Реферат: Бухгалтерское дело

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Сыктывкарский лесной институт – филиал

ГОУ ВПО «Санкт-Петербургская государственная

лесотехническая академия имени С. М. Кирова»

Факультет экономики и управления

Кафедра бухгалтерского учета, анализа,

аудита и налогообложения

БУХГАЛТЕРСКОЕ ДЕЛО

Курс лекций для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» очной и заочной формы обучения

СЫКТЫВКАР 2008

Рассмотрен и рекомендован к изданию советом факультета экономики и управления Сыктывкарского лесного института

__.__.200_ г. протокол № __

Составитель:

Л. В. Сластихина, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения

Ответственный редактор:

Н. М. Большаков, доктор экономических наук, профессор

Рецензент:

© Л. В. Сластихина, составление, 2007

© Сыктывкарский лесной институт – филиал

ГОУ ВПО «Санкт-Петербургская государственная

лесотехническая академия имени С. М. Кирова», 2007

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ЛЕКЦИЯ 1. СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ И РАЗВИТИЕ

1. Этапы развития бухгалтерского учета

3. Сущность бухгалтерского дела

4. Роль бухгалтера в развитии бизнеса

5. Подготовка бухгалтерских кадров

ЛЕКЦИЯ 2. НАЦИОНАЛЬНЫЕ КОНЦЕПЦИИ И ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ

1. Концепция реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

2. Основополагающие принципы бухгалтерского учета

3. Критерии признания активов, обязательств и капитала в бухгалтерской отчетности

4. Критерии признания доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

ЛЕКЦИЯ 3. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

1. Нормы бухгалтерского права

2. Правила понимания (толкования) нормативных документов

ЛЕКЦИЯ 4. ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

1. Определение факта хозяйственной жизни

2. Структура факта хозяйственной жизни

3. Классификация фактов хозяйственной жизни

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни

ЛЕКЦИЯ 5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОЦЕДУРА – ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

1. Определение бухгалтерской процедуры

2. Структура бухгалтерской процедуры

3. Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела

4. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации

ЛЕКЦИЯ 6. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ЕДИНИЦ

1. Особенности организации бухгалтерского дела в различных видах хозяйственных обществ

2. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных и муниципальных унитарных предприятиях

3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях

4. Особенности бухгалтерского учета и отчетности на малых предприятиях

5. Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях

ЛЕКЦИЯ 7. БУХГАЛТЕРСКОЕ СОПРОВОЖДЕНИЕ ЖИЗНЕННЫХ ЦИКЛОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Бухгалтерское дело при создании организации

2. Бухгалтерское дело при функционировании и развитии организации

3. Бухгалтерское дело на этапе реорганизации хозяйствующего субъекта

4. Бухгалтерское дело при ликвидации организации

ЛЕКЦИЯ 8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА НА ПРЕДПРИЯТИИ

1. Организационная структура бухгалтерии

2. Положение о бухгалтерии

3. Права и обязанности работников бухгалтерии

4. Квалификационные требования к сотрудникам бухгалтерии

5. Организация бухгалтерского дела и архива

6. Законодательное оформление трудовых отношений с главным бухгалтером

7. Виды ответственности главного бухгалтера

8. Бухгалтерское делопроизводство

9. Составление акта приема-передачи дел при приеме (увольнении) главного бухгалтера организации

ЛЕКЦИЯ 9. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

1. Понятие учетной политики. Структура учетной политики

2. Квалификация объектов бухгалтерского учета

3. Оценка объектов бухгалтерского учета

4. Организация учета материально-производственных запасов

5. Учет резервов предстоящих расходов и платежей

6. Способы учет затрат на производство

7. Учет готовой продукции по нормативной и по фактической себестоимости

8. Учет затрат на ремонт

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ВВЕДЕНИЕ

Приступая к изучению любой учебной дисциплины, мы, прежде всего, задаемся вопросом: «Что она собой представляет?» То же самое относится и к бухгалтерскому делу. Что такое бухгалтерское дело? Почему наблюдается рост заинтересованности к бухгалтерскому делу?

