Книга: Кваліфікація ухилення від сплати обов`язкових внесків державі (Брич)

Брич Л.П.

Кваліфікація ухилення від сплати обов'язкових внесків державі

ЗМІСТ

Вступ

РЕГЛАМЕНТАЦІЯ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ В ЧИННОМУ КРИМІНАЛЬНОМУ ЗАКОНОДАВСТВІ УКРАЇНИ

ОБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

2.1. РОДОВИЙ І БЕЗПОСЕРЕДНІЙ ОБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

2.2 ПРЕДМЕТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

ОБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

3.1. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНЕ ДІЯННЯ ПРИ УХИЛЕННІ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

3.2. СПОСОБИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

3.3. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНІ НАСЛІДКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

СУБ'ЄКТИВНІ ОЗНАКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

4.1. СУБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ ЗА ЧИННИМ КРИМІНАЛЬНИМ ЗАКОНОДАВСТВОМ

4.2. СУБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

ВСТУП

Ст. 67 Конституції України передбачає, що "кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом[1] . Разом з тим, дійсність показує, що далеко не кожен виконує цей конституційний обов'язок.

В середині 90-х років Україна опинилася в унікальній в світовій історії ситуації, коли половину економіки складає її тіньовий сектор[2] . Державний і місцевий бюджети не добирають більше половини сум податків, зборів інших обов'язкових платежів.

Таким чином, проблема боротьби з ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі є однією з найгостріших для України. Світовий досвід і історія свідчать, що ця проблема є гострою і для держав з розвинутою і благополучною економікою та високим рівнем правосвідомості населення, ефективно діючими правоохоронними органами. Тому можна констатувати, що вона буде злободенною не лише в перехідний період, але і в перспективі.

Для боротьби з відповідними посяганнями використовуються різноманітні заходи - організаційні, економічні, виховні, правові. Істотне місце серед них займають заходи кримінальної відповідальності до осіб, які ухиляються від сплати обов'язкових внесків державі. Чинний Кримінальний кодекс України (далі - КК) містить цілий ряд норм, за якими кваліфікуються окремі різновиди ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. До них відносяться як ті, що включені до Кримінального кодексу в його первісній редакції (ст. 87, 165 КК), так і законодавчі новели, прийняті в період переходу до створення ринкової економіки і загострення проблеми ухилення від сплати обов'язкових внесків (ст. 1482, 1485 КК).

Наявність кількох норм, за якими може наставати відповідальність за ухилення від сплати відповідних платежів не означає, що вони утворюють собою систему. Для чинного кримінального законодавства в цій частині характерною є, навпаки, фрагментарність, суперечливість, неузгодженість термінології та інші недоліки, невиправдана конкуренція між нормами. Існування норми, яка називається "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" - ст. 1482 КК породжує ілюзію того, що іншими кримінально-правовими нормами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не охоплюється. Такий стан законодавства, безсумнівно, впливає і на судову практику. Випадки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, які повинні тягти кримінальну відповідальність є надзвичайно поширеними. Податкові органи виявляють в ході перевірок і направляють до органів МВС величезну кількість матеріалів для притягнення винних до кримінальної відповідальності. Вироки ж виносяться порівняно рідко. Проведене вивчення практики, показує, що кримінальні справи порушуються по кожному десятому матеріалу податкових органів (з яких вбачаються підстави притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків), за порушеними ж справами обвинувальні вироки виносяться лише по кожній третій-четвертій справі.

Причому, практично всі справи, порушені за ст. 1482 КК. Інші норми про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, по-суті, не застосовуються.

На проблеми судової практики намагається реагувати Верховний Суд України. Для цього, однак, обрана не передбачена законом форма - видання постанови Пленуму Верховного Суду, - а "Довідка про розгляд судами України кримінальних справ про ухилення від сплати податків"[3] , "Узагальнення практики застосування судами України законодавства про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами"[4] . По лінії Міністерства внутрішніх справ розповсюджені "Методичні рекомендації щодо розслідування кримінальних справ", затверджені наказом ГСУ МВС України та УБКЛПО України № 1685/Шт від 4 квітня 1995р.

Як і вказані вище "Довідка" та "Узагальнення", цей документ не має значення акту офіційного тлумачення кримінального закону, виражає позицію лише його авторів, містить положення, які не узгоджуються з чинним законодавством. Тому можна констатувати, що на сьогодні проблема офіційного науково-обгрунтованого комплексного тлумачення питань застосування кримінально-правових норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі ще чекає свого вирішення.

В літературі питанню відповідальності за відповідні посягання приділялася певна увага. З цих питань опубліковані наукові статті, в періодичних виданнях та наукових збірниках, розділи чи параграфи в підручниках, навчальних посібниках. Відповідні проблеми досліджували такі радянські і українські криміналісти як Андрушко П.П., Брагінський М., Загряцков М.Д., Нєкіпєлов П.Т., Полянський Н.Н., Панов М.І.

Однак, наявні в літературі роботи в переважній більшості виконані в минулі роки, написані на базі раніше діючого законодавства, стосуються аналізу лише окремих питань чинного законодавства, не враховують сучасну соціально-політичну та економічну ситуацію. Відсутні монографічні дослідження, інші роботи в яких би інститут відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі аналізувався комплексно, з врахуванням всіх норм, які передбачають відповідальність за такого роду посягання.

Треба відмітити і те, що проблема кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не піддавалася спеціальному дисертаційному дослідженню. Такий стан розробки проблем відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в літературі призводить до того, що теорія кримінального права не виробила досі чітких рекомендацій щодо застосування чинних норм Кримінального кодексу про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а також не розробила обгрунтованих, апробованих пропозицій щодо вдосконалення кримінального законодавства в цій частині. Останнє, тим більш важливе в умовах підготовки чергової кодифікації кримінального законодавства України. Обидва опубліковані проекти Кримінальних кодексів України містять норми про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, які, проте, мало чим відрізняються від відповідних норм чинного Кримінального кодексу, в дечому навіть відстають від них.

Таким чином, вибір теми цього дослідження обумовлений соціально-політичною актуальністю проблеми кримінально-правової боротьби з ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, поширеністю відповідних злочинних посягань, недостатньою розробленістю відповідних питань в літературі, необхідністю сформулювати пропозиції по вдосконаленню як судової практики, так і кримінального законодавства в цій частині.

РОЗДІЛ 1

РЕГЛАМЕНТАЦІЯ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ЗА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ»ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ В ЧИННОМУ КРИМІНАЛЬНОМУ ЗАКОНОДАВСТВІ УКРАЇНИ

Серед практичних працівників правоохоронних органів побутує думка, відповідно з якою ухилення від сплати податків охоплюється лише ст. 148² КК України[5] . Подібні погляди висловлювалися і в літературі[6] . Для такої позиції існують певні підстави. Насамперед, це термінологія чинного КК. Термінологічний зворот "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів" використаний лише в ст. 148. Однак, це не означає, що названа норма є єдиною, за якою кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за чинним кримінальним законодавством України. В КК України було і є ще кілька норм, які передбачають відповідальність за аналізоване посягання.

Насамперед, до них відноситься норма, закріплена в ст. 87 КК України. До 26 січня 1993р. - до моменту, коли КК було доповнено статтею 148, ця норма найбільш повно охоплювала ухилення від сплати податків. Про те, що нормою про відповідальність за заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману або зловживання довір'ям охоплюється "ухилення від сплати належного" віддавна писалося й пишеться в кримінально-правовій літературі[7] . Найбільш повно у вітчизняній літературі ухилення від сплати обов'язкових платежів, яке охоплювалося ст. 87 КК України, і місце такого ухилення в структурі розглядуваного посягання, охарактеризував М.І.Панов. Цей автор обгрунтував, що "ухилення від сплати обов'язкових платежів" є однією з форм заподіяння майнової шкоди державі, поряд з "незаконним використанням соціалістичного майна" та "звернення винним на свою користь чи на користь інших осіб платежів, які повинні були поступати від окремих осіб державі чи громадським організаціям"[8] .

Зміни в законодавстві, проведені в 1993р. - виділення спеціальної норми про ухилення від сплати податків суб'єктами підприємницької діяльності - ст. 148² КК, а потім - в 1994р., коли вона була викладена в удосконаленій редакції та запровадження нової редакції цієї статті Законом України від 5 лютого 1997р. "Про внесення змін і доповнень до Кримінального і Кримінально-процесуального кодексів України щодо відповідальності за ухилення від сплати податків" не призвели до того, що ст. 87 КК повністю втратила своє значення в цій частині - зовсім перестала охоплювати ухилення від сплати податків.

Ця норма, будучи найбільш загальною з усіх передбачених Особливою частиною КК норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, охоплює ті з них, які не підпадають під дію спеціальних норм[9] . За нині чинним законодавством - це ухилення від сплати обов'язкових внесків державі окремими громадянами, власниками приватних підприємств та особами, які займаються індивідуальним підприємництвом. Як буде детальніше обгрунтовано нижче, вони не можуть бути визнані ні посадовими особами підприємств, установ, організацій, а ні фізичними особами (платниками особистих податків). Тому їх дії не охоплюються ст. 148² КК чи іншими спеціальними нормами про ухилення від сплати обов'язкових платежів.

Наступною нормою, за якою кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, є ст. 148² КК. Як прямо випливає з її змісту вона охоплює ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, вчинене посадовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності або фізичною особою. Поява цієї норми в її первинній редакції дала можливість притягати до відповідальності більш широке коло суб'єктів за злочинну несплату податків. Разом з тим, це внесло труднощі у правозастосовчу практику.

Вводячи в 1997р. нову редакцію ст. 148² КК, законодавець намагався розв'язати ті проблеми кваліфікації ухилення від сплати податків, які були пов'язані з недоліками формулювання диспозиції норми в попередній редакції. Найбільш істотні зміни полягають у наступному:

1) усунута диференціація кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів в залежності від суб'єкта злочину;

2) уніфікована кримінальна відповідальність за ухилення від сплати різних видів платежів - податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

3) кримінальне законодавство не передбачає способів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів в якості обов'язкової ознаки складу злочину;

4) розширений перелік кваліфікуючих ознак цього делікту"[10] .

Але нинішня редакція ст. 148² КК, також далеко не досконала, не лише не усунула всіх раніше існуючих проблем, а й породила нові труднощі для теорії кримінального права і правозастосовчої практики. Зокрема:

1) не усунута "множинність" норм, які діють в цій сфері (поряд із ст. 148² КК продовжує діяти ст. 148⁵ , ст. 165 КК);

2) відсутня диференціація кримінальної відповідальності в залежності від виду платника податків: з підприємств, установ, організацій чи з фізичних осіб. На однакових умовах відповідальність несуть і посадові особи, що ухиляються від сплати податків від діяльності підприємств, установ, організацій, і фізичні особи.

В поєднанні з нечіткою редакцією ст. 148² КК це призводить до того, що ряд питань застосування цієї норми вимагає тлумачення:

- чи охоплює "ухилення...посадовою особою підприємства..." ухилення від сплати "корпоративних" податків лише від діяльності підприємств, установ, організацій чи й ухилення шляхом зловживання посадовим становищем від сплати особистих податків;

- "ухилення фізичною особою" охоплює ухилення лише від сплати податків з особистих доходів, чи й податків з підприємств, якщо такі дії вчинені рядовими працівниками;

3) невдалим є використання терміну "фізична особа" для позначення одного з суб'єктів складу злочину, передбаченого ст. 148² КК. Термін "фізична особа" застосовується в кримінальному праві як одна із обов'язкових ознак загального суб'єкта. Цією ознакою повинні бути наділені і спеціальні суб'єкти (в нашому випадку - посадові особи). Тому вона не може служити якоюсь особливою,

відмежувальною ознакою між суб'єктами складу злочину, як це зроблено в диспозиції ч. 1 ст. 148² КК;

4) в диспозиції ст. 148² КК не вказані способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. В зв'язку з цим виникає проблема визначити співвідношення ст.ст. 148² і 172 КК;

5) наявне формулювання диспозиції призводить до того, що ст. 148² КК охоплює злісну несплату податків, вчинену без приховування чи заниження об'єкта оподаткування. Це є принципово невірним. Бо криміналізовано діяння, з яким можна ефективно боротися не кримінально-правовими засобами;

6) законодавцем обрані недосконалі критерії криміналізації, головним чином пов'язані з розміром несплаченої суми. В той же час не враховуються дані про особу винного (злісність порушення...). Відсутня адміністративна преюдиція, яка, звичайно спрощує доказування умислу;

7) немає єдиного підходу у встановленні розміру суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, при наявності якого настає кримінальна відповідальність за різними статтями КК (В ч. 1 ст. 148² КК - це сто і більше неоподатковуваних мінімумів);

8) конструкція "ухилення..., що призвело..." дає підстави говорити про можливість необережної форми вини щодо наслідків. Оскільки саме така конструкція застосовується законодавцем при формулюванні складів злочинів із складною формою вини;

9) використання для визначення розмірів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів такого критерію як "неоподатковуваний мінімум доходів громадян" видається недоцільним[11] .

Ухилення від сплати податків за наявності конкретних обставин може бути кваліфіковане і за ст. 148⁵ КК "Шахрайство з фінансовими ресурсами". Одним із способів цього злочину, який прямо названий в диспозиції статті, є "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам... з метою одержання... пільг по податках". Прийняття цієї норми 28 січня 1994р. призвело до існування колізії між нею і нормою про злочин, який кваліфікується за ст. 148² КК, породило проблему їх розмежування. Подання завідомо недостовірної інформації уповноваженим державою органам з метою одержання пільг по податках, виступає одним із способів вчинення злочину - ухилення від сплати податків, передбаченого ст, 148² чинного КК України. Водночас ця ж дія виступає способом вчинення шахрайства з фінансовими ресурсами, передбаченого ст. 148⁵ КК України. Злочин, передбачений ст. 148² КК, має матеріальний склад, тобто вважається закінченим при настанні описаних в законі суспільно-небезпечних наслідків. Шахрайство з фінансовими ресурсами - злочин з формальним складом. Для притягнення винних до кримінальної відповідальності настання наслідків злочину не є обов'язковим. Виникає ситуація, коли за наявності необхідних умов, замах на ухилення від сплати податків може бути кваліфікований як закінчений злочин - шахрайство з фінансовими ресурсами. І навпаки, "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам... з метою одержання пільг по податках", яке потягло наслідки, передбачені в ч. 1 або 2 ст. 148² КК, може бути кваліфіковане як ухилення від сплати податків.

Дії, передбачені ч.1 ст.148⁵ КК України, які полягають у наданні завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків, становлять собою одночасно й замах на ухилення від сплати податків. Тобто норма, що передбачає відповідальність за закінчений злочин, конкурує з нормами, про замах на порівняно менш небезпечні ( ч.2 ст.17 - ч.1 ст.148² КК України) або більш небезпечні (ч.2 ст.17 - ч.2 ст.148² , ч.2 ст.17 - ч.З ст.148² ) посягання. При визначенні співвідношення цих норм слід виходити з загальних правил про конкуренцію, згідно з якими, норма про більш небезпечний закінчений злочин включає в себе попередню злочинну діяльність, а норма, яка передбачає відповідальність за замах на більш небезпечний злочин, охоплює собою менш небезпечне закінчене посягання.

Таким чином, подання завідомо неправдивої інформації з метою одержати пільги щодо податків і таким чином ухилитися від їх сплати, якщо злочин не доведено до кінця з причин, що не залежали від волі винного, слід кваліфікувати в залежності від того, від сплати податків в якому розмірі прагнув ухилитися винний. Відповідні дії, вчинені з метою ухилитися від сплати податків з юридичних осіб в значному розмірі мають кваліфікуватися лише за ч.1 ст.148⁵ КК України. Такі ж дії, вчинені з метою ухилитися від сплати податків з юридичних осіб в великому або особливо великому розмірі, або посадовими особами щодо своїх особистих доходів, кваліфікуються як замах на злочини, передбачені ч.2 або 3 ст.148² й 165 КК України.

Якщо ж завдяки шахрайству з фінансовими ресурсами - наданню завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків - винний реально ухилився від сплати податків, і його дії завдали великої матеріальної шкоди державі (тобто наявні ознаки як посягання, передбаченого ч.2 ст.148⁵ КК, так і відповідними частинами ст.148² КК), то при кваліфікації належить виходити з правил про співвідношення спеціальної і загальної норм. При цьому ст.148² КК виступає як загальна норма, що передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків будь-яким способом, а ч.2 ст.148⁵ КК є спеціальною нормою, яка й має пріоритет у розглядуваному випадку конкуренції норм[12] .

Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з особистих доходів посадовими особами вчинене шляхом зловживання посадовим становищем кваліфікується за ст. 165 КК України.

Можна констатувати, що питання про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі вирішується фрагментарне, не визначено співвідношення загальних і спеціальних норм. Вади законодавства спричиняють труднощі в доказуванні окремих елементів і ознак складів злочинів, породжують проблеми в їх розмежуванні. На це прямо вказують опитані в ході анкетування працівники правоохоронних органів[13] . Важко заперечувати й те, що недоліки законодавства, неналежна якість кримінально-правових норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі безпосередньо пов'язані з їх низькою ефективністю[14] . Тому чинне кримінальне законодавство в цій частині потребує вдосконалення.

РОЗДІЛ 2

ОБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

2.1. РОДОВИЙ І БЕЗПОСЕРЕДНІЙ ОБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Аналіз суспільних відносин, які порушують розглядувані делікти, слід розпочинати з загального об'єкту, яким є вся сукупність суспільних відносин, охоронюваних кримінальним правом України.

Наступним, нижчим за рівнем узагальнення охоронюваних суспільних відносин, є родовий об'єкт. Для того, щоб встановити коло відносин, які складають родовий об'єкт посягання, потрібно прийняти до уваги місце відповідних норм в системі Особливої частини кримінального законодавства, розглянути позиції, висловлені в літературі, а також, і це головне, - зміст порушуваних і охоронюваних суспільних відносин.

У вітчизняній теорії кримінального права існує ряд позицій щодо родового об'єкта ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Так, М.І.Панов родовим об'єктом заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману або зловживання довір'ям - складу злочину, який протягом тривалого часу був єдиним, що охоплював ухилення від сплати податків громадянами - називає відносини власності, мотивуючи це розміщенням ст. 87 в главі II Особливої частини КК УРСР "Злочини проти соціалістичної власності"[15] , а також тим, що ухиленням від сплати податків та обов'язкових платежів - "несплатою належного" завдається шкода відносинам по формуванню фондів соціалістичної власності, які є складовим елементом відносин власності[16] .

Така позиція грунтується на тому, що, на той час, ухилення від сплати податків охоплювалося лише ст. 87, яка була розміщена в главі II Особливої частини "Злочини проти соціалістичної власності". Для свого часу, з врахуванням діючого на той час законодавства і пануючих економічних відносин, думка М.І.Панова була цілком прийнятною. Раціональне зерно в твердженні М.І.Панова вбачається в тому, що суспільне небезпечна сутність ухилення від сплати податків полягає в тому, що держава недоотримує належні їй за законом кошти, не розвивається сфера державної власності. Однак, на сьогодні навряд чи вона заслуговує повної підтримки, хоча б з огляду на те, що відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових внесків державі передбачена кількома нормами Особливої частини, які поміщені в різних главах КК.

Друга позиція щодо родового об'єкту ухилення від сплати обов'язкових внесків державі полягає у визнанні таким об'єктом тих же відносин, на які посягають інші господарські злочини[17] .

Дана позиція має певне підґрунтя в чинному законодавстві. Вводячи спеціальну кримінально-правову норму про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (інших обов'язкових платежів) - єдину в чинному законодавстві, яка має відповідну назву (ст. 148² КК), законодавець помістив її в Главу VI "Господарські злочини". Це свідчить про те, що сам законодавець відносить цей злочин до господарських. Однак, цілком підтримати і таку позицію важко. Як уже зазначалося, кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати не лише за ст. 148² КК, яка поміщена в главі "Господарські злочини" Особливої частини, а й нормами, розташованими в інших главах.

Крім того відомо, що об'єктом злочину виступають ті суспільні відносини, які завжди порушуються при його вчиненні. В той же час, відносини в сфері оподаткування виходять за межі господарських. Ухиленням від сплати податків заподіюється шкода не тільки системі господарства, а й іншим сферам життя держави - обороноздатності, соціальному забезпеченню, науці. Слід враховувати й те, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути вчинено не лише в зв'язку із господарською діяльністю.

Далі. Для господарських відносин характерною є диспозитивність, можливість вибору варіантів поведінки, коли дозволено все, крім прямо забороненого в законі. Відносини, які виникають в сфері оподаткування, зокрема в зв'язку з ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, мають інший характер. Змістом таких правовідносин є суб'єктивні юридичні права і обов'язки, що встановлені фінансово-правовими нормами. Причому це такі відносини, коли права належать тільки одній стороні, обов'язки лежать на іншій. У правовідносинах, які виникають в сфері оподаткування, не буває рівності сторін (на відміну від господарських). Це завжди відносини зобов'язаного і вповноваженого суб'єкта.

Тому вважати родовим об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі систему господарства, принаймі, неточно.

Ще одна точка зору про родовий об'єкт висловлена в дисертаційному дослідженні ухилення від подання декларації про доходи М.С.Міщука. В своїй роботі автор обґрунтовує позицію про те, що самостійним родовим об'єктом, який підлягає кримінально-правовій охороні, є "певна сукупність схвалених і охоронюваних кримінальним законом фінансових відносин, які забезпечують зміцнення, розвиток і вдосконалення розподільчої і контрольної функції фінансів у регулюванні ринку та економіки в цілому"[18] . З такою позицією автора слід погодитись. Підхід, відповідно з яким самостійним родовим об'єктом. визначаються відносини, які існують у фінансовій сфері, видається найбільш обгрунтованим. Для виділення фінансових відносин в якості самостійного родового об'єкта кримінально-правової охорони є достатні підстави. Помимо доказів, висунутих М.С.Міщуком, можуть бути наведені і додаткові аргументи.

Ті чи інші відносини виділяються в якості самостійного родового об'єкта за наявності певних об'єктивних і суб'єктивних передумов. Об'єктивними передумовами є розширення масштабів і підвищення ролі відповідних відносин в житті суспільства. Про те, що на сучасному етапі розвитку відбуваються якісні зміни в цій сфері, свідчать об'єктивні дані: збільшується кількість платників податків, громадяни стали самостійними учасниками господарського обороту, збільшується кількість операцій, збільшується дискретність поведінки. В зв'язку з цим, більше порушень і зловживань. Раніше платежі стягувались автоматично через банк, була єдина банківська система. Зараз же суб'єкти правовідносин самостійно обчислюють і перераховують податкові суми державі.

В зв'язку з роздержавленням податки є основним джерелом формування доходної частини державного бюджету на відміну від ситуації при плановій економіці, коли в бюджет автоматично стягувалась частина доходу державних підприємств.

