентов (ликвидности, плате­жеспособности и рентабельности). После перехода на качественно иной уровень планирования

и контроля предприятия должны стать более привлекательными и открытыми для инвесторов, кредиторов и других партнеров, что расширит их финансовые возможности для расширения произ­водства.

6. Виды и система контролирующих органов финансового контроля

Финансовый контроль можно разделить на государственный и негосударственный. Государственный финансовый контроль — это комплексная система контрольных действий органов власти и управления, базирующихся на Конституции РФ и других законах.

57

Его назначение — отслеживать стоимостные пропорции рас­пределения налогового национального продукта, контролируя все каналы движения денежных потоков, так или иначе связан­ные с формированием государственных финансовых ресурсов (полнотой и своевременностью их поступления, а также с их це­левым использованием).

В Указе Президента РФ в Указе президента РФ от 25.07.1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансо­вого контроля в РФ» (с изм. от 25.07.2000 г., 18.07.2001 г.), ска­зано, что государственный финансовый контроль в РФ включа­ет контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государствен­ных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ.

Цель государственного финансового контроля — максимиза­ция поступления денежных средств в казну и недопущение их не­целевого и неэффективного расходования.

Государственные контролеры прежде всего проверяют соблю­дение финансовой дисциплины, т. е. неукоснительность испол­нения всех установленных предписаний государства в отношении использования государственных средств, включая бюджетные ре­сурсы, внебюджетные фонды, средства Центрального банка, ор­ганов местного самоуправления и т. д. Контролеры имеют право осуществлять ревизии и проверки главным образом в государ­ственном секторе экономики. Сфера частного и корпоративного бизнеса подвержена государственному контролю лишь отчасти, по определенному кругу вопросов: налогообложения, пользова­ния государственными ресурсами.

Негосударственный финансовый контроль включает внутри­фирменный и аудиторский контроль.

Внутрихозяйственный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, филиалов и дочерних предприятий проводится самим предприятием, его экономическими службами и подразделяется на оперативный (текущий) и стратегический.

Аудиторский контроль, возникший в РФ с конца 1980-х гг., — это независимый вневедомственный финансовый контроль, ко­торый проводят как отдельные физические лица, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве

58

предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы (в том числе иностранные), имеющие любую организационно-право­вую фирму, предусмотренную российским законодательством (кроме акционерного общества открытого типа).

Система органов финансового контроля в экономически раз­витых странах в целом однотипна и включает следующие эле­менты:

ведомство главного ревизора — аудитора (счетная палата) с подчинением непосредственно парламенту или президенту страны. Цель этого ведомства — контроль над расходованием государственных средств и государственного имущества;

налоговое ведомство с подчинением президенту, прави­тельству либо министерству финансов, контролирующее по­ступление налоговых доходов в государственную казну;

контролирующие структуры в составе государственных ве­домств, осуществляющие проверки и ревизии подведомствен­ных учреждений;

аудиторские фирмы, осуществляющие на коммерческой основе проверку и подтверждение достоверности отчетной информации и законности финансовых потоков и увеличение прибыли.

В государствах тоталитарного типа с преобладанием государ­ственной собственности государственный финансовый контроль носит глобальный административный характер, преследуя в ос­новном фискальные цели.

7. Принципы организации финансового контроля и его классификация

Основными принципами являются независимость и объек­тивность, компетентность и гласность. Независимость контро­ля должна быть обеспечена финансовой самостоятельностью контролирующего органа, более длительными по сравнению с парламентскими сроками полномочиями руководителей ор­ганов государственного контроля, а также их конституционным характером. Объективность и компетентность подразумевают неукоснительное соблюдение контролерами действующего за­конодательства, высокий профессиональный уровень работы контролеров на основе строго установленных стандартов про­ведения ревизионной работы. Гласность предусматривает

59

постоянную связь финансовых контролеров с общественно­стью и средствами массовой информации.

Имеют место принципы, носящие существенный характер:

результативность контроля;

четкость и логичность предъявляемых контролерами тре­бований;

неподкупность субъектов контроля;

обоснованность и доказательность информации, приве­денной в актах проверок и ревизий;

превентивность (предупреждение) вероятных финансовых нарушений;

презумпция невиновности (до суда) подозреваемых в фи­нансовых преступлениях лиц;

согласованность действий различных контролирующих органов и др.

Каждый институт и разновидность контроля имеют свой ре­гламент.

Общепринятый регламент проведения комплексной ревизии хозяйствующего субъекта включает следующие поэтапные дей­ствия контрольных органов:

инвентаризацию наличия и сохранности товарно-мате­риальных ценностей, объектов незавершенного производства либо строительства, полуфабрикатов, офисного и другого обо­рудования, денежных средств и расчетов;

визуальную проверку правильности оформления докумен­тов, полноты и достоверности заполнения реквизитов, соот­ветствие предъявленных к проверке документов утвержден­ным нормам, выявление некачественных документов, арифметический подсчет итогов и т. д.;

проверку полноты и правильности отражения в докумен­тах финансово-хозяйственных операций, а отражения бухгал­терских записей в учетных регистрах, разработочных табли­цах, журналах-ордерах, в главной книге и т. д.;

проверку правильности исчисления расчетных показате­лей (заработной платы, налогов, амортизационных сумм, ре­зервов, процентов за кредит и т. д.);

проверку правильности составления отчетности — бухгал­терской, финансовой, налоговой, статистической, страховой, кредитной и другой, предусмотренной действующим законо­дательством страны.

60

Другие виды контроля (документальные, тематические) требу­ют соответствующих регламентов, определяемых контрольными ведомствами или руководством фирмы (при проведении внутрен­него контроля). Финансовый контроль принято классифициро­вать по следующим критериям:

регламенту осуществления — обязательный, инициатив­ный;

времени проведения — предварительный, текущий (опера­тивный), последующий;

субъектам контроля — президентский: законодательных органов власти и местного самоуправления; исполнительных органов власти; финансово-кредитных органов; внутрифир­менный; ведомственный; аудиторский;

4) объектам контроля — бюджетный, за внебюджетными
фондами, налоговый, валютный, кредитный, страховой, ин­
вестиционный, таможенный, за денежной массой.
Обязательный контроль финансовой деятельности юридиче­
ских и физических лиц осуществляется на основе закона. Это от­
носится к налоговым проверкам, контролю над целевым исполь­
зованием бюджетных ресурсов, обязательному аудиторскому
подтверждению данных финансово-бухгалтерской отчетности
организаций и т. д. Инициативный контроль не вытекает из фи­
нансового законодательства, но является неотъемлемой частью
управления финансами для достижения тактических и стратеги­
ческих целей.

8. Организация и задачи финансового контроля в РФ

Государственный контроль предназначен для реализации фи­нансовой политики государства, создания условий для финансо­вой стабилизации страны, он распространяется как на государ­ственные организации, так и на негосударственную сферу экономики — коммерческие организации и граждан.

В соответствии с российским законодательством государ­ственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организаций денежного обращения, ис­пользованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предо­ставлением финансовых и налоговых льгот.

Финансовый контроль государственных организаций — это контроль над разработкой, утверждением и исполнением бюдже-

61

тов всех уровней и внебюджетных фондов, а также контроль над финансовой деятельностью государственных предприятий и учреждений, банков и финансовых корпораций. Оперативный контроль возложен на следующие государственные органы — Счетную палату РФ, Банк России, Министерство финансов РФ (Главное управление Федерального казначейства и Департамент государственного финансового контроля и аудита), Министер­ство РФ по налогам и сборам, ГПК РФ, контрольно-ревизион­ные органы федеральных органов исполнительной власти. Он проводится в ходе исполнения бюджета, смет расходов бюджет­ных учреждений повседневно в течение бюджетного года с целью выявления нарушений бюджетно-налоговой дисциплины, со­блюдения финансовых норм и нормативов, установленных пока­зателей по формированию и использованию бюджетного и вне­бюджетного фондов денежных средств государства. Текущий контроль опирается на первичные документы оперативного бю-джетно-бухгалтерского учета и отчетности.

При этом осуществляется не только контрольная работа. Она невозможна без текущего анализа, посредством которого выяв­ляется уровень собираемости налоговых и неналоговых доходов бюджета, своевременное и целенаправленное финансирование федеральных, региональных и местных программ, размер бю­джетного дефицита и источники его покрытия, дается оценка действующему бюджетному законодательству, исследуются во­просы регулирования и стимулирования социально-налогового механизма. Оперативный контроль предупреждает возможные злоупотребления при получении и расходовании средств, способ­ствует соблюдению финансовой дисциплины и своевременности осуществления денежных расчетов.

К деятельности органов государственного контроля примыка­ет контрольная деятельность органов представительной власти, а также Президента РФ. Такой контроль осуществляется при рас­смотрении и принятии законов и прежде всего при рассмотрении и утверждении проектов федерального и нижестоящих бюджетов, бюджетов государственных и местных внебюджетных фондов, а также при утверждении отчетов об их исполнении. Комитеты Государственной думы РФ по бюджету и налогам, финансам и банкам и соответствующие подкомитеты ведут экспертно-ана-литическую работу по финансовым вопросам, дают заключение по проекту федерального бюджета, занимаются оценкой законо­дательных предложений по вопросам налогообложения, банков­ской и других видов финансовой деятельности.

62

Понятие финансового контроля негосударственной сферы экономики и граждан со стороны государства затрагивает сферу соблюдения финансовой дисциплины, т. е. выполнения перед го­сударством следующих денежных обязательств:

1) уплата налогов и других обязательных платежей;

2) соблюдение установленных законодательством правил ор­
ганизации денежных расчетов, ведения учета и отчетности.
Деятельность органов финансового контроля регламентирует­
ся письмом Федерального агентства по управлению федеральным
имуществом от 10.11.2005 г. № 09-2/1773 «О государственном фи­
нансовом контрольном органе».

9. Классификация финансового контроля

Финансовый контроль по времени проведения подразделяет­ся на предварительный, текущий (оперативный), последующий.

Предварительный финансовый контроль проводится до со­вершения финансовых операций и призван предупреждать фи­нансовые нарушения. Он предусматривает оценку финансовой обоснованности планируемых расходов для предотвращения не­экономного и неэффективного расходования средств. На макро­уровне такой контроль проводится в процессе составления и утверждения бюджетов всех уровней и финансовых планов вне­бюджетных фондов на основе прогноза макроэкономических показателей развития экономики страны; на микроуровне — в процессе разработки финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, финансовых разделов бизнес-планов, состав­ления прогнозных балансов, договоров о совместной деятельно­сти и т. д. Текущий (оперативный) финансовый контроль прово­дится в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и субсидий. Он предупреждает возмож­ные злоупотребления при получении и расходовании средств, способствует соблюдению финансовой дисциплины и своевре­менному осуществлению денежных расчетов. Большую роль здесь играют бухгалтерские службы. Последующий финансовый контроль, проводимый путем ревизии и анализа отчетной бю­джетной, финансовой и бухгалтерской документации, призван оценить результаты финансовой деятельности с точки зрения за­конности и эффективности как на макро-, так и на микроуровне.

63

Методы финансового контроля. Различают следующие мето­ды проведения контроля:

документальные и камеральные проверки (в процессе про­ведения проверок на основе отчетной документации и расход­ных документов рассматриваются отдельные вопросы финан­совой деятельности и намечаются меры для устранения выявленных нарушений);

обследование (охватывает более широкий спектр финан­сово-экономический показателей обследуемого экономиче­ского субъекта для определения его финансового состояния и возможных перспектив развития);

надзор (осуществляется контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает со­блюдение ими установленных правил и нормативов, несоблю­дение нормативов, приводящее к банкротству и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии);

анализ финансового состояния (как разновидность фи­нансового контроля предполагает детальное изучение поквар­тальной или годовой финансово-бухгалтерской отчетности в целях общей оценки результатов финансовой деятельности и ликвидности, обеспеченности собственным капиталом и эффективности его использования);

наблюдение (мониторинг) (постоянный контроль со сто­роны кредитора за использованием выданной ссуды и финан­совым состоянием клиента, неэффективное использование полученной ссуды и снижение ликвидности могут привести к ужесточению условий кредитования либо требованию дол­госрочного возврата ссуды);

6) ревизии (обследование финансово-хозяйственной дея­
тельности экономического субъекта в целях проверки ее за­
конности, правильности, целесообразности, эффективности).
Ревизии проводятся как внутриведомственными контроли­
рующими структурами, так и различными государственными
и негосударственными органами контроля (Департаментом фи­
нансового контроля и аудита Министерства финансов РФ, Каз­
начейством, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).
Результаты ревизии оформляются актом, на основании которого
принимаются меры по устранению нарушений, возмещению ма­
териального ущерба и привлечению виновных к ответственности.

64

ЛЕКЦИЯ № 4. Виды аналитических процедур

Экономические и политические преобразования в Россий­ской Федерации в начале 1990-х гг. привели к существенной пе­рестройке системы контрольных органов народного контроля, в связи с новой политической властью во главе с президентом возник президентский контроль.

Появились новые органы финансового контроля: Федераль­ное казначейство, Министерство РФ по налогам и сборам, Счет­ная палата, Федеральная служба налоговой полиции и др. Пере­строена структура Министерства финансов России, изменились его функции. Возник аудиторский контроль. Новые формы прио­брели общественный финансовый контроль.

Финансовый контроль можно условно классифицировать по разным критериям. В частности, по субъектам проведения выделяют: государственный контроль (президентский, контроль представи­тельных органов власти и местного самоуправления, контроль ис­полнительных органов власти, контроль финансово-кредитных ор­ганов) и ведомственный (структурных подразделений министерств, госкомитетов и других органов государственного управления); него­сударственный (внутренний внутрихозяйственный (внутрифирмен­ный, корпоративный) и внешний аудиторский (независимый, вне­ведомственный).

По сфере финансовой деятельности различают: бюджетный, налоговый, валютный, кредитный, страховой, инвестиционный контроль и контроль за денежной массой.

По форме проведения финансовый контроль делится на: предварительный, текущий (оперативный) и последующий.

Предварительный финансовый контроль проводится до со­вершения финансовых операций и имеет большое значение для предупреждения финансовых нарушений. Примером такого конт­роля на макроуровне является процесс составления и утвержде­ния бюджетов всех уровней и финансовых планов, внебюджет­ных фондов на основе оценки обоснованности распределения ВВП и разработки макроэкономических показателей развития экономики страны. На микроуровне — это процесс разработки

65

финансовых планов и смет, кредитных и кассовых заявок, фи­нансовых разделов бизнес-планов, составление прогнозных ба­лансов, а также учредительных договоров, договоров о совме­стной деятельности и т. д.

Текущий (оперативный) финансовый контроль производится в момент совершения денежных сделок, финансовых операций, выдачи ссуд и т. д.

Последующий финансовый контроль, проводимый путем ана­лиза и ревизии отчетной финансовой и бухгалтерской документа­ции для оценки результатов финансовой деятельности хозяйствую­щих субъектов, сопоставления финансовых планов и прогнозов с результатами оценки эффективности осуществления предложен­ной финансовой стратегии, сравнения финансовых издержек с прогнозируемыми и т. д.

По методам проведения, т. е. приемам и способам осущест­вления финансового контроля, различают: проверки, обследова­ния, надзор, анализ финансовой деятельности, наблюдение (мо­ниторинг), ревизии.

Обследование в отличие от проверки охватывает более ши­рокий спектр финансово-экономических показателей обследуе­мого экономического субъекта для определения его финансово­го состояния и возможных перспектив развития.

Надзор производится контролирующими органами за хозяй­ствующими субъектами, получившими лицензию на тот или иной вид финансовой деятельности, и предполагает соблюдение ими установленных правил и нормативов. Несоблюдение норма­тивов, приводящее к риску банкротства и ущемлению интересов клиентов, влечет за собой отзыв лицензии.

Анализ финансовой деятельности как разновидность финан­сового контроля предполагает детальное изучение периодиче­ской или годовой финансово-бухгалтерской отчетности с целью общей оценки результатов финансовой деятельности, оценки финансового состояния и обеспеченности собственным капита­лом, эффективности его использования.

ЛЕКЦИЯ № 5. Контроль в бухгалтерском учете

1. Оценка системы бухгалтерского учета

Информационной базой финансового контроля, т. е. источ­ником сведений для финансового контроля над деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей, является бухгалтерский учет, который они ведут в соответствии с требова­ниями национального законодательства.

Основными задачами учета являются:

формирование полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгал­терской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для конт­роля над соблюдением законодательства РФ при осуществле­нии организацией хозяйственных операций и их целесообраз­ностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ре­сурсов в соответствии с утвержденными нормами, норматива­ми и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйствен­ной деятельности организации и выявление внутрихозяй­ственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском

учете являются: обеспечение единообразного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, составление и предо­ставление сопоставимой и достоверной информации об иму­щественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Отчетная документация — главный источник информации для финансового контроля. Ее основа — финансовая отчетность, которой можно дать следующее определение. Финансовая отчет­ность — это совокупность форм отчетности, составленных на ос-67

нове данных финансового учета с целью предоставления пользо­вателям обобщенной информации о финансовом положении и деятельности предприятия, а также изменениях и его финансо­вом положении за отчетный период в удобной и понятной форме для принятия этими пользователями оценки и определенных де­ловых решений.

Финансовый учет, обобщает данные производственного учета (его называют управленческим), которые накапливаются и слу­жат для внутреннего пользования. Необходимость оценки бухгал­терского учета определяется в новых условиях на базе финансо­вого и управленческого учета.

Предприятия вынуждены искать такие управленческие реше­ния, которые обеспечивают конкурентные преимущества и при­быльные финансовые результаты. С этой целью предприятия изучают рыночную конъюнктуру, самостоятельно планируют свою деятельность, находят поставщиков и покупателей, устанав­ливают приемлемые цены и т. д. В результате всего этого у пред­приятий возникает потребность в своевременной и полной ин­формации для принятия управленческих решений и оценки их результатов. С другой стороны, предприятие должно предоста­вить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим, и в условиях рынка продолжает сохраняться необходи­мость отчета перед государством о правильности налоговых пла­тежей.

Таким образом, в условиях перехода к рыночной экономике бухгалтерский учет перестает быть счетоводческой и статистиче­ской функцией и превращается в инструмент сбора, обработки и передачи информации о деятельности субъекта для того, чтобы заинтересованные стороны могли принять обоснованные реше­ния о том, как лучше инвестировать имеющиеся в их распоряже­нии средства.

В информации о деятельности предприятия заинтересованы две основные категории: внешние и внутренние пользователи.

К внутренним пользователям относятся управленческий пер­сонал предприятия.

К внешним пользователям финансовой и бухгалтерской от­четности относятся инвесторы, кредиторы, поставщики и поку­патели, государство, биржи ценных бумаг и др.

68

2. Контроль при планировании продаж

Планирование продаж — важный этап финансово-экономиче­ской деятельности предприятия, без которого в современных ры­ночных отношениях невозможно построить эффективную сбыто­вую политику, а следовательно, получить намеченный финансовый результат хозяйственной деятельности. Как и все участки деятельно­сти субъекта, планирование продаж должно подвергаться контролю для того, чтобы вовремя выявить отклонения установить факторы, влияющие на появление отклонений, и лиц, отвечающих за данный участок работы.

При контроле планирования продаж необходимо учесть:

стратегию развития предприятия;

максимум в объеме продаж с учетом цен, тенденций и со­стояния рынка, оценки ресурсов и нереализованных возмож­ностей предприятия;

оптимальный объем выпускаемой продукции в целях по­лучения максимальной прибыли;

взаимную увязку планов продаж и планов производства;

увязку планов продаж с графиком выпуска продукции (по срокам и ассортименту);

увязку планов продаж и планов финансовых показателей. Необходимо проконтролировать планы продаж в соответствии

с взаимным влиянием (дополнением, замещением) видов про­дукции и объемов реализации.

Необходимо проверить порядок и приемы внесения измене­ний в планы продаж, систему показателей, на основании которых строятся планы, возможность изменения планов (гибкость пла­новой системы).

Контроль при планировании продаж должен быть комплекс­ным, т. е. планы продаж должны сопоставляться с финансовыми, кадровыми возможностями, запасами ресурсов, мощностей про­изводства, складскими возможностями, размещением организа­ции по отношению к сбытовым рынкам, рынкам закупки сырья и материалов, условиями продажи. Все это даст возможность со­ставить реальный план продаж с учетом условий, возможностей и стремлений предприятия.