Поиск ответов на эти и многие другие вопросы представляет собой важный и принципиальный момент профессиональной подготовки экономистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Именно дисциплина «Бухгалтерское дело» дает возможность правильно понять суть профессиональной деятельности, культуры поведения бухгалтера и аудитора.

Дисциплина «Бухгалтерское дело» предусмотрена действующим Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

«Бухгалтерское дело» изучается на пятом курсе, когда освоены все профилирующие учетно-аналитические дисциплины, потому что данная дисциплина ориентирована на студента, уже обладающего глубокими знаниями теоретических основ и принципов организации и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в организациях различных форм собственности, научными сведениями в области реформирования российского бухгалтерского учета, отчетности и аудита.

ЛЕКЦИЯ 1. СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ И РАЗВИТИЕ

1. Этапы развития бухгалтерского учета.

2. Цели участников хозяйственного процесса и задачи, стоящие перед бухгалтером.

3. Сущность бухгалтерского дела.

4. Роль бухгалтера в развитии бизнеса.

5. Подготовка бухгалтерских кадров.

6. Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

1. Этапы развития бухгалтерского учета

С момента зарождения идеи регистрации фактов хозяйственной жизни до современного уровня понимания бухгалтерского учета прошло несколько веков. В силу прагматического характера знаний, накапливаемых в этой области, развитие идей происходило не в виде ниспровержения ранее существовавших взглядов, а в виде упорядочения их на новой более емкой базе.

Отследить это движение представляет интерес по нескольким причинам:

– исторический обзор позволяет рассмотреть развитие бухгалтерского учета от изначально простых идей до современной философии делового языка;

– развитие логики бухгалтерского учета во времени позволяет наблюдать в основных моментах вектор развития, его движущую силу;

– удержание базовых концепций на фоне динамики разнообразных форм учета позволяет «выкристаллизировать» наиболее универсальные, устойчивые, а значит, опорные точки бухгалтерского дела.

В литературе выделяются четыре основных периода развития бухгалтерского учета:

1) с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVIII века;

2) с конца XVIII века до конца XIX века;

3) конец XIX – начало XX века;

4) с начала XX века до наших дней.

Характерным для первого периода было появление различных способов регистрации фактов в учетных регистрах (журналах, ведомостях и т.д.) в виде систематических и хронологических записей. Венцом этого периода становления бухгалтерского учета явилось широкое распространение метода двойной записи.

Второй период приходился на время революционных преобразований в области производства, развития разнообразных форм товарных сделок и увеличения объемов торговых, финансовых и других операций не только в отдельных странах, но и во всем мире. Это не могло не сказаться на деятельности частных хозяйств, которые были вовлечены в общий стремительный поток общественной экономической жизни. Промышленное и торговое развитие в XIX столетии предполагало появление новых, неведомых ранее форм финансирования предпринимательства. Во многих странах стали возникать различные формы «ассоциаций», в которых акционеры принимали участие в соответствии с их вкладами. Такой подход к мобилизации финансовых ресурсов не обходился без риска для вкладчиков – акционеров. Появление финансовых рынков, ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственный контроль регулирование системы бухгалтерского учета. Увеличение и усложнение хозяйственных операций отдельных частных хозяйств, необходимость выработки государственной политики регулирования потребовали начать тщательное исследование факторов, влияющих на деятельность этих хозяйств. В этот период возникают различные теории счетоводства: юридическая – во Франции, экономическая – в Италии, камеральная – в Германии. Историческое значение второго периода заключается в том, что в нем были определены основные направления в науке «бухгалтерский учет», по которым пошло ее дальнейшее развитие.

Третий период , по существу, стал периодом становления бухгалтерского учета (счетоведения) как области научных знаний. В этот период был сформулирован ряд определений бухгалтерского учета и его цель.

Одними из первых сделали попытку дать научное определение счетоведения ученые итальянской школы. Так, Франческо Вилла (1801-1884) считал, что счетоведение включает в себя серию экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги. Цель бухгалтерского учета – контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве, отличать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами. Другой представитель этой школы Д. Масса (1850 – 1918) полагал, что счетоведение является отраслью науки об управлении. Цель счетоведения – отмечать все хозяйственные операции и классифицировать их по тем или иным признакам, дать управляющему органу хозяйства все сведения, необходимые для управления. В задачи счетоведения входят выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства.