Разом з тим, відповідні суспільні відносини виникають у специфічній діяльності держави і тому мають свої особливості. По-перше, вони виникають тільки в сфері фінансової діяльності держави і пов'язані з мобілізацією, розподілом і використанням централізованих і децентралізованих фондів коштів, тобто вони завжди мають грошовий характер. По-друге, однією стороною - владним суб'єктом -фінансових правовідносин завжди виступає держава в особі її уповноважених органів. По-третє, виникнення, зміна і припинення цих правовідносин не відбувається за волевиявленням сторін, а пов'язані з фінансово-правовим актом[19] .

В умовах переходу до ринку характерним є те, що сфера дії фінансових відносин розширюється. Таким чином, фінансові відносини - група суспільних відносин, яка відрізняється від всіх інших груп об'єктів, які охороняються кримінальним правом. Вони становлять самостійну, відокремлену групу суспільних відносин і потребують самостійної охорони.

Висновок про те, що фінансові відносини становлять самостійний об'єкт кримінально-правової охорони дозволяє підтримати висловлену в літературі пропозицію про виділення в системі Особливої частини самостійної глави "Фінансові злочини". Не вдаючись детально в питання про склад цієї глави, оскільки воно потребує самостійного дослідження і виходить за межі цієї роботи, слід відзначити, що чільне місце в ній повинні займати норми про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. В теорії кримінального права ці злочини виділяються в окрему групу (при систематизації господарських злочинів)[20] . На жаль, ця ідея не врахована в проектах кримінальних кодексів України. Відповідні злочини в них роззосереджені в різних главах. Вказаний недолік має бути усунений в ході подальшої кодифікації кримінального законодавства. В зв'язку з цим виникає питання про назву і місце цієї глави в системі Особливої частини. Видається, що найкраще виражає сутність пропонованої глави назва: "Злочини проти фінансових інтересів держави".

Наступне питання, що підлягає вирішенню в зв'язку з пропозицією, яка обґрунтовується, це питання про місце глави в системі Особливої частини. Для відповіді на це питання потрібно хоча б коротко торкнутися проблеми побудови системи Особливої частини Кримінального кодексу. Загальновизнано, що послідовність глав залежить від суспільної небезпеки охоплюваних ними посягань, яка, в свою чергу визначається суспільною значимістю, цінністю охоронюваних суспільних відносин. З врахуванням сучасних уявлень про ієрархію соціальних цінностей, коли на перше місце ставиться особа, її права та інтереси, система Особливої частини повинна була б включати три блоки глав, розташованих в наступній послідовності: глави про злочини проти особи, далі - глави про злочини проти інтересів суспільства і, нарешті, - глави про злочини проти держави[21] . Пропонована глава про фінансові злочини має бути віднесена до останнього з названих блоку глав, тобто тих, які посягають на інтереси держави. Фінансове благополуччя держави визначає її економічне становище, впливає на обороноздатність, важливу роль має для забезпечення високого авторитету держави серед своїх громадян, а також на міжнародному рівні. Вищевказане дозволяє говорити, що місце глави друге - після глави "Злочини проти національної безпеки".

Завершальне місце в трьохчленній класифікації займає безпосередній об'єкт ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Під безпосереднім об'єктом звичайно розуміють "ті конкретні суспільні відносини, які поставлені законодавцем під охорону певного кримінального закону і яким заподіюється шкода злочином, що є ознаками даного складу"[22] .

Виходячи з наведеного можна сказати, що безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є певна частина фінансових відносин. Для більш точного визначення безпосереднього об'єкта потрібно проаналізувати структурні елементи відносин, які порушуються ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, тобто їх предмет, учасників (суб'єктів) та зміст[23] .

Предметом суспільних відносин завжди виступає те соціальне благо, цінність, з приводу якого виникають суспільні відносини. Таким предметом можуть виступати як матеріальні предмети, так і інші цінності, зокрема інтереси. Інтереси держави в податкових відносинах полягають у своєчасному і повному одержанні фіскальних сум, які використовуються для виконання завдань і функцій держави з метою задоволення матеріальних і духовних потреб суспільства. Порушення цих інтересів посягає на основи існування і функціонування держави. Таким чином, інтереси держави у своєчасному і повному одержанні сум обов'язкових внесків для витрат на виконання господарсько-політичних завдань виступають предметом податкових відносин.

Обов'язковим структурним елементом суспільних відносин є їх учасники, або суб'єкти. "Податкові відносини - це відносини, які виникають при сплаті податків підприємствами, громадянами, де сторони приймають участь як носії прав і обов'язків, встановлених законом"[24] . Встановлення суб'єктного складу охоронюваних суспільних відносин є важливим, зокрема, для визначення суб'єкта злочинного посягання. Розглядувані суспільні відносини складаються між двома категоріями учасників: з однієї сторони таким учасником виступає держава. Причому, коли мова йде про податки, збори (обов'язкові платежі), які спрямовуються до державного бюджету чи державних спеціальних фондів республіканського рівня, то в даному випадку суб'єктом виступає держава в цілому, якщо ж розглядати відповідні платежі, які спрямовуються до місцевих бюджетів, то суб'єктом виступатиме відповідна адміністративно-територіальна одиниця. Інтереси ж суб'єктів будь-якого рівня представляють органи держави, уповноважені контролювати надходження податкових сум і одержувати відповідні документи.

Другою стороною відносин виступає платник обов'язкових внесків, яким може бути фізична чи юридична особа. Головною ознакою цього учасника відносин є те, що він - отримувач доходу (прибутку), власник майна і цей доход (прибуток) отримується, а майно знаходиться на території даної держави і оподатковується згідно з її законами. В зв'язку з чим у нього виникає специфічний обов'язок -сплачувати обов'язкові внески у встановленому законодавством розмірі і строки.

Нарешті, останнім структурним елементом суспільних відносин виступає їх зміст, тобто взаємні права та обов'язки сторін. З боку платника існує обов'язок сплатити належні з нього суми своєчасно і в повному обсязі. Права платника податку (на відстрочку платежу; на розстрочку платежу; на податковий кредит; на повернення переплачених податкових сум; оскарження дій податкових інспекторів) встановлюються державою, а не угодою сторін. Обов'язки ж, які покладені на державу як учасника відповідних правовідносин (наприклад, обов'язок усунення подвійного оподаткування) задекларовані нею ж. Причому держава поки що не завжди дотримується взятих на себе і закріплених обов'язків (порушується правило про заборону зміни податкових законів в сторону погіршення становиша платників протягом бюджетного року; підвищення ставок податків і введення нормативних актів "заднім числом"). Причому, минає це для вказаного суб'єкта аналізованих правовідносин абсолютно безкарно. Отже податкові відносини в Україні не тільки -відносини нерівності і субординації, але й відносини прямого диктату, підкорення одного суб'єкта іншому.

Для розуміння взаємозв'язку і взаємодії охарактеризованих вище елементів суспільних відносин важливе значення має визначення механізму заподіяння шкоди об'єкту цього злочину.

Несплачуючи належні з нього обов'язкові внески - "податки, збори, інші обов"язкові платежі", суб'єкт не виконує свій правовий обов'язок, який виникає на підставі норм податкового законодавства. Не виконуючи вказаного обов'язку суб'єкт тим самим розриває соціальний зв'язок, який виступає змістом відповідних суспільних відносин. Тим самим заподіює шкоду майновим інтересам держави. В такий спосіб руйнується правове податкове відношення, яке й виступає безпосереднім об'єктом аналізованого злочину.

Таким чином, безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі виступають відносини з приводу сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) державі зобов'язаними суб'єктами.

Названі відносини виступають основним безпосереднім об'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Поряд з основним безпосереднім об'єктом в теорії кримінального права виділяють і додатковий об'єкт. Встановлення додаткового безпосереднього об'єкта дозволяє уточнити характер суспільно-небезпечного посягання. Внаслідок ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, не лише держава недоотримує належних їй коштів: але й відбувається протиправне збагачення платника податків за рахунок, так званої "злочинної економії". Тому можна констатувати, що внаслідок ухилення від сплати обов'язкових внесків державі порушуються відносини з приводу розподілу матеріальних благ в суспільстві. Такі відносини порушуються завжди при вчиненні будь-якого розглядуваного посягання, тому виступають в якості обов'язкового додаткового об'єкта. Відносини, які складають додатковий безпосередній об'єкт за своїми структурними елементами частково співпадають з тими, які виступають в .якості основного безпосереднього об'єкта.

Підводячи підсумки дослідження об'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можна констатувати, що родовий об'єкт ухилення від сплати обов'язкових внесків державі становлять відносини в сфері фінансів, безпосередній об'єкт цього злочину є складним. Поряд з відносинами в сфері оподаткування порушуються відносини по розподілу матеріальних благ в суспільстві.

2.2 ПРЕДМЕТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Для встановлення предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, перш за все, потрібно звернутися до диспозицій статей Особливої частини, якими передбачена відповідальність за це посягання.

Ст.ст. 87 та 165 КК України взагалі не містять будь-яких вказівок щодо предмета посягання.

Предметом злочину, відповідальність за який настає за ст. 148² КК в редакції Закону України від 5 лютого 1997р., виступають несплачені грошові суми податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які повинні сплачуватися підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності. Формулювання, яке міститься в нині чинній ст. 148² КК видається далеко не бездоганним.

По-перше, визначення предмета дається через вказівку на ознаки не лише цього складу злочину, а й на інші ознаки - суспільно-небезпечні наслідки і суб'єкта посягання. Повне визначення предмета злочину, передбаченого ст. 148² КК виглядає так: "податки, збори (обов'язкові платежі) до бюджету чи державних цільових фондів, які сплачуються підприємством, установою, організацією незалежно від форм власності, або фізичною особою".

По-друге, воно надто громіздке за формою.

По-третє, законодавець використовує в ньому не властивий для Особливої частини кримінального права термін "фізична особа", який до того ж не має чіткого змісту, в теорії кримінального права використовується лише для вказівки на загальну ознаку суб'єкта злочину. В такому ж загальновизнаному в кримінальному праві значенні - поняття фізичної особи включає в себе й поняття посадової особи підприємства, установи, організації. При цьому вказівка на суб'єкт цього злочину, а тим самим і предмет посягання стає надто розпливчатою. Доводиться лише здогадуватися, чи "фізична особа" - це платник податків з особистих доходів (прибуткового податку з громадян), чи фізична особа - це працівник суб'єкта оподаткування - підприємства, установи, організації який не є посадовою особою.

По-четверте, якщо взяти до уваги, перше з названих припущень, невиправданим є встановлення в межах однієї норми відповідальності за ухилення від обидвох вказаних вище видів обов'язкових платежів - які сплачуються юридичними особами і громадянами. Суспільна небезпека злочинної несплати податків, зборів (обов'язкових платежів) юридичними особами і громадянами є неоднаковою. Ця обставина зумовлює необхідність встановлення різних критеріїв кримінальної відповідальності в залежності від виду суб'єкта. Тому необхідною є диференціація відповідальності за аналізований злочин в залежності від суб'єкта, що, зокрема, дозволить точніше вказати в законі й на предмет відповідних посягань[25] .

По-п'яте, не зважаючи на обширність вказівки на предмет злочину, ст. 148² КК не охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів, а саме - податків, зборів, інших обов'язкових платежів з приватних підприємств, що обґрунтовується далі.

По-шосте, з диспозиції ст. 148² КК важко зробити висновок, чи є предметом передбаченого нею злочину обов'язкові платежі неподаткового характеру, які не входять в податкову систему України. Це утруднює застосування закону, є джерелом суб'єктивізму у вирішенні питань кримінальної відповідальності.

Таким чином, описання предмета аналізованого посягання в кримінально-правовій нормі вимагає вдосконалення.

Цікаво звернутися і до проектів кримінальних кодексів України стосовно визначення в них предмета аналізованого злочину. В проекті 1993р., розробленому робочою групою Комісії Верховної Ради з питань правопорядку та боротьби із злочинністю предметом відповідного посягання в ст. 264 "Ухилення від сплати податків з підприємств, установ і організацій та інших обов'язкових платежів" називаються "податки та інші обов'язкові платежі". Тобто, за даним проектом предметом аналізованого злочину мали виступати: несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з державних підприємств та організацій (такі ж платежі, які стягуються з підприємств колективної власності чи з громадян, предметом складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 264 не охоплюються). Грошові суми податків, інших обов'язкових платежів, які сплачуються фізичними особами і підприємствами колективної власності, мали бути предметом злочину, передбаченого ч. 4 ст. 264 проекту[26] .

Із змісту норми про відповідальність за ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій вказаного проекту редакції 1995р.[27] , передбаченої ч. 1 ст. 259, випливає, що таким предметом виступають несплачені грошові суми податків та інших обов'язкових платежів з юридичних осіб лише державної форми власності. Такий висновок випливає з роз'яснення відповідних термінів, даного в ст. 27 проекту. Отже, розуміння предмета ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів в даному проекті завужене, не охоплює всіх платежів такого характеру, а залежить від виду доходу, з якого вони повинні сплачуватись. З другого боку, воно є надто широким. Окреслення предмета злочину за допомогою терміну "інших обов'язкових платежів" дає підстави відносити до нього і обов'язкові платежі, які не входять в систему оподаткування, передбачену чинним законодавством.

Варіант проекту редакції 1996 року[28] , розроблений робочою групою Верховної Ради України в ст. 274 предмет ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій визначає так само як і проект попередньої редакції. Актуальними залишаються і притаманні останньому недоліки. Позитивною новелою цього варіанту є наявність статті 275 "Ухилення громадянина від сплати податку". Предмет злочину, передбаченого даною статтею, в гіроекті визначений за допомогою слова "податок". Отже, предметом даного складу злочину виступають несплачені грошові суми податків з громадян. Відповідні ж суми обов'язкових внесків, які податками не є, але в систему оподаткування України входять авторами не віднесені до предмета ухилення від сплати податків громадянами.

Кроком назад порівняно із попередніми редакціями проектів КК розробленого робочою групою Кабінету Міністрів[29] є окреслення предмета ухилення від сплати податків в ст.ст. 196, 197 проекту КК України редакції 1997р. Вказані норми передбачають відповідальність відповідно фізичних та службових осіб за ухилення від сплати лише податків[30] .

Аналогічно діючому законодавству визначено предмет злочину у ст.195 найновішого варіанту проекту робочої групи Кабінету Міністрів України, опублікованому в 1997р. в журналі "Українське право".

Таким чином, можна сказати, що як попереднє, так і діюче кримінальне законодавство, опубліковані законопроекти предмет посягання лише називають, не конкретизуючи його, не виділяючи ознак. Формулювання, яке можливо, достатнє для законодавства, потребує теоретичного аналізу й розвитку. Для з'ясування ознак предмету аналізованого злочину потрібно звернутися до спеціальних нормативних актів, так званого податкового законодавства.

Діюче законодавство передбачає розгалужену податкову систему. За різними критеріями податки, інші обов'язкові платежі поділяються в законодавстві на різні види. Найбільшої уваги з точки зору встановлення предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, заслуговує класифікація обов'язкових внесків на такі види: податки, збори, інші обов'язкові платежі до бюджетів, внески до державних цільових фондів. Сам закон не містить окремих визначень кожного з цих понять, принципів їх розмежування, хоч постійно ними оперує. В цілому ж під податком, збором (обов'язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів в законі розуміється "обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку, і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування"[31] . Законодавець поділяє перераховані обов'язкові внески на дві групи. Першу групу становлять податки. Другу - збори (обов'язкові платежі).

Податки - це обов'язкові платежі, які сплачуються до бюджету на підставі актів вищого органу державної влади юридичними особами і громадянами безоплатно у визначених розмірах і у встановлені законом строки[32] .

Обов'язкові неподаткові платежі відрізняються від податків за своєю суттю і за методами вилучення[33] . Це полягає в тому, що на відміну від податків більшості аналізованих платежів не властива така риса як індивідуальна безвідплатність. Вони, як правило, мають відплатний або компенсаційний характер, не залежать від доходу (прибутку) платника[34] .

Отже, проведений аналіз приводить до висновку, що предмет злочину який в раніше чинному законодавстві та деяких законопроектах охарактеризований як "податки", (ст. 148² в редакції Закону України від 28 січня 1994р., а також ст. 197 проекту КК робочої групи Кабінету Міністрів, редакції 1997р.) не охоплює грошові суми обов'язкових неподаткових платежів[35] . Оскільки, вжитий в цій нормі термін "податки" виражає фінансове явище, відмінне від зборів (обов'язкових платежів), не можна стверджувати, що в предмет розглядуваних посягань входять всі платежі, що складають податкову систему України[36] .

Разом з тим обов'язкові неподаткові платежі поряд з податками входять в податкову систему України. Причому складають значну її частину, їм, як і податкам властиві такі спільні риси: обов'язковість платежу, регулярність стягнення, перехід права власності від платника до держави. Крім того, несплата таких обов'язкових платежів зобов'язаними суб'єктами здатна заподіювати шкоду державі у великих розмірах. Тому, несплачені грошові суми обов'язкових платежів, які не є податками, повинні входити до предмета злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. При формуванні нового кримінального законодавства диспозиція норми про відповідальність за ухилення від сплати вказаних внесків повинна бути сконструйована так, щоб предметом цього злочину охоплювались як грошові суми податків так і обов'язкових неподаткових платежів. Сказане не означає, що предмет аналізованого злочину повинен охоплювати всі обов'язкові платежі підприємств до бюджету. Справа в тому, що обов'язковими платежами є також, так звані, неподаткові доходи державного бюджету. Ними в різний час були, не існуючі на сьогодні, такі платежі: дивіденди, одержувані державою від державної частки у майні господарських товариств[37] , частина амортизаційних відрахувань, сплачуваних до Державного бюджету державними підприємствами та організаціями[38] . Розмежувальною ознакою між вказаними платежами і обов'язковими внесками, які є складовою частиною системи оподаткування України, є те, що при сплаті перших не відбувається переходу права власності від платника до держави[39] . Такі кошти з самого моменту їх утворення були державною власністю. Ухилення від сплати розглядуваних платежів не може кваліфікуватись за ст. 148² КК.

Аналіз діючих нормативних актів дозволяє констатувати, що в Україні зараз встановлені також обов'язкові платежі, які не передбачені Законом України "Про систему оподаткування" в редакції Закону України від 18 лютого 1997р.[40] .

Ці платежі характеризуються такими ознаками як обов'язковість[41] , перехід права власності від платника до держави, регулярність стягнення. За своїм характером вони є платежами штрафного характеру, або платою за послуги. Із сказаного випливає, що розглядувані обов'язкові платежі мають риси тотожні з іншими обов'язковими платежами, перелік яких міститься в чинному Законі України "Про систему оподаткування". Проведений аналіз дозволяє зробити висновок, що формулювання диспозицій діючої ст. 148² КК, а також відповідних норм варіантів проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України, дає підстави відносити до предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі обов'язкові платежі, не передбачені Законом України "Про систему оподаткування". Реалізація такого формально правильного підходу видається принципово невірною,Очевидно, в даному випадку має місце невідповідність букви духові закону. Віднесення всіх, хоч навіть і правомірно існуючих обов'язкових платежів до предмета ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів внесло б хаос у правозастосовчу практику, призвело б до порушення прав особи, утруднило б доказування ознак суб'єктивної сторони злочину. Предмет складу злочину, передбаченого ст. 148² КК повинні становити несплачені грошові суми обов'язкових внесків, що становлять податкову систему України. Тому для усунення розглянутої недоречності пропонується окреслити предмет даного складу злочину словами: "ухилення від сплати обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України". Таке визначення предмета грунтується на термінології, яка використана в Законі України "Про систему оподаткування", Воно охоплює як податки, так і ті обов'язкові внески, що в законі позначені поняттям - збори (обов'язкові платежі). Разом з тим, є стислим за формою. Воно дозволяє більш повно гарантувати права особи - в даному випадку платника податків. Оскільки, на нього автоматично поширюватимуться всі демократичні положення Закону України "Про систему оподаткування". Особу не можна буде притягти до відповідальності за несплату обов'язкових внесків, не передбачених цим Законом, чи встановлених з порушенням строків, процедури їх прийняття.

За періодичністю сплати розрізняються податки, які сплачуються авансовими платежами на підставі обгрунтованих прогнозів щодо очікуваних розмірів об'єкта оподаткування або на підставі відповідних даних за попередній період. Другою групою податків, яка виділяється за критерієм періодичності є податки, які сплачуються на підставі наявних уже на момент сплати об'єктів оподаткування. Наведена класифікація має значення для встановлення факту ухилення від сплати податків. Справа в тому, що обов'язок по сплаті податку виникає у платника при наявності об'єкта оподаткування. Передбачені законом авансові платежі - це встановлена законом процедура справляння податків. При несплаті авансових платежів порушується не обов'язок суб'єкта оподаткування по сплаті податку державі, а процедура - правова форма цієї сплати. Порушення ж процедури не повинно тягнути кримінальної відповідальності. В цьому випадку мають застосовуватись інші види юридичної відповідальності.

Проведений аналіз норм податкового законодавства, наукових праць вітчизняних фінансистів, матеріалів практики дозволяє виділити спільні ознаки, яким повинен відповідати предмет аналізованого злочину. Такими ознаками є: 10бов'язковість платежу; 2) законність; 3) публічність; 4) зв'язок з об'єктом оподаткування; 5) грошова форма.

Визначальною ознакою предмета аналізованого посягання є обов'язковість платежів. Тільки ухилення від сплати обов'язкових платежів може тягнути кримінальну відповідальність. Несплата добровільних внесків, якими, наприклад, є внески по добровільному соціальному страхуванню, внески до Пенсійного фонду осіб, які займаються підприємницькою діяльністю, заснованою на особистій власності та виключно їх праці, що сплачуються на добровільній основі, складом аналізованого злочину не охоплюється. Обов'язковість повинна бути передбачена законодавчим актом. Отже, наступною ознакою предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є законність. Законність виявляється у тому, що передбаченість обов'язкового платежу Законом України "Про систему оподаткування" є характерною ознакою предмету даногр злочину. В той же час, обов'язковою ознакою предмета аналізованого злочину є те, що він встановлений на підставі закону із дотриманням передбаченої для цього процедури.