Существуют следующие предпосылки эффективности контроля при планировании продаж:

1) планированием продаж в организации должен заниматься не только планово-экономический отдел. Планирование про­даж следует возложить на специализированное подразделение отдела сбыта или маркетинга, так как планово-экономиче­ский отдел, не располагающий достаточной для этого инфор-

69

мацией, играет координирующую роль в планировании дея­тельности организации. Разработкой проектов планов продаж (отгрузок) по видам продукции с учетом программ реализации принципиально новых и модифицированных изделий, их со­гласованием со службами организации должно заниматься экономическое бюро отдела сбыта (или маркетинга) при орга­низации и контроле данной деятельности со стороны руково­дителей отдела, на которых возлагается ответственность за ре­зультаты выполнения планов;

2) основным критерием оптимальности планирования про­даж в рыночных условиях являются учет и соотнесение пара­метров контроля в планировании продаж. Эффективный контроль при планировании продаж возможен, если контролирующий будет владеть следующей системой знаний:

конкурентная среда, факторы, образующие конъюнктуру рынка, освоенные и потенциальные рынки сбыта, освоенная и планируемая продукция;

законодательная среда, политическая и экономическая си­туация в регионе сбыта;

финансовое состояние — покупательная способность по­требителей продукции, спрос на продукцию, эластичность спроса, технологии и потребительские свойства продукции конкурентов, предпочтения потребителей, их психология;

деятельность конкурентов, их возможные тактики и стра­тегии;

доля организации на завоеванных рынках и тенденции ее

расширения.

Такие знания позволят разрабатывать и контролировать пла­ны продаж, учитывая текущую ситуацию на рынке, оперативно изменять планы, гибко реагировать на все изменения рынка.

3. Контроль над выполнением планов сбыта

Контроль выполнения планов продаж продукции состоит в проверке:

правильности планирования реализации продукции, пра­вильности распределения заданий по отчетным периодам;

соответствия между текущими и перспективными планами;

фактов нарушений планов, а также порядка и сроков изме­нения уже утвержденных планов; а также того, вносились ли в этих случаях изменения в соответствующие плановые пока­затели;

выполнения планов важнейших, приоритетных видов реа­лизуемой продукции;

70

проверки причин отклонений факта от плана;

выполнения планов в целом и в разрезе производственных единиц;

соответствия отчетных данных о проданной продукции данным учета, первичным документам, нет ли фактов включе­ния в эти данные продукции, не реализованной в данном от­четном периоде, нет ли фактов искажений и приписок в от­четности;

выполнения заданий и обязательств по сбыту продукции соответствующего количества, качества в сроки, установлен­ные договором;

документов оперативного учета выполнения планов сбыта; 10)соблюдение порядка поощрения руководящих инженерно-технических работников и служащих с учетом выполнения планов по сбыту продукции;

11)потерь в виде штрафных санкций, пеней, неустоек, связан­ных с невыполнением планов сбыта продукции или наруше­нием сроков, количества, качества, ассортимента продукции в соответствии с договорной документацией; 12)правильности применения цен на продукцию; 13)качества реализуемой продукции;

14)выполнения плана сбыта по удельному весу продукции вы­сокого качества в общем объеме продаж; 15)причин сбыта продукции низкого качества; 16)причин сбоев и неритмичной работы в сфере сбыта про­дукции;

17)ежедневных рапортов об отгрузках, установление причин отклонений от плановых заданий, выявление виновных лиц, оценка принятых мер по устранению нарушений и контроль рапортов по неустраненным отклонениям; 18)внутренних нормативных актов, регламентирующих дея­тельность отдела сбыта — это положение по отделу сбыта, ин­струкции, должностные обязанности специалистов отдела сбыта и другие локальные документы, позволяющие отсле­дить функциональные связи и организацию сбытовой дея­тельности субъекта проверки;

19)целесообразности принятых решений в сфере ценообразо­вания, сбытовых стратегий; 20)товародвижения.

71

Процедуры оперативного контроля над ходом выполнения планов сбыта (планов продаж, отгрузок) в организации рекомен­дуется осуществлять в следующем порядке:

начальник экономического бюро отдела сбыта осуществ­ляет первичный контроль над ходом выполнения планов сбы­та на основе ежедневных рапортов об отгрузках, по расчетам за продукцию, подготавливает и ежедневно передает замести­телю начальника отдела сбыта по управлению сбытом отчеты о выполнении планов продаж за день и с начала отчетного пе­риода, а также ежедневные отчеты о выполнении оперативно-календарных планов отгрузок;

договорно-правовое бюро, получив оперативную инфор­мацию о расчетах по заключенным договорам из финансового отдела или из бухгалтерии, информирует о факте продажи экономическое бюро;

заместитель начальника отдела сбыта по управлению сбы­том анализирует полученные отчеты; устанавливает причины отклонений; выявляет виновников; принимает меры в преде­лах своей компетенции и ежедневно по установленному по­рядку передает сведения о ходе выполнения планов сбыта на­чальнику отдела сбыта. Получив данные о ходе выполнения планов сбыта, начальник

отдела сбыта анализирует выявленные заместителем причины от­клонений, оценивает принятые в пределах компетенции послед­него меры и устраняет недочеты в пределах своей компетенции.

4. Методы проверки учета затрат на производство

Проверка учета затрат — это самый трудоемкий, ответствен­ный участок работы контролера. Он требует досконального зна­ния законодательства, особенностей отрасли или вида деятельно­сти контролируемого субъекта. Целью проверки учета затрат на производство является установление обоснованности и полноты включения тех или иных расходов в состав затрат на производство.

Проверка учета затрат начинается с применения метода ана­лиза организационных, технологических особенностей предприя­тия, ресурсов и масштабов деятельности.

При проведении проверки исследуют соответствие учета зат­рат порядку, изложенному в учетной политике организации, и в целом, порядку, установленному законодательством методом прослеживания. В ходе проверки определяют правильность оцен-

72

ки списываемых в затраты ресурсов, правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам, пра­вильность отнесения затрат к отчетным периодам. Особенное внимание уделяют нормируемым затратам. Так, проверяют поря­док отнесения на затраты производства представительских расхо­дов, командировочных расходов, расходов на рекламу, проценты по кредиту и т. д. Также проверяют порядок отнесения на затра­ты расходов, на погашение которых создавались специальные фонды. Проверяются методы учета затрат, применяемые в орга­низации, распределение по группам, правильность списания в за­траты расходов на тару и упаковку, правильность списания на затраты недостач, потерь, брака. Также необходимо отследить, не включаются ли в затраты выплаты работникам, финансируемые из средств специальных фондов и чистой прибыли.

При проверке отчислений на социальные нужды необходимо отследить правильность начисления обязательных платежей в различные фонды согласно действующему законодательству.

Проверка начисления износа должна подтвердить правиль­ность включения расходов по амортизации объектов в состав затрат, соблюдение порядка начисления износа. Необходимо изучить затраты, относящиеся к категории прочих, с целью вы­явления нарушений и искажений. Здесь могут учитываться расхо­ды за пользование кредитами, расходы по охране, по привлече­нию специалистов, арендная плата, услуги связи, банков, кадровых агентств, расходы на рекламу, представительские рас­ходы и т. д. Здесь особенно тщательно изучают обоснованность включения расходов в затраты. Проверяют правильность учета затрат по видам производства, проверяют регистры синтетическо­го и аналитического, а также налогового учета, Главную книгу, от­четность, бухгалтерские справки, первичные документы.

Основные нарушения, выявляемые в ходе проверки учета затрат:

неправильное документальное оформление списания рас­ходов в затраты производства;

слабая система внутреннего контроля учета затрат;

несоблюдение графика документооборота;

непроведение инвентаризации незавершенного производства;

отсутствие контроля смет общепроизводственных расходов;

несоблюдение в течение отчетного периода установленно­го порядка распределения расходов;

нерегулярная сверка данных аналитического и синтетиче­ского учета затрат;

73

8) отнесение расходов по капитальным вложениям в состав затрат на производство и другие нарушения. Нарушения, пе­речисленные выше, выявляются при использовании методов анализа, сверки, сопоставления, прослеживания, арифмети­ческого пересчета, выборочной и сплошной проверки дан­ных, тестирования, инвентаризации и т. д. Следует помнить, что от результатов проверки учета затрат за­висит не только подтверждение достоверности бухгалтерского учета и отчетности, но и правильность расчета налога на прибыль. А ошибки в налоговом учете могут обернуться финансовыми по­терями и санкциями в виде штрафов, пеней.

5. Проверка учета нематериальных активов

Проверка учета нематериальных активов имеет некоторые особенности ввиду отсутствия у данных активов материально-ве­щественной формы, а также высокой степени риска доходности по операциям с нематериальными активами. В учете же немате­риальные активы отражаются по аналогии с отражением опера­ций по учету основных средств.

При проверке данных активов следует руководствоваться по­ложениями Гражданского кодекса, Законом «О патентах», « О правах», Законом «По охране программ для ЭВМ», баз данных, Законом «По охране прав интеллектуальной собственности» и т. д.

Поскольку нематериальные активы являются объектом купли-продажи, они должны иметь какую-либо товарную форму и воз­можность отчуждения от собственника. В бухгалтерском учете единицей нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарный объект нематериальных активов — это совокуп­ность прав, которые возникают из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основополагающим признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от друго­го, является выполнение им самостоятельной функции в произ­водстве продукции, выполнении работ или оказании услуг или использования для управленческих нужд предприятия.

Нематериальные активы должны иметь документальное под­тверждение и законодательное подтверждение стоимости.

Прежде чем приступить к проверке, необходимо изучить зако­нодательство о нематериальных активах (НМА), порядок их отра­жения, закрепленный в учетной политике, определить виды

74

НМА, имеющиеся на предприятии или у субъекта проверки, а также правильность отнесения НМА к той или иной группе.

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам от­носятся объекты интеллектуальной собственности (исключи­тельное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекцион­ные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также дело­вая репутация организации и организационные расходы (расхо­ды, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал орга­низации). Важно отметить, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использова­ны без них. В ходе проверок НМА исследуют их на документаль­ное оформление, правильность и полноту отражения на счетах бухгалтерского учета, операции движения активов, начисления износа по НМА и их выбытие. Проверяют организацию ведения аналитического и синтетического учета НМА. Все активы в ана­литике должны учитываться отдельно по каждому объекту НМА. Синтетический учет ведется по счету 04 «НМА».

В ходе проверки изучают регистры бухгалтерского и налогово­го учета по операциям с НМА.

Суммы амортизации по НМА отражаются на счете 05 «Амор­тизация НМА», начисление износа зависит от установленного срока полезного использования, который должен быть зафикси­рован в договоре и акте приема-передачи НМА. Суммы износа по НМА относят на затраты, уменьшающие налогооблагающую базу по налогу на прибыль. Поэтому, чтобы избежать искажения в учете, отчетности и порядке исчисления налогов, необходимо

75

оценить порядок определения срока полезного использования НМА. По НМА износ начисляется в течение 1 года, это так назы­ваемые текущие НМА. Но если срок использования НМА устано­вить невозможно, в расчет берут 20 лет. Сроком полезного ис­пользования согласно положению по бухгалтерскому учету можно считать срок действия патента, свидетельства, срок ожи­даемого использования актива, количество продукции или работ (услуг), ожидаемое к получению в результате использования НМА. При проверке порядка списания НМА необходимо устано­вить правильность списания активов, порядок отражения операций по выбытию активов, порядок износа, корректность бухгалтерских проводок. При проверке гудвилла необходимо проконтролировать правильность его оценки, определяемой как разница между по­купной стоимостью целой организации и четной стоимостью ак­тивов данной организации по балансу.

Положительная разница отражается следующим образом: Де­бет счета 04 «Нематериальные активы», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Отрицательная разница оформляется как: Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стои­мость и сумма начисленной амортизации по видам нематериаль­ных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списа­ния и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретен­ных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизаци­онных отчислений по нематериальным активам. Наиболее часто вскрывающиеся факты нарушений:

неправильная классификация НМА, отсутствие внутрен­них документов, регламентирующих порядок учета НМА;

неправильная оценка первоначальной стоимости НМА;

неполное документальное оформление, фиксирующее факт и оценку НМА организации;

76

неправильный расчет износа НМА, неполное ведение ана­литического учета по операциям с НМА;

несоответствие данных аналитического и синтетического учета данных главной книги, бухгалтерского баланса.

6. Внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности

Внутренний контроль состоит из системы бухгалтерского уче­та, контрольной среды, средств контроля. Его цель: изучение и предоставление информации по корректировке ошибок, иска­жений, ранее принятых решений. Для успешной деятельности предприятия необходим хорошо отлаженный механизм внутрен­него контроля. За его разработку и действие ответственность не­сет руководитель предприятия. Если система внутреннего кон­троля будет работать эффективно, это во многом ограничит риски хозяйственной деятельности. Внутренний контроль:

обеспечивает надежной информацией руководство пред­приятия о финансово-хозяйственной деятельности субъекта;

обеспечивает сохранность документов, актов, имущества, предотвращая хищение, злоупотребления, порчу, уничтоже­ние, разглашение, нецелевое использование;

исключает непроизводительные затраты, нерациональное использование ресурсов, укрепляет дисциплину и оптимизи­рует налоговые платежи;

обеспечивает выполнение персоналом организации внут­ренних локальных нормативных актов, приказов, распоряже­ний, инструкций, положений;

обеспечивает условия для ведения бухгалтерского учета в организации согласно действующему законодательству. Внутренний контроль предполагает выполнение контрольных

процедур, способствующих выявлению ошибок, сравнению ди­намики показателей и выяснению причин расхождения, а также настраивает сотрудников организации на добросовестное выпол­нение своих обязанностей. Под внутрихозяйственным риском понимают вероятность появления существенных искажений в бухгалтерском учете операций и в целом отчетности. Данный риск характеризует степень подверженности существенным на­рушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотип­ной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у про­веряемого экономического субъекта.

77

Оценку внутрихозяйственному риску контролер-ревизор дает на стадии планирования, учитывая систему внутреннего контро­ля предприятия, используя свое профессиональное суждение. При оценке необходимо учитывать такие факторы, как:

особенности функционирования и текущего экономиче­ского положения отрасли;

специфика деятельности субъекта;

опыт и квалификация персонала организации, ответствен­ного за ведение учета и подготовку отчетности;

возможность наличия внешнего давления на руководите­лей и персонал субъекта в целях достижения определенных показателей бухгалтерской отчетности;

возможность контроля над деятельностью субъекта со сто­роны его собственников. Внутрихозяйственный риск может быть низким, средним

и высоким. Проанализировать систему риска можно, разработав мероприятия по ограничению риска хозяйственной деятельно­сти. В систему таких мер входят:

повышение уровня компетентности персонала предприя­тия, ответственного за учет и отчетность, через систему повы­шения квалификации, семинаров, курсов, консультаций;

высокий уровень автоматизации учетного процесса;

создание высокоэффективной службы внутреннего конт­роля или аудита;

разработка подробной учетной политики предприятия по всем разделам учета;

четкое распределение функций и обязанностей, полномо­чий между учетными работниками;

разработка локальных нормативных актов касательно ве­дения учета и составления отчетности;

контроль над своевременностью, полнотой и правильностью отражения учетных операций;

контроль над соблюдением установленного порядка под­готовки и представления налоговой и бухгалтерской отчет­ности;

периодическое проведение инвентаризации, сверок расче­тов и сверок между отделами организации; 10)работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы.

78

ЛЕКЦИЯ № 6. Сущность и понятие ревизии

1. Понятие, цель и задачи ревизии

Наиболее глубоким методом финансового контроля является ревизия. Ревизия представляет собой систему обязательных кон­трольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом перио­де хозяйственных и финансовых операций организации.

Цель ревизии — осуществление контроля над соблюдением за­конодательства РФ при осуществлении организациями хозяйст­венных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества, использованием материальных и трудо­вых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормати­вами и сметами. Основной задачей ревизии является проверка фи­нансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:

соответствие осуществляемой деятельности учредитель­ным документам;

обоснованность расчетов сметных назначений;

исполнение смет расходов;

использование бюджетных средств по целевому назна­чению;

обеспечение сохранности денежных средств и материаль­ных ценностей;

обоснованность образования и расходования государ­ственных внебюджетных средств;

соблюдение финансовой дисциплины и правильности ве­дения бухгалтерского учета и составления отчетности;

обоснованность операций с денежными средствами и цен­ными бумагами, расчетных и кредитных операций;

операции с основными средствами и нематериальными ак­тивами;

10)полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебю­джетными фондами;

79

11)операции, связанные с инвестициями;

12)расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими

лицами;

13)обоснованность произведенных затрат, связанных с теку­щей деятельностью, и затрат капитального характера;

14) формирование финансовых результатов и их распределение.

Ревизия расходования и поступления средств федерального бю­джета, использование внебюджетных средств, доходов от имуще­ства осуществляется как в плановом, так и в неплановом порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном по­рядке в соответствии с действующим законодательством. Существенные вопросы ревизии оговариваются в программе или перечне основных вопросов.

Программа ревизии включает тему, период, который должна охватить ревизия, и утверждается руководителем контрольно-ре­визионного органа. Составлению программы ревизии и ее прове­дению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые за­конодательные и другие нормативные, правовые акты, отчетные и статистические данные, другие имеющиеся материалы, харак­теризующие финансово-хозяйственную деятельность.

Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знако­мит ее участников с содержанием программы ревизии и распре­деляет вопросы и участки работы между его исполнителями.

Перед началом ревизии руководителю ревизуемой организа­ции следует предъявить удостоверение на право проведения ре­визии, представить участников ревизии и составить рабочий план. Исходя из программы ревизии, определяют необходи­мость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, анали­тических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности.

Руководитель ревизуемой организации обязан создать надле­жащие условия для проведения ревизии, предоставить помещение, оргтехнику, услуги связи, обеспечить машинописными работами. Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организации.

80

2. Ревизия как инструмент контроля

Ревизия — это полное обследование финансово-хозяйствен­ной деятельности экономического субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности и эффективности.

В зависимости от объекта различают ревизии полные, частич­ные, тематические и комплексные. При этом они могут быть пла­новыми и внеплановыми. По степени охвата данных в процессе ревизии осуществляются сплошные ревизии, когда контроли­руются все документы и материальные ценности, и выборочные, суть которых заключается в контроле части документов.

По характеру материала, на основе которого производятся ре­визии, они подразделяются на документальные (проверка под­линности отчетных документов и записей в учетных регистрах) и фактические (проверка наличия денежных средств и материаль­ных ценностей). Самые распространенные и прогрессивные — комплексные ревизии, включающие все участки и стороны дея­тельности ревизуемого предприятия.

Ревизии проводятся органами управления в отношении под­ведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).

Финансово-хозяйственный контроль в основном звене фир­мы и предприятия осуществляют путем проведения ревизий, те­матических, выборочных, сплошных и контрольных проверок при помощи определенных приемов. Совокупность организа­ционных, методических и технических приемов, используемых при ревизии посредством процедур, образует контрольно-реви­зионный процесс. Динамический процесс, связанный с участием средств, предметов труда, состоит из организационной, техноло­гической и завершающей стадий, применительно к контрольно-ревизионным подразделениям, имеющимся в структуре органов управления предприятия, ведомств, министерств, администра­ций субъектов, городов.

Организационная стадия включает в себя выбор объекта реви­зии и организационно-методическую подготовку ревизии. Выбор объекта зависит от определения первоочередности объектов ре­визии. Ими могут быть предприятия, которые должны подвер­гаться комплексной ревизии в соответствии с планом их проведе­ния (по прошествии межревизионного периода), или отдельные

81

показатели их деятельности, неотложная контрольная проверка которых вызвана невыполнением договора, государственного за­каза, нерентабельной работой, необеспечением сохранности цен­ностей и др.

Руководителем ревизионной бригады назначается работник контрольно-ревизионной службы, имеющий специальное обра­зование и практический опыт ревизионной работы. Организа­ционно-методическая подготовка ревизии начинается с изучения состояния экономики объекта ревизии.

Порядок проведения ревизии.