В четвертом периоде можно выделить две основные стадии:

Первая – (до середины XX века) характеризуется разработкой базовых принципов объективной оценки имущественно-правового положения самостоятельного хозяйствующего субъекта, отраслевой направленностью в построении системы бухгалтерского учета, расширением регламентации национальных систем и бухгалтерской отчетности.

Вторая – (с середины XX века до настоящего времени) характеризуется разработкой принципов оценки имущественно-правового положения хозяйствующих субъектов в условиях внешней рыночной среды и в связи с принятием эффективных хозяйственных решений по извлечению будущих экономических выгод.

Целью современного бухгалтерского учета является обеспечение пользователей информацией, необходимой для принятия правильных решений. В современной экономической практике пользователей информацией можно разделить на две категории:

а) внутренние пользователи, то есть пользователи в составе организации, где ведется учет;

б) внешние пользователи, то есть пользователи не входящие в состав организации.

В соответствии с этими двумя категориями пользователей в современной мировой практике бухгалтерский учет стал дифференцироваться на финансовый и управленческий. Интеграция национальных экономик путем создания в широких масштабах транснациональных корпораций и других форм международного сотрудничества потребовала новых форм организации и методологии учета.

Современный бухгалтерский учет обладает рядом особенностей в сравнении с традиционной практикой счетных записей и их систематизацией.

Во-первых, бухгалтерский учет в организации испытывает значительное влияние условий внешней экономической среды. Учетная работа должна быть построена так, чтобы макроэкономические критерии непосредственно принимались во внимание при регистрации хозяйственных операций. Информационные процессы; применение, кроме национальных, многовалютных плавающих денежных единиц; усложнение экономико-правовых форм ведения предпринимательства; совершение сделок с рассинхронизированными по времени потоками натуральных благ и денежных средств – вот далеко не полный перечень условий, которые не могут игнорироваться бухгалтерией. Всякая попытка решать учетные вопросы вне рыночных критериев хозяйственной конъюнктуры приведет к условности или явной ошибочности характеристики имущественного и правового положения организации.

Во-вторых, явно обозначилась тенденция ведения учета и составления отчетности в прогностических целях. В организации совершаются хозяйственные операции, которые подлежат немедленному оформлению в учете в текущий момент, однако целесообразность этих операций будет выяснена только в будущем (зачастую весьма отдаленном от момента принятия решения). На практике часто возникает потребность дать прогнозную оценку эффективности делового решения. Бухгалтерский учет, по сути, консолидируется с идеями финансового менеджмента. В рамках последнего учет доказывает свою эффективность. Если учетная информация не может быть использована в выработке эффективных хозяйственных решений, то процедура ее получения во всех отношениях становится бессмысленной.

В-третьих, бухгалтерская информация в современном производстве играет не просто пассивно отражающую, но важнейшую организующую роль, и потому может регистрироваться как реальная ценность (нематериальные активы, ноу-хау). Однако такой она становится не автоматически, а в результате приспособления ее к потребностям конкретных пользователей деловой информации.

Чтобы принципиальная возможность субъективных оценок формирования учетных данных не превратилась в бессистемное описание хозяйства, разрабатывается учетная политика организации, которая призвана сбалансировать экономические интересы фактических и потенциальных партнеров организации. Таким образом, плюрализм оценок различных пользователей выступает как необходимое условие повышения уровня полезности и достоверности данных. Объективно обусловленные хозяйственные оценки приобретают вид не единственно правильных показателей, а определенным образом построенных по запросу пользователя конструктивных показателей.

Приведенный обзор основных этапов в развитии представлений на существо бухгалтерского учета показывает, что в прошлом акцент делался на поиск «истинных» и «универсальных» методов установления состава имущества, оценки его составных частей и выявления чистого капитала организации и реальной прибыли (убытка).

С середины XX века концепция «единственно правильного учета» трансформировалась в концепцию полезной деловой информации, построенной на вариантной методологической основе.