"Обов'язкові внески", які справляються на теренах України за Законом України "Про систему оподаткування від 18 лютого 1997р. поділяються на загальнодержавні та місцеві. Вид платежів не має значення для визнання чи невизнання їх предметом аналізованого злочину, тобто кримінальна відповідальність настає за ухилення від сплати як загальнодержавних так і місцевих податків і обов'язкових неподаткових платежів. Разом із тим, для різних видів платежів передбачена різна процедура встановлення, дотримання якої, як уже відзначалося, є обов'язковою ознакою предмета даного злочину. При встановленні загальнодержавних податків, зборів (обов'язкових платежів) Верховна Рада формально не обмежена ні їх видами, ні розмірами, ні строками сплати. В той же час не можуть бути визнані предметом даного злочину податки, встановлені з порушенням загальновизнаних принципів права, Конституційних вимог, міжнародно-правових актів, учасником яких є Україна. Ілюструючи це положення, насамперед, слід згадати про практику встановлення податків "заднім числом". Це є не що інше, як надання зворотньої сили закону, який встановлює новий обов'язок, погіршує становище учасників правовідносин. Це є грубим порушенням не лише основ права, але і вимог ст. 94 Конституції України, прикладом неправового закону, який не має права на існування. Звичайно, неприпустимо закликати до невиконання будь-якого, навіть і такого закону. Але кримінальна відповідальність осіб, які допустили порушення такого закону категорично недопустима.

Місцеві податки, збори (обов'язкові платежі), з точки зору їх належності до предмета розглядуваного злочину, характеризуються з двох сторін. По-перше, вони встановлюються органами місцевого самоврядування. По-друге, органи місцевого самоврядування встановлюють ці платежі не довільно, а відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законодавчими актами України. Ці дві ознаки є обов'язковими. При відсутності однієї з них місцевий податок є незаконним, не може бути визнаний предметом злочину, передбаченого ст. 148² КК. Ухилення від його сплати не повинно тягнути кримінальної відповідальності.

Виходячи з наведеного, слід відзначити, що обов'язкові внески, встановлені неуповноваженими на те органами, у випадках, не передбачених законодавчими актами України, з виходом за межі максимально можливих розмірів чи з іншими порушеннями порядку та процедури, не можуть бути визнані предметом даного злочину.

В судовій практиці ми не зустріли випадків порушення кримінальних справ в зв'язку з ухиленням від сплати податків неправомірно встановлених, чи встановлених "заднім числом". Однак, якби такі факти мали місце, то відповідні суми не повинні були б визнаватися предметом аналізованого злочину.

Ще однією гранню такої ознаки як законність є те, що обов'язок кожного конкретного суб'єкта оподаткування сплатити конкретний платіж при наявності відповідних підстав випливає саме з нормативного акта. Для виникнення такого обов'язку не потрібно прийняття індивідуально-правових актів. Вказана особливість відрізняє предмет ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від штрафних санкцій, які є неподатковими платежами, і їх накладення санкціонується актом застосування права.

Далі. Предметом аналізованого злочину виступають тільки платежі на користь держави в цілому або адміністративно-територіальних одиниць, тобто ознакою розглядуваного предмета є публічність. З цього випливає, що не можуть бути предметом злочину різного роду збори на користь об'єднань громадян, релігійних організацій, інших недержавних утворень.

Зв'язок з об'єктом оподаткування, як ще одна з ознак розглядуваного предмета проявляється у тому, що, по-перше, обов'язок по сплаті податку залежить від наявності об'єкта оподаткування. Він не вичерпується одноразовим виконанням, а сплачується періодично протягом всього часу, поки існує об'єкт оподаткування. По-друге, предмет аналізованого злочину завжди виступає частиною об'єкта оподаткування (якщо оподатковується доход (прибуток), або грошовим її виразом (якщо оподаткуванню підлягає майно). По-третє, оподаткуванню підлягає тільки законний дохід, або майно, яким суб'єкт володіє на законних підставах. Держава не може оподатковувати незаконні джерела. Справедливо, якщо незаконний дохід буде підлягати конфіскації, що доцільно закріпити в новому КК. Практичне значення останнього положення полягає в тому, що не повинно кваліфікуватись як ухилення від сплати обов'язкових внесків державі умисна несплата податків з незаконно одержаних доходів чи майна. Такі діяння повинні кваліфікуватись за іншими статтями Кримінального кодексу в залежності від конкретних обставин[42] . Незаконний же дохід буває двох видів: здобутий в результаті заняття забороненою діяльністю (вчинення злочину чи іншої протиправної діяльності) і одержаний внаслідок діяльності, яка хоч і не заборонена, але проводиться з порушенням порядку її заняття (ст. 148³ "Порушення порядку заняття підприємницькою діяльністю; ст. 155^е "Незаконна торговельна діяльність"). Щодо першого виду сказане видається очевидним, оскільки мова йде про доходи, оподаткування яких на сьогодні не передбачено спеціальними законами і не може бути передбачено. Для престижу держави принизливо одержувати податки з будь-якого доходу, одержаного від антидержавної (незаконної) діяльності. Положення ж про те, що доходи від незабороненої, але незареєстрованої діяльності (другий вид незаконних доходів) не мають відношення до предмета ухилення від сплати обов'язкових внесків державі потребує додаткової аргументації.

По-перше, кожна з норм, передбачених ст. 148³ КК, та ст. 155⁶ КК співвідносяться із нормою, передбаченою ст. 148КК, як ціле і частина. Тому перевага при кваліфікації віддається даним нормам.

По-друге, у диспозиції ст. 148² КК, не називається вид доходу, несплата обов'язкових внесків з якого тягне відповідальністть за цією статтею. Це дає можливість припускати, що ним може бути як законний, так і незаконний дохід. Однак, таке припущення суперечило б духові закону, викликало б необхідність проводити розмежування видів незаконного доходу. Це в свою чергу додало б проблем правозастосовчій практиці. У ст. 148² КК в редакції Закону від 28 січня 1994р. і у відповідних статтях окремих варіантів обидвох опублікованих проектів КК мова йде про приховані (занижені) об'єкти оподаткування, прихований (занижений) дохід. В диспозиції ст. 155⁶ КК вказується, що метою незаконної торговельної діяльності є неконтрольований державою прибуток. Хоч в диспозиції ст. 148³ КК з цього приводу нічого не сказано, але слід розуміти, що в результаті підприємницької діяльності, яка здійснюється без відповідної реєстрації або дозволу також одержується дохід (прибуток), який не контролюється державою. Отже, в порівнюваних нормах мова йде про два види доходу (прибутку) - прихований від держави і неконтрольований. Причому, різниця тут не тільки термінологічна[43] . Аналіз дозволяє зробити висновок, що прихованим прибутком (доходом) слід вважати прибуток (дохід) суб'єктів, про господарську діяльність яких відомо податковим органам. Це дохід від легальної діяльності, про яку взагалі відомо податковим органам. Суб'єктами не повідомляються тільки відомості про окремі операції та їх фінансові результати, тобто приховується об'єкт оподаткування, а не вся їх господарська діяльність.

Неконтрольований же дохід одержується в результаті нелегальної господарської діяльності повністю прихованої від контролюючих органів. Він неконтрольований тому, що у податкових органів немає підстав його враховувати чи передбачати.

Останньою характерною ознакою предмета даного злочину є його грошова форма. Це універсальна форма. "На сьогодні в Україні діють лише грошові податки"[44] .

Таким чином, на підставі наведеного може бути дане таке визначення предмета розглядуваного посягання: це - пов'язані з об'єктом оподаткування грошові суми обов'язкових внесків, які підлягають сплаті на користь держави, встановлені на підставі закону уповноваженим органом і з дотриманням законом передбаченої процедури і входять в податкову систему України.

Проведене дослідження дозволяє перейти до питання про те, яким чином вказівка на предмет аналізованого злочину має бути дана в диспозиції статті кримінального закону. Очевидно, що кримінально-правова норма повинна бути не лише точною, а й лаконічною, тому запропоноване визначення предмета аж ніяк не може бути механічно перенесене в закон. Видається, що для диспозиції статті кримінального кодексу достатньою буде така вказівка на предмет: (ухилення від сплати) обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України.

Таке описання предмета дозволить охопити всі види обов'язкових внесків, що входять в податкову систему України. Разом з тим, незалежно від виду доходу, суб'єкта оподаткування, дасть можливість відмежувати предмет аналізованого посягання від великої кількості інших обов'язкових платежів.

РОЗДІЛ З

ОБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Як уже відзначалося, за нині діючим кримінальним законодавством України, відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати в залежності від конкретних обставин за ст.ст. 87, 148² , 148⁵ , 165 КК України. Кожна з названих норм передбачає свою об'єктивну сторону. Статті 87, 148⁵ та 165 охоплюють не лише ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а й ряд інших посягань. Це, в певній мірі, ускладнює виділення ознак, які характеризують об'єктивну сторону ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Узагальнення положень чинного кримінального законодавства дозволяє зробити висновок, що обов'язковими ознаками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є: суспільно-небезпечне діяння, суспільно-небезпечні наслідки та причиновий зв'язок між цими ознаками, способи вчинення злочину, а також знаряддя (засоби) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

3.1. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНЕ ДІЯННЯ ПРИ УХИЛЕННІ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ.

В ст. 87 КК суспільно-небезпечне діяння описано словами: "спричинення майнової шкоди"; в ст. 148² - "ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів"; в ст. 165 - "зловживання посадовим становищем"; в ст. 148⁵ "надання... завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам або іншим кредиторам з метою одержання пільг щодо податків за відсутності ознак розкрадання". Для з'ясування того, в чому полягає суспільно-небезпечне діяння, в яких формах воно може виражатися, перш за все, слід з'ясувати значення термінів, використаних в законі для його позначення. При цьому слід зосередити увагу на понятті "ухилення від сплати обов'язкових внесків державі", оскільки в ньому полягають і діяння, передбачені як статтею 148² , так і 87, 148⁵ ,165 КК.

Під ухиленням звичайно розуміють відмову від обов'язкових за законом дій[45] , тобто, в даному випадку, від виконання загального для всіх подібних суб'єктів обов'язку, встановленого актами податкового законодавства. Підставою виникнення обов'язку по сплаті податків (тобто перерахуванні певних сум на адресу держави) є наявність того чи іншого об'єкта оподаткування. Законодавча вимога про авансові платежі податків, тобто сплату частини податкових сум наперед, до отримання об'єкта оподаткування, є способом організації процесу сплати податків. Несвоєчасна сплата чи ухилення від сплати авансових платежів тягне застосування передбачених законодавством штрафних заходів, але не повинно тягнути кримінальної відповідальності. Оскільки обов'язок по сплаті податків виникає після одержання об'єкта оподаткування, то й кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може наставати лише після наявності об'єкта оподаткування, бо кримінальна відповідальність настає за порушення обов'язку.

Виходячи із семантичного значення понять, які використані законодавцем, можна зробити висновок, що ухилення від сплати обов"язкових внесків державі включає в себе як бездіяльність, так і дію. Бездіяльність полягає у тому, що платник податку не вносить належні з нього обов'язкові платежі. Ця бездіяльність супроводжується активною поведінкою, що полягає у приховуванні чи заниженні прибутку (доходу) або інших об'єктів оподаткування.

Таким чином, можна зробити висновок, що суспільно-небезпечне діяння в складі аналізованого злочину складне за формою, включає одночасно і дію і бездіяльність. Для з'ясування їх змісту і конкретних проявів, перш за все, потрібно звернутися до нормативних актів, які регламентують обов'язки платників податків. Суспільно-небезпечне діяння в даному складі злочину є протиправним, причому його протиправність визначається як кримінально-правовою нормою, так і іншими нормативними актами, тобто має змішаний характер.

Обов'язок по сплаті обов'язкових внесків державі покладається на платника (суб'єкта оподаткування). Якщо таким суб'єктом виступає юридична особа, то цей обов'язок повинні виконувати відповідальні за те особи, коло яких буде детальніше визначено при аналізі суб'єкта. Злочинне діяння керівника може полягати:

1) в тому, що він особисто вчиняє дії, внаслідок яких держава не отримує належних їй платежів (особисто приймає на себе виконання функцій, пов'язаних із сплатою обов'язкових внесків державі; вносить неправдиві відомості в документи бухгалтерської звітності; взагалі не подає платіжні доручення про перерахування сум податків; платіжні доручення виписує на меншу суму, ніж належить);

2) в тому, що він дає вказівки підлеглим - відповідальним працівникам про вчинення таких же дій;

3) при виявленні незаконних дій, спрямованих на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, з боку підлеглих працівників не перешкоджає їх вчиненню, а також у тому, що підписує завідомо неправдиві документи, в яких є фальсифіковані дані про показники, що мають значення для цілей оподаткування, а також зменшені суми податків.

Дії підлеглих полягають у:

1) внесенні в первинні бухгалтерські документи, документи бухгалтерської звітності та обліку неправдивих даних для того, щоб мати підстави занизити суми належних податків або уникнути їх сплати;

2) поданні вищестоячим органам документів, які містять завідомо сфальсифіковані показники.

Якщо платником виступає громадянин - фізична особа, то злочинне діяння в даному випадку може полягати у:

1) внесенні неправдивих відомостей у декларацію про доходи, яка подається періодично органам Державної податкової інспекції (адміністрації);

2) неповідомленні у податкові органи за місцем проживання суб'єкта, на якому лежить обов'язок по сплаті платежу, про наявні доходи - об'єкти оподаткування;

3) невнесенні у встановлені строки в установи банків у готівковій чи безготівковій формі сум, належних до сплати;

4) поданні податковим органам фальсифікованих даних для обгрунтування претензій на повернення ніби-то надлишкове сплачених сум обов'язкових внесків державі.

Важливе значення для характеристики суспільно-небезпечного діяння і для відмежування ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від несвоєчасної сплати (що тягне за собою не кримінальну відповідальність, а заходи фінансово-правового характеру, має час вчинення посягання. Обов'язкові внески до бюджету чи до державних цільових фондів є періодичними платежами. Вони сплачуються (залежно від виду платежу і його передбачуваного розміру) з місячною, квартальною, річною періодичністю. Більше того, законодавство точно встановлює конкретне число місяця, не пізніше якого платник повинен виконати свій обов'язок. Визначення систематичності несплати - несплачені авансові платежі, місячні, квартальні, чи річні - дозволяє: по-перше, визначити розміри несплачених сум ; по-друге, встановити чи є дане правопорушення злочином чи фінансовим проступком. Як уже відзначалося, сама тільки несплата авансових платежів, якій не передує приховування (заниження) об'єктів оподаткування за попередні періоди, хоч і в розмірах, достатніх для притягнення особи до кримінальної відповідальності, не може вважатись злочином і тягти кримінальну відповідальність. Кримінально-караною буде несплата відповідного платежу у визначений законодавством термін, якщо буде встановлений прямий умисел суб'єкта оподаткування ухилитися від його сплати взагалі. Тоді діяння можуть виражатися якраз у внесенні неправдивих відомостей у документи бухгалтерської звітності, або невнесенні необхідних, передбачених нормативними актами, даних у ці документи для того, щоб занизити належні до сплати суми податків або уникнути їх сплати взагалі. Якщо ж платник податку достовірно відображає у бухгалтерських документах відомості, які є підставою нарахування податків у справжніх - таких, які відповідають дійсності, розмірах, тобто тим самим визнає свій обов'язок по сплаті даного податку. В цьому випадку при неподанні платіжного доручення в установу банку у встановлений термін має місце фінансово-правове правопорушення. До нього повинні застосовуватися штрафні санкції, передбачені нормативнима актами "податкового законодавства".

Момент закінчення злочину характеризується двома ознаками: передбаченою в законі датою сплати конкретного виду податку і поданням платіжного доручення в установу банку на перерахування неповної суми податку чи неподання такого доручення. Злочин вважатиметься закінченим після спливу строку сплати відповідного платежу, якщо податкові суми не будуть внесені в установу банку[46] .

Внесення ж неправдивих відомостей у первинні бухгалтерські документи є не чим іншим - як "іншим умисним створенням умов для вчинення злочину" - тобто готуванням. Саме внесення неправдивих відомостей у документи бухгалтерської чи податкової звітності - є прихованням або заниженням об'єкта оподаткування, -тобто виконанням об'єктивної сторони злочину, а тому повинно визнаватись незакінченим замахом на на вчинення злочину. Якщо ж ці документи подані державним органам, замах буде закінченим[47] .

Бувають випадки, що після вчинення злочину, особа з тих чи інших причин сплатить податки в повному розмірі і обсязі. За діючим законодавством вона все одно повинна притягатися до кримінальної відповідальності. Але існуючий в законодавстві підхід видається неправильним. Суспільна ж небезпека особи винного в такому випадку втрачається - своєю позитивною посткримінальною поведінкою вона заслуговує на "прощення" раніше допущеного правопорушення.

На підставі вищенаведеного пропоную добровільну сплату податків у повному обсязі і розмірі, а також добровільну сплату штрафних санкцій особою після фактичного вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі вважати підставою, яка звільняє особу від кримінальної відповідальності за вчинений злочин, що й зафіксувати у новому кримінальному законодавстві.

Отже, ознаками суспільно-небезпечного діяння в складі ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є:

1) протиправність діяння;

2) вчинення діяння після фактичного отримання доходу (прибутку), одержання майна;

3) вчинення в певний час, тобто після настання вказаного в законі конкретного числа.

3.2. СПОСОБИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Вивчення судової практики показує, що однією з головних причин рідкого застосування кримінально-правових норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі при значній поширеності відповідних діянь є якраз невдале описання в чинному КК способів такого ухилення.

В ст. 87 КК в якості способів спричинення майнової шкоди, що, як уже зазначалося, охоплює ухилення від сплати ряду обов'язкових внесків державі, названі обман або зловживання довір'ям. В ст. 148² КК зараз не передбачено в якості обов'язкової ознаки способів вчинення цього злочину. Разом з тим, це не означає, що будь-яка умисна несплата податків, зборів чи інших обов'язкових платежів повинна тягнути кримінальну відповідальність. Використаний в диспозиції цієї норми вираз "ухилення від сплати..." передбачає вчинення певних дій, які б створили підґрунтя, основу для такої несплати та наступну несплату відповідних платежів. Тому видається можливим говорити про спосіб вчинення злочину як обов'язкову ознаку складу злочину - "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів". Відсутність вказівки на способи вчинення злочину у диспозиції ч. 1 ст. 148² КК є одним із недоліків цієї норми.

Оскільки, в диспозиції ч. 1 ст. 148² КК способи вчинення цього злочину не конкретизовані, а як уже говорилося вище, формулювання диспозиції цієї норми дає підстави вважати, що спосіб виступає ознакою цього злочину, то слід визначити загальний спосіб вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Таким способом виступає обман. Тому несвоєчасна сплата податків, зборів, (інших обов'язкових платежів) при відсутності обманних дій, які б передували такій несплаті (приховування (заниження) об'єкта оподаткування або неподання декларацій чи інших документів звітності по податках) повинна тягнути не кримінальну, а адміністративну відповідальність. Злісна несплата відповідних платежів, навіть у розмірах, достатніх для притягнення до кримінальної відповідальності за ч. 1, 2 чи 3 ст. 148² КК України, якщо вона вчиняється без приховування (заниження) об'єкта оподаткування у відповідних документах не є злочином.

В ст. 148⁵ КК йде мова про подання завідомо неправдивої інформації - дії, які за своєю суттю є обманом.

Із ст. 165 КК випливає, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі здійснюється шляхом зловживання владою або посадовим становищем. Таке зловживання владою або посадовим становищем в кінцевому підсумку також полягає в обмані державного органу чи іншої юридичної особи, в якій служить чи працює винний - використанні прав і повноважень своєї компетенції не за призначенням.

Наведене дозволяє констатувати, що обман є найбільш загальним.. і універсальним способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Цей спосіб передбачений, як уже сказано, у всіх нормах КК, за якими може бути кваліфіковане розглядуване посягання. Тому дослідження способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі повинно бути спрямоване, перш за все, на з'ясування поняття обману.

Законодавство не містить поняття обману. Відповідно до семантичного значення слово "обман" означає:

1. "неправдиві слова, вчинки, дії..."[48] ;

2. "всякое ложное, обльїжное действие или дело; ложь вьщаваемую за истину..."[49] ;

3. "сознательное введение кого-либо в заблуждение; неправду, ложь, лживьіе поступки, слова[50] ";

Поняття обману, який має кримінально-правове значення, тобто виступає способом вчинення злочину, неоднозначне висвітлюється в кримінально-правовій літературі. Воно розкривається в правовій доктрині в зв'язку з розглядом таких складів злочинів, як шахрайство, заподіяння майнової шкоди шляхом обману або зловживання довір'ям, службовий (посадовий) підлог[51] . Аналізу обману як способу вчинення злочинів присвячені і спеціальні дослідження. У літературі існує кілька підходів до встановлення поняття обману.

Видається правильною думка про те, що змістом обману взагалі і обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть бути неправдиві відомості про події і факти, які відносяться до теперішнього і минулого часу, бо спотворити можна тільки те, що реально існувало або існує[52] . Оскільки, обманом спотворюється істина як правильне відображення дійсності в свідомості людини, а "дійсність - це те, що реально існує і відрізняється від всього логічно мислимого, можливого, ймовірного, але поки що не існуючого"[53] . Факти, події майбутнього можна передбачати, здогадуватись про них, оскільки явища майбутнього можливі, але вони або настають або не настають. Знання про них не характеризується достовірністю. Тому навіть завідомо неправдиві передбачення і здогадки не можна вважати кримінально-караним обманом. Так, внесення у документи бухгалтерської звітності неправдивих відомостей про передбачувані зміни в об'єкті оподаткування з метою ухилитися від авансових платежів по податках не може визнаватись в якості обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Вищенаведене служить ще одним аргументом на користь положення про те, що несплата авансових податкових платежів не є злочином і не повинна тягнути заходів кримінальної репресії.

Змістом обману як ознаки - ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути завідомо недостовірна інформація, неправдиві відомості про показники, які служать підставою для оподаткування. А саме:

- про об'єкт оподаткування, його наявність чи відсутність, величину об'єкта. Саме в залежності від параметрів об'єкта оподаткування законом встановлється необхідність сплати того чи іншого податку, його розміри, пільги;

- про суб'єкта оподаткування. Деяким суб'єктам, наділеним спеціальними, особливими ознаками встановлюються значні за розміром пільги (наприклад, звільняються від сплати податку на прибуток установи, підприємства, де інваліди становлять більш як 50 % від загальної чисельності працюючих).

Недостовірні показники, які хоч і входять в об'єм обов'язкової інформації, але ні прямо, ні опосередковано не використовуються для цілей оподаткування, тобто не впливають на кількість і розміри сплачуваних податкоплатільниками податків не становлять змісту обману, як способу вчинення розглядуваного посягання.

Обманом буде, як вдало відмітив М.І.Панов, не тільки повідомлення неправдивих відомостей, але і неповідомлення про ті відомості, які особа повинна була повідомити[54] . Тобто, змістом обману виступають як неправдиві відомості, так і відсутність достовірної інформації, за умови, що існує обов'язок суб'єкта таку інформацію подавати. Тут слід зауважити, що кримінально-правове значення має повідомлення неправдивих чи неповідомлення правдивих відомостей особою, зобов'язаною повідомляти достовірну інформацію. В аналізованому випадку - це самі суб'єкти сплати обов'язкових внесків державі - громадяни або посадові особи юридичних осіб, на яких покладено обов'язок ведення документів бухгалтерської звітності і платіжних розрахунків з установами банків.