На проведение ревизии участвующим в ней работникам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначивше­го ревизию. Также руководителем контрольно-ревизионного органа определяются сроки проведения ревизии, состав реви­зионной группы и ее руководитель с учетом вытекающих из контрольных задач ревизии. Сроки не должны превышать 45 ка­лендарных дней. При необходимости возможно продление сро­ка ревизии по согласованию с руководителем контрольно-реви­зионного органа. Контрольные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов.

Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодатель­ные и другие нормативные акты, отчетные и статистические дан­ные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансо­во-хозяйственную деятельность.

3. Организация проведения ревизии

Ревизии финансово-хозяйственной деятельности органов и учреждений могут быть вневедомственными, ведомственными, внутрихозяйственными, плановыми и внеплановыми, комплекс­ными, некомплексными и тематическими, сплошными, выбороч­ными и комбинированными. Ревизии проводятся в соответствии с планами работы контрольно-ревизионных органов и мини­стерств по мотивированным постановлениям, требованиям реви­зионных органов.

Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюд­жетных средств органов государственной власти субъектов РФ

82

и органов местного самоуправления и доходов от имущества, на­ходящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке с возмещением расходов по проведению такой ревизии соответствующим органом госу­дарственной власти субъекта РФ или органом местного само­управления.

Работники контрольно-ревизионного органа должны иметь постоянные служебные удостоверения, установленного образца.

Сотрудникам контрольно-ревизионного органа, постоянно проживающим и осуществляющим свои служебные обязанности вне места нахождения этого органа, в исключительных случаях (значительная удаленность, неблагоприятные погодные условия и др.) по согласованию с органом, обратившимся с просьбой про­вести ревизию, допускается её проведение по их служебным удо­стоверениям с последующим оформлением в установленном по­рядке. Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии.

Программа ревизии состоит из темы, периода, который долж­на охватить ревизия, перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии, и утверждается руководителем контроль­но-ревизионного органа. По требованию руководителя реви­зионной группы (контролера-ревизора) при выявлении фактов злоупотребления или порчи имущества руководитель ревизуемой организации в соответствии с действующим законодательством РФ обязан организовать проведение инвентаризации денежных средств и материальных ценностей. Дата проведения и участки (объем) инвентаризации устанавливаются руководителем реви­зионной группы (контролером-ревизором) по согласованию с ру­ководителем ревизуемой организации. Выделенные руководите­лем ревизионной группы ревизоры включаются в состав инвентаризационной комиссии и контролируют её работу.

Ревизоры принимают меры к тому, чтобы материально ответ­ственные лица присутствовали при инвентаризации вверенных им ценностей, контрольных обмерах выполненных работ, конт­рольных запусках сырья и материалов в производство, взятие проб и образцов на исследование, а также при других аналогич­ных действиях, направленных на проверку деятельности мате­риально ответственных лиц.

При отсутствии или запущенности бухгалтерского учета в реви­зуемой организации руководителем ревизионной группы (контро­лером-ревизором) составляется об этом соответствующий акт

83

и докладывается руководителю контрольно-ревизионного органа. Руководитель контрольно-ревизионного органа направляет руко­водителю ревизуемой организации и (или) в вышестоящую орга­низацию либо органу, осуществляющему общее руководство дея­тельностью ревизуемой организации, письменное предписание о восстановлении бухгалтерского учета в ревизуемой организации.

4. Основания и периодичность проведения ревизии

Государство использует и управляет большими ресурсами и средствами, нежели те, что мобилизуются в его бюджете. Поэтому оно должно иметь правовую базу и соответствующий механизм обеспечения целевого и эффективного использования всех принад­лежащих ему средств и контроля над тем, как это делается.

Государство не может безразлично относиться и к тому, как ведутся дела на предприятиях и в организациях негосударствен­ной формы собственности. Следовательно, государство должно располагать такими формами финансового контроля, которые позволили бы эффективно контролировать предприятия всех форм собственности.

Ревизии финансово-хозяйственной деятельности органов и уч­реждений, подведомственных Минюсту России, должны прово­диться не реже одного раза в год (Указ Президента РФ от 25.07. 1996 г. № 1095 (с изменениями от 25.07.2000 г., 18.07.2001 г.)).

В случае необходимости могут проводиться внеочередные ре­визии или проверки по отдельным вопросам.

Ревизии проводятся в соответствии с планами работы ми­нистерства, утвержденными руководством министерства, как правило, не более чем в месячный срок. Продление срока реви­зии допускается с разрешения лица, назначившего ее. Ревизии осуществляются Министерством юстиции РФ и назначаются в каждом отдельном случае руководителем министерства или его первым заместителем с указанием сроков проведения.

Ревизия поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от иму­щества, находящегося в федеральной собственности, в федераль­ных органах исполнительной власти, органах государственной власти субъектов РФ, органах местного самоуправления и орга­низациях любых форм собственности, осуществляется как в пла­новом, так и внеплановом порядке. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, тре-84

бованиям правоохранительных органов осуществляется в устано­вленном порядке в соответствии с действующим законодатель­ством РФ.

Ревизия поступления и расходования бюджетных и внебюд­жетных средств органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления и доходов от имущества, на­ходящегося в их собственности, осуществляется по обращениям этих органов в установленном порядке с возмещением расходов по проведению такой ревизии соответствующим органом госу­дарственной власти субъекта РФ или органом местного само­управления. Основанием для проведения ревизии служит моти­вированное постановление, которое должно иметь номер, дату, тему ревизии, состав ревизионной группы с указанием ее руково­дителя, проверяемый период, наименование проверяемой орга­низации, ФИО руководителя, должность и подписи лиц, выдав­ших данное постановление.

На проведение каждой ревизии участвующим в ней работни­кам выдается специальное удостоверение, которое подписывается руководителем контрольно-ревизионного органа, назначившего ревизию, или лицом, им уполномоченным (далее — руководите­лем контрольно-ревизионного органа), и заверяется печатью ука­занного органа. Работники контрольно-ревизионного органа должны также иметь постоянные служебные удостоверения уста­новленного образца. Сроки проведения ревизии, состав реви­зионной группы и ее руководитель (контролер-ревизор) опреде­ляются руководителем контрольно-ревизионного органа с учетом объема предстоящих работ, вытекающих из конкретных задач ре­визии и особенностей ревизуемой организации, и, как правило, не могут превышать 45 календарных дней.

Продление первоначально установленного срока ревизии осу­ществляется руководителем контрольно-ревизионного органа по мотивированному представлению руководителя ревизионной группы (контролера-ревизора).

5. Направления ревизионной проверки

Организация и производство ревизий обеспечивается силами отдела ревизионной работы (Контрольно-ревизионного управ­ления) Министерства юстиции РФ. При проведении комплекс­ных ревизий министерств юстиции автономных республик,

85

управлений края, области в проверке их финансово-хозяйствен­ной деятельности также принимает участие Департамент финан­сово-экономического и хозяйственного обеспечения Минюста России. В отдельных случаях на основании приказа (распоря­жения) министра (первого заместителя министра) для участия в ревизии могут быть привлечены специалисты управлений и отделов министерства, а также других учреждений и органов юстиции.

Ревизии могут осуществляться по следующим основным на­правлениям:

соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам;

обоснованность расчетов сметных назначений;

исполнение смет расходов;

использование бюджетных средств по целевому назна­чению;

обеспечение сохранности денежных средств и материаль­ных ценностей;

обоснованность образования и расходования государ­ственных внебюджетных средств;

соблюдение финансовой дисциплины, правильность веде­ния бухгалтерского учета и составление отчетности;

обоснованность операций с денежными средствами и цен­ными бумагами, расчетных и кредитных операций;

полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебю­джетными фондами;

10)операции с основными средствами и нематериальными ак­тивами;

11)операции, связанные с инвестициями; 12)расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;

13)обоснованность произведенных затрат, связанных с теку­щей деятельностью, и затрат капитального характера; 14)формирование финансовых результатов и их распреде­ление.

Кроме перечисленных выше направлений финансового конт­роля, также проверяется хозяйственная деятельность ревизуемо­го предприятия, т. е. изучается структура предприятия, подведом­ственные учреждения и службы, общий штат и объем общей сметы, счета (бюджетные и текущие), имущество организации (его размеры и стоимостная оценка).

86

Чтобы правильно понять функционирование бухгалтерской службы проверяемой организации, а также потоки финансовой информации и документооборот, изучается структура бухгал­терской службы, организация, формы и методы ведения бухгал­терского учета, как реализуется утвержденное Положение о бухгалтерской службе, должностные инструкции специали­стов бухгалтерской службы, обеспечен ли контроль над сохран­ностью денежных средств и материальных ценностей; форми­руется ли учетная политика в соответствии с ПБУ «Учетная политика предприятия»; наличие утвержденных смет расходов и оснований для внесения изменений в эти сметы, а также по­рядок исполнения данных смет.

Состояние охраны денежных средств в кассе, товарно-мате­риальных ценностей (ТМЦ) на складах, обеспеченность вычис­лительной и оргтехникой, транспортом (его состояние), наличие внутренних локальных нормативных актов и распорядительной документации, отражающих финансово-хозяйственную деятель­ность (приказы по срокам представления авансовых отчетов; пе­риод, на который выдаются денежные средства под отчет, пере­чень лиц, имеющих право получения денежных средств на хозяйственные нужды, доверенностей и др.), состояние учета ра­бочего времени (проверяются табели учета рабочего времени).

Проверка хозяйственной деятельности дает ревизору воз­можность оценить состояние, размеры проверяемого субъекта, состояние системы внутреннего контроля на предприятии и по­зволит составить план работы с учетом приоритетных направле­ний проверки. Реализация результатов ревизии состоит в устра­нении тех нарушений, которые выявлены в ходе проверки, обсуждение результатов ревизии на предприятии, передача дел в судебно-следственные органы.

6. Подготовка и планирование проведения ревизии

По организационному признаку ревизии делятся на плановые и внеплановые. Ревизия организаций любых форм собственно­сти по мотивированным постановлениям, требованиям правоох­ранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

87

Контрольно-ревизионные органы разрабатывают перспектив­ные (на 5 лет) и текущие (на предстоящий календарный год) пла­ны проведения ревизий. При составлении плана предусматрива­ется, чтобы предприятие проверялось не менее одного раза в год и чтобы была обеспечена преемственность проверок (каждая ре­визия охватывает период со дня окончания предыдущей провер­ки по дату составления баланса в проверяемом периоде).

Планирование ревизий носит строго конфиденциальный ха­рактер для обеспечения внезапности проверок.

В планах ревизии отражают методы проверки (обычно сплош­ной метод применяется для проверки кассовых и банковских опе­раций и для определения полного размера причиненного ущерба в выявленных фактах хищения и других нарушениях).

Составлению же плана проведения ревизии на конкретном предприятии всегда предшествует подготовительная работа, ко­торая включает в себя изучение необходимых законодательных, нормативно-правовых актов, отчетных и статистических данных, других имеющихся материалов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. Необходимо также ознакомить членов ревизионной группы с со­бранной о предприятии информацией, распределить между ними вопросы и участки работы.

Придя с проверкой на предприятие, руководитель ревизион­ной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководите­лю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить уча­ствующих в ревизии работников, решить организационно-техни­ческие вопросы проведения ревизии и составить рабочий план.

Участники ревизионной группы (контролер-ревизор), исходя из плана ревизии, определяют необходимость и возможность при­менения тех или иных ревизионных действий, приемов и спосо­бов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающе­го надежную возможность сбора требуемых сведений и доказа­тельств. Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения ревизии.

В случае отказа работников ревизуемой организации предоста­вить необходимые документы либо возникновения иных препят­ствий, провести ревизию, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель конт-

88

рольно-ревизионного органа сообщает об этих фактах в орган, по поручению которого проводится ревизия. На основании плана ре­визии составляется программа ревизии, а каждый член ревизион­ной группы составляет свой рабочий план.

В течение ревизии пересматриваться и корректироваться в за­висимости от выявленных случаев нарушений, в них вносятся из­менения касательно методов ревизии, аналитических процедур, объема выборки для проверки и другое, а если учет на предприя­тии не ведется или запущен, ревизия может быть вообще приоста­новлена и возобновлена после восстановления в ревизуемой ор­ганизации бухгалтерского учета. Для систематизации материалов проверки ревизоры составляют рабочие документы согласно дей­ствующей Инструкции и разработанным методическим рекомен­дациям чтобы зафиксировать все обнаруженные в ходе проверки нарушения, в дальнейшем информация из рабочих документов переносится в акт проверки, который составляется согласно раз­работанной ранее программе или плану проверки.

7. Основные этапы и последовательность ревизии

В ревизионной работе следует выделить следующие этапы:

подготовительный;

проведение ревизии;

оформление результатов ревизии;

реализация результатов ревизии;

контроль над выполнением решений, принятых по резуль­татам ревизии. Результат ревизии во многом зависит от ее подготовки еще

до выезда на объект. Подготовительный этап ревизии заключа­ется в сборе информации о ревизуемом субъекте, т. е. изучают­ся акты предыдущих ревизий, докладные записки, приказы и постановления по результатам проведенных ревизий, вооб­ще все, что относится к данному предприятию. Также изучают­ся данные годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности предприятия, данные налоговой отчетности (расчеты и декла­рации). На основании собранной информации определяются задачи ревизии, подготавливается план проведения ревизии, руководитель ревизионной группы проводит ознакомительную работу на основании информации о предприятии, а также про­изводит постановку конкретных задач ревизии перед членами ревизионной группы.

89

По прибытии на предприятие и предъявлении руководителю предприятия приказа или распоряжении о проведении ревизии приступают непосредственно к этапу проведения ревизии. Прово­дят обследование предприятия, осмотр помещений, цехов, служб аппарата управления, подразделений и мест хранения ТМЦ, подъездных путей, проводят инвентаризацию кассы, изучают пер­вичные документы, сводные регистры, ведомости синтетического и аналитического учета, собирают объяснения и справки с работ­ников, если в этом есть необходимость, проводят инвентариза­цию расчетов с дебиторами и кредиторами, поставщиками и по­купателями (высылают извещения на предприятия с просьбой сообщить о состоянии расчетов или имеющихся претензий к ре-визируемому предприятию).

Если ведение бухгалтерского учета на предприятии запуще­но, руководитель ревизионной группы дает задание восстано­вить учет. В течение проверки для систематизации материалов ревизоры составляют рабочие документы, где отражают все обна­руженные факты нарушений. Результаты проверки оформляются актом (согласно действующим инструкциям и в соответствии с планом или программой ревизии). В акте указывают сведения об организации и ревизорах, результаты предыдущих проверок и факты выполнения решений по данным ревизиям, указывают способы и методы, использованные в ходе ревизии, способы про­ведения инвентаризации, результаты проверок по направлениям ревизии, размер причиненного ущерба.

Уже в ходе проверки ревизор должен принять меры по устра­нению выявленных нарушений, а также ставить вопрос о мере ответственности виновных лиц. При незначительных наруше­ниях результаты ревизии могут быть реализованы сразу после окончания ревизии, о чем сообщается в приложении к акту ре­визии. А если выявлены факты хищений в крупных размерах, составляется промежуточный акт и передается в следственные органы. По результатам ревизии составляются выводы и предло­жения по устранению недостатков, которые представляются ру­ководителю организации. Он рассматривает выводы и принимает решение по устранению недостатков. В дальнейшем выполнение этих решений должно быть проконтролировано.

Контрольно-ревизионные органы обеспечивают контроль над выполнением решений, принятых по результатам ревизии, и, при необходимости, принимают другие предусмотренные законода-

90

тельством РФ меры для устранения выявленных нарушений и воз­мещения причиненного ущерба, а также систематически изучают и обобщают материалы ревизий и на основе этого вносят пред­ложения о совершенствовании системы государственного финан­сового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действую­щих в РФ законодательных и других нормативных правовых актов.

8. Документирование ревизии

Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежаще оформ­ленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ре­визии (документы, копии документов, сводные справки, объясне­ния должностных и материально ответственных лиц и т. п.).

Акт проверки является результатом кропотливой работы груп­пы ревизоров и официальным документом для принятия реше­ний по проведенной ревизии, вплоть до возбуждения уголовного дела. Записи в акте необходимо излагать на основе проверенных фактов, вытекающих из имеющихся документов, материалов встречных проверок, инвентаризаций и других данных.

Акты должны содержать вступительную, описательную и ре­зультативную части.

Во вступительной части отражается следующее:

полное наименование учреждения, в котором проводится ревизия, его организационно-правовая форма и адрес;

фамилии участвующих в ревизии должностных лиц реви­зуемого учреждения, ответственных за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности;

основание для проведения ревизии, ее вид, мотивы ее про­ведения;

время предыдущей ревизии, период, за который проводит­ся ревизия, и вопросы, подлежащие выяснению;

даты начала и окончания ревизий, должности и фамилии должностных лиц, проводящих ревизию. В описательной части отражается следующее:

конкретные факты и действия, указывающие на наруше­ние порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчет­ности, использования бюджетных средств и средств внебюд­жетных фондов, налогового законодательства и др.;

каждый факт нарушений указывается в акте самостоятель­но с указанием времени его совершения, стоимостной оцен-91

ки, сделанных бухгалтерских проводок и со ссылками на соот­ветствующие первичные документы;

3) при указании фактов нарушений должна быть дана ссылка на нарушенные законодательные и нормативные акты с указа­нием их конкретных статей и пунктов.

При этом необходимо иметь в виду, что нормативные доку­менты министерств и ведомств вступают в силу только после реги­страции их в Минюсте России. В результативной части акта обобщаются выявленные факты нарушений в виде выводов и даются предложения по их устранению.

Данные промежуточных актов включают в сводный акт в крат­ком изложении и только при наличии выявленных нарушений. Промежуточные акты подписывают ревизующие и соответствую­щие должностные лица, ответственные за сохранность денежных и материальных ценностей. В целях наибольшей краткости изло­жения не следует загромождать акт подробной информацией (та­блицами цифровыми данными, выявленными в процессе провер­ки). В этом случае достаточно привести в акте 1—2 примера и общий результат, а подробную опись нарушений приложить к акту за подписью ревизора и главного бухгалтера учреждения.

Перед подписанием акта ревизор знакомит с его содержанием руководство учреждения и работников бухгалтерии и при нали­чии обоснованных возражений вносит исправления в акт до его подписания.

На все нарушения необходимо потребовать от руководителя, уполномоченных и виновных лиц объяснения в ходе проверки или по обстоятельствам в течение 3 дней после подписания акта, о чем производится запись в акте перед подписями.

Акт проверки составляется в двух экземплярах за подписью ревизора, руководителя учреждения и главного бухгалтера.

При наличии возражений или пояснений по акту подписы­вающие делают об этом оговорку перед своей подписью и пред­ставляют письменные возражения или пояснения в 10-дневный срок с момента подписания акта.

В тех случаях, когда принятыми в ходе проверки мерами не обеспечивается полное устранение всех выявленных нарушений, ревизор разрабатывает проект приказа об устранении выявлен­ных нарушений и представляет на рассмотрение руководству, наз­начившему ревизию.

92

9. Выводы и предложения по материалам ревизии

Материалы ревизии представляются руководителю ревизион­ного органа в срок не позднее 3 рабочих дней после подписания его в ревизуемой организации. На последней странице акта реви­зии руководителем контрольно-ревизионного органа либо упол­номоченным им на то лицом делается отметка: «Материалы реви­зии приняты», указывается дата и ставится подпись.

По результатам ревизии руководитель ревизионной группы готовит выводы и вносит рекомендации или предложения.

Выводы должны основываться на фактах, выявленных в ходе проверки и указанных в акте ревизии, а рекомендации должны вытекать из этих выводов. Выводы вскрывают причины и след­ствия фактов нарушений и злоупотреблений.

Выводы надо составлять грамотно и логично, систематизируя собранные материалы по предприятию. Их следует сгруппиро­вать по следующим направлениям:

связанные с привлечением к уголовной ответственности;

связанные со взысканием с виновных лиц без привлечения

к ответственности.

Не допускаются неясные, нечеткие, небрежные, не однознач­но толкуемые формулировки и некорректные термины. Также не следует делать личные выводы, замечания в адрес руководителя и специалистов проверяемого предприятия. Предложения дол­жны раскрывать мероприятия по устранению выявленных недо­статков, четко и конкретно указывать, что должно быть сделано и каким путем, кто является ответственным за реализацию данных мер и каковы сроки их выполнения. Выводы представляются ру­ководителю контрольно-ревизионных органов, который их рас­сматривает и принимает решения по устранению недостатков.