Слід підкреслити, що зміст обману становлять не просто неправдиві відомості, а такі, які, відповідно до законодавства, особа зобов'язана подавати уповноваженим органам, тобто по змісту, об'єму і в формах, передбачених законодавством. Причому відомості можуть бути як повністю неправдиві, так і частково неправдиві. Повністю неправдиві відомості - це такі, в яких абсолютно всі показники не відповідають дійсності[55] . Частково неправдиві відомості матимуть місце, коли не відповідає дійсності хоча б один показник, який має значення для цілей оподаткування.

Видається, що способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути обман лише у письмовій формі[56] . Оскільки, відносини по сплаті даних платежів передбачають письмову - документальну форму спілкування між учасниками цих відносин (уповноваженими і зобов'язаними суб'єктами), то доведення до державних органів завідомо неправдивої інформації усно не має юридичного значення. Для формальних відносин, якими є податкові відносини, не допускається усна форма відображення юридичних фактів.

Слід відзначити, що обман шляхом конклюдентних дій можливий у комбінації з письмовим способом обману. Обман дією є саме подання документів (письмових носіїв недостовірної інформації). Причому письмовий і "дійовий" способи обману взаємопов'язані. Вони не існують один без одного. Саме тільки внесення неправдивих відомостей у документи ще не є обманом. Це є попередня злочинна діяльність і може бути кваліфікована як готування, або замах на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Обман матиме місце, коли недостовірна інформація на документальних носіях буде доведена до органів, які здійснюють контроль за правильною сплатою податків.

В юридичній літературі до обману відносять, крім повідомлення неправдивих відомостей, неповідомлення необхідних відомостей ще й підтримання наявної помилки у протилежної - "обманюваної" сторони[57] . Не вдаючись в оцінку цього твердження в цілому, зауважу, що в такий спосіб не може бути вчинено ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

По-перше, процедура сплати обов'язкових внесків державі - чітко регламентована і супроводжується детальним обліком всіх операцій у документах. До того моменту, як передбачені законом документи не будуть подані відповідним органам, у них не виникає ніякого уявлення (чи, принаймі, воно не має правового значення), а значить не виникає і помилки стосовно параметрів належних до сплати обов'язкових внесків.

По-друге, при помилці під час перерахунків сум обов'язкових внесків державі, які проводяться у передбачені законодавством терміни, і поверненні надлишкове сплачених сум платникові в розмірах більших від тих, які дійсно підлягають поверненню, а також у випадку помилкового повернення сум податків, які не є надлишкове сплаченими, ухилення від сплати не буде. В даному випадку матиме місце заподіяння майнової шкоди державі шляхом обману.

Обман - бездіяльність має місце при:

- неподанні необхідних відомостей уповноваженим органам;

- неподанні в установи банків платіжних доручень про перерахування сум податків у встановлені строки[58] .

Для обману, яким супроводжується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі характерним є використання певних засобів. В структурі складів злочинів, пов'язаних з ухиленням від оподаткування, такі засоби відіграють роль знаряддя (засобу) вчинення злочину. Видається, що знаряддями ( засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є документи,що заповнюються в цілях оподаткування. Вони повинні відповідати таким ознакам: 1) нормативність найменувань (ця ознака полягає в тому, що знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть бути визнані лише документи, обов'язковість ведення і подання яких передбачена в нормативних актах); 2) відповідний (належний) адресат; 3) затвердження уповноваженими особами; 4) наявність обов'язкових визначених нормативними актами реквізитів, дотримання встановлених форм; 5) недопустимість помарок і виправлень; 6) повнота документу.

Поряд із обманом, в ст. 87 КК України, вказаний також інший спосіб вчинення аналізованого злочину - зловживання довір'ям. Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не може вчинятись шляхом зловживання довір'ям[59] . Сплата податків - законодавче регламентована процедура. Відносини з приводу сплати податків - це відносини уповноважених і зобов'язаних суб'єктів, які не передбачають довір'я. Висновки і дії уповноважених державних органів грунтуються на законі і тій інформації, яка міститься в поданих документах. Подальші дії уповноважених органів залежать від того, достовірно чи недостовірно відображена інформація у документах, їхня помилка може бути зумовлена обманом.

Як відомо, на відміну від ст. 148² в редакції Закону України від 28 січня 1994р., диспозиція чинної ст. 148² КК не передбачає способів вчинення даного злочину. Аналіз раніше діючого законодавства, опублікованих проектів КК України, Модельного Кримінального кодексу для країн - учасниць СНД, КК Росії 1996р. дозволяє констатувати, що незважаючи на різноманітність можливих способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, всі вони зводяться до:

1) умисного неподання податкових декларацій та розрахунків;

2) приховання (заниження) об'єкта оподаткування[60] .

Вище відзначалося, що такі способи є різновидами обману, який виступає генеральним способом ухилення від оподаткування. Названі способи стосовно ст. 148² КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р. в їх конкретних проявах грунтовно проаналізовані в кримінально-правовій літературі[61] . Тому їх аналіз виходить за межі цієї роботи. Він може бути предметом окремого кримінологічного та криміналістичного дослідження.

Умисне неподання податкових декларацій та розрахунків є способом приховування об'єкта оподаткування і детально проаналізовано в дисертації Міщука М.С. "Кримінальна відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи"[62] .

Все, викладене вище про спосіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі дозволяє зробити такі висновки:

1. Такі способи можуть бути класифіковані з врахуванням рівня узагальнення з виділенням загального або генерального способу, родових способів та конкретних.

Генеральним способом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є обман, в самих його різних формах і проявах, характерних для всіх складів злочинів, які охоплюють ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Родовими способами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є умисне неподання податкових декларацій, приховування об'єкта оподаткування та заниження об'єкта оподаткування.

Конкретними способами виступають різноманітні прийоми, операції з використанням яких вчиняється ухилення від подання декларацій, приховується або занижується доход, набуваються фальшиві пільги по оподаткуванню (пільги щодо видів діяльності-- які використовуються для заниження об'єкта оподаткування, пільги щодо категорій платників податків - які в об'єкт оподаткування не входять)[63] .

2. Генеральний і родові способи знаходяться у співвідношенні цілого і частини, а родові і конкретні співвідносяться як загальне і особливе.

3. Конкретні способи ухилення від оподаткування можуть бути класифіковані в залежності від об'єкта оподаткування, суб'єкта оподаткування.

4. В диспозиціях нині діючих кримінально-правових норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі способи ухилення або взагалі не названі, або названі в узагальненій формі, тобто генеральні способи.

В той же час уяснення таких способів викликає труднощі на практиці. Це породжує помилки при застосуванні кримінально-правових норм, в тому числі необгрунтоване непритягнення до кримінальної відповідальності чи звільнення від неї. Тому, при подальшому вдосконаленні законодавства доцільно вказати в диспозиції відповідної кримінально-правової норми і конкретні способи[64] , водночас передбачити, що перелік способів не є вичерпним. Це обумовлено, з одного боку, недостатньою кваліфікацією осіб, які застосовують норму про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (а піднятися до усвідомлення змісту загальної норми завжди складніше, ніж опуститися до розуміння казуїстичної). З другого боку, багаточисельність і різноманітність способів злочинного ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в реальному житті, постійна поява "нововинайдених" способів не дозволяє обмежитися вичерпним переліком певних конкретних способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Визначаючи перелік способів, які повинні бути відображені в диспозиції статті, слід враховувати їхню поширеність, складність доказування, інші обставини. Зокрема є потреба виділити такі способи як умисне неподання податкових декларацій та розрахунків, укладення фіктивних угод, інше приховування чи заниження об'єкта оподаткування.

3.3. СУСПІЛЬНО-НЕБЕЗПЕЧНІ НАСЛІДКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

Для характеристики суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, перш за все, потрібно звернутися до того, як вони названі в диспозиціях статей Особливої частини КК, оскільки описання наслідків в диспозиції статті виражає уявлення законодавця про характер шкоди від даного злочину, існуючі на момент творення кримінально-правової норми уявлення про способи криміналізації даного делікту.

Більшість статей нині діючого КК, які встановлюють відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, містять матеріальні склади злочину. Тобто, в диспозиції статті названі не тільки суспільно-небезпечні діяння, але і їх наслідки. Стосовно ж складів злочинів, передбачених ч.1 ст. 148⁵ КК, то він є формальним. Але, як обґрунтовувалося вище у цій роботі він є недоцільним! в інституті кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Тому подальший розгляд проблеми суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відбуватиметься без врахування цієї норми.

Аналіз відповідних норм КК, показує, що наслідки у всіх випадках описані з допомогою оціночних понять. Зміст цих понять не однаковий у різних складах злочинів, які охоплюють ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, а в ст. 87 КК взагалі не уточнений.

При встановленні наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбачених нормами чинного законодавства, потрібно звернути увагу на наступні положення:

1. Чи однаковий зміст повинні мати наслідки, передбачені різними нормами, що містяться в різних главах Особливої частини і описані не тотожними термінами.

2. Який зміст має заподіяна шкода - виражається тільки в майнових збитках, чи в наслідках іншого роду.

3. Виражаються наслідки лише в прямій дійсній шкоді, чи в якості таких наслідків повинна враховуватися, так звана втрачена вигода.

4. Яким має бути розмір несплаченої суми для того, щоб посягання визнавалося суспільно-небезпечним.

5. Які критерії можуть і повинні бути покладені в основу визначення розміру шкоди.

Аналіз норм кримінального законодавства і правових актів про податки, правозастосовчої практики, теоретичних положень дозволяє приступити до пошуку відповіді на поставлені вище питання.

Перш за все, видається, що зміст суспільно-небезпечних наслідків у вказаних статтях повинен бути однаковим. Це обумовлено тим, що в цих випадках шкода заподіюється фінансовим інтересам держави, які виступають в якості безпосереднього основного чи додаткового об'єкта усіх названих злочинів. Кримінально-правове значення розміру заподіюваної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі шкоди не повинно ставитися в залежність від форми власності, до якої належить об'єкт оподаткування, способу його одержання (підприємницька діяльність, наймана праця тощо), організаційної форми суб'єкта оподаткування тощо. Тому положення про розмір та характер шкоди, достатньої для притягнення особи до кримінальної відповідальності за ст. 148² КК, повинні поширюватися і на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за іншими кримінально-правовими нормами.

Далі слід з'ясувати характер шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі. Терміни, використані в диспозиціях згаданих крймінально-правових норм, не дозволяють однозначно зробити висновок щодо того, в чому може виражатися така шкода. Не викликає сумніву лише те, що така шкода носить матеріальний (майновий) характер. В ст. 87 КК прямо сказано про заподіяння майнової а в ч.2 ст. 148⁶ - матеріальної шкоди, стосовно статей 148² КК та 1.65 КК це випливає з тлумачення згаданих норм.

Водночас, диспозиція статті 165 КК дає підстави припустити, що наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі можуть охоплювати і шкоду іншого характеру - підрив авторитету держави, невиконання нею своїх фінансових зобов'язань, тобто повинні враховуватись як прямі безпосередні наслідки, так і віддалені - породжені тим, що не в повному обсязі формується доходна частина Державного бюджету чи державних спеціальних фондів. Таке припущення базується на тому, що в ст. 165 КК на відміну від ст. 87 КК характер шкоди не конкретизований.

Описання наслідків в діючій редакції ст. 148² КК видається недосконалим з наступних підстав:

1. Ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів як наслідок ухилення від сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів не завжди може залежати від платника податків. Адже саме переведення коштів вказаним адресатам здійснюється банківською установою. Тому наявність причинного зв'язку між діянням і суспільно-небезпечними наслідками у аналізованому складі злочину не є очевидною. Так само, як утрудненим було встановлення прямого причинного зв'язку між цими ознаками об'єктивної сторони у складі ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченому ст. 148² КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р. Дана норма в якості наслідків злочину передбачала "шкоду державі"[65] .

2. Термін "ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів" сам потребує роз'яснення. В законі таке роз'яснення дається в три етапи. В результаті виявляється, що, передбачені диспозицією "кошти" - в примітці це "суми податку, збору чи іншого обов'язкового платежу". А значний, великий і особливо великий розміри - це, відповідно, сто і більше, двісті п'ятдесят і більше, тисяча і більше неоподатковуваних мінімумів. В зв'язку з чим, описання суспільно-небезпечних наслідків даного злочину є дуже громіздким і розпливчатим. Крім того, в частині описання наслідків диспозиція ч. 1, 2 та 3 ст. 148² КК не узгоджена з приміткою до цієї статті, в якій роз'яснено зміст наслідків. Нарешті роз'яснення, дане в примітці є неправильним за суттю. З нього випливає, що злочинними наслідками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є суми належних до сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Логіка підказує, що мова йде про несплачені суми податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. Отже, простіше і зрозуміліше було б так і написати.

Як відзначалося вище, формулювання диспозиції ст. 165 КК дає підстави для широкого тлумачення характеру і змісту злочинних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, яке, за наявності інших необхідних обставин, кваліфікується за цією статтею. Якщо широке тлумачення наслідків злочину, передбаченого ст. 148² КК, є результатом недоліків формулювання її диспозиції; то щодо ст. 165 КК воно об'єктивно зумовлене призначенням цієї норми. Крім ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, вчиненого з використанням посадового становища, статтею 165 КК охоплюються і інші суспільно-небезпечні діяння посадових осіб, які заподіюють шкоду державним інтересам (як майнового так і іншого характеру). Очевидно, що пристосовувати формулювання диспозиції кримінально-правової норми до особливостей одного з багатьох передбачуваних нею діянь не доцільно. А конкретизувати зміст і характер суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) в цій статті неможливо.

Тому видається оптимальним наступне вирішення: ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом використання посадового становища при наявності інших необхідних ознак в новому КК повинно регламентуватися загальною нормою про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, де вчинення цього посягання з використанням посадового становища може бути передбачене в якості кваліфікуючої ознаки. Така норма про цей кваліфікований склад злочину буде спеціальною по відношенню до загальної норми про відповідальність за зловживання посадовим становищем.

Визначаючи, який характер має заподіяна шкода - наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, слід мати на увазі наступне положення - в якості наслідків злочину слід враховувати найближчі негативні зміни, прямий результат суспільно-небезпечного діяння. Наслідки ж опосередковані, віддаленого характеру (стосовно аналізованого злочину це шкода, яка виражається в порушенні фінансування бюджетних галузей, несвоєчасна виплата заробітної плати, зрив фінансованих за рахунок держави міроприємств та інші аналогічні наслідки, передумовою яких є недоотримання коштів бюджетом чи державними спеціальними фондами) не перебувають в прямому безпосередньому зв'язку з вчиненим діянням. Такі наслідки не охоплюються умислом винного. Крім всього іншого, всі податкові надходження централізуються в державному бюджеті республіканського чи місцевого рівня та в державних спеціальних фондах. Витрати плануються і робляться не з платежів індивідуальних платників, а з централізованих джерел, де індивідуальні платежі обезличуються. В результаті чого, стає неможливим доказати, що конкретні віддалені наслідки в певному розмірі стали результатом тої чи іншої конкретної несплати індивідуального платника. Тому вони не можуть враховуватись як суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'зкових внесків державі.

Прямими ж наслідками ухилення від сплати обов'зкових внесків державі є шкода майнова, яка полягає у неотриманні державою належних їй коштів.

Таким чином, в якості суспільно-небезпечних наслідків, ухилення від сплати обов'язкових внесків державі слід визнавати заподіяння майнової шкоди, її розмір визначається розміром несплачених сум податків чи інших обов'язкових платежів.

Ще одне положення, яке слід з'ясувати, стосується характеру наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

В кримінально-правовій літературі певну поширеність має думка, відповідно до якої в якості наслідків злочину майнового характеру може виступати як пряма дійсна шкода, так і, так зване, "неодержання належного"[66] . Причому відзначається, що останній вид наслідків якраз характерний для ухилення від сплати податків[67] . Незважаючи на те, що позиція визнання неодержання належного наслідками злочину має давні традиції та авторитетних прихильників, все ж, видається, вона потребує уточнення.

Перш за все, слід констатувати недоречність ототожнення "неодержання належного" і, так званої, "втраченої вигоди"[68] . Втрачена вигода - типово цивілістична категорія. Вона означає ті доходи, які суб'єкт міг би одержати при звичайному веденні справ у випадку виконання зобов'язання боржником. Причому, втрачена вигода - це можливі доходи, які можуть надійти, а можуть і не бути отриманими; достовірно не відомий їх розмір, часто й джерела. Втрачена вигода - це майно, кошти, які ніколи не існують в натурі, стосовно них не виникає право власності. Якщо характеризувати втрачену вигоду з позиції кримінального права, то вона є не чим іншим, як створенням можливості (небезпеки) заподіяння шкоди потерпілому. В той же час, відомо, що кримінальна відповідальність за створення небезпеки заподіяння шкоди настає лише у випадках, прямо передбачених законом.

Шкода ж у формі "неотримання належного" як кримінально-правова категорія має зовсім інше значення. Вона має місце тоді, коли потерпілий не отримує майно, яке повинно було бути йому передане в силу закону, договору чи іншого зобов'язання, але ще не знаходилося у його власності[69] .

Несплачені ж податки, збори (обов'язкові платежі) - це суми, які бюджет (інші суб'єкти) повинні отримати неодмінно, їх розмір точно відомий, оскільки ставка оподаткування визначена в законі, сума відповідного платежу жорстко прив'язана до розміру об'єкта оподаткування. Причому в масштабах як держави, так і адміністративно-територіальних одиниць надходження від податків, зборів (обов'язкових платежів) плануються як в цілому, так і по окремих видах платежів. Витрачання цих сум планується в бюджеті так само як і фактично наявного майна.

Несплачені платежі існують в натурі, на них виникає право власності з моменту одержання доходу (прибутку). Ці суми за законом належать платнику лише певний час. Право власності на них повинно припинитися з настанням нормативно визначеного терміну сплати податків.

З викладеного випливає щонайменше два висновки. Перший стосується соціальної сутності суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, яка полягає в наступному. Внаслідок вчинення злочинного діяння винний протиправне зберігає за собою право власності на суми, які зобов'язаний був сплатити державі, іншому одержувачеві. У суб'єкта, який має право на одержання платежу, навпаки не виникає право власності стосовно відповідного майна (грошових сум).

Другий же висновок зводиться до того, що шкода від ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за своїм характером може бути прирівнена до прямої дійсної, в її цивілістичному розумінні, що виражається у зменшенні фактично наявної у потерпілого маси майна.

Разом з тим, в кримінальному праві розмежування видів майнових наслідків проводиться за іншими, ніж в цивілістиці критеріями. Пряма дійсна шкода відрізняється від шкоди у формі неотримання належного, в залежності від того, чи було у власності потерпілого майно, яке є предметом злочину. Оскільки, до тих пір, поки грошові суми в результаті відповідних операцій не поступлять в державний бюджет чи державні спеціальні фонди, держава в особі своїх уповноважених органів не може здійснювати всі правомочності власника щодо вказаних сум. Тому не можна визнати майнову шкоду від ухилення від сплати обов'язкових внесків державі прямою дійсною. Таким чином, суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі за своїм характером є майновою шкодою державі у формі неотримання належного, яку не слід ототожнювати з втраченою вигодою.

Завершення дослідження змісту, характеру суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплата обов'зкових внесків державі, які визначаються нормами діючого КК, дозволяє перейти до аналізу того, як ці проблеми вирішені у проектах Кримінального кодексу України.

Диспозиція ч. 1 та 2 ст. 196 "Ухилення від сплати податків" проекту Кримінального кодексу України, розробленому робочою групою Кабінету Міністрів України, редакції 1997р. суспільно-небезпечні наслідки передбачуваного нею злочину формулює так само, як і попередня редакція ст. 148² КК України. А саме, як шкоду державі у великих розмірах (ч. 1 ст. 196 проекту), у особливо великих розмірах (ч. 2 ст. 196 проекту)[70] .

В частині описання наслідків ці запропоновані норми викликають заперечення. В диспозиції ч.1 та ч.2 цієї статті йде мова про дії, які "завдали шкоди державі". З примітки ж випливає, що розмір шкоди ототожнюється із сумою "податку, обчисленого з прихованого (заниженого) об'єкта оподаткування", тобто із сумою від сплати якої ухилився винний. Формулювання, яке міститься в примітці більш вдале, таке, що точніше відображає зміст шкоди від даного злочину. Невдалість формулювання, яке міститься в диспозиції полягає в наступному:

По-перше, поняття "шкода державі" доволі неконкретне і широке, з нього можна зробити висновок, що воно охоплює як шкоду матеріального характеру, так і іншого (організаційного, морального).

По-друге, з такого формулювання не зрозуміло, чи охоплює така шкода тільки пряму дійсну шкоду - тобто фактично не сплачені суми, чи й неодержані доходи (втрачену вигоду).

По-третє, сама кримінально-правова норма містить суперечність, бо більш широке за змістом поняття - заподіяння шкоди державі - пояснюється, уточнюється більш вузьким - сумою несплаченого податку ("сумою податку, обчисленого з прихованого (заниженого) об'єкта оподаткування").

По-четверте, як прийнято в законотворчій практиці, наслідки злочинів, які заподіюють шкоду державній власності (а ухилення від сплати податків можна віднести саме до злочинів, які в кінцевому рахунку применшують розмір майна, яке повинно було б належати державі), звичайно описуються з використанням вартісного критерію, розмір їх визначається з врахуванням суми, на яку незаконно збагатився винний, а не через суму збитків державі. В аналізованій же нормі зміст суспільно-небезпечних наслідків визначений як заподіяння у відповідному розмірі шкоди державі.

По-п'яте, з огляду масштабів Державного бюджету загальної вартості майна, що є державною власністю, видається не логічним вважати несплату грошових сум у розмірі 100 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - заподіянням шкоди державі у великому розмірі, а у розмірі 500 і більше неоподатковуваних мінімумів - в особливо великому розмірі. Саме по собі одиничне ухилення від сплати податків не заподіює відчутної шкоди державі. На державному рівні помітними є масштаби несплачених сум в результаті масових ухилень. А настання кримінальної відповідальності зумовлене не стільки розміром ухилення, скільки тим, що в такий спосіб порушується обов'язок перед державою.

І останнє, між наслідками у вигляді "заподіяння шкоди державі" у повному їх розумінні (зрив фінансових програм, збільшення дефіциту державного бюджету) і кожним конкретним ухиленням від сплати обов'язкових платежів неможливо встановити прямий причинний зв'язок. Крім того, настання названих наслідків не охоплюється виною кожного індивідуального неплатника. Звичайно, він може передбачати, що в результаті ухилення від сплати податків багатьма чи більшістю суб'єктів оподаткування може бути заподіяна шкода державі. Але кримінальна відповідальність може наставати лише за власні винні дії (бездіяльність). Особа не може нести відповідальність за злочини інших осіб.

В диспозиції ч. 1 ст. 197 названого проекту з приводу суспільно-небезпечних наслідків говориться про великий розмір діяння. Дослівно, це виглядає так: "якщо такі діяння були здійснені у великому розмірі". Хоч подібним чином у КК віддавна виражаються суспільно-небезпечних наслідків кваліфікованих та особливо кваліфікованих складів розкрадань державного або колективного майна, з названим формулюванням злочинних наслідків стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі погодитись важко. Така конструкція створює ілюзію, що мова йде про розмір діяння, а не про наслідки. З точки зору теорії кримінального права постановка питання про розмір діяння є абсурдною.

Основний склад злочину, передбаченого ст. 274 "Ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій", проекту Кримінального кодексу України, розробленого робочою групою Верховної Ради України[71] є формальним. Тобто не передбачає суспільно-небезпечних наслідків, що на мою думку, неправильно. Оскільки, як було обгрунтовано вище, суспільна небезпека ухилення від сплати обов"язкових внесків державі, як злочину, полягає саме в заподіянні майнової шкоди державі.

Вчинення діяння у великому розмірі є однією із кваліфікуючих ознак розглядуваного злочину. Недоречність такого формулювання обґрунтовувалася вище.

Заслуговує уваги визначення суспільно-небезпечних наслідків у ст. 245 вказаного проекту "Ухилення громадянина від сплати податку". Обов'язковою ознакою даного матеріального складу злочину є "несплата податку у великому розмірі".

В новому КК України суспільно-небезпечні наслідки повинні виражатись терміном "несплачені суми обов'язкових внесків державі..." Таке формулювання найбільш точно відображає зміст і характер суспільно-небезпечних наслідків. Воно є лаконічним, водночас простим і зрозумілим та не потребує багатоетапного тлумачення.

Для характеристики суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі істотне значення має не тільки їх зміст, характер заподіяної шкоди, але і її розмір. Питання про розмір шкоди, заподіяної ухиленням від сплати податків, має два аспекти. Один із них полягає в тому, що враховувати в якості наслідків, розмір чого приймати до уваги. Другий аспект - при якому найменшому розмірі заподіяної шкоди повинна наставати кримінальна відповідальність. Причому, питання про мінімальний розмір заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі шкоди стосовно нині діючого законодавства актуальне лише для кваліфікації посягань, передбачених ст. 87 КК України. Адже зміст відповідних ознак в складах злочинів, передбачених в ст. 148² КК ч.2 ст.148⁶ КК, ст. 165 КК витлумачено в самому КК. Однак, кодифікація кримінального законодавства України заставляє критично оцінити зміст і цих правових норм, вияснити, наскільки обгрунтовано визначений в них розмір, при настанні якої настає кримінальна відповідальність, чи можуть закріплені там положення бути перенесені в новий КК України.

З попереднього аналізу випливає, що розмір наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі - це розмір несплаченої суми. Будь-які інші розміри, які характеризують заподіяну шкоду (сума сплачених штрафів, пені, банківського проценту та інші непрямі наслідки) не повинні враховуватись при кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Питання про вартісний критерій аналізованих наслідків по-різому вирішується в законодавстві, теорії і практиці стосовно різних складів злочинів. Наявні теоретичні розробки, де мова йде про такі вартісні критерії стосовно статтей 87, 165 КК проводилися в доінфляційний період, запропоновані висновки і пропозиції в певній мірі застаріли[72] .

Не можна погодитися з тим, що запропоновані у літературі мінімальні розміри заподіяної шкоди, достатні для настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктів складів злочинів, передбачених ст.ст. 87 і 165 КК України, не однакові. Так, запропонована М.І.Пановим мінімальна шкода державі, за заподіяння якої настає відповідальність за ст. 87 КК України - ЗО крб[73] , в 10 разів менша за розмір шкоди при заподіянні якої пропонує притягати винних осіб до кримінальної відповідальності за ст. 165 КК О.Я.Светлов - 300крб[74] . Звичайно, зловживання владою чи посадовим становищем є більш небезпечним злочином, ніж заподіяння шкоди державі шляхом обману. Тому вказане співвідношення в принципі не прийнятне. Але воно не може бути змінене і в іншу сторону, бо за діяння, що становить більшу суспільну небезпеку порівняно з іншим, встановлюється порівняно вища санкція. Такі розміри, як уже говорилося, повинні бути однаковими.

Цього, однак, не враховує і законодавець, визначаючи розміри шкоди, стосовно відповідних однорідних посягань. Для притягнення до відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за ст. 148² КК потрібно, щоб розмір несплаченої суми в сто і більше разів перевищував неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Аналогічні діяння, що охоплюються ст. 165 КК, визнаються злочинами, якщо шкода в п'ять чи більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Таким чином, на сьогодні, не запропоновано обгрунтованих, придатних до застосування в сучасних умовах критеріїв визначення розмірів наслідків - заподіяної злочином шкоди, при наявності якої настає кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Тривалий час розмір наслідків був "прив'язаний" до мінімальної заробітної плати. Однак з середини 1993р. мінімальний розмір заробітної плати перетворився в чисто умовну розрахункову одиницю. При зростанні масштабу цін і реальної зарплати мінімальний розмір залишався незмінним. Така "прив'язка", можливо, була доцільною у свій час[75] , коли мінімальна зарплата дорівнювала неоподатковуваному мінімуму і прожитковому мінімуму. Пізніше їх розміри стали суттєво відрізнятися. Мінімальна зарплата могла б бути використана в якості критерію для визначення розміру суспільно-небезпечних наслідків, якби була наповнена реальним змістом. Крім того, як уже відзначалося, заподіяння майнової шкоди в 100 мінімальних зарплат навряд чи можна вважати таким, що становить суспільну небезпеку. Тим більше, що 100 мінімальних зарплат - це сума, яка донедавна була наближена до середньої заробітної плати в Україні. А в кінці 1995р. виникла ситуація, коли сума в 100 мінімальних заробітних плат становила мізер - половину середньої заробітної плати в Україні[76] .

Наявне в законодавстві в примітці до ст. 148² КК тлумачення розміру суспільно-небезпечних наслідків також далеко не бездоганне. Його недоліки вбачаються в наступному:

Визначення розміру шкоди через неоподатковуваний мінімум заробітної плати, як цього вимагає діюча ст. 148² КК, мають ті самі недоліки, що й поставлення його в залежність від розміру мінімальної заробітної плати. І неоподатковуваний мінімум заробітної плати, і неоподатковуваний мінімум доходів громадян є соціально-економічними нормативами, які залежать від злободенних економічних, соціальних, політичних проблем, гри зацікавлених сил[77] . На наших очах через не пов'язані з кримінальним правом причини відбувалась девальвація мінімуму заробітної плати[78] і немає жодної гарантії, що таким же чином не впаде значимість неоподатковуваного мінімуму доходів громадян[79] . Навряд чи правильно орієнтуватися на такий критерій ще й з огляду на те, що він стосується індивідуальних доходів громадян. А найбільш поширеними і небезпечними є випадки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі юридичними особами, діяльності яких такий критерій як неоподатковуваний мінімум доходів громадян аж ніяк не характеризує.

Тим більше, в умовах інфляції не може бути запропонований критерій у вигляді твердої грошової суми. В деяких умовах необхідним є застосування оціночних понять. Як доречно вказав Є.Л. Стрельцов, "вони виступають в ролі своєрідного "буфера" між законодавчими положеннями і динамікою суспільного життя"[80] .

Серед можливих варіантів розглядуваних критеріїв найбільше заслуговують на увагу такі:

1. Питома вага несплаченої суми податків до всієї суми, що підлягає сплаті.

2. Визначення розміру шкоди через мінімальний розмір штрафу[81] .

Перший із названих критеріїв має свої як переваги, так і недоліки. Переваги вбачаються в тому, що розмір оподатковуваного обороту, масштаби підприємств не впливають на вирішення питань кримінальної відповідальності. При нині існуючому формулюванні закону відповідні працівники підприємств з великим оборотом опиняються в гіршому становищі перед лицем кримінальної відповідальності, ніж малих підприємств, інші платники податків. Ухилення останніх від сплати податків, навіть у повному розмірі, може не охоплюватись складом злочину, передбаченого ст. 148² КК, в зв'язку з порівняно невеликими масштабами господарської діяльності, і, відповідно, сумами податків, що підлягають до сплати. Користуючись даною обставиною, як засобом ухилення від відповідальності за несплату податків, зборів, інших обов'язкових платежів юридичні особи реєструють масу дочірніх малих підприємств (благо, така процедура є максимально спрощеною), несплата податків кожним з яких, не тягнучи кримінальної відповідальності, разом може становити значну суму.

Один із можливих виходів із цієї ситуації вбачається в тому, щоб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі на суму не менше половини належних до сплати обов'язкових внесків вважати суспільно-небезпечним. Запропонований розмір несплачених сум може вважатися великим розміром.

Недолік розглядуваного критерію, головним чином, полягає в тому, що кримінальна відповідальність може наставати і при відносно невеликому абсолютному розмірі несплачених податків. При тому, що ухилення на більші суми може залишитися безкарним, якщо сплаті підлягає податок великого розміру. В даному випадку, на противагу попередньо розкритикованій ситуації, в гіршому становищі опиняються платники з низькими доходами. Несплата податків такими платниками, навіть у порівняно невеликому розмірі, при застосуванні тільки розглянутого вище критерію буде вважатись суспільно-небезпечною і кримінально-караною.

Тому видається, при визначенні розміру несплачених податкових сум, достатнього для притягнення особи до кримінальної відповідальності необхідно враховувати не один, а кілька критеріїв.

Оскільки, як уже говорилося, неоподатковуваний мінімум як і мінімальний розмір заробітної плати втратив своє колишнє значення, то пропонується другим критерієм встановлення розміру несплачених сум обов'язкових внесків державі, як обов'язкової ознаки складу злочину про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів вважати співвідношення несплачених податкових платежів і мінімального розміру штрафу.

Якщо взяти до уваги запропонований у кримінально-правовій літературі спосіб вираження у КК "кримінально-правових критеріїв, які мають майновий характер" через мінімальний розмір штрафу, встановивши такий розмір штрафу у окремій статті Загальної частини КК, це дозволить уникнути недоліків попередніх способів вираження, які застосовувались у законотворчій практиці. Мінімальний розмір штрафу - величина, не пов'язана з іншими галузями права, а тому нейтральна до різноманітних соціальних чи економічних "ривків". В силу чого наявність цього критерію робить незалежним застосування кримінального закону в розглядуваному аспекті від різноманітних суспільних стихій. Крім того, при потребі внесення змін до КК (інфляція, інші причини), така процедура буде мінімально простою. Тому застосування мінімального розміру штрафу найбільше сприятиме забезпеченню як стабільності КК, так і його динамічності - відповідності соціально-економічних реаліям часу.

Звичайно, використання мінімального розміру штрафу як критерію визначення відповідних оціночних понять не застосовне в аспекті сіє Іеде Іаіа. Він є прийнятним для нового Кримінального кодексу України, так як його введення потребує об'ємних змін у законі.

На жаль, законопроектна практика не сприйняла цю раціональну пропозицію, Примітки до ст. 196 "Ухилення від сплати податків" та ст. 197 "Ухилення фізичної особи від сплати податків" проекту КК України редакції 1997р.[82] поняття "великий розмір шкоди" пов'язує із неоподатковуваним мінімумом доходів громадян. Ст. 275 "Ухилення громадянина від сплати податку" проекту Кримінального кодексу України, розробленого робочою групою Верховної Ради України, редакції 1996р.[83] визначення "великого розміру ухилення ставить в залежність від мінімального розміру заробітної плати. Стаття 274 даного проекту "Ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій" взагалі не дає роз'яснення поняття "великого розміру".

Отже вважаю, що великим розміром несплачених податків, достатнім для притягнення винної особи до кримінальної відповідальності є сума: не менша 50 % належних до сплати обов'язкових внесків державі; або кратна мінімальному розміру штрафу, встановленому в КК.

З проведеного аналізу випливають наступні висновки:

1. В усіх нормах нині діючого законодавства, які передбачають відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, зміст суспільно-небезпечних наслідків як обов'язкової ознаки всіх складів цих злочинів повинен бути однаковим.

2. Шкода, заподіяна ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі, має характер матеріальної шкоди, проявляється у наслідках майнового характеру.

3. Наслідки аналізованого злочину мають майновий характер і виражаються у формі "неотримання належного". Така форма шкоди відрізняється за способом заподіяння від, так званої, прямої дійсної і за природою від "упущеної вигоди".

4. В новому КК України суспільно-небезпечні наслідки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі повинні відбиватися поняттям "суми несплачених внесків" замість "заподіяння шкоди державі".

5. Кримінальна відповідальність повинна наставати при несплаті обов'язкових внесків державі не в будь-якому розмірі, а тільки в великому розмірі.

6. Для визначення розміру шкоди пропонується використовувати не один, як за діючим законодавством, а кілька критеріїв. Таке поєднання дозволить об'єднати їх переваги і подолати недоліки кожного взятого зокрема.

7. В якості критеріїв визначення розміру шкоди пропонується прийняти, по-перше, співвідношення несплачених сум відповідних платежів до сум цих платежів, які підлягають сплаті і, по-друге, співвідношення несплачених сум з існуючим на момент ухилення від сплати обов'язкових внесків державі мінімальним розміром штрафу, який встановити в абсолютному розмірі у нормі Загальної частини нового КК.

8. Великим розміром шкоди може бути несплата обов'язкових внесків державі на суму, що становить не менше половини суми податкових платежів, що підлягає сплаті, або кратна мінімальному розміру штрафу, встановленому в КК.

РОЗДІЛ 4

СУБ'ЄКТИВНІ ОЗНАКИ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

4.1. СУБ'ЄКТ УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ

ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ ЗА ЧИННИМ КРИМІНАЛЬНИМ

ЗАКОНОДАВСТВОМ.

Вивчення норм чинного кримінального законодавства про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі дозволяє зробити висновок, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відноситься до злочинів із спеціальним суб'єктом.

Розглянемо ознаки суб'єкта злочину стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Суб'єктом ухилення від сплати названих платежів може бути тільки людина -особа фізична. Поняття фізична особа використовується для відмежування фізичних осіб як суб'єктів злочину і юридичних осіб, які такими суб'єктами, за діючим законодавством, виступати не можуть. Це означає, що за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів суб'єктами підприємницької діяльності кримінальній відповідальності підлягають їх працівники, уповноважені здійснювати сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) і контролювати цей процес, а ніяк не організації в цілому. Разом з тим в теорії кримінального права давно дебетується питання про встановлення кримінальної відповідальності юридичних осіб. Зокрема, стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відповідні положення є в проектах кримінальних кодексів, які зараз розробляються і обговорюються[84] .

Наступною ознакою суб'єкта будь-якого злочину, включаючи й аналізований, є досягнення віку кримінальної відповідальності. За загальним правилом, закріпленим в ч.1 ст.Ю КК України, "кримінальній відповідальності підлягають особи, яким до вчинення злочину минуло шістнадцять років." В загальному це положення поширюється і на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Разом з тим, аналіз питань, пов'язаних з віком кримінальної відповідальності приводить до висновку, що в ряді випадків суб'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може бути тільки повнолітня особа[85] . Сказане стосується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст.ст. 148² і 165 КК. В обгрунтування цієї позиції можуть бути покладені такі міркування:

.По-перше, особи, які не досягли вісімнадцяти років, не можуть виступати в якості суб'єктів законної підприємницької діяльності, а значить отримувати законний дохід, який би підлягав оподаткуванню. Хоч в Законі України "Про підприємництво" прямих обмежень з приводу віку суб'єктів підприємництва немає, але це випливає з положень цивільного законодавства про дієздатність. Як вказано в ст.ст. 13 і 14 ЦК України- "неповнолітні віком до п'ятнадцяти років вправі учиняти лише дрібні побутові угоди і самостійно розпоряджатися своїм заробітком (стипендією)...", "неповнолітні віком до п'ятнадцяти років вправі учиняти лише дрібні побутові угоди." В той же час підприємницька діяльність пов'язана із здійсненням угод, які явно виходять за межі дрібних побутових.

Висновок про те, що суб'єктами посадових злочинів (в тому числі ухилення від сплати обов'язкових внесків державі шляхом зловживання владою або посадовим становищем - ст. 165 КК України) повинні визнаватись лише повнолітні особи найбільш повно в літературі обгрунтовано О.Я.Свєтловим[86] . Аргументи автора видаються слушними, однак їх можна і слід розвинути.

Перш за все, у визначенні посадової особи, даному в законі (ч.1 ст.164 КК України) нічого не говориться про мінімальний вік такої особи. Це дає формальні підстави припускати, що суб'єктом посадових злочинів може бути особа, яка досягла загального віку кримінальної відповідальності. Разом з тим, закон вказує, що посадовою визнається особа, яка є представником влади, або займає посади, пов'язані з виконанням організаційно- розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій або виконує такі функції за спеціальним повноваженням. Відповідно до чинного законодавства неповнолітній не може бути представником влади.

Формально, особи, які не досягли вісімнадцяти років можуть займати посади, пов'язані з виконанням адміністративно-господарських та організаційно-розпорядчих функцій. О.Я.Светлов в зв'язку з цим підкреслює, що крім формального заняття будь-якої посади, яка дає підстави вважати особу службовою, така особа повинна мати певний рівень інтелекту, життєвий досвід, відповідну освіту[87] . Саме такі якості дозволяють особі усвідомлювати протиправність дій, які виходять за межі таких простих моральних максим: "Не убий", "Не вкради". Оцінка дій, що входять в властивостями всіх суб'єктів злочину, але і характеризуються додатково особливими, лише їм властивими якостями[88] . Наявність таких ознак означає, що кримінальній відповідальності підлягає більш вузьке, конкретизоване коло осіб.

Ознаки спеціального суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі прямо випливають з диспозицій відповідних статей КК. Кожен із таких суб'єктів характеризується своїм специфічними ознаками. Разом з тим, всім суб'єктам ухилення від сплати обов'язкових внесків державі притаманні спільні риси.

Суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), передбаченого ст.87 КК України є особа, на яку покладений спеціальний обов'язок по сллатітаких платежів. Такий обов'язок зумовлений наявністю у особи об'єкта оподаткування, передбаченого для певних видів податків, інших обов'язкових платежів. Це особа, яка отримує заробітну плату за місцем основної чи неосновної роботи та інші види доходів, які підлягають оподаткуванню відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян". Крім того, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиненого шляхом обману або зловживанням довір'ям може бути тільки приватна особа. Посадова особа не може бути визнана суб'єктом аналізованого злочину[89] . Аргументуючи це положення, М.І. Панов вказував, що в даному випадку особа "не наділена ні одним із повноважень службової особи, на ній лежить тільки обов'язок передати своє особисте майно в фонд соціалістичної власності"[90] .

За.ст. 87 КК України повинно кваліфікуватися і ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) особою, яка взагалі-то наділена повноваженнями посадової особи, але даний злочин вчиняє без використання свого посадового становища.

Таким чином, суб'єкт злочину - ухилення від сплати обов'язкових внесків державві, передбаченого ст. 87 КК України характеризується такими спеціальними ознаками:

1) на особу покладений спеціальний обов'язок по сплаті відповідних сум;

2) така особа не є посадовою або не використовує для вчинення злочину повноважень посадової особи.

Якщо ж ухилення від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиняється особою шляхом зловживання своїм посадовим становищем, то її дії повинні кваліфікуватися за ст. 165 КК України, тобто має місце посадовий злочин.

Суб'єктом посадового злочину є посадова особа, поняття і ознаки якої витлумачені в Постанові Пленуму Верховного Суду України від 7 жовтня 1994р. "Про судову Практику в справах про хабарництво"[91] і достатньо висвітлені в літературі[92] . Разом з тим, посадові злочини можуть вчинятися у співучасті з іншими особами, не наділеними ознаками посадової особи[93] . В теорії кримінального права одностайною є думка про те, що виконавцем будь-якого посадового злочину є тільки спеціальний суб'єкт - посадова особа. Трайнін А.Н. з цього приводу відзначає, що "єдині скоювачі службових дій - службові особи, є єдиними виконавцями службових злочинів"[94] .

Слід зазначити, що суб'єктом ухилення від сплати обов'язкових внесків державі є не будь-яка посадова особа, а така, яка володіє повноваженнями в галузі визначення розміру суми, яка підлягає оподаткуванню, застосування ставок податків, надання пільг тощо. Такі дії посадова особа може вчинити як сама особисто, так і через підлеглих їй працівників.

Ст. 148² КК передбачає два види суб'єктів злочину і називає такими "посадову особу підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності" і "фізичну особу". Віднесення "фізичних" осіб до складу суб'єктів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст. 148² КК є законодавчою новелою., запровадженою законом від 5 лютого 1997р. Відповідно до чинного законодавства одним із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 148² КК України є "посадова особа, підприємства, установи, організації, незалежно від форм власності". Із змісту КК випливає, що це особи, які "займають постійно чи тимчасово на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форм власності посади, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальним повноваженням".

Аналіз чинного законодавства, теоретичних положень, судової практики дозволяє прийти до висновку, що до суб'єктів ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст. 148² КК України звичайно відносять:

а) керівників підприємств, установ, організацій;

б) головних, старших бухгалтерів чи інших працівників, які виконують їх функції[95] .

Можна зробити висновок, що суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за ст. 148² КК є не будь-яка службова особа.

Таким чином, одного з видів суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в злочині, передбаченому ст. 148² КК характеризують наступні ознаки:

1) це є посадова особа;

2) свої функції він виконує на підприємстві, установі, в організації;

3) на таку особу покладені спеціальні обов'язки по сплаті податків.

Інші працівники суб'єктів підприємницької діяльності, не наділені ознаками посадової особи, виступають в якості суб'єкта злочину, передбаченого ст. 148² КК, якщо вони вчиняють дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Вказані працівники підпадають під категорію суб'єктів, названу в законі терміном "фізична особа". Вони підлягають кримінальній відповідальності за умови, що на вказаних осіб у встановленому порядку (посадовими інструкціями, розпорядженнями керівника) покладені обов'язки по виконанню функцій по підготовці документів, пов'язаних з оподаткуванням, веденням поточного обліку, звітності для цілей оподаткування.

Отже, ознаками "фізичної особи" як суб'єкта злочину, передбаченого ст. 148² КК є наступні:

1) це особа не наділена повноваженнями посадової особи;

2) ця особа виконує свої функції на підприємстві, в установі, організації;

3) на неї у встановленому порядку покладені обов'язки, пов'язані з цілями оподаткування. Таке розуміння суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів випливає з філологічного тлумачення формулювання диспозиції кримінально-правової норми. Фраза "посадовою особою підприємства, установи, організації... або фізичною особою" в контексті ч. 1 ст. 148² КК означає -фізичною особою підприємства, установи, організації. Термін "фізична особа" охоплював би і громадян, які ухиляються від сплати обов'язкових внесків державі з особистих доходів чи майна, якби в законі було сформульовано - фізичною особою з особистих доходів.