В срок не более 10 календарных дней руководитель контроль­но-ревизионного органа по представленным материалам ревизии определяет порядок реализации материалов ревизии.

По результатам проведенной ревизии на основании приведен­ных в акте ревизии выводов и предложений руководитель конт­рольно-ревизионного органа направляет руководителю прове­ренной организации представление для принятия мер по пресечению выявленных нарушений, возмещению причиненно­го государству ущерба и привлечению к ответственности винов­ных лиц.

93

Результаты ревизии обобщаются и письменно докладываются руководству Министерства финансов Российской Федерации вместе с предложениями по принятию мер, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение выявленного ущерба. Результаты ревизии руководителем контрольно-реви­зионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоя­щей организации либо органу, осуществляющему общее руковод­ство деятельностью ревизуемой организации, для принятия мер.

Кроме того, руководителем контрольно-ревизионного органа материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном порядке в органы федерального казначейства для организации работы по реализации этих материалов.

Материалы ревизии по вопросам целевого использования средств федерального бюджета передаются в установленном по­рядке в органы Федерального казначейства для организации ра­боты по реализации этих материалов, а также при серьезных на­рушениях могут быть направлены в следственные органы.

Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль над хо­дом реализации материалов ревизии и при необходимости прини­мает другие предусмотренные законодательством Российской Феде­рации меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба. Контрольно-ревизионный орган системати­чески изучает и обобщает материалы ревизий и на основе этого в необходимых случаях вносит предложения о совершенствовании системы государственного финансового контроля, дополнениях, изменениях, пересмотре действующих в Российской Федерации за­конодательных и других нормативных правовых актов.

10. Реализация результатов ревизии

Руководитель контрольно-ревизионного органа по представ­ленным материалам ревизии в срок не более 10 календарных дней определяет порядок реализации материалов ревизии.

По результатам проведенной ревизии руководитель контроль­но-ревизионного органа направляет руководителю проверенной организации представление для принятия мер по пресечению вы­явленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц.

Результаты ревизии, проведенной в соответствии с Планом ос­новных вопросов экономической и контрольной работы Ми-

94

нистерства финансов РФ, решениями коллегии и приказами Ми­нистерства финансов РФ, поручениями руководства Министерства финансов РФ, обобщаются Департаментом государственного фи­нансового контроля и аудита и письменно докладываются руко­водству Министерства финансов РФ вместе с предложениями по принятию мер, входящих в компетенцию Министерства финан­сов РФ, направленных на устранение выявленных нарушений и возмещение выявленного ущерба.

Результаты ревизии, проведенной по мотивированным поста­новлениям, требованиям правоохранительных органов либо по обращениям органов государственной власти субъектов РФ или органов местного самоуправления в соответствии с Инструкцией, докладываются этим органам руководителем контрольно-реви­зионного органа вместе с предложениями по принятию мер, на­правленных на устранение выявленных нарушений и возмеще­ние ущерба. При необходимости этим органам направляются также и материалы ревизии. Материалы ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохрани­тельных органов, передаются им в установленном порядке. При этом в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оста­влены копии акта ревизии, объяснений должностных лиц прове­ренной организации, виновных в выявленных ревизией наруше­ниях, документов, подтверждающих эти нарушения.

В правоохранительные органы могут быть направлены также и материалы ревизий, проведенных без предварительно вынесен­ных ими мотивированных постановлений, в ходе которых были выявлены нарушения финансовой дисциплины, недостачи де­нежных средств и материальных ценностей, являющиеся в соот­ветствии с действующим законодательством РФ основанием для реализации материалов ревизии в установленном порядке.

Результаты ревизии руководителем контрольно-ревизионного органа в необходимых случаях сообщаются вышестоящей орга­низации либо органу, осуществляющему общее руководство дея­тельностью ревизуемой организации, для принятия мер.

Контрольно-ревизионный орган обеспечивает контроль над ходом реализации материалов ревизии и при необходимости при­нимает другие предусмотренные законодательством РФ меры для устранения выявленных нарушений и возмещения причиненного ущерба. Если организация подчиняется вышестоящим органам, то реализация результатов ревизии вышестоящим органом произ-95

водится в виде письма или распоряжения, направленного прове­ряемому предприятию. В письме указываются недостатки и меры по их устранению. Распоряжение отличается от письма, оно со­держит констатирующую и распорядительную части. Распоряди­тельная часть содержит обязательный перечень распоряжений. Распоряжение при необходимости может рассылаться в другие подведомственные организации. В случае серьезных нарушений, требующих наложения взыскания на виновных лиц вышестоя­щая организация издает приказ, который состоит из констати­рующей части и приказной (содержит либо дисциплинарную часть, либо привлечение к суду). Приказ также рассылается в подведомственные организации.

Вышестоящие органы также организуют контроль над испол­нением данных решений в подведомственных организациях.

11. Подготовительный этап ревизии

Составлению программы ревизии и ее проведению должен предшествовать подготовительный период, в ходе которого участники ревизии обязаны изучить необходимые законодатель­ные и другие нормативные правовые акты, отчетные и статисти­ческие данные, другие имеющиеся материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. В процессе предварительного изучения докумен­тов и подготовки программы проведения ревизии (проверки) проверяющие определяют наличие и комплектность предста­вленных материалов ревизуемой организации (документов бух­галтерского учета и отчетности, учредительных, регистрацион­ных, плановых и других документов). При этом принимаются к ревизии (проверке) подлинные документы, соответствующие нормам и стандартам.

Руководитель ревизионной группы до начала ревизии знако­мит ее участников с содержанием программы ревизии и распре­деляет вопросы и участки работы между ее исполнителями.

Программа ревизии в ходе ее проведения с учетом изучения необходимых документов, отчетных и статистических данных, других материалов, характеризующих ревизуемую организацию, может быть изменена и дополнена в установленном порядке.

Под предварительным изучением документов ревизуемой ор­ганизации понимается проверка изъятых или имеющихся в орга-

96

низации документов с целью решения вопроса о достаточности или документальной возможности проведения намечаемой реви­зии (проверки).

Руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) дол­жен предъявить руководителю ревизуемой организации удосто­верение на право проведения ревизии, ознакомить его с основ­ными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения реви­зии и составить рабочий план.

На основании подготовительной работы руководителем рабо­чей группы предоставляется пакет документов с их перечнем, а при необходимости — аналитическая записка, программа реви­зии, обоснование объема работ и количество необходимых спе­циалистов, консультантов, экспертов ревизионной группы.

При согласовании программы проведения ревизии (провер­ки) уточняются вопросы, относящиеся к компетенции контроль­но-ревизионного органа, круг должностных и материально ответ­ственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо при производстве ревизии (проверки), а также спе­циалистов (экспертов) других ведомств и организаций, привлече­ние которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию конт­рольно-ревизионных органов.

Руководитель ревизуемой организации обязан создавать над­лежащие условия для проведения участниками ревизионной груп­пы (контролером-ревизором) ревизии — предоставить необходи­мое помещение, оргтехнику, услуги связи, канцелярские принадлежности, обеспечить машинописными работами и т. п.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанав­ливается путем арифметической, экспертной, формальной, логи­ческой, нормативно-правовой, экономической, встречной про­верки документов, контрольного сличения, сравнения и др.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в пер­вичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок документов.

В случае неудовлетворительного состояния бухгалтерского учета в ревизуемой организации или отсутствия необходимых до­кументов руководство контрольно-ревизионного органа вправе принять и направить в правоохранительный орган материалы для

97

принятия мер к должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, а также мотивированное решение о прио­становлении проведения ревизии (проверки) до полного восста­новления бухгалтерского учета.

12. Права и обязанности ревизионной комиссии

Большинство полномочий контролирующих органов имеют типовой характер:

осуществлять минимизирование;

иметь доступ к объектам контроля и обследовать их;

запрашивать и получать необходимые для контроля до­кументы, материалы и сведения;

вызывать должностных лиц и иных граждан, получать от них объяснения, использовать помощь специалистов, давать предписания об устранении нарушений;

приостанавливать действия лицензии, приостанавливать деятельность объекта или его частей, запрещать реализацию товаров (продукции) либо оказание услуг;

6) принимать меры для привлечения виновных в правонару­
шении лиц к установленной законом ответственности.
Полномочия контролирующего органа (организации) являют­
ся составной частью правового механизма осуществления кон­
троля. Механизм контроля включает в себя систему мер, позво­
ляющих контролирующим органам:

получать необходимые сведения о лицах и организациях, занимающихся подконтрольной деятельностью, о самой дея­тельности и ее результатах;

выявлять отклонения от установленных правил и требова­ний относительно субъектов, порядка осуществления и резуль­татов деятельности;

принимать меры по пресечению нарушений указанных правил и требований, восстановлению нарушенных прав и удовлетворению законных интересов лиц, организаций, го­сударства, когда им причинен вред неправомерными дей­ствиями;

принимать меры для привлечения к ответственности лиц и организаций, виновных в нарушениях установленных пра­вил и требований. Каждый контролирующий орган выполняет определенные

функции и для этого наделен правами и обязанностями, исчер-

98

пывающий перечень которых обычно содержится в нормативном акте, регулирующем его деятельность. К таким нормативным ак­там относятся кодексы (Налоговый кодекс РФ, Таможенный ко­декс РФ и др.), федеральные законы (Закон РФ от 18.04.1991 г. № 1026-1 «О милиции» и др.), а также нормативные акты испол­нительных органов власти.

При организации и проведении ревизии следует руководство­ваться Конституцией РФ, федеральными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоря­жениями Правительства РФ, приказами, инструкциями и иными нормативными правовыми актами. По характеру материала реви­зии подразделяются на документальные и фактические (провер­ка наличия денежных средств и материальных ценностей).

Самые распространенные и прогрессивные — комплексные ревизии, включающие все участки и стороны деятельности реви­зуемого предприятия.

Ревизии проводятся органами управления в отношении под­ведомственных предприятий и учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).

Ревизоры имеют следующие полномочия:

самостоятельно определять формы и методы проведения контроля;

проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, а также фактиче­ское наличие любого имущества, учтенного в этой докумен­тации;

получать у должностных лиц проверяемого объекта разъяс­нения в устной и письменной форме по возникающим в ходе ревизии вопросам. При контроле ревизоры обязаны:

осуществлять проверку в соответствии с законодатель­ством РФ;

предоставлять по требованию ревизуемого лица необходи­мую информацию о требованиях законодательства РФ, ка­сающихся проведения проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы;

в срок, согласованный с руководителем контрольно-реви­зионного органа, передать акт проверки;

99

4) обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе ревизии, не разглашать их содержание.

13. Ревизия денежных средств и операций с ними

Ревизия денежных средств и операций с ними предполагает проверку порядка ведения кассовых операций.

Ревизия кассы производится ревизором в присутствии лица, которому поручено вести кассу, и главного бухгалтера или его за­местителя немедленно после предъявления полномочий на про­ведение ревизии. На время ревизии все кассовые операции прек­ращаются. В процессе проверки материально ответственное лицо по кассе обязано составить отчет об операциях кассы за те­кущий день, вывести по кассовой книге остаток денег на день ревизии и на последнем отчете, дать расписку, что все приход­ные и расходные кассовые документы включены в отчет и к мо­менту ревизии кассы неоприходованных и не списанных в рас­ход денег не имеется.

Необходимо проверить наличие письменных договоров о мате­риальной ответственности с лицами, которые ведут кассы, а также с лицами, на которых приказами руководителей учреждений, об­служиваемых централизованными бухгалтериями, возложены обя­занности по выдаче заработной платы, пособий по временной не­трудоспособности, премий и др. Денежное наличие проверяется путем полного перерасчета всех денег, находящихся в кассе. После этого ревизор сопоставляет наличие денежных средств с остатком, отраженным в кассовой книге и отчете кассира.

Выданные из кассы суммы по частным распискам считаются недостачей. В случае выявления излишка или недостачи денег в кассе ревизор должен установить причину их возникновения. В этих целях лицо, ответственное за ведение кассы, обязано дать объяснения, а ревизор должен проверить достоверность объяс­нений. На обнаруженные излишки денежных средств составляет­ся приходный кассовый ордер, который заносится в кассовую книгу, а излишки сдаются в доход бюджета. При выявлении в хо­де ревизии недостачи наличных денег должны быть приняты ме­ры к взысканию.

После проверки денежной наличности проверяются бланки документов строгой отчетности (бланки трудовых книжек, вкла-100

дыши к трудовым книжкам, квитанционные книжки судебных исполнителей) и ценные бумаги (оплаченные талоны на бензин и масло, на питание и тому подобное, оплаченные путевки в до­ма отдыха, санатории, турбазы, полученные извещения на почто­вые переводы, почтовые марки и марки госпошлины и т. п.).

Результаты ревизии кассы оформляются отдельным актом. Один экземпляр акта вручается главному бухгалтеру или замести­телю руководителя проверяемого учреждения.

При ревизии кассовых операций следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным ре­шением Совета директоров ЦБ России от 22.09.1993 г. № 40 (с из­менениями от 26 февраля 1996 г.).

Проверяя соблюдение кассовой дисциплины, необходимо вы­являть расчеты через кассу по операциям, которые должны опла­чиваться безналичным путем, путем применения ККМ, случаи использования денег не по целевому назначению, несвоевремен­ного возвращения в банк неиспользованных денежных средств, превышение остатков наличных денег в кассе за отдельные дни и в среднем за месяц установленных лимитов, правильность рас­ходования выручки, полученной в кассу. При проверке полноты оприходования денег, полученных из обслуживаемого банка, от организаций, необходимо сличить записи в кассовой книге с запи­сями в выписках банка и корешками чеков, приходными кассовы­ми ордерами. В случаях исправлений, подчистки следует провести сверку записей в выписках банка с подлинными записями в лице­вых счетах, хранящихся в обслуживаемом банке.

Приходные и расходные кассовые документы должны прове­ряться сплошным порядком с целью выявления:

случаев хищения денежных средств;

незаконного и нецелесообразного использования их;

нарушений правильности оформления документов.

ЛЕКЦИЯ № 7. А удиторская деятельность

1. Сущность и цели аудита

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 ав­густа 2001 г. № 119-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 30.12.2004 г.): «Аудиторская деятельность, аудит — предпринима­тельская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности

На микроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется обязательствами:

используется для принятия решений ее заинтересованны­ми пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, ре­альными и потенциальными инвесторами, работниками и за­казчиками, органами власти и общественностью в целом;

может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристраст­ности ее составителей;

степень достоверности бухгалтерской отчетности, как пра­вило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности

финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соот­ветствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти. Согласно Закону № 119-ФЗ аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным тре­бованиям, установленным уполномоченным федеральным орга­ном, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

102

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в ка­честве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуально­го предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор впра­ве осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать со­путствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

Аудиторская организация — это коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопут­ствующие аудиту услуги. Мнение аудитора о достоверности бух­галтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных пользователей. Таким образом, аудит способствует снижению предпринима­тельского риска и может рассматриваться как процесс уменьше­ния до приемлемого уровня информационного риска для поль­зователей финансовых отчетов.

Основной целью аудита финансовой отчетности является вы­ражение мнения аудиторской организации о достоверности от­четности экономического субъекта во всех существенных отно­шениях. Эта цель может быть достигнута, если в ходе проверки бухгалтерской отчетности получены достаточные аудиторские доказательства, позволяющие аудитору с определенной уверенно­стью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерского учета проверяемой организации требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготов­ки бухгалтерской отчетности.

Пользователи бухгалтерской отчетности не должны тракто­вать мнение аудиторской организации как гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта или эффективности деятельности его руководства, гарантию отсутствия каких-либо иных обстоятельств, влияющих на бухгалтерскую отчетность эко­номического субъекта.

2. Договор в аудиторской деятельности

Договор на проведение аудиторской проверки — это официаль­ный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим объектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор

103

на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласо­ванные интересы сторон заказчика и исполнителя.

Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и (по возможности) постараться по­мочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведе­ния аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.

В договоре необходимо учитывать некоторые особенности аудита РФ. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична, и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание его.

После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможно­сти оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультан­тов и экспертов. Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно ауди­торские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запре­щенные законодательством в области аудита. Если договор не со­провождается письмом-обязательством, то в тексте указывают условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК РФ.

Текст договора должен содержать пункты:

предмет договора аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

ответственность сторон и порядок разрешения споров;

стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты. Текст договора может содержать и другие важные для сторон

пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита — порядок аудита филиалов и подразделений экономи­ческого субъекта, а также его дочерних компаний в случае их наличия);

сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

ссылки на законодательные акты и нормативные докумен­ты, на основании которых оказаны аудиторские услуги.

104

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» преду­сматривает:

неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства РФ;

самостоятельное определение форм и методов аудитор­ской проверки исходя из требований нормативных актов РФ;

проверку любой документации экономического субъек­та, необходимой для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

получение по письменному запросу необходимой для осу­ществления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

отказ от проведения аудиторской проверки в случае не­представления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

доступ в систему компьютерной обработки данных;

обращение к консультанту или эксперту в случае выявле­ния такой необходимости;

распоряжение своей рабочей документацией;

необходимость привлечения к участию в проверке допол­нительных аудиторов в связи со значительным объемом рабо­ты или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора;

10)квалифицированное проведение аудиторской проверки, соблюдение конфиденциальности и коммерческой тайны; 11)обеспечение сохранности документов, получаемых и со­ставляемых в ходе аудиторской проверки и др.

3. Обязательный аудит

Обязательный аудит регламентируется государством. В Феде­ральном законе от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской дея­тельности» приведен перечень критериев, по которым организа­ция подлежит обязательной аудиторской проверке.

Обязательный аудит — это ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) от­четности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случае, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму от­крытого акционерного общества;

105

организация является кредитной, страховой или общест­вом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являют­ся предусмотренные законодательством РФ обязательные исчисления, проводимые физическими и юридическими ли­цами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридиче­ских лиц;

объем выручки организации или индивидуального пред­принимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тыс. раз установ­ленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса на конец отчетного года пре­вышает в 200 тыс. раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

организация является государственным унитарным пред­приятием, муниципальным унитарным предприятием, осно­ванным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют вышеприведенно­му п. 3. При этом для муниципальных унитарных предприя­тий законом субъекта РФ финансовые показатели могут быть понижены.

обязательный аудит в отношении государственных унитар­ных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, организаций или индивидуальных предпринимателей, предусмотренный настоящим Федеральным законом.

Обязательный аудит проводится только аудиторскими орга­низациями. Это позволяет повысить качество проведения аудита, имеющего важное экономическое значение. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или соб­ственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключения договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения та­ких конкурсов утверждается Правительством РФ.

Большое значение как для аудиторов, так и для аудируемого ли­ца имеет вопрос конфиденциальности информации при проведе­нии аудита. Аудиторские организации обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц. Кроме того, они обязаны обеспечить

106

сохранность сведений и документов, получаемых или составлен­ных ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не впра­ве передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам, разглашать их без письменного согласия организа­ций или индивидуальных предпринимателей, в отношении кото­рых осуществлялся аудит, за исключением случаев, предусмотрен­ных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

Однако возможны случаи, когда документы, содержащие све­дения об операциях, находятся в распоряжении аудиторской ор­ганизации могут быть востребованы и представлены исключи­тельно по решению суда уполномоченным данным решением лицом или органом государственной власти РФ в случаях, пре­дусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности.

4. Основополагающие принципы аудита

Аудиторские организации в ходе осуществления своей дея­тельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера сле­дующие профессиональные этические принципы:

независимость;

честность;

объективность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Независимость — это отсутствие у аудитора при формирова­нии его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого эко­номического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимо­сти от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависи­мым, регламентируются нормативными документами по ауди­торской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов.

Честность — это приверженность аудитора профессионально­му долгу и следование общим нормам морали.

Объективность — это непредвзятость, беспристрастность, не­подвластность какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выво­дов и заключений.

107

Профессиональная компетентность — это владение необходи­мым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квали­фицированно и качественно оказывать профессиональные услу­ги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифициро­ванного проведения аудита.

Добросовестность — это оказание аудитором профессиональ­ных услуг с должной тщательностью, внимательностью, опера­тивностью и надлежащим использованием своих способностей.

Принцип добросовестности подразумевает усердное и от­ветственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской дея­тельности.

Конфиденциальность — это обязанность аудиторов и аудитор­ских организаций обеспечить сохранность документов, получае­мых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти до­кументы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономиче­ского субъекта, за исключением случаев, предусмотренных зако­нодательством РФ. Принципы конфиденциальности должны со­блюдаться неукоснительно, независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеют ограничений по времени.

Профессиональное поведение — это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаться от совер­шения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация является членом профессио­нального объединения, ей следует соблюдать правила этики, преду­смотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные

108

обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подго­товке выводов, не использовать ошибочные обобщения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

5. Функции управленческого аудита в рамках управления маркетингом

Управленческий аудит — это изучение деловых операций с це­лью выработки рекомендаций по экономичному и эффективно­му использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработки политики организации.

Управленческий аудит должен помогать руководителям в вы­полнении их функций и приводить к повышению прибыльности организации. Официальные методические положения не учиты­вают важного момента — оценки конкурентоспособности и ры­ночной привлекательности выпускаемой продукции. Естествен­но, сам по себе анализ конкурентоспособности продукции, методов ее продвижения на рынке не решает задачу восстановле­ния платежеспособности, но мероприятия, связанные с повыше­нием ее качества и спроса на нее, — это единственно надежный, перспективный путь выхода из зоны неплатежеспособности или банкротства. Данная задача может быть реализована аудиторской службой, в составе которой будут не только специалисты по бух­галтерскому учету, анализу, оценке, но и маркетологи, специали­сты по менеджменту и психологии управления.

Одна из основных задач аудита — достоверность учета финан­совых результатов деятельности организации, ее имущественного и финансового состояния. Потребителями информации при этом являются в основном внешние пользователи.

Аудит — это деятельность, направленная на уменьшение пред­принимательского риска, процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. В условиях рыночной экономики аудит выполняет две основные функции:

поставщика достоверной, проверенной финансовой ин­формации пользователям;

гаранта финансовой деятельности организации, когда в случае финансовых потерь вследствие использования ин­формации, заверенной аудитором, но оказавшейся недосто­верной, аудитор возмещает потери клиентам.

109

Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые льготы. Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами, проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

возможность избежать споров между партнерами, особен­но в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объектив­ному анализу со стороны независимого аудитора;

упрощение процедуры привлечения нового партнера бла­годаря предоставляющейся возможности изучать выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

упрощение отношений с налоговыми органами, так как проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

возможность получать квалифицированную помощь в ре­шении различных проблем: аудитора приглашают часто в ка­честве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами. В настоящее время аудит больше подобен действиям рефери,

который следит за соблюдением правил игры при ведении дел и на­логовых расчетов, а не деятельности доктора, который оценивает состояние здоровья фирмы и предлагает способы лечения болезни и ее профилактики. Ожидать сразу появления в России аудита, ба­зирующегося на риске или оценивающего эффективность государ­ственных вложений, нереально, хотя зарубежный опыт подсказы­вает, что достоверности аудита недостаточно для оценки степени эффективности хозяйствования экономического субъекта.

В заключение следует заметить, что для управления необхо­дим другой аудиторский финансовый контроль, который нахо­дится в процессе развития. Его сфера деятельности будет расши­ряться по мере развития цивилизованных рыночных отношений в стране, повышения квалификации сотрудников аудиторских служб и роста спроса на их услуги со стороны частных фирм и корпораций с целью снижения финансовых рисков в условиях растущей конкуренции.

6. Понятие аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность — это предпринимательская дея­тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индиви­дуальных предпринимателей.

110

Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансо­вой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Понятие сопутствующих услуг. В общем объеме работ аудито­ра оказание сопутствующих услуг, как правило, занимает лиди­рующее место в количественном и стоимостном выражении.

Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

постановка, восстановление и ведение бухгалтерского уче­та, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бух­галтерское консультирование;

налоговое консультирование;

анализ финансово-хозяйственной деятельности организа­ции и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым таможенным спорам;

автоматизация бухгалтерского учета и внедрение инфор­мационных технологий;

оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

разработка и анализ инвестиционных проектов, составле­ние бизнес-планов;

проведение маркетинговых исследований; 10)проведение научно-исследовательских и эксперименталь­ных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11)обучение в установленном законодательством РФ поряд­ке специалистов в области, связанной с аудиторской деятель­ностью.

При этом законом предусмотрено, что аудиторским организа­циям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься ка­кой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме про­ведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалифи­кационным требованиям, установленным уполномоченным фе-

111

деральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятель­ность в качестве работника аудиторской организации или в ка­честве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою дея­тельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация — это лицензируемая коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки, оказы­вающая сопутствующие аудиту услуги.

Датой получения аудиторской организацией или индиви­дуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответ­ствующей лицензии. Если в соответствии с законодательством РФ оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг тре­бует получения соответствующих лицензий, аудиторские органи­зации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие ус­луги без получения соответствующей лицензии.

Аудиторские организации могут быть созданы в любой орга­низационно-правовой форме, за исключением открытого акцио­нерного общества. Требования к аудиторской организации пре­дусматривают, что не менее 50% ее кадрового состава должны составлять граждане РФ, а в случае, если руководителем аудитор­ской организации является иностранный гражданин, то не ме­нее 75%.

7. Аудиторский риск, его связь с информационной базой и существенностью

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в про­цессе проведения аудита обязаны оценивать существенность ин­формации и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих ка­питала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, при­нятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Су­щественность зависит от величины показателя финансовой (бух­галтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

112

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемле­мый уровень существенности с целью выявления искажений. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной поли­тики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в за­блуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении норма­тивных требований в случае, когда существует вероятность то­го, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемо­го лица. Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений

в отношении сравнительно небольших величин, которые в сово­купности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное су­щественное искажение, которое возникнет в том случае, если та­кая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финан­совой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На су­щественность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным сче­там бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязи между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовый (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязи между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финан­совой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитору следует принимать во внимание суще­ственность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур: оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматри­вает вопрос о том, что могло повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка су­щественности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору ре­шить, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использо­вания выборочной проверки и аналитических процедур. Это поз-

113

воляет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Аудитор компен­сирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень рис­ка средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пони­женный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по су­ществу.

8. Содержание предварительного планирования аудита

Планирование, являясь начальным этапом проведения ауди­та, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитор­ской организацией активного и обоснованного мнения о бухгал­терской отчетности организации. Аудиторская организация и ин­дивидуальные аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей страте­гии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам прове­дения и объему аудиторских процедур. Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. Планирование аудитором своей работы способствует то­му, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и ра­бота была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена опре­деленным сроком (в среднем — 2 недели); из-за этих ограничений на крупном и даже среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. Поэтому ау­дитору следует определить стратегию проверки с учетом индиви-

114

дуальных особенностей каждого экономического субъекта, кото­рая предусматривает:

рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;

предварительную оценку риска и эффективности внутрен­него контроля;

определение глубины, сущности и продолжительности про­верок отдельных групп операций.

Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, со­ставляемого аудитором в письменной форме, цель контроля:

предварительно определить объем и тип необходимых тестов;

оценить издержки по их проведению;

достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента. Планированию предшествуют следующие этапы:

предплановая подготовка;

получение информации о бизнесе клиента (специфика дея­тельности, структура связей, политики, юридических обстоя­тельств);

оценка существенности;

оценка аудиторского риска;

изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности. Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние

стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой спе­цифике клиентов.

Обычно планирование включает:

разработку графиков проведения аудита;

определение сроков и доходов и обсуждение их с клиен­том;

проведение инструктажа членов команды аудиторов;

организацию взаимодействия с подразделениями внутри фирмы;

5) обсуждение стратегии аудита с клиентом.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наибо­лее рациональных путей достижения целей этой проверки и зави­сит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудни­чества аудиторской фирмы и клиента, характера задач, решаемых в аудите.

115

На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью эконо­мического субъекта и иметь информацию о:

внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особен­ности;

внутренних факторах, влияющих на хозяйственную дея­тельность экономического субъекта, связанных с его инди­видуальными особенностями.

9. Подготовка общего плана и программы аудита

Аудиторская организация должна и вправе самостоятельно принимать решения о видах, количестве и глубине проведения аудиторских процедур, затратах времени, количестве и составе специалистов, требующихся для осуществления полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудитор­ского заключения.

Основными ситуациями аудиторской проверки являются:

планирование аудита;

получение аудиторских доказательств;

использование работы других лиц и контактов с руковод­ством экономического субъекта третьими сторонами;

документирование аудита;

обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе

достигнутого аудиторской организацией понимания деятельно­сти экономического субъекта. Цель планирования — органи­зовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и так­тику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств (как правило, из не­скольких источников и разными методами), которые могут слу­жить основой для формирования мнения аудиторской организа­ции о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При проведении следует соблюдать рациональное соот-116

ношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации. Тем не менее слож­ность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры не могут считаться основанием для отказа от нее, если необходи­мость проведения данной процедуры обусловлена обстоятель­ствами проверки.

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлечение экспертов, внут­ренних аудиторов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выпол­ненной ими работы в контексте проведенных аудиторами проце­дур, а также оценить возможность использования результатов рабо­ты других лиц в качестве достоверных аудиторских доказательств или базы для получения таких доказательств. Привлечение других лиц к аудиторской проверке не снимает с аудиторской организа­ции ответственности за выражаемое мнение о бухгалтерской от­четности экономического субъекта и не уменьшает степени этой ответственности.

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского за­ключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением пра­вильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе подготовки заключения о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта аудиторская организа­ция обязана обобщить и оценить выводы, сделанные на основе полученных данных. При этом следует исходить из критериев соб­людения нормативных требований при подготовке экономиче­ским субъектом бухгалтерской отчетности и ее соответствия тем сведениям о деятельности экономического субъекта, которыми располагает аудиторская организация.

Аудиторское заключение должно содержать четко выражен­ное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Безусловно, положительное аудитор­ское заключение свидетельствует о том, что аудиторская органи­зация считает бухгалтерскую отчетность экономического субъек­та достоверной во всех отношениях.

117

10. Документирование аудита

Вопросы, связанные с документированием аудита, регули­руются следующими стандартами: «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Порядок составления аудиторского за­ключения о бухгалтерской отчетности».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудитор­ское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандар­тами) аудиторской деятельности. Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудито­ром в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фото­пленке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

при планировании и проведении аудита;

при осуществлении текущего контроля и проверке выпол­ненной аудитором работы;

для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию

о планировании аудиторской работы, характере, временных рам­ках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результа­тах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудитор­ских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор рассма­тривал сложные принципиальные вопросы или высказывал по каким-либо важным для аудитора вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включить факты, кото­рые были известны аудитору на момент формирования выводов, необходимую аргументацию.

Объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникает необходимость передать работу дру­гому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, но­вый аудитор смог понять проделанную работу и обоснованность ре­шений, выводов прежнего аудитора.

118

Форма и содержание рабочих документов определяется сле­дующими факторами:

характером аудиторского задания;

требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заклю­чению;

характером и сложностью деятельности аудиторского лица;

характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудиторского лица;

необходимостью давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выпол­ненную ими работу;

конкретными методами и приемами, принимаемыми в процессе аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизи­рованы таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам каждой аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в ауди­торской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих до­кументов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения). Стандартизация документирования облегчает работу и позволяет контролировать результаты выполненной проверки. Для повы­шения эффективности аудита допускается в ходе проверки ис­пользовать графики, аналитическую и иную документацию.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

11. Система финансового контроля и внутренний аудит

Система финансового контроля, призванная контролировать и регулировать всю финансово-хозяйственную деятельность всех субъектов и действия физических лиц, защищать их законные интересы и пресекать нарушения и злоупотребления в сфере фи­нансов, должна эффективно функционировать, иметь отлажен­ную систему контроля с инструкциями по ее исполнению, систе-

119

му наказаний за обнаруженные нарушения и систему поощрений за правильное ее исполнение.

Общий финансовый контроль осуществляется на базена базе Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-фз «О бухгалтерском учете», Гражданского кодекса, Кодекса об административных пра­вонарушениях, Уголовного кодекса, Бюджетного кодекса, Налого­вого кодекса, а отдельные контрольные мероприятия осуществляют контрольно-ревизионные органы, Казначейство, Счетная палата, Министерство финансов, финансовые органы субъектов РФ и му­ниципальных образований, антимонопольные органы, налоговые и другие государственные органы в рамках своей компетенции.

Система финансового контроля включает в себя предвари­тельный контроль (контроль до совершения хозяйственных опе­раций, предупреждающий незаконные финансовые действия), текущий контроль (контроль в процессе совершения хозяй­ственных операций, в оперативном порядке устраняющий вы­явленные нарушения), последующий контроль (контроль уже совершенных хозяйственных операций методами анализа, про­слеживания, сопоставления, пересчета и другими с целью про­верки их законности и целесообразности, правильности и пол­ноты отражения данных операций).

Внутренний аудит — разновидность финансового контроля, осуществляемого внутренними службами субъекта. Это может быть контрольный отдел, ревизионная комиссия или внутренний аудитор, осуществляющий функции внутреннего контроля. Внут­ренний аудит строится в зависимости от содержания и специфи­ки деятельности экономического субъекта, масштабов этой дея­тельности, системы управления хозяйственными процессами.

В функции внутреннего аудита входит: проверка наличия и со­стояния оценки активов, эффективности их использования, провер­ка методов и технологии учета на предприятии, его организации, проверка порядка отражения операций согласно законодательству РФ, проверка полноты учета операций и формирования отчетности, консультирование специалистов учета, внесение предложений по совершенствованию учетной работы.

Внутренний аудит должен быть закреплен положениями вну­тренних локальных нормативных актов, инструкций. Объектив­ность внутреннего аудита обеспечивается степенью его незави­симости в структуре экономического субъекта, как правило, система внутреннего аудита является ограниченно независимой.

120

Стандарты деятельности аудитора рекомендуется применять для разработки внутрифирменных стандартов аудиторской служ­бы, в которых будут определены: организационный статус отдела внутреннего аудита, права и обязанности внутренних аудиторов (здесь же нужно определить порядок взаимоотношений службы внутреннего аудита с другими службами субъекта), требования к квалификации специалистов отдела внутреннего аудита (уро­вень знаний, опыт, подготовка). Служба внутреннего аудита ис­пользует методические приемы, это:

инспектирование для получения доказательств достовер­ности отражения в учете хозяйственных процессов;

проверка документов на правильность оформления и пол­ноту отражения в них хозяйственных операций;

наблюдение — отслеживание процессов, сбор информации, необходимой для проверки;

запрос, опрос, тестирование, анкетирование в целях полу­чения сведений для проверки;

подтверждение, пересчет, инвентаризация, выборочная и сплошная проверка;

сверка, проверка на тождественность, анализ проб и образ­цов и т. д.

12. Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов

В случае обнаружения аудитором фактов несоблюдения эко­номическим субъектом требований нормативных актов он дол­жен более тщательно изучить обстоятельства, при которых произошли нарушения, оценить степень влияния, значимость нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности.

К последствиям нарушения относят:

взыскания штрафных санкций в проверяемом отчетном периоде;

угрозу отчуждения имущества;

прекращение деятельности экономического субъекта;

возникновение сомнений в правдивости и достоверности данных отчетности;

принятие неверных решений на основании искаженных данных бухгалтерской отчетности.

121

В случае, если аудитор решит сокрыть обнаруженные факты состава преступления, иных действий или бездействия экономи­ческого субъекта, следует помнить, что к нему также могут быть применены меры ответственности, так как он дает свое профес­сиональное заключение — суждение о достоверности учета.

Влияние невыполнения требований нормативных актов эко­номическим субъектом отражается на оценке возможных рисков, влечет к корректировке разработанных в плане аудиторских про­цедур, переоценке системы внутреннего контроля над предприя­тием. Выявленные факты несоблюдения законодательства свиде­тельствуют либо об отклонении правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности, либо несоблюдении в течение отчетного периода принятой учетной политики в отражении хо­зяйственных операций и оценке имущества.

Аудитор выносит свое суждение о нарушении: являлось ли оно преднамеренным или непреднамеренным, причастны ли ра­ботники и руководитель экономического субъекта к фактам не­выполнения требований нормативных документов.

Существенные нарушения по учету и налогообложению ауди­тор оформляет в своей рабочей документации в виде таблицы «Перечень законов, по которым выявлено нарушение».

Кроме высшего органа управления экономического субъекта должны быть также поставлены в известность о нарушениях и пользователи данных отчетности (например, акционеры) и са­мо руководство субъекта проверки (в письменном виде).

Факты невыполнения требований нормативных актов учиты­ваются аудитором в процессе составления аудиторского заключе­ния (в составлении руководствуются правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» и «Существенность и аудиторский риск»). Если аудитор считает, что нарушения нор­мативных и законодательных актов привели к искажению и по­влияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то он пред­ставляет условно-положительное или отрицательное заключение.

Если руководство (персонал) проверяемого субъекта препят­ствуют аудитору в получении достоверной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно иска­зили отчетность, аудитор обязан составить отрицательное заклю­чение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. Если причиной ограничений стали случайные об-

122

стоятельства, а не руководство или персонал фирмы, то аудитор либо составляет условно-положительное заключение, либо от­казывается от выражения своего мнения в заключении.

На практике (в условиях жесткой конкуренции) аудиторы по­могают организациям исправить все нарушения, так как заклю­чение неположительное невыгодно характеризует как фирму, так и самого аудитора в отношении деловой репутации, поэтому за­ключения отрицательного характера — явление редкое и скорее может иметь место при проверке по поручению государственных органов. В большинстве случаев предприятия получают условно-положительное или положительное заключение.

13. Внутренний аудит в системе управления организацией

Внутренний аудит — это неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия, система контроля над соблюдением уста­новленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования различных звеньев управления, организован­ная самим экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников и регламентированная внутрен­ними документами. Работа внутреннего аудита имеет для руковод­ства или собственников экономического субъекта информацион­ное и консультационное значение: она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполне­нию обязанностей его руководства.

Функции внутреннего аудита включают проверку систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля, разработку рекоменда­ций по улучшению этих систем, проверку бухгалтерской и опера­тивной документации, соблюдение законов и других нормативных актов, проверку деятельности различных звеньев управления, оценку эффективности механизма внутреннего контроля, провер­ку наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия, специальные расследования отдельных случаев, на­пример подозрений в злоупотреблениях, разработку предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повы­шению эффективности управления.

Одной из важнейших сфер внутреннего контроля является учетная политика предприятия. С 1995 г. она разрабатывается на всех российских предприятиях. В учетной политике отражается

123

следующая информация: определение момента выручки от реа­лизации, способ определения стоимости материалов, списывае­мых на издержку производства, методика расчета норм амортиза­ции основных средств, порядок отражения в учете курсовой разницы, перечень образуемых фондов и резервов и нормы отчи­сления в них средств, способы списания затрат на ремонт основ­ных средств и т. п. Изучая учетную политику, аудитор определяет типовые операции и делает вывод о наличии нарушений учетной политики.

В системе производственного учета создается прежде всего информация об издержках. Издержки производства — один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Другим объектом управленческого учета являются резуль­таты, которые могут также учитываться по тестам возникновения затрат и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффектив­ность производственно-хозяйственной деятельности. Информа­ция управленческой бухгалтерии обычно представляет собой коммерческую тайну организации, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация организа­ции самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодич­ность представления внутренней отчетности.

Важным этапом в системе внутреннего контроля является документооборот. При изучении документооборота и анализа документов аудитор делает вывод о соблюдении правил офор­мления, взаимосвязи отдельных первичных документов между собой и с учетными регистрами, соответствие первичного доку­мента хозяйственной операции. На основе анализа документа делается вывод о степени соответствия документа законодательным актам. Полученная в ходе анализа системы внутреннего контроля, регистрации и уточнения внутреннего контроля, расширенная и уточненная во время проверки информация о функционирова­нии предприятия позволяет аудитору оперативно реагировать на проблемы, возникающие у предприятия. Использование системы внутреннего контроля позволяет без значительных затрат време­ни и средств на первом этапе обнаружить недостатки в построе­нии бухгалтерского учета на предприятии и выделить направле­ния, на которые следует обратить внимание.