Законодавче визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, передбаченого ст. 148² КК України, видається невдалим з наступних причин:

По-перше, важко погодитися, що посадовою особою повинна визнаватися особа, яка виконує відповідні функції "на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності". З часу виникнення цього поняття службова особа була невід'ємним елементом службових злочинів. Загальновизнаним в теорії кримінального права стало дане в 1939р. А.Н.Трайніним визначення родового об'єкта службових злочинів як "правильної, такої, яка відповідає інтересам радянського будівництва, роботи державного і громадського апарату"'. Не вдаючись у суперечки, що точаться в літературі з приводу уточнення поняття родового об'єкта службових злочинів, можна сказати, що наведене визначення з врахуванням поправок на час і ситуацію в державі в цілому зберегло свою актуальність. Із сказаного випливає, що посадова особа - це представник державного апарату, особа, яка в тих чи інших відносинах наділена правом виступати від імені держави. Таке ж розуміння поняття "посадова особа" випливає із змісту Закону України "Про державну службу" від 16 грудня 1993р. Але власник приватного підприємства, засновники господарських товариств, чи особи, які виконують відповідні функції у таких юридичних особах не мають повноважень представляти державу чи її органи у відносинах, пов'язаних з їх діяльністю. Визнання таких осіб посадовими суперечить юридичній природі посадових злочинів, як їй суперечить сьогоднішнє законодавче визначення поняття посадової особи.

По-друге, власник приватного підприємства, який хоч і не виконує функцій по керівництву своїм підприємством, має право розпоряджатись ним на свій розсуд як своєю приватною власністю. Визнати його посадовою особою видається неможливим через відсутність усіх обов'язкових ознак складів відповідних злочинів, що пов'язано з особливим правовим статусом власника (наприклад, майнова шкода заподіюється, по-суті, самому собі).

По-третє, відсутня диференціація кримінальної відповідальності в залежності від статусу суб'єкта. В законі встановлені однакові критерії відповідальності посадових осіб, які мають вищі повноваження і, логічно, повинні нести вищу відповідальність за свої діяння, в тому числі і кримінальну, і осіб, які не є посадовими. Що в принципі є невірним.

По-четверте, нечітка редакція ст. 148² КК призводить до неможливості однозначно визначити суб'єкта, передбаченого нею злочину: чи це посадова особа підприємства, установи, організації, яка ухилилася від сплати "корпоративних" податків лише від діяльності підприємства, установи, організації, чи це особа, яка, використовуючи своє посадове становище, ухилилася від сплати відповідних платежів, належних державі з неї особисто. В зв'язку з чим, виникає проблема розмежування статей 148² і 165 КК.

Така сама ситуація із вирішенням питання, кого саме слід розуміти під терміном "фізична особа". Незрозуміле, чи законодавець, вживаючи цей термін, хотів підкреслити, що це працівник підприємства, установи, організації - особа якісно протилежна посадовій - не наділена її функціями? Чи законодавець мав на увазі осіб, які ухиляються від сплати особистих податків?

По-п'яте, невдалим є використання, не властивого для Особливої частини кримінального права терміну "фізична особа" для позначення одного із суб'єктів злочину, передбаченого ст. 148² КК. Термін "фізична особа" застосовується в кримінальному праві лише для вказівки на загальну ознаку суб'єкта злочину. В такому ж загальновизнаному в кримінальному праві значенні - поняття фізичної особи включає в себе й поняття посадової особи підприємства, установи, організації. Вказана ознака не може служити якоюсь особливою, відмежувальною ознакою між суб'єктами складу злочину, як це зроблено в диспозиції ч. 1 ст. 148² КК.

Таким чином, визначення суб'єкта злочину, передбаченого ст. 148² КК недосконале за формою і сумнівне за суттю. Наявна в цій нормі вказівка на суб'єкта злочину не дозволяє чітко визначити ознаки осіб, які підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, необгрунтовано, як видається, звужуючи коло таких суб'єктів, дає підстави для досить вільного тлумачення відповідних питань, ускладнює кваліфікацію дій не посадових осіб, поведінка яких призвела до несплати чи недосилати відповідних платежів"підприємствами, установами, організаціями, незалежно від форм власності".

Багатьох труднощів і недоліків можна було б уникнути, сформулювавши поняття суб'єкта аналізованого злочину за принципом так званого спеціально-конкретного суб'єкта[96] .

Якщо вести мову про вдосконалення редакції нині діючої статті 148² КК, то більш прийнятною була б вказівка на суб'єкт шляхом переліку посад, в зв'язку із зайняттям яких можливе вчинення відповідних дій і настає кримінальна відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, що стягуються з юридичних осіб. При визначенні кола суб'єктів важливими видаються наступні міркування.

При аналізі об'єктивної сторони відзначалося, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємницької діяльності полягає в неподанні банківських платіжних документів про сплату податків, зборів (обов'язкових платежів) чи поданні банківських платіжних документів на занижену суму, у неправомірних діях з іншими документами, які мають значення для цілей оподаткування. Відповідно до вимог нормативних актів та затверджених форм таких документів їх підписує керівник підприємства, установи, організації і головний бухгалтер. При цьому не має значення назва посади керівника - директор, начальник, керуючий, управляючий, голова, президент... Поняттям же головний бухгалтер[97] охоплюється як працівник, який займає посаду з такою назвою, так і такий, який іменується інакше (старший бухгалтер, бухгалтер - який взагалі є єдиним на підприємстві, заступник керівника по економічній роботі), але виконує функції головного бухгалтера. При цьому не має значення чи така особа займає одну з вказаних посад чи виконує відповідні функції постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням.

Таким чином, суб'єктом ухилення від сплати податків, зборів, обов'язкових платежів, які повинні сплачувати юридичні особи, можуть виступати не будь-які їх працівники, навіть не будь-які "посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності", а лише керівник, головний бухгалтер[98] .

Керівник і головний бухгалтер виступають основними "діючими особами" в процедурі злочинної несплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів[99] . Саме вони, відповідно до положень нормативних актів, які регулюють порядок розрахунків по грошових операціях, в тому числі і сплаті податків, зборів (обов'язкових платежів) наділені правом підпису платіжних документів, які подаються банківським установам. Надходження цих, належно оформлених документів, і є підставою для перерахування заявлених у документах сум податків з рахунку платника податків, як уже про це говорилося вище. Без підпису зазначених осіб, а також без печатки юридичної особи, яка знаходиться у керівника, такий документ не матиме юридичної сили. Звідси виходить, що без участі цих осіб ухилення від сплати обов'язкових внесків державі неможливе. Саме вони виконують об'єктивну сторону злочину. Тому керівник і головний бухгалтер повинні визнаватися суб'єктами ухилення від сплати обов'язкових внесків державі суб'єктами підприємництва – юридичними особами. Тільки вони можуть виступати виконавцями, коли такий злочин вчинено у співучасті. Рядові ж працівники, які за вказівкою керівництва виконали підготовчу роботу (зробили підрахунки, заповнили документи) виступають пособниками злочину.

Вирішивши питання про суб'єкт злочину, передбаченого ст. 148² КК по-суті, потрібно визначити й форму, в якій має бути дана вказівка на суб'єкт в диспозиції кримінально-правової норми.

Найбільш придатними видаються два варіанти визначення суб'єкта:

Перший - це визначення шляхом переліку назв посад: керівник і головний бухгалтер.

Другий - шляхом вказівки на функції, які виконує суб'єкт аналізованого злочину: "особи, які уповноважені підписувати банківські платіжні документи, на підставі яких сплачуються податки та документи бухгалтерської звітності".

Кожен із названих варіантів має як свої переваги, так і недоліки, по-суті, охоплює одне і те ж коло осіб.

Переваги першого варіанту вбачаються в його лаконічності, недоліки ж в тому, що воно потребує додаткового тлумачення для визначення того, кого вважати керівником, а кого головним бухгалтером.

Другий варіант також зводиться до того, що суб'єктом визнається керівник або головний бухгалтер. Однак він громіздкий за формою, потребує додаткового тлумачення, вимагає звернення до нормативних актів, які регламентують порядок оформлення банківських платіжних документів та інших документів, які можуть виступати знаряддями (засобами) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Вибираючи із запропонованих варіантів визначення суб'єкта аналізованого злочину, перевагу слід віддати першому, в якості суб'єкта назвати керівника або головного бухгалтера.

Викладене вище стосується визначення суб'єкта ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'зкових платежів на основі норм нині діючого кримінального законодавства України та його часткового вдосконаленя. Разом із тим, в зв'язку з кодифікацією кримінального законодавства України виникає потреба вирішити це питання не з позицій сіє Іеде Іаіа, а стосовно ідеальної моделі відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Зрозуміло, що питання про суб'єкт аналізованого посягання має вирішуватися в комплексі з іншими елементами складу злочину. Тому інтерес становлять проекти кримінальних кодексів України в частині вирішення ними питання про суб"єкт аналізованого посягання.

Позитивними рисами проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України в цій частині є такі:

По-перше, відповідальність за ухилення від сплати податків громадянами та ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій публічною посадовою особою чи функціонером суб'єкта господарювання передбачена в різних статтях КК[100] .

По-друге, ці статті містяться в одній главі Особливої частини КК.

По-третє, встановлення адміністративної преюдиції, попереднього застосування заходів дисциплінарного впливу як самостійних умов притягнення до кримінальної відповідальності публічних посадових осіб та функціонерів суб'єкта господарювання спростить доказування умислу на вчинення злочину.

Недоліками ж регламентації суб'єкта розглядуваних деліктів у вказаному проекті є, по-перше, те, що відповідальність різних за статусом осіб: публічної посадової особи та функціонера суб'єкта господарювання передбачена однією кримінально-правовою нормою і настає за однакових умов.

По-друге, відповідальність посадових осіб за ухилення ними від сплати особистих податків не охоплюється жодною із спеціальних норм, якими встановлюється відповідальність за ухилення від сплати податків, інших обов'язкових платежів.

По-третє, термінологічне неточною є вказівка на громадянина як суб'єкта ухилення від сплати податку.

По-четверте, при регламентації відповідальності громадян не враховуються дані про особу винного, не враховані можливості такого інституту як адміністративна преюдиція, яка значно спростила б доказування умислу на вчинення злочину.

При конструюванні норм про відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в новому кримінальному законодавстві України важливими є такі положення, які стосуються суб'єкта цього посягання:

1) всі такі посягання незалежно від їх суб'єкта мають бути передбачені в одній і тій же главі Особливої частини;

2) відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі окремими громадянами і працівниками господарюючих суб'єктів має бути передбачена в різних статтях цієї глави. Це дозволить відобразити різний ступінь суспільної небезпеки таких посягань, врахувати специфічні конституюючі ознаки відповідних складів злочинів, характерні для кожного із них, кваліфікуючі ознаки складів. Водночас це дозволить уникнути становища, коли в одній статті передбачається два чи більше основних склади злочину;

3) вказівка на суб'єкта кожного з таких посягань повинна міститися в диспозиції статті Особливої частини;

4) кримінальну відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з громадян доцільно встановити за наявності адміністративної преюдиції або ж з врахуванням розміру несплаченої суми.

В кримінально-правовій літературі обгрунтовано відзначається, що склади злочинів з адміністративною преюдицією доцільно формулювати тоді, коли посягання відносно поширені, кожне окреме з них не досягає ступеня суспільної небезпеки, характерної для злочину, застосовувані заходи адміністративного впливу виявляються неефективними[101] . Останнє проявляється у неодноразовому вчиненні неправомірних дій особами, на яких вже накладалися адміністративні стягнення, що свідчить про підвищену суспільну небезпеку особи винного[102] , оскільки при повторному вчиненні правопорушення суб'єкт усвідомлює, що до нього вже застосовувалися заходи державного примусу. Крім того, саме носить злісний характер, виражає більш негативне відношення до встановленої правовою нормою заборони.

Встановлення адміністративної преюдиції, як умови притягнення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, сприятиме реалізації принципу економії кари, спростить застосування кримінально-правової норми, дозволить з інших засад виходити при встановленні поняття "великий розмір ухилення", як ще однієї умови притягнення до кримінальної відповідальності.

Положення про зв'язок адміністративної преюдиції і визначення розміру заподіяної шкоди, достатнього для притягнення особи до кримінальної відповідальності потребує додаткової аргументації. При аналізі об'єктивної сторони обгрунтовано, що розмір шкоди, заподіяної ухиленням від сплати обов'язкових внесків державі повинен бути однаковий, незалежно від того, хто її спричинив -громадянин чи підприємство, установа, організація. Крім того, вказувалося, що заподіяна шкода повинна досягати значних сум, щоб відповідати поняттю "великий розмір ухилення". В той же час використання тільки одного показника - притягнення до кримінальної відповідальності лише за ухилення... у великому розмірі або ж врахування лише наявності суспільно-небезпечних наслідків як визначальної умови настання кримінальної відповідальності означатиме виведення з-під кримінально-правового впливу більшості неплатників податків - окремих громадян та суб'єктів малих форм підприємництва з невеликим грошовим оборотом. Адже в практиці рідко зустрічаються випадки, коли б несплачена громадянами сума обов'зкових платежів державі в результаті разового ухилення сягнула розміру, який би становив велику шкоду державі.

Разом з тим, застосування адміністративної преюдиції як умови кримінальної відповідальності є неприйнятним при ухиленні від сплати відповідних платежів посадовими особами з використанням посадового становища. Такі особи наділені особливими повноваженнями. Вчинення ними злочину свідчить про вищу, порівняно з іншими, суспільну небезпеку особи винного. Тому їх відповідальність не повинна залежати від попереднього накладення адміністративного стягнення;

5) несплату обов'язкових внесків державі з використанням посадового становища доцільно враховувати в якості кваліфікуючої ознаки такого злочину.

Така конструкція відповідальності уже апробована в законодавстві (наприклад стаття 155³ , ч.2 ст.66, ст.130 КК). її застосування зніме проблему співвідношення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, вчиненого з використанням посадового становища, і самостійного складу злочину - зловживання посадовим становищем;

6) ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з доходів, одержаних внаслідок заняття підприємницькою діяльністю повинно тягти кримінальну відповідальність при наявності адміністративної преюдиції або великого розміру.

Якщо ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з громадян в кожному окремому випадку, як правило, не досягає великого розміру, то для несплати цих платежів підприємницькими структурами великий розмір є типовим.

Говорячи про суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі з доходів, одержаних від заняття підприємницькою діяльністю, слід визначити можливість і доцільність визнання в якості виконавця аналізованого посягання ще двох категорій осіб (крім проаналізованих вище осіб, уповноважених підписувати платіжні документи):

а) власника (співвласників) суб'єкта підприємницької діяльності, який перебуває у приватній чи колективній власності;

б) рядових працівників, які виконують функції, пов'язані з підготовкою документів, веденням поточного обліку.

Ухилення від сплати обов'язкових внесків державі завжди вчиняється в інтересах власника приватного підприємства чи співвласників підприємства з колективною формою власності, оскільки матеріальну вигоду від цього має, насамперед, власник. Коли мова йде про індивідуальне підприємництво, то власник і безпосередній виконавець дій збігаються в одній особі. Це саме має місце тоді, коли власник (співвласник) підприємства одночасно виступає його керівником (директором) або головним бухгалтером. В більшості ж випадків безпосередніми виконавцями ухилення від сплати обов'язкових внесків державі від підприємницької діяльності виступають особи, найняті власником для виконання відповідних функцій. В зв'язку з цим при визначенні суб'єкта аналізованого злочину слід визначити роль як власника так і названих осіб.

Кримінально-правову оцінку їх поведінки слід давати з урахуванням характеру дій. Якщо власник дає вказівку чи іншим чином схиляє до ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), то він виступає в якості підмовника аналізованого злочину. При подальшому вдосконаленні кримінального законодавства і створенні нового КК виділяти такі дії в якості самостійного злочину навряд чи доцільно.

Власника приватного підприємства не можна визнати посадовою особою, навіть якщо він виконує функції директора на власному підприємстві. Наявність повноважень посадової особи пов'язується з виконанням організаційно-розпорядчих або адміністративно-господарських обов'язків. Такі обов'язки повинні здійснюватися стосовно інших осіб чи чужого майна. Із змісту відповідних повноважень випливає висновок, що функціями посадової особи не може охоплюватись керівництво самим собою чи своїм власним майном. В іншому випадку всіх жителів держави довелося б визнавати посадовими особами. Із сказаного випливає висновок про те, що власників приватних підприємств не можна визнавати суб'єктом злочину, передбаченого ст. 148² КК. В ст. 148² КК є пряма вказівка на суб'єкта: названо дві категорії таких суб'єктів - посадові особи підприємства, установи, організації і фізичні особи. Це означає, що суб'єкт аналізованого злочину - спеціальний.

Власник приватного підприємства не може бути визнаний і "фізичною особою" в тому розумінні, в якому це поняття вжито в ст. 148² КК. Якщо "фізична особа" як суб'єкт злочину, передбаченого ст. 148² КК - це платник податків, зборів, інших обов'язкових платежів з громадян, то власник ухиляється від сплати відповідних платежів з підприємства. Якщо ж "фізична особа" - це особа протилежна посадовій, яка не має ніяких повноважень по керівництву господарюючим суб'єктом, наділена лише виконавськими функціями, то це тим більше не той, кого ми називаємо власником. Тому за діючим КК України, дії власника, що полягають в ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі, повинні кваліфікуватись за ст. 87 КК України.

Оцінюючи дії рядових працівників, які вносять в первинні документи неправильні відомості, що служать підставою для нарахування належних до сплати сум податків, зборів (обов"язкових платежів) потрібно виділяти такі ситуації:

а) рядовий працівник виконує розпорядження, вказівку, прохання керівника або головного бухгалтера;

б) відповідні дії вчиняються з власної ініціативи без відома і попередніх вказівок керівника чи головного бухгалтера;

в) дії, спрямовані на ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) вчиняються рядовими працівниками за вказівкою власника, який не є посадовою особою.

Аналізуючи першу ситуацію, слід оцінити її, перш за все, з точки зору діючого законодавства. Відповідно до чинного КК України дії рядових працівників, які, здійснюючи підготовчу роботу, вносять неправильні відомості в документи з метою ухилення юридичної особи від сплати відповідних платежів, виконуючи розпорядження, вказівку, прохання керівника або головного бухгалтера, кваліфікуються як пособництво у вчиненні злочину за ч.4 ст.19 - ч.1(2, 3) ст.148² КК. Така кваліфікація відповідає положенням Кримінального закону і теорії кримінального права про співучасть, точно відображає роль усіх учасників злочину у його вчиненні. Тому у новому КК розглядувана ситуація повинна знайти аналогічне відображення.

Рядові працівники юридичної особи можуть самостійно вчиняти ухилення від сплати відповідних платежів з юридичної особи. Відповідно до чинного законодавства рядові працівники, які вчинили дії з метою ухилення від сплати цих платежів юридичної особи без відома і попередніх вказівок відповідних службових осіб, виступають виконавцями злочину, передбаченого ст. 148² КК України. Керівник же і головний бухгалтер в такому випадку за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відповідальності нести не можуть[103] . Дії останніх підпадуть під ознаки складу халатності.

Дії рядових працівників, спрямовані на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі в розглядуваній ситуації не можуть кваліфікуватись за ст. 87 КК за заподіяння майнової шкоди державі, хоч такі особи і підпадають під ознаки суб'єкта цього злочину. Способом вчинення ухилення від сплати податків, зборів (обов'зкових платежів), передбаченого ст. 87 КК України, як обов'язковою ознакою його складу є обман. При аналізі об'єктивної сторони відзначалося, що кримінально-караний обман має обов'язкову структуру. Для наявності обману як способу ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, крім іншого, повинні бути наявні суб'єкти обману (обманююча і обманювана сторона). Обманюючою стороною в обмані виступають особи, на яких законом покладений обов'язок повідомляти достовірну інформацію. Але в силу наявних повноважень і покладених функцій саме такими особами виступають керівник і головний бухгалтер юридичної особи, а не рядові працівники. Суб'єктом обману з другого боку (стороною, на яку спрямований обман) виступає держава в особі її уповноважених органів, про що говорилося вище. В аналізованому ж випадку недостовірна інформація спрямовується рядовими працівниками керівнику і головному бухгалтеру юридичної особи. Але саме ці особи відповідальні перед державою за облік і контроль на підприємстві і достовірність документів, що подаються. Тому вони не можуть бути визнані суб'єктами обману (обманюваною стороною) - характерного способу вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, передбаченого ст.87 КК України.

При формуванні нового кримінального законодавства відповідні діяння доцільно виділити в самостійний склад злочину в системі норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Суб'єктом такого злочину виступатимуть працівники юридичної особи, не наділені повноваженнями посадових осіб, але на яких покладено функції по веденню обліку, звітності, підготовці документів[104] . Причому такі обов'язки можуть бути покладені на особу як законодавством, так і письмовим розпорядженням керівника.

4.2. СУБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ

* -В ст.ст. 87, 148^! , 165 КК України, за якими може наставати відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, відсутні будь-які вказівки стосовно форм вини при вчиненні розглядуваних злочинів/Виняток становить ст. 148² КК, в диспозиції ч. 1 якої є пряма вказівка на умисел як форму вини, з якою може вчинятися даний злочин.

В теорії кримінального права загальнопоширеною є думка, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі у всіх його проявах може вчинятися лише з прямим умислом[105] .