124

14. Аудит расчетов с поставщиками, подрядчиками, дебиторами и кредиторами

Целью аудита расчетов с поставщиками, подрядчиками, деби­торами и кредиторами является проверка законности возникно­вения дебиторской и кредиторской задолженности, своевремен­ности погашения такой задолженности, правильности отражения в учете операций по расчетам с подрядчиками, поставщиками, дебиторами и кредиторами, а также мероприятий по устранению причин, вызывающих возникновение невостребованной задол­женности.

Источниками информации при такой проверке служат: учет­ная политика организации, материалы инвентаризации расчетов, первичные документы, журналы регистрации счетов-фактур, до­веренностей, регистры аналитического и синтетического учета, акты взаимных расчетов и другие документы.

Необходимо оценить качество системы внутреннего контроля и учета таких расчетов на предприятии, для этого тестируют систему контроля по вопросам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Тест включает в себя следующие вопросы: имеются ли договоры на все поставки и услуги, как часто произ­водят сверку учета расчетов, какой процент поставщиков, по­дрядчиков, дебиторов и кредиторов охватывают такие сверки, ко­му выписывают доверенности, имеются ли случаи недостач, непредставления отчетов за выданные доверенности, все ли сче­та-фактуры регистрируются, своевременно ли предъявляются претензии и как они удовлетворяются, применяются ли штраф­ные санкции за невыполнение условий договоров, производится ли сверка цен по документам и цен указанных в договорах. Про­грамма проверки включает в себя проверку:

договоров — юридическая оценка с позиций соответствия законодательству, в том числе налоговому;

инвентаризация расчетов (выявляют реальность задолжен­ности, обоснованность сумм недостач, сумм задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности, лиц, виновных в пропуске этих сроков).

В аудиторской проверке используют примеры прослежива­ния, подтверждения, пересчета, тождественность и сверку, выбо­рочную проверку.

125

Особое внимание уделяют неотфактурованным поставкам, также проверяют качество и количество поступающего сырья или объем и качество предоставленных услуг.

При необходимости может быть даже принято решение об участи аудитора в приемке ТМЦ. Уделяется внимание наличным расчетам при погашении задолженности с поставщиками, по­дрядчиками, дебиторами и кредиторами, так как данные расчеты предоставляют возможности для мошенничества.

Также следует тщательно изучить операции по учету векселей, бартерные сделки. В частности, проверяют учет векселей, пра­вильность расчета курсовых разниц, в бартерных сделках особое внимание уделяют стоимостной оценке обмениваемых товаров, налогообложения по правовым сделкам.

Проверяют правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции, услуг, правильность составления проводок, правильность расчетов, вы­раженных в иностранной валюте, расчет суммовых разниц.

При проверке расчетов с подрядчиками аудитор должен уста­новить, обеспечены ли объекты источником финансирования, имеется ли проектно-сметная документации на объекты, соответ­ствуют ли объемы выполненных работ, указанные в актах сдачи, фактическим объемам.

Наиболее часто встречающиеся нарушения:

неопределение ТМЦ;

несоответствие данных счетов поставщиков данным учета проверяемого субъекта;

неверная корреспонденция счетов;

неправильное отражение НДС;

уничтожение подлинных документов;

подделка и фальсификация в документах;

составление нереальных обязательств и задолженностей в целях неверных кассовых выплат;

отражение нереальной дебиторской и кредиторской задол­женности на счетах бухгалтерского учета.

15. Внутренний аудит деятельности банка

Под внутренним аудитом следует понимать проверку и оцен­ку эффективности функционирования всех подразделений банка.

Проверка организуется в соответствии с Положением «Об орга­низации внутреннего аудита в ЦБР», утв.Приказом ЦБ РФ от

126

31.03.1997 № 02-140. Внутренний аудит позволяет располагать до­стоверной информацией о состоянии дел на различных участках, предупреждает финансовые риски (кредитный, валютный, про­центный, риск упущенной выгоды, ликвидности), определить фи­нансовую устойчивость и конкурентоспособность банка, обеспе­чить сохранность акционерной собственности, защищать интересы банка, его участников и кредиторов.

Основными задачами внутреннего аудита являются:

выполнение требований нормативно-правовых актов;

соблюдение установленных процедур при принятии реше­ний по устранению выявленных недостатков;

выполнение требований по эффективному управлению рисками банковской деятельности;

правильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета и обеспечение достоверности бухгалтерской и другой от­четности;

взаимодействие с другими контролирующими органами;

предупреждение и устранение нарушений сотрудниками банка действующего законодательства. Служба внутреннего аудита действует на основе устава банка

и положения о службе внутреннего аудита, утвержденного высшим органом управления банка или другим уполномоченным органом. Организация службы внутреннего контроля может строиться следующим образом:

создание в банке специального структурного подразделе­ния (отдела);

предусмотрение в штатном расписании должностей ауди­торов.

Сотрудники данной службы должны обладать профессио­нальными навыками и соответствующей квалификацией.

Служба внутреннего аудита Центрального банка РФ проводит аудиторские проверки деятельности структурных подразделений и организаций не реже 1 раза в 2 года, а обеспечения сохранности денежной наличности и других ценностей, находящихся в храни­лищах Центрального банка, — ежегодно, с целью защиты интере­сов банка, участников и кредиторов, обеспечения контроля за принятием мер по минимизации рисков, разрешения возникаю­щих конфликтов.

Права, обязанности и ответственность сотрудников службы внутреннего контроля предусмотрены в Положении «Об органи-

127

зации внутреннего аудита в банке», (утв. Приказом от 31.03.1997 г. № 02-140) и должностных инструкциях.

Внутренний аудит классифицируется по различным призна­кам. По времени проведения он бывает предварительный и по­следующий.

Предварительный проводится до принятия управленческих решений с целью предупреждения незаконных банковских опе­раций, действий должностных и материально ответственных лиц: эффективного расходования банковских ресурсов; недопущения возникновения непроизводительных расходов и других действий, наносящих ущерб деятельности банка. Последующий проводится для установления достоверности и законности банковских опера­ций и действий должностных лиц при выполнении должностных обязанностей, а также выявления внутренних резервов, ликвида­ции имеющихся недостатков и упущений.

По срокам проведения различают оперативный и периодиче­ский внутренний аудит, оперативный организуется в течение ра­бочего дня, внутри отчетного периода с целью своевременного выявления отклонений, их причин и виновных лиц.

Периодический аудит проводится за период свыше 1 месяца. При этом устанавливается своевременность, правильность, целе­сообразность совершенных банковских операций. В зависимости от источников информации внутренний аудит подразделяется на документальный и фактический. Документальный проводится по данным документов, учетных регистров и форм отчетности, а фактический — путем обследования, осмотра, пересчета, лабо­раторного анализа, экспертизы и др.

ЛЕКЦИЯ № 8. Контроль над расчетами

1. Контроль над расчетами с прочими дебиторами и кредиторами

Контроль над расчетами с прочими дебиторами и кредиторами включает в себя проверку учетных записей и данных в отчетности по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Методы, применяемые для контроля расчетов, идентичны ме­тодам проверки внешних расчетов и включают в себя анализ рас­четных операций. Контролер-ревизор должен оценить правомер­ность осуществления расчетных операций с использованием счета 76. Для этого необходимо изучить нормативно-правовую базу, инструкцию по применению плана счетов.

Контролер проверяет корректность бухгалтерских проводок. При контроле операций по претензиям следует выяснить сроки возникновения задолженностей и порядок предъявления претен­зий, причины возникновения претензий, порядок исполнения претензий, своевременность и правильность оформления доку­ментов на претензию, порядок гашения претензии по выпискам банка, проверяются документы на поставку ТМЦ в счет претен­зии, списание безнадежных долгов и порядок признания их без­надежными.

Контролируются правильность и обоснованность удержания сумм по исполнительным листам, для этого сверяются данные учета с расчетно-платежными ведомостями и другими докумен­тами — основаниями для удержания. Устанавливаются своевре­менность и полнота перечисления сумм по исполнительным до­кументам. При контроле расчетов по имущественному и личному страхованию проверяют исчисленные суммы страховых плате­жей, порядок их начисления в корреспонденции со счетами уче­та затрат на производство или другими источниками страховых платежей, проверяют полноту и своевременность перечисления сумм страховых платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Контролеру необходимо проверить порядок списания в дебет счета 76 потерь по страховым случаям, порядок и правильность

129

страхового возмещения, причитающегося по договору страхова­ния работника организации, порядок списания некомпенсируе-мых страховыми возмещениями потерь от страховых случаев (в де­бет счета 99 «Прибыли и убытки»).

Аналитический учет на счете 76 должен вестись по каждому дебитору, кредитору, отдельным договорам и случаям возникно­вения задолженности. Контролер проверяет регистры аналитиче­ского, синтетического, налогового учета, отражающие операции по расчетам с дебиторами и кредиторами, сверяет их данные с по­казателями бухгалтерской отчетности с целью подтверждения до­стоверности учета.

При контроле расчетов с дебиторами и кредиторами оцени­вается система внутреннего контроля в организации с целью оценки рисков возникновения ошибок, нарушений, искажений в учете и отчетности. При контроле вскрываются нарушения:

порядка предъявления претензии, пропуск сроков предъ­явления, неправильное оформление или недооформление до­кументов по претензии;

пропуск сроков взыскания задолженности, сроков иско­вой давности, неправомерное списание сумм задолженности в безнадежные долги;

составление фиктивных обязательств с целью неверных выплат;

некорректность бухгалтерских проводок по расчетам с де­биторами, кредиторами;

отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной де­биторской и кредиторской задолженности;

не производится перерасчет налога на доходы физических лиц по невыплаченным на конец года депонированным сум­мам зарплаты;

неверный расчет и необоснованность удержаний по испол­нительным листам;

не проводят сверку расчетов, инвентаризацию расчетов с дебиторами, кредиторами;

слабая система внутреннего контроля по учету расчетов с дебиторами и кредиторами;

нарушения в сфере законодательства РФ в соответствии с локальными нормативными актами (учетной политикой) в отражении расчетных операций с дебиторами и кредиторами.

130

2. Контроль над расчетами по оплате труда

Контроль над расчетами по заработной плате следует начи­нать с проверки расчетно-платежной ведомости. Начисленные суммы по каждому работнику должны соответствовать суммам трудовых соглашений, договоров подряда, согласно штатному расписанию или ставкам, установленным для повременщиков.

Итог суммы, подлежащей выплате по всем ведомостям на ка­кую-либо дату должен соответствовать сумме данного приходно­го кассового ордера, а сумма выплаченных средств — расходного кассового ордера. В случае выдачи заработной платы прекращает­ся учет кассовых операций с учетом по заработной плате (коррес­пондируют счета 50 «Касса» и 70 «Расчеты по оплате труда»); поэтому суммы выданной заработной платы в бухгалтерских ре­гистрах по счетам 50 и 70 должны быть одинаковыми. Кроме то­го, должны быть равны суммы общих удержанных налогов итогам сумм их перечислений, т. е. платежных поручений на перечисле­ние налогов. Возможна проверка правильности начисления до­полнительной заработной платы (отпуска, пособия по больнич­ным листам, при увольнении).

При проверке учета расчетов по заработной плате следует помнить, что общие итоги начисленных сумм заработной платы за отчетный период отражают кредитовые обороты; суммы же удержаний, выплаченные средства — дебетовые обороты по счету 70. Разница кредитовых и дебетовых оборотов по этому синтети­ческому счету, представляющая собой сумму задолженности средств по заработной плате предприятия работникам, зафикси­рованная в Главной книге, переносится в пассив баланса по соот­ветствующей строке. При проверке первичных документов по на­числению зарплаты (табелей, расчетно-платежных ведомостей и т. п.) следует проверить факт включения в затраты по основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности. Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда» в части списания на производственные счета и данных по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления. Данные по ито­гу сводной ведомости, когда оплата труда начислена не только производственным рабочим, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

При проверке правильности отражения в учете отчислений на добровольное медицинское страхование следует иметь в виду, что

131

они производятся только за счет прибыли, остающейся в распо­ряжении предприятия, или личных средств граждан на основе за­ключенных договоров. В обязательном порядке проверке подле­жат образованные предприятием резервы предстоящих расходов и платежей, так как их суммы реально уменьшают налогооблагае­мую прибыль.

Остатки средств, учитываемых на счете 89, начисляемых за счет себестоимости продукции (работ, услуг), в соответствии с действующим законодательством в ряде случаев подлежат ин­вентаризации на конец года, а в определенных случаях — списа­нию с баланса. Проверкой устанавливается правильность образо­вания сумм по тому или иному резерву, и при необходимости корректируется величина остатка методом сторнировочной запи­си по дебету производственных счетов и по кредиту счета 89 или досписания превышения фактических затрат на себестоимость прямой проводкой. Кроме того, подлежит проверке правильность исчисления налога на прибыль с превышения фонда оплаты тру­да по сравнению с нормируемой величиной.

При отсутствии контроля над операциями с заработной пла­той могут иметь место случаи завышения начисленных сумм и выплаты их подставным лицам, а также возможны злоупотре­бления при выдаче денег. Их можно предотвратить, если сверять основания с начисленными суммами; подписывать ведомость к оплате после полного ее заполнения с указанием общего итога выплачиваемых средств.

3. Контроль над расчетами по совместной деятельности

Совместная деятельность должна осуществляться на основе договора между ее участниками в случае, если для этого не соз­дается юридическое лицо.

В рамках договора о совместной деятельности стороны, объ­единяя свое имущество, совместными усилиями ведут хозяй­ственную деятельность.

В первую очередь контролируют правильность составления договора о совместной деятельности. Контролю подвергаются цели совместной деятельности, участники, формы участия сто­рон, имущество, вносимое в качестве доли в общую собствен­ность, получение прибыли и порядок распределения прибыли от совместной деятельности, порядок раздела совместно приоб-

132

ретенного имущества. Контролер должен изучить, кто и как будет осуществлять руководство совместной деятельностью. Бухгалтерский учет совместной деятельности должен быть орга­низован так, чтобы имущество для совместной деятельности учитывалось отдельно от имущества лидера — участника, кото­рому поручено ведение общих дел (у него должна быть доверен­ность на ведение общих дел, выданная остальными участниками договора).

Общее имущество учитывается на отдельном балансе лидера. Данные отдельного баланса в баланс лидера не включаются. Конт­ролю подвергается правильность отражения в учете операций по совместной деятельности, отражения разницы от превышения оценки имущества по договору совместной деятельности над его балансовой оценкой либо от занижения (с кредита счета 83 и де­бета счета 83 соответственно).

Контролю подвергается порядок распределения прибыли от совместной деятельности (в соответствии с договором) и пра­вильность уплаты налогов от ее результатов. Так, налог на при­быль и налог на имущество от совместной деятельности каждый участник совместной деятельности платит самостоятельно в со­ответствии с долей имущества, переданного по договору.

Такие налоги, как НДС, НДФЛ, акцизы, ЕСН, начисляются и уплачиваются там, где возникает база налогообложения.

Необходимо также проконтролировать корректность состав­ления проводок по совместной деятельности, отражающих опе­рации этой деятельности.

Необходимо проверить информацию, предоставленную лиде­ром участникам совместной деятельности (должна быть предо­ставлена участникам не позднее сроков, установленных законо­дательством для предоставления бухгалтерской отчетности).

Правильность отражения передаваемого по договору иму­щества предполагает учет его в составе краткосрочных или дол­госрочных финансовых вложений (это зависит от срока договора совместной деятельности), а аналитический учет вложений ве­дется по виду взноса. Долю прибыли каждый участник договора должен включить в состав внереализационных доходов.

При прекращении совместной деятельности оставшееся иму­щество и денежные средства распределяются между участниками в порядке, определенном договором, и это является предметом тщательного контроля. При этом контролируют стоимость иму-

133

щества, остаток денежных средств порядок закрытия счетов фи­нансовых вложений.

Если сумма полученных средств больше, чем вложения по до­говору, то разница — это безвозмездные поступления, если наобо­рот, разницу покрывают из собственных источников участников.

Вот почему важно проконтролировать наличие раздельного учета операций, связанных с совместной деятельностью и дея­тельностью лидера-участника, который ведет учет общих дел по договору. Рекомендуется для учета денежных средств открыть от­дельные текущие счета в банках, причем отдельно по каждому до­говору совместной деятельности. Контролю подвергаются пер­вичные документы, ведомости и регистры синтетического, аналитического и налогового учета, расчеты, бухгалтерские справки и т. п. Документы, определяющие и поясняющие ве­дение учета совместной деятельности.

4. Контроль над расчетами с бюджетом и внебюджетными доходами

Целью контроля расчетов с бюджетом и внебюджетными фон­дами является подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности уплаты в бюджет и внебюджетные фонды нало­гов, сборов и платежей. Контроль проводится по каждому виду рас­четов с бюджетом и внебюджетными фондами по направлениям:

состояние внутреннего контроля;

правильность определения базы для исчисления налога, сбора, платежа;

правильность применяемых ставок, льгот;

правильность возмещения налога из бюджета;

полнота и своевременность перечисления налога, сбора, платежа;

правильность составления деклараций, расчетов и иных отчетных документов;

правильность оформления первичных документов и отра­жения в учете таких операций. Источниками для проведения контроля являются расчетные

ведомости по начислению зарплаты, учетные бухгалтерские и на­логовые регистры (журналы-ордера, ведомости, карточки по сче­там 68, 69, 90, 70, 76 и т. д., главная книга, баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), учетная политика орга-

134

низации), расчеты и налоговые декларации по налогам, бухгал­терские справки и т. д.

Контролеру нужно ознакомиться с результатами предыдущих проверок, выяснить, по каким налогам и платежам предприятие или организация ведет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Расчеты с бюджетом ведут на счете 68 «Расчеты с вне­бюджетными фондами», на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору на отдельном субсчете к указанным счетам.

Контролеру следует проанализировать правильность отнесе­ния налогов на соответствующие источники их уплаты (т. е. за счет себестоимости, чистой прибыли, зарплаты персонала).

Так как законодательно закреплено право предприятия учи­тывать реализацию продукции для целей налогообложения двумя способами — «по отгрузке» и «по оплате», контролеру-ревизору следует проанализировать учетную политику субъекта и его право на применение второго способа. Если же предприятие имеет пра­во использовать способ «по оплате», необходимо выяснить точ­ность исчисления налогооблагаемой базы в соответствующем налоговом периоде по налогу на прибыль, НДС, потому что бух­галтерская и налоговая отчетность предприятия не будет совпа­дать. Сумма НДС начисленного, но не оплаченного покупателя­ми учитывается на счете 76, при поступлении оплаты — списывается на счет 68.

Контролю подвергается соответствие данных по аналитиче­ским счетам и данных синтетического учета в главной книге и в от­четности. Выявленные предприятия должны быть отражены в ра­бочей документации ревизора.

Необходимо проверить расходы организации, учитываемые для целей налогообложения прибыли, так как не все расходы учи­тывают для налогообложения либо учитывают в пределах норм. Данный порядок закреплен гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль».

Проверяется порядок учета распределяемых расходов и расхо­дов, подлежащих отнесению в следующих налоговых периодах. Все это существенно влияет на исчисление базы по налогам.

Чаще всего встречаются ошибки в исчислении базы налогооб­ложения, ненадлежащее ведение учета, не обеспечивающее ин­формацией внутренних и внешних пользователей о состоянии расчетов с бюджетом и фондами, нарушение сроков платежей, неправильное применение льгот, имеются случаи сокрытия, за-

135

нижения выручки от реализации, которая служит базой для исчис­ления налога на прибыль, несоблюдения норматива включения затрат в расходы, учитываемые при налогообложении.

Все нарушения расчетов с бюджетом и внебюджетными фон­дами ведут к применению к организации финансовых санкций в виде штрафов, пеней, неустоек, правильность расчетов которых также является объектом контроля.

5. Проверка учета основных средств

Целью проверки учета основных средств является контроль правильности, полноты, целесообразности, эффективности ис­пользования основных средств и порядка их учета.

В проверку учета основных средств входят:

операции по поступлению, перемещению, выбытию, на­числению износа основных средств;

организации сохранности основных средств;

правильность определения первоначальной учетной стои­мости основных средств;

операции по переоценке (уценке, дооценке) основных средств;

правильность, полнота, своевременность документального оформления основных средств;

проверка проводимых текущих и капитальных вложений в основные средства (ремонт, реконструкция, модернизация);

операции по реализации основных средств;

анализ проводимых инвентаризаций.