Зміст інтелектуального моменту умислу при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі полягає в усвідомленні особою фактичної сторони вчинюваного, а також передбаченні нею настання суспільно-небезпечних наслідків своєї дії або бездіяльності. Усвідомлення фактичної сторони вчинюваного полягає в тому, що особа, яка ухиляється від сплати обов'язкових внесків державі, розуміє, що вона має доход або майно, які виступають об'єктами оподаткування податків, зборів, інших обов'язкових платежів, встановлених чинними законами України. В зв'язку з чим, на цій особі лежить обов'язок передати частину свого майна (як правило у грошовому вигляді) у власність держави. Усвідомлюючи фактичну сторону вчинюваного, суб'єкт усвідомлює і соціальне значення своїх дій або бездіяльності, їх характер і суспільну небезпеку. В кримінально-правовій літературі переважає думка, що в інтелектуальний момент умислу, крім усвідомлення суспільної небезпеки, входить і усвідомлення протиправності вчинюваного діяння[106] . Причому виною суб'єкта охоплюється розуміння своїх дій як протиправних також і з точки зору податкового права. Це положення має принципово важливе значення для практики застосування кримінального закону, зокрема в частині кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Як уже говорилося, обов'язковою ознакою такого ухилення є прямий умисел. Часто ж особи, винні у вчиненні цього правопорушення, як показує судова практика, посилаються на незнання законів, інструкцій, які діють в сфері оподаткування через їх мінливість, швидкоплинність, недоступність. Такі пояснення зустрічаються у матеріалах всіх вивчених кримінальних справ та матеріалах державних податкових інспекцій, направлених в органи внутрішніх справ для порушення кримінальної справи[107] . На жаль, органи внутрішніх справ некритично ставляться до цих аргументів[108] . Разом з тим, відомо, що незнання закону не звільняє від кримінальної відповідальності, а зайняття посад директора та головного бухгалтера ставиться в залежність від певного рівня професійної підготовки, що в свою чергу передбачає знання нормативних актів про оподаткування. Крім того, нормативні акти з оподаткування та бухгалтерського обліку широко публікуються в пресі, податкові інспекції всіх регіонів регулярно проводять заняття по вивченню податкового законодавства. А відповідальні особи в той же час посилаються на незнання нормативних актів, які діють більше року. Пояснення посадових осіб про те, що заниження об'єкта оподаткування сталося внаслідок неправильного розуміння вимог нормативно-правових актів, можуть бути спростовані і тим, що вони дані стосовно порушень, аналогічних виявленим в ході попередніх перевірок і зафіксованих відповідними документами.

Крім того, винні в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів які стверджують про незнання ними своїх обов'язків, встановлених законом чи підзаконними нормативно-правовими актами, водночас, як свідчать матеріали справ, добре обізнані з пільгами, які існують в сфері оподаткування і, які, як правило, встановлені цими ж нормативними актами[109] .

Умислом особи при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі також охоплюються і способи його вчинення: обман як генеральний спосіб так і конкретні способи. Причому, усвідомлення конкретних способів ухилення є обов'язковим. Якщо ж особа не усвідомлює такий спосіб то. як видається, умисел стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відсутній. Показовою в цьому аспекті є справа М., визнаного винним в ухиленні від сплати податків, передбаченого ч. 2 ст. 148² КК України і засудженого 7 вересня 1995р. Тернопільським обласним судом. Хоч постановою судової колегії в кримінальних справах Верховного Суду України обвинувальний вирок залишено без змін, видається, що прийняте в цій справі рішення є сумнівним. Засудженому М. інкриміновано ухилення від сплати податків на підставі факту несвоєчасної сплати податків. Видається, що він не може бути визнаний винним у вчиненні аналізованого злочину, оскільки проведені операції були достовірно відображені у документах бухгалтерської звітності. Це означає, що, по-перше, М. не мав умислу на приховування чи заниження об'єкта оподаткування, як обов'язкової ознаки складу ухилення від сплати податків. По-друге, мало місце визнання суб'єктом свого обов'язку по сплаті податків.

Належні до сплати податкові суми були заплачені в повному розмірі із порушенням строків сплати ПДВ[110] . Як однозначно випливає із змісту ст. 148² КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р., несвоєчасна сплата податків, якій не передувало приховування або заниження об'єкта оподаткування, кримінальної відповідальності не тягне.

Вчинюючи розглядуваний злочин шляхом обману суб'єкт розуміє, що він вносить неправдиві відомості у офіційні документи, подає документи з недостовірною інформацією уповноваженим державним органам, або не передає їх, при усвідомленні обов'язку вчинити певні дії. Особа також усвідомлює, що вчиняє неправомірні дії з офіційними документами, щодо заповнення і подання яких держава встановила певні вимоги. А також, що саме на підставі цих документів уповноваженими органами держави здійснюється контроль за правильною сплатою обов'язкових внесків державі відповідним суб'єктом оподаткування.

Інтелектуальний момент прямого умислу характеризується також тим, що винний передбачає настання суспільно-небезпечних наслідків свого діяння. Тобто, що в результаті несплати (недоплати) ним належних платежів держава недоотримає певні грошові суми, які за законом повинні належати державі з моменту спливу строків, встановлених для сплати тих чи інших податків чи обов'язкових платежів. Таким чином суб'єкт передбачає настання майнової шкоди державі, яка заподіюється в результаті його протиправних дій.

Інтелектуальним моментом умислу охоплюється також усвідомлення особою, що вона наділена ознаками суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, тобто є такою, на якій лежить обов'язок по правильному обчисленню і повній сплаті обов'язкових внесків. При ухиленні від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за ст. 87 КК України, таке розуміння випливає з усвідомлення особою свого обов'язку по сплатівідповідних платежів. При ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з юридичних осіб, яке кваліфікується за ст. 148² КК, крім усвідомлення названого обов'язку, який лежить на суб'єкті оподаткування, винний також розуміє, що саме на неї, в силу займаного посадового становища, покладено функції по виконанню суб'єктом оподаткування обов'язку перед державою. Ухиляючись від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом зловживання посадовим становищем (ст. 165 КК України), особа розуміє, що використовує надані їй повноваження всупереч інтересам держави.

Для встановлення умислу на вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі необхідно також виявити зміст вольового моменту умислу, тобто вольового відношення винного до наслідків. При прямому умислі особа бажає, щоб в результаті її дій була заподіяна майнова шкода державі, причому у великих або особливо великих розмірах. Таке бажання виражає мету дій винного, їх результат. Видається, що в розглядуваному злочині це не зовсім так. При ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі і зверненні на особисту користь матеріальних благ, які повинні були поступити державі, як вказував ще М.І.Панов, винний, перш за все, прагне одержати майнову вигоду для себе[111] . При цьому він передбачає невідворотність заподіяння майнової шкоди державі у формі ненадходження до бюджетів чи державно-цільових фондів сум податків, зборів (обов'язкових платежів) належних до сплати.

В кримінально-правовій літературі досить поширеною є думка про те, що особа не може не бажати тих наслідків, невідворотність яких передбачає[112] . Видається, що це твердження не безспірне. По-перше, така позиція небезпечна тим, що штовхає до об'єктивного вмінення. По-друге, ухиляючись від сплати обов'язкових внесків державі, переслідуючи при цьому цілі власного збагачення за рахунок "злочинної економії" особа навряд чи вважає метою своєї злочинної діяльності ненадходження відповідних коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. Так само особа не переслідує мету заподіяти шкоду державі, яка була названа як наслідок у ст. 148² КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р., проекті кримінального кодексу України, розробленому робочою групою Кабінету Міністрів 1997р. Скоріше, вона байдуже відноситься до цього, що є вже ознакою вольової сторони непрямого умислу '. Таким чином, не має безперечних підстав говорити, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може вчинятися лише з прямим умислом. Вольове ставлення до суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі виражається як їх бажанням (прямий умисел), так і свідомим допущенням (непрямий умисел).

Прагнучи утримати в себе суму несплаченого платежу й протиправне збагатитися за рахунок цього, винний бажає настання суспільно-небезпечних наслідків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі й, отже, діє з прямим умислом. При непрямому умислі винний байдуже ставиться до факту ненадходження в бюджети чи державні цільові фонди відповідних сум, або заподіяння шкоди державі, переслідуючи при цьому інші цілі (використати несплачені суми на розвиток виробництва, збільшення оплати праці тощо).

Таким чином, незважаючи на загальнопоширену думку, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі може вчинятися лише з прямим умислом, теоретичний аналіз приводить до висновку, що відповідальність за це посягання повинна наставати при наявності ознак як прямого так і непрямого умислу.

Слід відзначити, що визнання того, що аналізовані посягання можуть вчинятися лише з прямим умислом, не лише теоретично сумнівне, але й істотно утруднює можливості боротьби з ухиленням від сплати податків на практиці. Перш за все, на це вказують проанкетовані практичні працівники. 80 % з них вказують, що при вдосконаленні кримінального законодавства про ухилення від сплати податків, норму належить сформулювати таким чином, щоб не викликало сумнівів можливість її застосування як при бажанні, так і при свідомому допущенні наслідків. Справді, прямий умисел в даному матеріальному складі, зокрема, бажання настання суспільно-небезпечних наслідків, передбачений ст. 148² КК в редакції Закону України від 28 січня 1994р. довести було практично неможливо. Видається, що не легше піддаватиметься доказуванню бажання особою ненадходження до бюджетів та державних цільових фондів сум податків. Але недосконалість норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі не в обов'язковості прямого умислу, а в формулюванні суспільно-небезпечних наслідків, бажання настання яких неможливо довести на практиці.

Незалежно від аргументів, які наводять особи, винні в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів проаналізувавши їх дії, можливо встановити бажання таких осіб несплачувати відповідні суми. Тому вважаю, якщо суспільно-небезпечні розглядуваного посягання будуть відбиватись поняттям "несплачені суми внесків" замість "ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів" чи "заподіяння шкоди державі", зв'язок вольового моменту прямого умислу і суспільно-небезпечних наслідків злочину буде більш очевидний. В такому випадку ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів буде злочином, який може вчинятись лише з прямим умислом. Але ця обставина не утруднить для практики застосування даної норми. Крім того, запропоноване вище, введення адміністративної преюдиції як умови кримінальної відповідальності суб'єкта за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі ліквідує проблему доказування наявності прямого умислу у винного. "Будучи перший раз притягнутою до адміністративної відповідальності і попередженою про можливі наслідки у випадку вчинення в подальшому таких дій, особі надалі буде досить складно пояснювати вчинене ним незнанням законодавства, а судово-слідчі органи будуть впевнені, що в даному випадку має місце умисна вина"[113] .

Для кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі важливо вияснити значення мотиву і мети аналізованого посягання. В теорії кримінального права і на практиці існує позиція, згідно з якою таке ухилення - це злочин, який вчиняється з корисливим мотивом[114] . Така точка зору виражена, зокрема, в Методичних рекомендаціях по розслідуванню ухилення від сплати податків, підготовлених по лінії МВС України та в науково-практичному коментарі до Кримінального кодексу[115] . Авторитетність цих джерел для слідчих, прокурорів і суддів веде до того, що на практиці не притягають до кримінальної відповідальності, якщо не виявлено і не доказано наявність корисливого мотиву[116] .

Вказана позиція видається спірною. Перш за все, вона не заснована на законі. З усіх статей, за якими кваліфікується ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, корисливий мотив як ознака складу злочину передбачений лише в ст. 165 КК, та й то альтернативно з іншими мотивами.

По-друге, вказана позиція не враховує, що в житті поширеними є випадки ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, при вчиненні яких корисливі мотиви, як прагнення збагатитися особисто чи збагатити інших осіб за своїм вибором, відсутнє. Це має місце тоді, коли "зекономлені суми" використовуються на розвиток виробництва, погашення непередбачених втрат...

По-третє, корисливий мотив кореспондує меті збагачення, а це, в свою чергу, передбачає можливість вчинення ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів за чинним КК лише з прямим умислом, що не відповідає дійсному стану речей, як було доведено вище.

Тому викладені вище аргументи стосовно можливості ухилення від сплати обов'язкових внесків державі як з прямим, так і непрямим умислом також свідчать про те, що корисливий мотив (і корислива мета) не є обов'язковими ознаками ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Тому є підстави стверджувати, що кримінальна відповідальність за таке ухилення повинна наставати при наявності як корисливих так і інших мотивів, зокрема таких як невірно сприйняті інтереси підприємства, інша особиста зацікавленість і т.д.

Аналізуючи касаційну і наглядну практику Дагель П.С. і Михеєв Р.І. встановили, що питома вага судових помилок пов'язана з неправильним встановленням суб'єктивної сторони злочину становить більше ніж 1/3 від всієї маси судових помилок, що потягли відміну чи зміну вироків (ухвал) судів першої інстанції. Однією з причин автори називають "прояви поширених раніше псевдонаукових поглядів, які виражаються в переоцінці доказового значення визнання звинуваченим своєї вини"[117] . В нашому ж випадку має місце ситуація - "якраз навпаки". Заяви неплатників податків про те, що вони не бажали наслідків у вигляді непоступления податкових сум у державний бюджет ставали достатньою і єдиною підставою для встановлення органами внутрішніх справ відсутності у вказаних осіб умислу на ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

При цьому працівники міліції, в підслідності якої знаходиться справа про злочин, передбачений ст. 148² КК, як правило, "забувають" (або, скоріше всього не знають), що про спрямованість умислу особи свідчать не тільки її слова, але й дії.

Рецензенти:

доктор юридичних наук Грищук Віктор Климович;

кандидат юридичних наук Бойко Андрій Михайлович

Аналізуються питання кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, формулюються пропозиції по вдосконаленню кримінального законодавства України в цій частині.

Видання розраховано на студентів вищих юридичних навчальних закладів, науковців, практичних працівників органів МВС, ДПА, суду, прокуратури, адвокатури, а також всіх тих, хто цікавиться проблемами кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі.

Брич Л.П.

Кваліфікація ухилення від сплати обов'язкових внесків державі - Львів: юридичний факультет Львівського державного університету ім.Івана Франка. - 1998.-76С.

Наукове видання.

Рекомендовано до друку Вченою Радою юридичного факультету Львівського державного університету ім. Івана Франка.

[1] В законодавстві, теоретичних роботах, на практиці використовуються різноманітні терміни і термінологічні звороти дія позначення обов'язкових платежів, які сплачуються державі. Проведений аналіз дозволяє запропонувати в якості найбільш універсального поняття "обов'язкові внески державі", яке охоплює податки, збори, інші обов'язкові платежі до державного та місцевих бюджетів, що справляються як з окремих громадян, так і з юридичних осіб. Основну ж масу таких платежів становлять податки. Тому більшість положень, які стосуються ухилення від сплати податків, поширюються і на ухилення від інших обов'язкових внесків державі. В цій роботі вказані поняття вживаються як рівноцінні, якщо інше спеціально не обумовлено. Термін "податки, збори, інші обов'язкові платежі використовуються стосовно злочину, передбаченого ст. 148² КК, оскільки він вживається в цій статті. Термін "обов'язкові внески державі" вживається як узагальнюючий.

[2] Див. Леонід Кучма. Несплата податків - проблема державної ваги. Виступ Президента України Л.Д.Кучми на розширеному засіданні колегії Державної податкової адміністрації 19 квітня 1997р. //Урядовий кур'єр. - 1997. - 22 квітня; Феномени национальной зкономики Украйни (Перевод из "Сепігаї Еигореап Есопотіс Кеуіе»")//Предпринимательсгво, хозяйство й право. - 1996. - № 10. - С. 3-5; Григорій Омельченко. Компромісів бути не може. //Кримінальний огляд. - 1997. - № 20; Дурдинець В. Боротьба із злочинністю має бути всеохоплюючою і ефективною //Право України. -1998. - № 1. - С. 25-33.

[3] Довідка про розгляд судами України кримінальних справ про ухилення від сплати податків, підготовлена суддею Верховного суду В.Р.Мойсиком (без дати).

[4] Узагальнення практики застосування судами України законодавства про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами (підготовлене суддею Верховного суду В.Р.Мойсиком. Без дати і місця видання).

[5] Серед 165 проанкетованих практичних працівників правоохоронних органів, які займають керівні посади у службах, що займаються боротьбою із злочинністю у сфері економіки, лише 20 вказали на те, що ухилення від сплати податків може бути кваліфіковане не тільки за ст. 148² КК, а й за іншими нормами Особливої частини КК. Анкетування було проведено в 1995р., коли ст. 148² КК діяла в редакції Закону України від 28 січня 1991р. й нею охоплювалися лише ухилення від сплати податків, вчинене посадовими особами суб"сктів підприємницької діяльності.

[6] "До проведення в Україні податкових реформ у Кримінальному кодексі була всього одна стаття 148^і , яка передбачала відповідальність за злочини, пов'язані з несплатою податків", -пишуть О.Бєлінський, В.Філіпов, В.Лобач (Бєлінський О., Філіпов В., Лобач В. Вказана робота. //Право України. - 1996. - № 7. - С. 21-24). С.В.Владимиренко пише, що ст. 148² КК України встановила кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків. -'Владимиренко С.В. Вказана робота. - С. 231-235.

[7] Наприклад,: Кригер Г.А. Квапификация хищений социалистического имущества. М: Юрид. лит. - 1971.- С. 35-39; Сирота С.И. Преступления протав социалистической собственности й борьба с ними. Изд-во Воронежского ун-та. - 1968. - С. 145-149; Советское уголовное право. Часть Особенная. М.: Изд-во Московского ун-та. - 1964. - С. 123; Советское уголовное право. Особенная часть. М.: Изд-во Московского ун-та. - 1971. - С. 134; Уголовньїй кодекс УССР. Научно-практический комментарий. Киев. - 1962. - С. 226; Фролов Е.А Обьект й преступньїе последствия при посягательстве на социалистическую собственность //Сборник ученьїх трудов Свердловского юрид. ин-та. - 1968. вьт. 8. - С. 115; Матьішевский П. Преступления против собственности й смежньїе с ними преступления. К.: Юринком. - 1996. - С. 158; Коржанський М.Й. Кваліфікація злочинів проти особи та власності. - К: Юрінком. - 1996. - С. 131;Волженкин Б. Уголовная ответственность за налоговые преступления//3аконность. - 1994. -№1. - С. 10-16.; Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. Київ: Юрінком. -1997. - С. 320; Навроцький В. Господарські злочини. Лекції. - Львів: Юридичний ф-тЛДУ ім. І.Франка. - 1997. - С. 36.

[8] Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Харьков: Вища школа. -1977. - С. 37-46.

[9] С.А. Тарарухін справедливо видзначив, що "загальна норма фактично виступає в якості резервної для тих випадків, коли відповідальність за даний вид злочину спеціальними нормами не передбачена". (Тарарухин С.А. Квалификация преступлений в судебной и следственной практике. - К.: Юрінком. - 1995. - С. 47.

[10] Навроцький В. Вказана робота. - С. 37.

[11] Висновок про недоцільність застосування такого критерію як неоподатковуваний мінімум доходів громадян для вираження грошових величин у кримінальному праві зробив А.Ришелюк (Див. Ришелюк А. Кілька слів про проблему грошових величин у новому Кримінальному кодексі України. //Стан кодифікаційного процесу в Україні: системність, пріоритети, уніфікація, тези. III Всеукраїнська конференція. Київ. - 1995р. - С. 101-102.

[12] Можливість кваліфікації ухилення від сплати податків за ч. 1 ст. 148^і КК абсолютно не сприйнята правозастосовчою практикою. З моменту вступу в силу норми про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами серед вивчених справ цієї категорії не було жодгої, порушеної по факту вчинення злочину, передбаченого ч. 1 ст. 148⁵ КК, який би виразився "в поданні завідомо неправдивої інформації... з метою одержання... пільг по податках."

[13] Серед 165 проанкетованих працівників правоохоронних органів 85 % оцінили діючі норми про ухилення від сплати податків малоефективними.

[14] Статистичні дані за 1994р. по Україні, подані в "Методичних рекомендаціях щодо розслідування кримінальних справ", затверджених наказом ГСУ МВС України та УБК ППО України № 1685 /Шт від 4 квітня 1995р. свідчать, що за фактами ухилення від сплати податків органами внутрішніх справ було порушено 1077 кримінальних справ; провадженням закінчено 375, з них 305 закрито, в тому числі кожна четверта за відсутністю складу злочину; 69 справ направлено прокурору у порядку ст. 225 КПК України.

[15] Панов Н.И. Вказана робота. - С. 5

[16] Там же.-С. 10.

[17] В теорії кримінального права найбільш поширеною, по-суті, загальновизнаною є думка про те, що родовим об'єктом господарських злочинів виступає система господарства. Така думка виражена в численних роботах, а найбільш повно обгрунтована в дослідженнях В.Я.Тація.Таций В.Я. Ответственность за хозяйственньїе преступления. Обьект й система. -Харьков: "Вища школа". -1984. - С. 15-47.

[18] Міщук М.С. Кримінальна відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи. Автореферат дисертації на здобуття вченого ступеня кандидата юридичних наук. -Харків. -1993.-С. 10.

[19] Див.: Воронова Л.К., Бекерська Д.А. Фінансове право (за законодавством України). Київ: Вентурі- 1995.-С. 43.

[20] Наприклад,: Некипелов П.Т. Понятие и система хозяйственных преступлений по советскому уголовному праву. Ростов: Изд-во Ростовского ун-та. -1963. - С. 133.

[21] Див.: Навроцький В. Вступ до особливої частини кримінального права України. Лекції.-Львів: Юридичний ф-тЛДУ ім. І. Франка.-1997.-С. 16.

[22] Таций В.Я. Объект и предмет преступления в советском уголовном праве. -1988. - С. 88.

[23] Дроздов А.В. Человек и общественные отношения. Л: Изд-во ЛГУ. -1966. - С. 23-29,63-65.

[24] Фінансове право (під ред. Вороново£Л.К„ Бекерської Д.А.). - С. 115-116.

[25] Причому, наявність диференціації за суб'єктом визнавалася однією з позитивних рис діючої у свій час законодавчої регламентації відповідальності за злочинну несплату податків одинадцятьма із чотирнадцяти проанкетованих народних депутатів - членів Постійної комісії Верховної Ради України з питань правової політики і судово-правової реформи.

[26] Даний варіант проекту не зберіг своєї актуальності, через те, що змінений новішими вкаріантами. Тому конкретніший аналіз не видається доцільним. Детальніше ж про це говорилося при обговоренні даного проекту на науково-практичній конференції у Львові в грудні 1993р. - Брич Л.П. Регламентація відповідальності за ухилення від сплати податків в проект КК України //В зб.: Кримінальний кодекс України (проект): проблеми теорії та практики. Науково-практична конференція (Львів 16-17 грудня 1993р.). Львів. - 1994. - С. 181-183.

[27] Кримінальний кодекс України. Проект, внесений комісією Верховної Ради України з питань законності і правопорядку на розгляд Верховної Ради України 27 серпня 1995р.

[28] Кримінальний кодекс України. Проект. Вноситься народним депутатом Матковським О.Б.Київ.-1996.

[29] Уголовный кодекс Украины. Проект, подготовленный рабочей группой Кабинета Министров Украины. -1993. (Без місця видання);Кримінальний кодекс України. Проект, підготовлений робочою групою Кабінету міністрів України. Київ: Видавництво "Право". -1994.

[30] Кримінальний кодекс України. Проект, підготовлений робочою групою Кабінету Міністрів України, та пояснювальна записка до нього. -1997 (без місця видання).

[31] Ст. 2 Закону України "Про систему оподаткування" в редакції Закону України від 18 лютого 1997р. //Відомості Верховної Ради України. - № 16 - Ст. 119.

[32] Див.: Фінансове право (під ред. Воронової Л.К., Бекерської Д.А.). - С. 112; Фінансово-правовий словник. - Київ: Київський державний університет. - 1993. - С. 86.

[33] Положення про те, що податки і інші обов'язкові платежі, так звані неподаткові доходи державного бюджету є різними фінансово-правовими явищами, вважається безспірним в теорії фінансового права. (Див., наприклад,: Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР. - Москва: Юридическая литература, 1973. - С. 42-44 [222 с.]