Источниками информации по контролю и проверке учета ос­новных средств являются первичные документы по учету основ­ных средств (акты ввода в эксплуатацию, акты приема-передачи, инвентарные карточки, договоры покупки, передачи основных средств и т. д.). Проводится анализ учетной политики, учреди­тельных документов, анализируют ведомости, расчеты по начис­лению износа, а также порядок отнесения затрат по амортизации в состав расходов, в том числе в налогообложение. Проверке под­вергаются журналы, ордера, ведомости синтетического и анали­тического учета, корректность проводок, отражающих хозяй­ственные операции по учету основных средств, анализируют положения по учетной политике, а также порядок выполнения принципов учета основных средств, закрепленные в учетной

136

политике, анализируют правильность квалификации основных средств для того, чтобы подобрать процедуры проверки.

Основные средства могут классифицироваться следующим образом:

арендованные, собственные: переданные в оперативное управление или на право хозяйственного ведения;

находящиеся в эксплуатации на консервации, в запасе, на реконструкции и т. д.;

производственные и сферы социально-бытового обслужи­вания. Проверяющий должен проконтролировать порядок отнесения

основных средств к тому или иному виду, так как в соответствии с классификацией основные средства включаются в разные аморти­зационные группы и имеют разный срок службы и величину износа. Здесь необходимо уделить особое внимание правильной классифи­кации средств, так как суммы износа уменьшают налогооблагаемую базу и взыскиваются при расчете налога на имущество, а следова­тельно, могут повлиять на правильность исчисления налогов, а ошибки могут привести к применению финансовых санкций к субъекту проверок в виде штрафов, пеней.

Проверяя учет основных средств, необходимо убедиться в со­ответствии данных учета фактическому наличию, проверить со­стояние учета на соответствие действующему законодательству (Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, Ин­струкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете), установить, нет ли случаев незаконного списания основных средств, как ведется учет арендованных ос­новных средств (здесь проверяют порядок отнесения аренды ос­новных средств к кредиторской или долгосрочной, исследуя до­говорные отношения, оформление актов приема-передачи, ведения учета операций аренды, учет вложений, осуществления ремонта арендованных основных средств).

Также проверяют, ведется ли учет на забалансовых счетах 001, 005, допускается ли неэффективное использование средств, есть ли случаи формального проведения инвентаризации, не прово­дятся ли капитальные вложения под видом ремонтных работ.

При выявлении ошибок и нарушений следует определить сте­пень их влияния на искажение данных учета и отчетности, оце­нить последствия данных ошибок в налоговом учете, причины ошибок, а также виновных лиц и риск появления данных ошибок в будущем.

137

6. Контроль операций по поступлению, выбытию и износу основных средств

Контроль операций по поступлению основных средств пред­полагает оценку основных средств, поступивших в качестве вкла­да в уставный капитал, по договорам купли-продажи, взаимоза­чета, в результате строительства (подрядным и хозяйственным способом), аренды и т. д. Контроль заключается в проверке оцен­ки поступивших основных средств, если объект поступает в по­рядке приобретения, его стоимость будет состоять из покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов, если в виде вклада в уставный капитал, то стоимость средства будет согласо­вана с учредителями. Контроль оценки поступивших безвозмез­дно средств будет состоять из контроля рыночных цен на анало­гичное средство на дату его оприходования.

Имущество — основное средство, полученное по обмену, взаи­мозачету, оценивается по стоимости обмениваемого имущества.

Стоимость принятых к учету основных средств не подлежит изменению (кроме модернизации, дооборудования и т. д.). Конт­роль поступления основных средств затрагивает анализ выпол­ненных проводок, правильность и полноту оформления докумен­тов по поступлению средств (акт приема-передачи, акты ввода в эксплуатацию, инвентарные карточки объектов основных средств, акт на оприходование земельных участков, акт приема многолетних насаждений.

Контроль выбытия основных средств состоит из проверки операций по списанию. Необходимо проверить правильность оформления документов (акт на списание зданий и сооружений, акт на списание машин и оборудования, акт на выбраковку жи­вотных, акт на списание многолетних насаждений), правиль­ность внесения записей в инвентарную карточку основного сред­ства, контролируют данные аналитического и синтетического учета, законность совершаемых действий по списанию, выявля­ют случаи нарушений, злоупотреблений (подмена новых объек­тов на старые или с худшими качественными характеристиками), анализируют случаи гибели, порчи, хищений имущества на пред­мет нарушений. Проводится анализ списания основных средств в плане их оценки. Списание в учете с баланса должно проводить­ся в сумме фактической оценки основного средства, числящейся в инвентарной карточке. Контролируется порядок списания рас­ходов по ликвидации основного средства. Если списываемый

138

объект полностью не амортизирован, то его остаточная стоимость будет равна балансовой за минусом суммы начисленного износа. Контролируют порядок операций по выбытию объектов основ­ных средств согласно действующему законодательству.

Так, Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организа­ции» и «Расходы организации» устанавливают, что продажи и прочее выбытие основных средств в целях оценки доходов и расходов от выбытия средств относят к операционным. Если происходит гибель, порча, недостача — к чрезвычайным, к внере­ализационным относят суммы уценки, дооценки при выбытии объекта.

Контроль начисления износа основных средств состоит в определении: все ли объекты приняты в расчет при начислении износа, какими методами начисляется амортизация в бухгалтер­ском и налоговом учете, соответствуют ли порядок и методы на­числения износа действующему законодательству и положениям учетной политики, проводится арифметический контроль начис­ления износа. Проверяется порядок отнесения средств к аморти­зационным группам и срок полезного использования. Следует помнить при контроле начисления износа, что амортизации не подлежат объекты, находящиеся на реконструкции, модерниза­ции, консервации (более трех месяцев), техническом перевоору­жении, но срок их службы удлиняется на период консервации.

Если основное средство сдано в аренду, то сумму износа отно­сят на внереализационные расходы.

7. Контроль над учетом производственных запасов

Контроль над движением материалов начинается с проверки сумм, отражаемых в сопутствующих им документах (чеки, счета, акты-справки, накладные на внутреннее перемещение), приход­ных ордерах, карточках складского учета материалов. Суммы в денежной оценке всех поступающих на предприятие материа­лов определяются дебетовыми оборотами по одноименному сче­ту 10 «Материалы».

В случае выбытия материалов (отпуск их в производство, на сторону для переработки, реализации) сверяются суммы в кар­точках (при соответствующих расходах) с суммами в документах на расход материалов (лимитно-заборные карты, требования, расходные накладные) либо же с суммами, отраженными в отче-

139

те о выпуске продукции, выполнении работ. При утверждении данных отчетов следует помнить, что они являются основанием для списания материалов, поэтому необходима проверка соответ­ствия их расхода действующим на предприятии нормам.

При выявлении в этой области расхождений следует опреде­лить их природу и отнести недостачи за счет соответствующих источников либо утвердить новые нормы расхода.

Суммы выбывших материалов в денежной оценке представля­ют собой кредитовые обороты по счету 10 «Материалы». Остаток по этому синтетическому счету, являющийся разницей дебетовых и кредитовых оборотов, фиксируется в активе баланса в разделе производственных запасов. В ходе проверки бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» необходимо выявить затраты, не отно­сящиеся к приобретенным материальным ценностям и не подле­жащие отражению на счете 16 и включению в себестоимость, в том числе суммы НДС и спецналога, числящиеся на счете 10 «Материалы». В случае установления таких затрат следует под­считать размер скрытой от налогообложения прибыли.

Кроме того, в случае учета материалов по учетным ценам сле­дует проверить правильность определения суммы отклонений, подлежащих отражению в составе себестоимости реализованной продукции. Для этого составляется соответствующий расчет, учитывающий, что накопленные на счете 16 разницы списы­ваются в дебет счетов затрат на производство и издержек обоб­щения или других соответствующих расчетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, взятых по учетным ценам. В случаях включения в себестоимость суммы отклонений в размерах больших, чем предусматривается расче­тами, следует определить размер скрытой от налогообложения прибыли.

По предприятиям, учитывающим материалы на счете 10 «Ма­териалы» по фактической себестоимости, необходимо по обо­ротной ведомости учета материалов определить, не имело ли место оставление фактических затрат в остатках, учитываемых на счете 10 «Материалы», путем переброски (при списании на производственные счета) стоимости одних видов материалов на другие их виды с целью регулирования фактической себестоимо­сти готовой продукции. При определении таким путем увеличе­ния стоимости тех материалов, которые должны быть списаны на производство, следует выявить сумму прибыли, скрытой от налогообложения.

140

Необходимо проверить, не имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используе­мым в производстве, а также случаи списания на производствен­ные счета стоимости НДС и спецналога, которые должны быть учтены по отдельным счетам и засчитываться при расчетах с бюд­жетом при списании материалов в производство (по соответ­ствующему проценту). Поэтому также проверяется исчисление сумм НДС и спецналога, учитываемых при расчетах с бюджетом, по списанным материалам. Следует помнить, что НДС и спецна­лог по материалам, использованным на объектах социально-культурного назначения, при строительных работах, финансиру­ются за счет соответствующих источников.

8. Контроль над внешними расчетными операциями

Целью контроля внешних расчетных операций является про­верка достоверности, правильности, полноты отражения опера­ций внешних расчетов, проверка соответствия проводимых рас­четов законодательству РФ.

Перед проведением контрольных мероприятий необходимо ознакомиться с нормативными актами, регулирующими данные расчеты, внутренними локальными актами и инструкциями, по­ложениями; учетной политикой, рабочим планом счетов, далее проверяют регистры синтетического, аналитического, налогово­го учета, первичные документы, являющиеся основанием для на­числения задолженностей и проведения оплаты, взаимных расче­тов с покупателями и поставщиками, филиалами, бюджетом, фондами и т. д. Необходимо проверить данные главной книги, бухгалтерской отчетности, договоры, распорядительную доку­ментацию, акты выполненных работ, векселя, акты инвентариза­ций, сверку расчетов, формы внутреннего контроля над расчет­ными операциями.

В ходе контроля устанавливают величину просроченной за­долженности, причины пропуска сроков, виновных лиц, реаль­ность погашения данной задолженности, порядок предоставле­ния претензий.

Особое внимание уделяют внешним расчетным операциям с нетипичными бухгалтерскими записями, их подвергают тща­тельному контролю.

141

Выявляют сомнительную, невостребованную задолжен­ность, документальное подтверждение полученных ценностей, услуг в целях обоснованности и законности образования задол­женности.

Проверяют порядок списания задолженности по внешним расчетам, порядок удержания (правильность и обоснованность) сумм по исполнительным документам, полноту и своевремен­ность их перечисления, (полноту и своевременность расчетов по договорам совместной деятельности). Проводят анализ операций такой деятельности, проверяют документальное оформление, со­ответствие нормативно-законодательным актам, правильность организации и раздельного учета имущества, и операций совмест­ной деятельности в рамках договора, распределения прибыли по совместной деятельности между участниками.

Также уделяют внимание оценке влияния расчетных опера­ций на финансовое состояние экономического субъекта, при вы­явлении ошибок, изучают их влияние на достоверность объективных данных. Контролю подвергают внешние расчетные операции выборочно, сплошным методом пользуются при про­верке данных расчетов, по которым, например, не производились сверка, инвентаризация.

Необходимо также уделить внимание внешним расчетным операциям по оказанию услуг, проверить факт оказания услуг и акты сдачи выполненных работ (оказанных услуг), их оценку.

Контролю подвергаются формы договорных отношений со­гласно гражданскому законодательству с целью выявления фак­тов неправильного оформления сделок, выявления ничтожных сделок, которые в судебном порядке могут быть признаны недей­ствительными. При контроле документов уделяют внимание пра­вильному исчислению НДС (выделения сумм расчетным путем), для подтверждения обоснованности предъявления налога к заче­ту (возмещению из бюджета) по полученным ТМЦ, услугам. Осо­бенное внимание уделяют учету неотфактурированных поставок ТМЦ, учету поставок материальных ресурсов за инвалюту (тща­тельно проверяется порядок перехода права собственности, пра­вильности расчета курсовых разниц, сумм НДС, оплата по таким ресурсам).

Если выдавались авансы в инвалюте, то контролируют пра­вильность расчета суммовой разницы в соответствии с ПБУ (по­ложениями по бухгалтерскому учету).

142

Проверяют операции мены, бартера, взаимных расчетов, рас­четов по векселям, операций по образованию резервов (напри­мер, резерва по сомнительным долгам), операций по депонирова­нию зарплаты.

9. Организация ревизионной работы

на объектах разных организационно-правовых форм

и форм собственности

Многообразие экономики и наличие разных форм собствен­ности требуют использования разных организационных форм контрольно-ревизионной работы.

Организация ревизионной работы на объектах разных форм собственности и разных организационно-правовых форм строит­ся в соответствии с законодательством, регулирующим функцио­нирование таких субъектов.

В настоящее время изменились функции государственного контрольно-ревизионного аппарата, усилился контроль над со­блюдением финансовой дисциплины. Такие изменения произо­шли с помощью целевого и эффективного использования средств всеми субъектами хозяйствования.

В ходе предварительного ознакомления с деятельностью орга­низации необходимо проанализировать ее учредительные докумен­ты, имущество, учетную политику, хозяйственную деятельность, финансовые показатели отчетности, наличие государственных за­казов и т. п.

Так, организация ревизии в государственных унитарных пред­приятиях (ГУП) должна строиться на основе тщательного анали­за учредительных документов, анализа имущества ГУП и муни­ципальных унитарных предприятий (МУП), находящегося в государственной и муниципальной собственности и принадле­жащего предприятию на праве хозяйственного ведения или опе­ративного управления.

Ревизору при проверке необходимо помнить, что данное иму­щество не может быть распределено по вкладам, паям, долям и т. д. При ревизии обязательств необходимо учесть, что унитарные предприятия не несут ответственности по обязательствам соб­ственника его имущества, а собственник, в свою очередь, не не­сет ответственности по обязательствам предприятия, кроме слу­чаев субсидиарной ответственности, закрепленной положениями Гражданского кодекса РФ.

143

При ревизии ГУП и МУП необходимо уделить внимание про­верке стоимости чистых активов предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, так как по окончанию финансо­вого года они должны быть переоценены. Если стоимость чистых активов меньше уставного фонда, производится уменьшение уставного фонда, а если она меньше размера, определяемого в за­коне, предприятие вообще может быть ликвидировано. Ревизия деятельности совместных предприятий должна быть организова­на так, чтобы процедуры контроля могли установить и подтвер­дить правильность организации ведения учета (учет должен вестись раздельно по имуществу совместной деятельности, иму­ществу участника-лидера, ведущего учет общих дел, учет должен давать четкое представление об операциях совместной деятельно­сти, их эффективности и базах налогообложения по операциям совместной деятельности).

Если ревизия проводится в малом предприятии (МП), следует организовать процедуру ревизии с учетом масштабов и специфи­ки деятельности субъекта, нормативной базы.

Поскольку часто в МП допускается совмещение обязанностей учетных работников, а ревизор должен организовать процедуру проверки, не опираясь на систему внутреннего контроля, так как скорее всего данная система будет иметь низкую степень надеж­ности, организовать ревизию можно по упрощенному варианту с учетом индивидуальных особенностей предприятия. При реви­зии МП часто встречаются следующие недочеты:

риски неурегулированности учетных записей;

нерегулярность сверки расчетов;

формальное несоблюдение законодательства, что часто

встречается при ревизии МП.

При ревизии предприятий ВЭД (внешне-экономической дея­тельности) тщательно анализируют валютные операции, а также порядок налогообложения операций, связанных с ВЭД, учитывая нормативную базу по такой деятельности.

10. Контроль над операциями с подотчетными суммами

При проверке учета данных операций руководителю следует просмотреть авансовые отчеты, на основе которых из подотчета работников списываются соответствующие суммы. При этом отраженные в отчетах выданные авансы должны соответствовать

144

суммам, указанным в расходных кассовых ордерах, реквизиты которых зафиксированы в данном отчете. То же относится и к де­нежным средствам, выданным в наличие перерасхода. Суммы же остатков средств, внесенных после сдачи авансового отчета в кас­су, должны быть равны суммам, указанным в соответствующих приходных кассовых ордерах. Кроме того, на данных документах проверяются печати и подписи, утверждающие их.

Так как учет данных операций ведется в разрезе каждого подотчетного лица, каждого аванса, то не составляет особого тру­да выявить должников по суммам выданных средств, которые мо­гут быть и должны быть удержаны из заработной платы.

При контроле учета подотчетных сумм сверяются остатки подотчетных средств за отдельными работниками, отраженные в авансовых отчетах, с суммами задолженности по ним, зафик­сированными в журнале-ордере или в ведомости по синтетиче­скому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (в случае за­долженности работника его сальдо дебетовое, задолженности предприятия — кредитовое). В ведомости по каждому отчету работника отражаются выданные ему средства, в журнале-ор­дере — списываемые из подотчета суммы.

Суммарное сальдо по всем отчетам всех работников, являю­щееся, таким образом, итогом задолженности по подотчетным суммам и зафиксированно в главной книге по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», переносится также в баланс (по соот­ветствующей строке актива баланса «Расчеты с прочими дебито­рами» в первом случае или как задолженность по расчетам с про­чими кредиторами в пассив баланса во втором случае).

Злоупотребления в этой области учета также возможны при отсутствии или невнимательном текущем контроле над выдавае­мыми авансами и списанием их из подотчета. При этом могут быть выданы деньги на ненужные, нецелесообразные расходы, списанные в дальнейшем по несоответствующим документам или при отсутствии их.

Средства могут быть выданы и подставным лицам. Во избежа­ние этого рекомендуется подписывать расходные кассовые орде­ра на выдачу подотчетных сумм, предварительно ознакомившись с основаниями расходов (их сметой); утверждать отчеты в такой же последовательности; ведение кассовых операций поручить другому лицу (не главному бухгалтеру).

145

Кроме того, при проверке следует особое внимание уделить контролю над суммами, выданными на командировочные расхо­ды, на использование личных автомобилей и списанными из подотчета работника. В случае утверждения их в размере, превы­шающем нормы, установленные законодательством, дополнитель­ные выплаты должны производиться из прибыли предприятия, ос­тающейся в его распоряжении после уплаты налогов и прочих обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, соответствующие суммы должны быть отне­сены на дебет счетов 81 «Использование прибыли», 88 «Фонды специального назначения». То же относится и к нормам и поряд­ку возмещения расходов при направлении работников предприя­тий и организаций для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а так­же за подвижный и разъездной характер работ, работы вахтовым методом, полевые работы, постоянную работу в пути (если дан­ные выплаты проводятся через счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а не 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»).

Несоблюдение данного порядка отнесения затрат влечет за со­бой уменьшение налогооблагаемой прибыли.

11. Контроль кассовых операций

Важнейшим объектом бухгалтерского учета, заслуживающим особого внимания, являются кассовые операции.

Такое положение существует, в частности, потому что данные операции связаны с наличными деньгами и вероятность злоупо­треблений здесь максимальна.

Основные задачи контроля денежных средств, кассовых опе­раций состоят в том, чтобы выявить состояние сохранности де­нежных средств, правильность и законность их использования, подлинность и достоверность совершения денежных операций, отраженных в бухгалтерском учете, соблюдение кассовой дисцип­лины, полноты оприходования, целевого использования и усло­вий хранения денежных средств.

Кассовые операции проверяются по кассовой книге, прошну­рованной, пронумерованной, опечатанной и заверенной подпи­сями. В ней фиксируются все факты поступления и выдачи на­личных денег, по результатам которых на конец дня выводятся остатки денежных средств в кассе. Так как кассир ведет кассовую

146

книгу в двух экземплярах под копирку (второй (отрывной) экземп­ляр служит отчетом кассира и сдается в бухгалтерию), то при про­верке они должны совпадать. Кроме того, следует помнить, что в кассовых документах должны отсутствовать малейшие подчист­ки, помарки, а в кассовых ордерах — и оговоренные исправления, которые здесь не допускаются.

Для контроля учета кассовых операций руководитель может сверить суммы поступающих и расходуемых денежных средств по каждому отчету кассира с суммами, зафиксированными в бухгал­терских регистрах. Как правило, каждому кассовому отчету соот­ветствует одна строка журнала-ордера и ведомости по счету 50 «Касса», при этом в ведомости фиксируются поступления денеж­ных средств (приходные кассовые ордера), в журнале-ордере — выдача денег (расходные кассовые ордера). Кроме того, может быть подвергнута проверке арифметика (полная или частичная) при подсчете оборотов. На конец отчетного периода сальдо яв­ляется разницей суммы оборотов поступления и выдачи налич­ных денег и полученная сумма в кассе денежных средств, зано­сится в актив баланса по строке «Касса».

На небольших предприятиях часто главный бухгалтер выпол­няет обязанности кассира, но при невнимательном обращении руководителя с печатью и образцами своей подписи возможны некоторые злоупотребления: оформление документов на выдачу денег и передача средств подставному лицу. При имеющемся свободном доступе к кассовым документам и бухгалтерским регистрам можно легко осуществить подтасовку и оформление несуществующих документов. Во избежание этого, а также для взаимного контроля рекомендуется поручить обязанности кас­сира другому лицу и не ставить печати и подписи на незаполнен­ных бланках.

Кроме того, следует проверить работу бухгалтера на предмет правильного отнесения затрат по выплате средств из кассы на се­бестоимость. Наличие таких фактов влечет за собой обнаружение скрытой от налогообложения прибыли.

При этом следует помнить, что с кредита счета по учету средств в кассе на затраты производства не должны относиться суммы выплаченных премий, пособий по соцстраху и других вы­плат, производимых за счет специальных фондов, а также едино­временных поощрений и пособий работникам за выполнение важных заданий, по поводу ухода на пенсию и другие, материаль-

147

ной помощи — данные затраты должны быть отнесены на умень­шение прибыли, оставленной в распоряжении предприятия пос­ле уплаты налогов.

Но эти факты на данном этапе могут быть выявлены лишь в исключительных случаях выплаты соответствующих средств без их начисления (в остальных случаях проверить соответствующие операции по счетам 70 «Расчеты по оплате труда», 73 «Расчеты по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами», а также по счетам учета затрат не производство).

12. Контроль и ревизия расчетных и кредитных операций

Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ас­сортименте и качестве, повышению ответственности организаций за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости обо­ротных средств и, следовательно, улучшению финансового со­стояния. Поэтому проверке этих вопросов уделяется особое внимание.

Цель контроля и ревизии расчетных операций — оценка пра­вильности организации учета расчетов на предприятии, подтвер­ждение законности образования различных видов дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.

Проверка состояния расчетов включает проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с разными дебиторами и кредиторами, с бюдже­том, с банком, с подотчетными лицами и др.

Проверка состояния расчетов на предприятии начинается с анализа материалов инвентаризации расчетов. Проверяющий может также провести контрольную инвентаризацию расчетов, встречную проверку документов и регистров учета на проверяе­мом предприятии и у контрагентов.

Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соот­ветствующим документам остатков и тщательной проверке обос­нованности сумм, числящихся на этих счетах, устанавливаются сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кре­диторов, реальность ее и лиц, виновных в пропуске сроков иско­вой давности.

148

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом, в котором указываются проинвентаризированные счета, наличие несогласованной задолженности, а также сумм безнадежных дол­гов (долги, не обеспеченные гарантиями). Анализ материалов ин­вентаризации расчетов даст возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения или неясности.

При проверке расчетов применяются приемы фактического и документального контроля: аналитические процедуры, логиче­ский анализ, а также устные опросы должностных лиц по отдель­ным вопросам.

Расчеты с поставщиками и покупателями — наиболее часто встречающиеся расчеты. Проверка проводится по двум основным направлениям:

правильность оплаты за полученные материальные цен­ности;

полнота оприходования полученных ценностей.

Источниками информации при проверке расчетов с постав­щиками, покупателями, покупателями и заказчиками, а также с разными дебиторами и кредиторами являются: положение об учетной политике, бухгалтерская отчетность, главная книга, учет­ные регистры по счетам 60, 62, 76, 91, 007 и другим, книга поку­пок, книга продаж, платежные документы, векселя, акты инвен­таризации расчетов, протоколы о зачете взаимных требований, акты сверки расчетов, накладные, счета-фактуры, договоры с контрагентами.

Проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками преду­сматривает изучение договоров поставки сырья и материалов и других хозяйственных договоров на оказанные предприятию услуги, выполненные работы. Сделки, совершаемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодек­сом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, счи­таются ничтожными (недействительными).

Следует также обратить внимание на причины возникновения задолженности; дату ее погашения; учет материальных ценно­стей, находящихся в пути; учет бартерных операций; оформление журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж; со­ответствие отражения цен в сопроводительных документах и до­говорах поставки; пересчет в рублевый эквивалент расчетов, осу­ществляемых в иностранной валюте, и отражение курсовой разницы.

149

В ходе проверки должны быть решены следующие задачи:

проверка правильности оформления первичных докумен­тов по приобретению товарно-материальных ценностей и по­лучению услуг с целью подтверждения обоснованности возник­новения кредиторской задолженности;

подтверждение своевременности погашения и правильно­сти отражения на счетах бухгалтерского учета задолженности;

оценка правильности оформления и отражения в учете предъявленных претензий;

проверка правильности оформления первичных докумен­тов по поставке товаров и оказанию услуг с целью подтвер­ждения обоснованности возникновения дебиторской задол­женности;

обоснованность выделения НДС;

подтверждение своевременности погашения и правильно­сти отражения на счетах бухгалтерского учета дебиторской за­долженности.

При поступлении товарно-материальных ценностей, на кото­рые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

Следует проверить правильность отражения в учете сумм не­истребованной дебиторской задолженности по договорам с контр­агентами, срок исполнения обязательств по которым превысил четыре месяца со дня фактического получения ими товаров (ра­бот, услуг). Согласно Налоговому кодексу РФ резерв по сомни­тельным долгам формируется:

в сумме 100% задолженности, если срок ее более 90 дней;

в сумме 50% задолженности, если срок ее от 45 до 90 дней;

не создается, если срок задолженности менее 45 дней.

Такая задолженность должна списываться на убытки предприя­тия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Ре­визоры проверяют, учитывается ли данная задолженность на заба­лансовом счете 007 в течение пяти лет с момента ее списания для наблюдения за возможностью предъявления счета к должнику при изменении его имущественного положения, устанавливается ли на­личие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и было ли на эту сумму произведено уменьшение налого­облагаемой прибыли организации и начисление НДС.

150

Особое внимание уделяется операциям с использованием век­селей, отражение которых в учете нередко производится с ошиб­ками. Выданные векселя отражаются у предприятия на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», процент по векселю относится на себестоимость приобретенных товарно-материаль­ных ценностей, НДС подлежит возмещению из бюджета только после оплаты векселя. Полученные в оплату векселя учитывают­ся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма вексельного процента по полученным векселям относится на счет 91, обязательство по уплате в бюджет НДС возникает при по­ступлении денежных средств (товаров) или зачете встречного тре­бования по векселю.

Проверка расчетов с разными дебиторами и кредиторами вклю­чает анализ достоверности и правильности отражения в учете та­ких операций, как оплата услуг организаций связи, коммуналь­ного хозяйства, тепло- и водоснабжения и пр. Устанавливаются по данным первичных документов и учетных регистров причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задол­женности, правильность ее документального оформления, реаль­ность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались для погашения и взыскания задолженности. Прове­ряется правильность составления корреспонденции счетов, орга­низация аналитического учета, обоснованность начисления и за­чета НДС по этим операциям.

Путем изучения первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» суб­счету 2 выясняется, не скрываются ли под видом расчетов по пре­тензиям суммы недостач и потерь товарно-материальных ценно­стей, не возмещенных организации в установленном порядке, и по которым отсутствуют документы, дающие право на списа­ние. Следует установить, проводились ли внутренние расследова­ния с целью выявления лиц, виновных в возникновении претен­зии к предприятию, и взыскивался ли с них причиненный ущерб.

Целью контроля расчетов предприятия с бюджетом и внебю­джетными фондами является проверка правильности расчетов, полноты и своевременности перечислений в бюджет и внебюд­жетные фонды налогов, сборов и платежей.

Источниками информации являются: положение об учетной политике, расчеты (декларации) по отдельным налогам и плате­жам, бухгалтерская отчетность, главная книга, учетные регистры

151

по счетам 19, 68, 69, 76, 90, 91, 99 и другим, книга покупок, книга продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фак­тур, счета-фактуры и др.

Целесообразно выяснить, по каким налогам и платежам орга­низация ведет расчеты с бюджетом, внебюджетными фондами, ознакомиться с результатами налоговых и других проверок, что позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены, и наметить объекты для углубленного изучения.

По каждому уплачиваемому предприятием налогу, сбору и платежу следует проверить:

правильность определения налогооблагаемой базы;

правильность применения налоговых ставок (устанавли­вается путем сравнения фактических ставок с их значением, регламентированными нормативными документами для со­ответствующих видов деятельности, группы продукции и то­варов и т. п.);

правомерность применения льгот при расчете и уплате на­логов;

правильность начисления, полноту и своевременность пе­речисления налоговых платежей (изучаются записи в учетных регистрах по счетам 68 и 69, аналитический учет по которым организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответ­ствующих субсчетах).

Особое внимание уделяется установлению правильности от­несения налогов на соответствующие источники их уплаты: за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли, чистой прибы­ли, заработной платы персонала.

Применяются такие приемы контроля как прослеживание, проверка платежных документов, налоговых расчетов, сверка данных различных регистров учета, правильность составления налоговой отчетности (проверяется наличие в ней всех установ­ленных форм, полнота заполнения, производится пересчет от­дельных показателей, взаимная сверка показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности) и др.

Выявленные нарушения регистрируются в рабочей докумен­тации. Типичными нарушениями могут быть: неправильное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам, не­правомерное возмещение «входящего» НДС при отсутствии или неправильном его указании в расчетно-платежных документах, ненадлежащее ведение учета, неправильное определение налого-

152

вых льгот, несоответствие данных аналитического учета по от­дельным налогам данным синтетического учета и показателям отчетности, нарушение сроков платежей по налогам.

Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

приобретение запасных частей, материалов, канцтоваров, топлива за наличный расчет;

оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

расходы на командировки по территории РФ и за границу;

представительские расходы.

Проверка проводится сплошным порядком. При этом обра­щается внимание на: расчет суммы аванса, выдаваемой под отчет на основании предварительного расчета стоимости проезда, су­точных, квартирных и других расходов; целевое использование подотчетными лицами выданных им сумм; срочность представле­ния авансового отчета о расходах в кассу; выдачу авансов только работникам данного предприятия и только в установленных ли­митах; наличие фактов выдачи сумм под отчет лицам, не отчитав­шимся по предыдущим суммам.

Проверяя авансовые отчеты, ревизор устанавливает назначе­ние и фактическое использование сумм, выдаваемых отдельным сотрудникам под отчет, наличие приказов о направлении сотруд­ников в командировки, правильность оформления и своевремен­ность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправда­тельных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм, правильность составления корреспонденций счетов по опе­рациям с подотчетными лицами. В результате могут быть выявле­ны факты оплаты командировочных расходов (суточные, оплата проезда и проживания) сверх установленных норм. Суммы пре­вышения установленных норм не подтвержденные документаль­но, подлежат включению в совокупный годовой доход работника и обложению налогом на доходы физических лиц. Уплаченный по ним НДС не подлежит возмещению. Обращается внимание на оформление расчетов с водителями за приобретенные ими горю­че-смазочные материалы, запасные части и т. д. Проверяется ка­чество оправдательных документов, сроки отчетности.

Обоснованность представительских расходов должна подтвер­ждаться наличием оправдательных документов: приказа о назначе­нии лиц, ответственных за проведение мероприятий; программы встречи с представителями другой организации; сметы расходов,

153

утвержденной руководителем; акта с приложенными документа­ми, подтверждающими расходы и др.

Выявляя факты нарушений, ревизоры регистрируют их, опре­деляют сумму заниженной прибыли, а также дополнительных на­числений единого социального налога и налога на доходы физи­ческих лиц.

Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подот­четными лицами, следует учитывать, что сроки, на которые вы­даются денежные средства под отчет, устанавливаются приказом руководителя организации и фиксируются в учетной политике.

При проверке расчетов по кредитам и займам используются источники информации: положение об учетной политике; бухгал­терский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложе­ние к бухгалтерскому балансу (форма № 5); учетные регистры по счетам 66 и 67; главная книга; кредитные договоры с банком; до­говоры займа; выписки банка по расчетному и ссудному счетам с приложенными документами; кассовая книга; приходные и рас­ходные кассовые ордера; приказы руководителя и акты инвента­ризации расчетов; документы, подтверждающие целевое исполь­зование кредита или займа.

Согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному до­говору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется воз­вратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выда­чу кредитов в иностранной валюте российским организациям предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Расчеты по кредитам и займам, полученным как от нерезиден­тов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производится с транзитных валютных счетов.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец пере­дает в собственность заемщику деньги или иные вещи, опреде­ленные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и количества. Заимодавец имеет право на по-

154

лучение с заемщика процентов на сумму займа в размере и поряд­ке, опрделенных договором. В связи с тем, что расчеты в Россий­ской Федерации производятся только в рублях, получение займов в иностранной валюте от организаций-резидентов, не являющих­ся банковскими учреждениями, запрещено.

В процессе контроля используются следующие приемы: про­верка документов, прослеживание операций, пересчет, аналити­ческие процедуры.

Проверке подвергаются договоры с банком, документы по от­крытию кредитных линий, договоры и соглашения о кредитах и займах. Задолженность по кредитам и займам, отраженная в регистрах бухгалтерского учета, должна соответствовать задол­женности, размер которой согласован с кредиторами. Для этого используются выписки банка, расчеты платежей, данные анали­тических ведомостей, таблиц. Задолженность по кредитам и зай­мам должна быть правильно квалифицирована по видам и спо­собам расчетов на основании анализа договоров.

Для проверки своевременности возврата кредитов банков по данным кредитных договоров и выписок с расчетного счета со­ставляется аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы получения и погашения кредитов, а также возникшие отклонения.

На каждую отчетную дату суммы задолженности по кредитам по балансу должны подтверждаться данными аналитического учета. Задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную от­четную дату. Проверяется также наличие фактов нарушения сро­ков возврата кредитов и причины этого.

Для проверки целевого использования кредитных средств необходимо сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления средств, под­тверждаемые договором поставки, счетами-фактурами, наклад­ными, платежными поручениями и т. д. Номенклатура товарно-материальных ценностей, сроки поставки и оплаты, цены, объем выполненных работ должны совпадать.

Правильность начисленных процентов за пользование креди­тами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. При выявлении источников списания процентов за пользование кредитами банков учитываются направления ис­пользования кредитов на закупку товарно-материальных ценно­стей, основных средств, нематериальных активов и т. п.

155

Устанавливается правильность начисленных процентов для целей налогообложения (ставка рефинансирования Центрально­го банка РФ увеличивается не более чем в 11 раза). В ходе провер­ки займов устанавливается: правильно ли оформлены договоры займа, своевременно ли погашалась основная сумма долга и про­центы по займам, правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление про­центов, достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам. При изучении договора займа особое внима­ние уделяется наличию в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты. Если заимодавцем является физическим лицом, то договор займа должен быть нотариально заверен.

Для проверки своевременности возврата займов по данным до­говоров и выписок с расчетного счета и отчетам кассира составляет­ся аналитическая таблица, в которой отражаются даты и суммы по­лучения и погашения займов, а также возникшие отклонения.

Типичными ошибками, выявляемыми при проверке расчетов по кредитам и займам, могут быть: отсутствие договора займа или составление его с нарушением Гражданского кодекса РФ, отсут­ствие договора с банком о пролонгации кредита, ненадлежащее ведение учета, неправильный учет расходов по уплате процентов по кредитам и займам, нецелевое использование средств креди­тов банков.

Содержание

ЛЕКЦИЯ № 1. Понятие и сущность контроля 3

История становления и развития контроля и ревизии . . . .3

Сущность, роль и функции контроля в управлении 6

Виды контроля 8

Предметная область проведения проверок 10

Роль и функции контроля в управлении экономикой . . .12

Характеристика эффективного контроля 13

Нормативно-правовое регулирование контроля на современном этапе 15

ЛЕКЦИЯ № 2. Внешний и внутренний контроль 19

Взаимосвязь и отличия внешнего и внутреннего контроля 19

Взаимосвязь внутреннего управленческого контроля и ревизии 21

Основные задачи и направления внешнего финансового контроля 22

Подготовка и планирование внешнего контроля 24

Порядок проведения мероприятий по контролю 26

Организация при проведении мероприятий по контролю 27

Порядок оформления результатов мероприятийпо контролю 29

Методы и источники получения знаний о деятельности экономического субъекта 31

Этапы внутреннего контроля 33

Принципы системы внутреннего контроля 35

Составляющие системы внутреннего контроля 37

Классификация системы внутреннего контроля 38

Цели и организация внутреннего контроля 40

Порядок проверки смет (бюджетов),центров затрат, ответственности и бюджетирования 42

Внутренний финансовый контроль и внутрихозяйственный расчет коммерческих организаций (предприятий) 44

157

ЛЕКЦИЯ № 3. Финансовый контроль 46

Понятие финансового контроля 46

Функции финансового контроля 48

Составляющие финансового контроля 50

Основные задачи и направления

внутреннего финансового контроля 51

5. Контроль над финансовыми вложениями 53

Основные требования, предъявляемые к организации внутрифирменного финансового контроля 55

Виды и система контролирующих органов финансового контроля 57

Принципы организации финансового контроля и его классификация 59

Организация и задачи финансового контроля в РФ 61

Классификация финансового контроля 63

ЛЕКЦИЯ № 4. Виды аналитических процедур 65

ЛЕКЦИЯ № 5. Контроль в бухгалтерском учете 67

Оценка системы бухгалтерского учета 67

Контроль при планировании продаж 69

Контроль над выполнением планов сбыта 70

Методы проверки учета затрат на производство 72

Проверка учета нематериальных активов 74

Внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности 77

ЛЕКЦИЯ № 6. Сущность и понятие ревизии 79

Понятие, цель и задачи ревизии 79

Ревизия как инструмент контроля 81

Организация проведения ревизии 82

Основания и периодичность проведения ревизии 84

Направления ревизионной проверки 85

Подготовка и планирование проведения ревизии 87

Основные этапы и последовательность ревизии 89

Документирование ревизии 91

Выводы и предложения по материалам ревизии 93

Реализация результатов ревизии 94

Подготовительный этап ревизии 96

Права и обязанности ревизионной комиссии 98

Ревизия денежных средств и операций с ними 100

158

ЛЕКЦИЯ № 7. Аудиторская деятельность 102

Сущность и цели аудита 102

Договор в аудиторской деятельности 103

Обязательный аудит 105

Основополагающие принципы аудита 107

Функции управленческого аудита в рамках управления маркетингом 109

Понятие аудиторской деятельности 110

Аудиторский риск, его связь с информационной базой и существенностью 112

Содержание предварительного планирования аудита . . .114

Подготовка общего плана и программы аудита 116

Документирование аудита 118

Система финансового контроля и внутренний аудит . .119

Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов 121

Внутренний аудит в системе управления организацией . . .123

Аудит расчетов с поставщиками, подрядчиками, дебиторами и кредиторами 125

Внутренний аудит деятельности банка 126

ЛЕКЦИЯ № 8. Контроль над расчетами 129

Контроль над расчетами с прочими дебиторами и кредиторами 129

Контроль над расчетами по оплате труда 131

Контроль над расчетами по совместной деятельности . . .132

Контроль над расчетами с бюджетом и внебюджетными доходами 134

Проверка учета основных средств 136

Контроль операций по поступлению, выбытию и износу основных средств 138

Контроль над учетом производственных запасов 139

Контроль над внешними расчетными операциями 141

Организация ревизионной работы на объектах разных организационно-правовых форм и форм собственности 143

Контроль над операциями с подотчетными суммами . . . .144

Контроль кассовых операций 146

Контроль и ревизия расчетных и кредитных операций . . .148

159

Иванова Елена Леонидовна

КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ

Завредакцией: Максименко Е. В. Выпускающий редактор: Киреева И. Н.

Формат: 84 Ч 108/32 Гарнитура: «Ньютон»