[34] Фінансове право (під ред. Воронової Л .К.-, Бекерської Д. А.). - С. 102.

[35] На різницю між поняттями податки, збори, інші обов'язкові платежі звертається увага не тільки в економічній, а і в кримінально-правовій літературі (Див.: Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: Квалификация составов//Российская юстиция. - 1997. - № б. -С 8). Цей же автор стосовно ст. 199 КК РФ 1996р. вказує, що "ухилення від сплати з організацій зборів, мита і обов'язкових платежів складу злочину не утворює." Тому необгрунтованим видається твердження В.Р.Моясика та П.П.Андрушка про те, що "за змістом Закону України від 25 червня 1991р. "Про систему оподаткування" (в редакції від 18 лютою 1997р. та відповідно до диспозиції ст. 148² (в редакції Закону від 28 січня 1994р.) кримінальна відповідальність за діяння, вчинені до 26 лютого 1997р. настає як у разі ухилення від сплати податків, так і при ухиленні від сплати зборів (обов'язкових платежів)". Мойсик ^: В.;Р.;АндрущкоП.П. Вказана робота. -С. 59.

[36] Висновок' про те, що предмет злочину, передбаченого ст. 148² ' охоплює грошові суми всіх обов'язкових йнесків, що входять в систему оподаткування, напрошується із науково-практичного коментаря до ст. 148² . - Науково-практичний коментар кримінального кодексу України. Київ: Юрінком. -1994. - С. 423.

Судова ж практика притримувалась обґрунтовуваної нами позиції. І у справах про ухилення відсилати податків, розглянутих судами до листопада 1995 року (до розповсюдження в судах Довідки Верховного Суду України "Про розгляд судами України кримінальних справ про ухилення від сплати податків") не зустрічаються випадки засудження осіб за ухилення від спдати інших обов'язкових платежів.

[37] Інструкція про порядок сплати дивідендів (частини прибутку) суб'єктами підприємницької діяльності, створеними за участю державних підприємств і організацій, затв. наказом Головної державної податкової інспекції України від 12 листопада 1993р. /ЯБЦ. -1993. - № 23.

[38] Див.: Порядок сплати до Державного бюджету України частини амортизаційних відрахувань державних підприємств і організацій /ЛБЦ. - 1994. - № 6.

[39] Воронова Л.К., Мартьянов И.В. Советское финансовое право. Киев: "Вища школа". - 1983. -С. 109.

[40] Див.: наприклад, "Перелік окремих неподаткових платежів і зборів, по яких затверджені ставки або розміри плати //Вісник податкової служби. -1997. - № 2. - С. 16-24.

[41] Це випливає, по-перше, з формулювання самих нормативних актів, якими встановлені вказані платежі. По-друге, як випливає із тексту Декрету Кабінету Міністрів "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" від 21 січня 1993р., встановлені ним штрафні санкції поширюються і на порушників платіжної дисципліни щодо такого роду платежів.

[42] В літературі правильно вказується, що "у випадках, коли встановлено факт несплати податків суб'єктом підприємницької діяльності, який функціонує без реєстрації у встановленому порядку або без спеціального дозволу (ліцензії), дії осіб (як громадян, дак і, посадових осіб) потрібно кваліфікувати відповіднодо ст, 148³ , як за порушення встановленого порядку заняття підприємницькою діяльністю. - Гега П.Т. Правовий режим оподаткування в Україні: - Київ: Юрінком, 1997. - С. 54.

[43] На необхідність правильно визначати ці поняття для розмежування незаконного підприємництва в сфері торгівлі від податкових злочинів стосовно законодавства Росії вказував В.Котін. - Котин В.Ответственность за незаконнеє предпринимательство //законносте -1995. - №4. - С. 15-23

[44] Див.: Фінансове право (під ред. Воронової Л.К., Бекерської Д.А.). - С. 115.

[45] Таке визначення випливає із етимологічного значення слів "ухилення" і "ухилятися", див: Словник української мови. Том 10. Київ: "Наукова думка". - 1979. - С. 527; Словарь современного русского литературного язьїка. Том 16. - Москва-Ленинград: Издательство "Наука". -1964. - С. 463; С.И.Ожегов. Словарь русского язьїка под редакцией Н.Ю.Шведовой. - Москва: "Русский язьік". -1991. - С. 827.

[46] Така позиція дістала певну підтримку в літературі. Див.: Мойсик В.Г., АндрушкоП.П. Вказана робота. - С. 66.

[47] Цілком протилежне роз'яснення про те, що злочин, передбачений ст. 148 КК України вважається закінченим з моменту неподання до податкової інспекції у встановлений законом термін декларації про доходи підприємства, подання її з заниженням об'єкту оподаткування, чи з моменту приховання у відповідних документах об'єктів оподаткування, а замах на такий злочин не може мати місця, міститься в Довідці Верховного Суду України "Про розгляд судами України кримінальних справ про ухилення від сплати податків". Таке роз'яснення не засноване на законі. Подібні роз'яснення щодо моменту закінчення злочину були і раніше в літературі (Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовная ответственность за престушгения в сфере зкономики. -Москва: Учебно-консультационньш центр "ЮрИнфоР", - 1996. - С. 208-209) Але вони стосувались формального складу злочину "Приховування доходів (прибутку) чи інших об'єктів оподаткування", передбаченого ст. 162² КК Росії 1960р.

[48] Словник української мови. Т.5. - Київ: Наукова думка. -1974. - С. 533.

[49] Даль Владимир. Толковьій словарь живого великорусского язьїка. Т.2. - Москва: Госуд. издательЕГВо иностр. й национ. словарей. - 1955. - С. 600.

[50] Словарь современного русского литературного язьїка. Т.8. - Москва - Ленинград: Издательстао Академии Наук СССР. - 1959. - С. 231.

[51] "Законодавство України передбачає більш як 50 складів злочинів, що прямо чи опосередковано вказують на обман як на спосіб заподіяння шкоди": - Романов С. Обман як спосіб злочинної діяльності //Право України. -1997. - № 2. - С. 87-88. Див. також: Навроцький В., Тростюк 3. Тлумачний словник Особливої частини кримінального законодавства України. - Львів: Юрид. ф-т ЛДУ ім. І Франка. -1997. - С.82.

[52] Синигибский И.А. Разграничение понятий обмана й злоупотребления доверием в действующем уголовном законодательстве. //Некоторьіе вопросьі зффективности уголовного законодательства. - Свердлова. -1976. - С. 124-130.

[53] Философский словарь. - М: Госполитиздат. -1972. - С. 91-92.

[54] Панов Н.И. Квалификация преступлений, совершаемых путем обмана. Харьков: Юридический институт. -1980. - С. 40.

[55] За матеріалами проведеного узагальнення судової практики .подання повністю неправдивих відомостей мало місце по 10 вивчених кримінальних справах даної категорії. Найчастіше - це повідомлення органами податкової адміністрації про те, що у звітному періоді господарська діяльність не велася й об'єкт оподаткування - відсутній.

[56] Серед вивчених кримінальних справ всі 100% порушені в зв'язку з наявністю обману, вчиненого в письмовій формі.

[57] Сабитов Р.А. Обман как средство совершения преступления. Омск: Омская Высшая школа милиции. -1980.-С. 13.

[58] За результатами узагальнення практики виявлено, що в 80% всіх випадків ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, мало місце неподання необхідних відомостей уповноваженим, органам, в решті - неподання платіжних доручень про перерахування сум податків у встановлені строки.

[59] М.І.Панов вважав зловживання довір'ям "навряд чи можливим способом ухилення від сплати податків". - Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. - С. 32.

[60] Узагальнення практики показує, що приблизно в 43% випадків за якими порушувалися кримінальні справи мало місце неподання податкових декларацій та розрахунків, в 57% випадків - приховування об'єкта оподаткування, а більш ніж 85% - поєднання обидвох цих способів.

[61] Див., наприклад,: Гега П.Т. Правовий режим оподаткування в Україні. - Київ: Юрінком, 1997. - С. 53-112; Мойсик В.Р., Андрушко П.П. Вказана робота. - С. 65-66; Ларичев В. Вказана робота. - С. 8.

[62] Міщук М.С. Кримінальна відповідальність за ухилення від подання декларації про доходи. Дисертація на здобуття вченого ступеня кандидата юридичних наук. Харків. - 1993. (Хоча в основі цієї дисертації лежить аналіз нині виключеної з КК ст. 148^і , викладені там положення зберігають свою актуальність і стосовно чинної ст. 148² КК.)

[63] Дослідження конкретних способів ухилення від сплати обов'язкових внесків державі має скоріше криміналістичне і кримінологічне значення, а не кримінально-правове, й тому в цій роботі не проводиться. А взагалі "винайдено" кілька тисяч способів ухилення від оподаткування.

[64] Узагальнення результатів анкетування керівних працівників правоохоронних органів -показало, що конкретизація способів ухилення від сплати податків є необхідною ; для правозастосовчої практики, на що вказали 90 % респондентів.

[65] До речі, в кримінально-правовій літературі поняття "шкода державі" і "несплата до бюджету податку" ототожнюються як один і той самий наслідок ухилення від сплати податків. - Див.: Ларичев В., Вказана робота. - С. 7-9.

[66] Див. Михлин А.С. Последствия преступления. - М: Юрид. лит. -1969. С.18; Тимейко Г.В. Общее учение об объективной стороне преступления. - Ростов: Изд-во ростовского ун-та. -1977.-С. 90.

[67] Михлин Г.В. Вказана робота - С. 21. Тимейко Г.В. Вказана робота. - С. 92.

[68] Г.В.Тімейко вживає ці поняття як взаємозамінюючі, однопорядкові.

[69] Див. Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. - С. 51.

[70] Кримінальний кодекс України. Проект розроблений робочою групою Кабінету Міністрів та пояснювальна записка до нього.-1997. (Без місця видання)

[71] Кримінальний кодекс України. Проект Вноситься народним депутатом Матковським О.Б. Київ.-1996.

[72] Панов Н.И Вказана робота.-С.52.

[73] Панов Н.И. Вказана робота, С.52-53.

[74] Светлов А.Я. Ответственность за должностные преступления. Киев: Наукова думка.-1978. -С.145-147.

[75] Доцільність використання оціночних понять, зокрема, таких як "мінімальний розмір заробітної плати", в якості критерію при оцінці розміру матеріальної шкоди, замість конкретних числових значень такої шкоди в 1992р. обгрунтував Є.Л.Стрепьцов. - Стрельцов €>Л. Правові проблеми регулювання підприємництва (кримінально-правовий аспекту/Право України. -1992. - № 2. - С. 38-39.

[76] В зв'язку з цим, в складному становищі опинилися органи попереднього розслідування -четверту частину направлених їм податковими інспекціями матеріалів становили ті, в яких розмір суспільно-небезпечних наслідків ледь перевищував 100 мінімальних заробітних плат, тобто 6 млн. купонів - суму, яка на здоровий глузд не вкладалася в поняття "великий розмір".

[77] В.Мандебура. До питання визначення величини неоподатковуваного мінімуму та законодавчого забезпечення механізму його індексації (аналітична довідка). - лютий 1997р. -С. 5.

[78] Тому, важко погодитись із твердженням Є.Л.Стрєльцова, відстоюваним в 1997р. про те, що "мінімальний розмір заробітної плати" як критерій оцінки розміру матеріальної шкоди при розкраданнях "не прив'язує" кримінальне право до економічних проблем і складностей". -Стрельцов Е.Л. Экономическая преступность в Украине. Курс лекций. Одесса: АО Бахва. -1997.-С. 170.

[79] За даними В.Мандебури, починаючи з 1990 року зміни стосовно неоподатковуваного мінімуму вносилися 1,4 разів. Причому, цей процес був довільним, як за змістом економічної обгрунтованості вихідної бази рівня оподаткування, так і деференціації рівнів доходів платників податків. Починаючи з жовтня 1995 року і до цього часу неоподатковуваний мінімум взагалі не переглядався, в той час як за період із 01.10.1995р. по 01.02.1997р. індекс інфляції споживчих цін зріс у 1,73 раза.. - Там же. С.З.

На початку 1998р. склалася ситуація, коли мінімальна заробітна плата перевищувала неоподатковуваний мінімум доходів громадян майже в три рази. Відповідно до Закону України "Про встановлення величини вартості межі заробітної плати на 1998 рік" від 24 грудня 1997р. - з 1 січня 1998р. встановлено розмір мінімальної заробітної плати - 45 гривень.

[80] Стрельцов Є.Л. Вказана робота. - С. 170.

[81] Такий спосіб вираження у КК грошових величин та кримінально-правових критеріїв, які мають майновий характер, видається найдоцільнішим в умовах нестабільної економіки та Державної грошової одиниці. (Див.: Ришелюк А. Вказана робота. - С. 101-102).

[82] Кримінальний кодекс України. Проект, підготовлений робочою групою Кабінету Міністрів України, та пояснювальна записка до нього. -1997. (без місця видання).

[83] Кримінальний кодекс України. Проект, внесений на розгляд Верховної Ради народним депутатом Матковським О.Б., реєстраційний № 0041/1 від 04.11.96.

[84] Кваліфікуючою ознакою ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів із підприємств та організацій, передбаченого ст. 274 проекту Кримінального кодексу України, підготовленого робочою групою Верховної Ради України, редакції 1996р., є вчинення його юридичною особою.

[85] Серед усіх вивчених матеріалів, кримінальних справ про ухилення від сплати податків не виявилося жодної неповнолітньої особи, притягнутої до відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів чи інших обов'язкових платежів. А вивчення судової статистики в обласних судах Західного регіону показало, що за останні десять років серед осіб, засуджених за вчинення господарських злочинів, немає жодної, якій би на момент вчинення злочину не виповнилось би 18 років.

За даними Іллі Кучерова, який вивчав кримінальні справи, пов'язані з податковими правопорушеннями, "ні одного такого правопорушника молодше 20 років не проходить по кримінальних справах." - 40 лет и все в бегах//24 часа. -1995. -< № 46.

[86] Светлов А.Я. Ответственность за должностные преступления. - С. 129-130.

[87] Светлов А.Я. Вказана робота. С. 129-130.

[88] Орлов В.С.Субъект преступления по советскому уголовному праву. - М.: Госуд. Издат юрид. лит. - 1958р. - С. 138; Курс советского уголовного права. Часть общая. - М: Наука. - 1970. - Т.2. - С. 208.

[89] Див. Матышевский П.С. Ответственность за преступления против социалистической собственности. Киев: Вища школа. - 1983. - С. 131; Курс советского уголовного права. Т 4. -Москва. - 1970. - С. 400; Сирота С.И. Преступления против социалистической собственности и борьба с ними. Изд-во Воронежского университета. - С. 149-150.;

[90] Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Харьков: Вища школа. -1977. - С. 75

[91] Постанова Пленуму Верховного Суду України від 7 жовтня 1994р. //Бюлетень законодавства і юридичної практики України. -1995. - № 1. - С. 149-158.

[92] Див. Лысов М.Д. Ответственность должностных лиц по советскому уголовному праву. Казань: Изд-во Казанского университета. - 1972. - С. 28-41; Светлов А.Я. Ответственность за должностные преступления. - С. 96-104. Див.: Бантышев А.Ф. Должностные преступления (вопросы квалификации). Учебное пособие, Киев. -1996. - С. 13-21.

[93] Див. Трайнин А.Н. Общее учение о составе преступления. - 1957. - С. 290-291; Светлов А.Я. Вказана робота. - С. 136.

[94] Трайнин А.Н. Вказана робота. - С. 292.

[95] О.Я.Светлов справедливо відзначив, що рядовий бухгалтер, який працює в крупній бухгалтерії (чи бухгалтерському відділі) і підпорядкований головному (старшому) бухгалтеру не є службовою особою. Головний же (старший) бухгалтер, навіть.якщо він єдиний на підприємстві чи в організації, є службовою особою, так як відповідає за облік і контроль на даному підприємстві. - Светлов А.Я. Вказана робота. - С. 101.

[96] В літературі спеціально-конкретний суб'єкт (А.Н.Трайнін використав термін "конкретний суб'єкт") розглядається як різновид спеціального суб'єкта, який характеризується додатковими порівняно із спеціальним суб'єктом ознаками, наявність яких дозволяє ще більше обмежити, конкретизувати коло відповідальних осіб. Орлов В.С. Вказана робота. - С. 178-186; Устименко В.В. Специальный субъект преступления (понятие и виды). - Харьков. - 1986. - С. 11-12.

[97] "Положение о главных бухгалтерах", утверждено постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1980 г. № 59.

[98] В кримінально-правовій літературі саме такий підхід не викликає сумніву. (Див., наприклад,: Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов/ТРоссийская юстиция. - 1997. - № 6. - С. 7-9.

[99] 3 усіх засуджених за різними частинами ст. 148² КК судами Львівської області за останні три роки керівники становлять всього 12%, решта - головні бугалтери. Причому, засуджені керівники лише приватного сектора економіки.

[100] Такого підходу притримується КК Росії 1996р. та Модельний КК.

[101] Див., наприклад: Гришанин П.Ф. Ответственность преступников-рецидивистов по советскому уголовному праву. М - 1974. - С. 72.; Кафаров Т.М. Преюдиционные условия в уголовном законодательстве и основания криминализации деяний //Известия Академии Наук Азербайджанской ССР. Серия истории, философии и права. Вып. 4. - 1981. - С! 115-123; Кузнецова Н.Ф. Преступление и преступность. М - 1969. - С. 66-68; Малков В.П. Повторность проступка,^и уголовная ответственность. Казань: Издательство Казанского университета. -1968. - С. 22; Симиненко А.Н. Юридическая природа злостного нарушения паспортных правил //Актуальные проблемы криминализации и декримининализации общественно-опасных деяний. Омск. - 1980. - С. 88; Сташис В,В. Уголовно-правовая охрана социалистического хозяйства. Харьков. - 1973. - С. 37, 101, 150; Перепелиця О. Адміністративна преюдиція та склад злочину //Радянське право. - 1984. - № 5. - С. 52-55; Яковлев А.М. Борьба с рецидивной преступностью: - М. -1964. - С. 32.

[102] Кафаров Т.М. Вказана робота. - С. 115-123.

[103] "Керівник організації, підписавши звіт, в якому приховані об'єкти оподаткування, не стає суб'єктом злочину "автоматично", так як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів може бути вчинене лише умисно. Сам факт підписання керівником в силу своїх посадових обов'язків того чи іншого звіту не презюмує його вину. Більшість керівників не мають достатніх спеціальних знань, щоб виявитися здатними детально проконтролювати ступінь достовірності наведених даних." - Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов //Российская юстиция. -1996. - № 12. - С. 15-17.

[104] "Особу, на якій завжди лежить спеціальний обов'язок..." стосовно екологічних злочинів С.Б.Гавриш називає "спеціально зобов'язаним суб'єктом - професіоналом". Гавриш С.Б. Уголовно-правовая охрана природной среды Украины. Проблемы теории и развитие законодательства. - Харьков. -1994. - С. 494-495.

[105] Див. Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. - С. 62-68; Науково-практичний коментар Кримінального кодексу України. Київ: "Юрінком" - 1997. - С. 494; Методичні рекомендації щодо розслідування кримінальних справ, затв. наказом ГСУ МВС України і УБК ППО України № 1685/Шт від 4 квітня 1995; Гега П.Т. Вказана робота. - С. 55.

[106] Див.: Маньковский Б.С. Проблемы ответственности в уголовном праве. М-Л. -1949. -С. 106-111; Кириченко В.Ф. Значение ошибки по советскому уголовному праву. М. - 1952. - С. 24; Волков Б.С. Проблема воли и уголовная ответственность. - Казань. -1965. - С. 25-27.

[107] У кожному із 524 вивчених матеріалів, направлених податковими інспекціями м. Львова до органів внутрішніх справ для порушення кримінальних справ про ухилення від сплати податків, винні особи (директор і головний бухгалтер) вчинені правопорушення пояснюють незнанням нових нормативних актів з оподаткування та бухгалтерського обліку.

[108] Сприймаючи такі аргументи як достатній доказ відсутності умислу на ухилення від сплати податків у відповідальних осіб органами розслідування було відмовлено в порушенні кримінальних справ по 473 матеріалах на підставі п. 2 ст. 6 КПК України. Причому у 90 % випадків безпідставно, при наявних ознаках об'єктивної сторони ухилення від сплати податків, й наявності, на наш погляд, і всіх суб'єктивних ознак посягання.

[109] Тільки у двох випадках із усіх вивчених матеріалів, майже в кожному з яких посадові особи зроблені помилки пояснювали незнанням законодавства, були виявлені помилки, які призвели до переплат належних сум податків. У решті матеріалів всі " ненавмисно" зроблені помилки чомусь призводили до заниження податкових сум.

[110] Архів Тернопільського обласного суду. Справа № 2-50/1995р.

[111] Панов Н.И. Уголовная ответственность за причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. - С. 68.

[112] Положення про те, що усвідомлюючи невідворотність настання наслідків, особа діє з прямим умислом вперше обгрунтував А.Н.Трайнін. Пізніше цю точку зору підтримали інші криміналісти - див., наприклад,: Никифоров Б.С. Об умысле по действующему уголовному законодательству //Сов. госуд. и право. - 1965. - № 6. - С. 33; Макашвили В.Т. Волевой и интеллектуальный элементы умысла //Сов. госуд. и право. -1966. - Ли 7. - С. 106-107. 'Наприклад, М.І.Загородніков ототожнює законом передбачену ознаку непрямого умислу -свідоме допущення суспільно-небезпечних наслідків злочину із байдужим відношенням до настання таких наслідків.

[113] Стрельцов Е.Л. Экономическая преступность в Украине. Курс лекций. - С. 269.

[114] Див., наприклад,: Гега П.Т. Вказана робота. - С. 55; Йоффе М.А. Розслідування кримінальних справ про ухилення від сплати податків. Методичні рекомендації для студентів юридичного факультету. - Львів: юридичний факультет Львівського державного університету ім. Івана Франка, 1996. - С. 4.

[115] Науково-практичний коментар кримінального кодексу України. Київ: - "Юрінком" 1997. - С. 494.

[116] 80 % респондентів - працівників правоохоронних органів поряд з прямим умислом вказали і на корисливий мотив, як на перешкоду ефективному застосуванню ст. 148² КК. ' Серед кількох сотень вивчених матеріалів про ухилення від сплати податків тільки по 45 були ? винесені акти, які відповідають вимогам процесуального законодавства - постанови про * відмову в порушенні кримінальної справи. Кожна на підставі п. 2 ст. 6 КПК України. «, Висновок про відсутність складу злочину в кожному випадку грунтується на відсутності складу злочину і корисливого мотиву.

[117] Дагель П.С. Михеєв Р.И. Теоретические основы установления вины. Владивосток: Дальневосточный госуд, ун-т. -1975,-С. 16,25.