Бухгалтерский учет всегда выступал в качестве источника информации для предпринимательской деятельности, поэтому целевые установки предпринимательства служили, служат и будут служить основой организации бухгалтерского учета.

2. Цели участников хозяйственного процесса и задачи, стоящие перед бухгалтером

Бухгалтеры живут и работают в определенной интеллектуальной среде, в которой их профессиональные знания представляют только часть знаний более общих. Опираясь на эти знания, бухгалтеры преследуют свои цели:

– выполнить качественно работу;

– получить от этого удовлетворение;

– повысить свою заработную плату;

– др. цели.

Цели носят всегда персональный характер и могут быть только у людей. Ни абстрактные образования типа науки, ни конкретные институты (школы, больницы, заводы и т.д.) целей иметь не могут. Общественные институты имеют задачи, которые должны решать люди, к этим институтам причастные, а они порой преследуют свои цели.

Так, собственник организации заинтересован получить как можно больше прибыли. Однако если в стране действует весьма жесткая система налогообложения доходов, то основной его заботой может быть сокрытие прибыли и уклонение от налогов.

Интересы кредиторов и дебиторов разные. Кредиторов, предоставивших кредиты, волнует только платежеспособность организации. А дебиторов интересует любая возможность избежать возвращения долгов.

Налоговые органы заинтересованы в том, чтобы каждая организация была как можно более прибыльна, потому что в этом случае увеличиваются доходы бюджета.

Работников волнует главным образом повышение их заработной платы и получение премий, и чем больше будут удовлетворяться их интересы, тем меньше может оказаться прибыль организации, тем меньше будут дивиденды акционеров (доходы собственников).

Аудиторы должны защищать интересы собственников прежде всего против администрации и налоговых органов. Независимость – символ веры аудиторов. Однако в жизни все гораздо сложнее. Аудиторов, в сущности, приглашает администратор, а это не что иное, как подрыв независимости и контроля.

Работников статистических органов интересует своевременная сдача отчетности и относительно простой способ ее выведения с микро- на макроуровень.

Легко понять, что каждая группа, преследуя определенные интересы, предъявляет не к бухгалтерскому учету, а к бухгалтеру свои требования. И тот учет, который ведут бухгалтеры, - это следствие компромисса интересов участников хозяйственных процессов.

Бухгалтеры должны рассматривать учет в трех существенно важных аспектах:

– с точки зрения анализа бухгалтерских задач вне связи с их содержанием, без акцента на ту или иную отрасль народного хозяйства, что создает условия для универсального математического описания этих задач, моделирования и последующего их программирования в целях машинной реализации;

– с точки зрения группировки задач, придав им определенную соподчиненность, причем внутри каждой задачи может быть выделена иерархия подзадач;

– с точки зрения решения задач в связи с определенным заранее заданным временным интервалом, так, в частности появилось бухгалтерское понятие «отчетный период».

Задачи, которые решает бухгалтер:

1. Обеспечение сохранности имущества организаций (исходит от собственников) .

Чем дальше собственник удален от исполнителей, тем больше у последних желание что-то похитить. Администрация может из материалов организации, используя ее оборудование и помещения, выпускать неоприходованную продукцию и продавать ее, минуя кассу собственника, присваивая выручку; работники могут за счет организации отдыхать, оплачивать занятия, присваивать имущество.

Собственники, налоговые органы и кредиторы заинтересованы, чтобы подобных фактов не было, и поэтому пытаются создать целостную систему методических инструментов, позволяющих согласно бухгалтерским принципам регистрировать факты хозяйственной жизни и осуществлять взаимный контроль исполнителей. Бухгалтер в этом случае, как говорил Л. Пачоли, подобен петуху, который «бодрствует и сторожит» (Л. Пачоли «Трактат о счетах и записях». - М.: Финансы и статистика, 1994).

2. Контроль .

Под контролем понимается не обеспечение сохранности имущества, а обеспечение эффективного управления организацией. Информация нужна, прежде всего, чтобы принимать действенные управленческие решения. Эта задача призвана, в отличие от первой, как бы объединить интересы собственников и администрации. Однако она не устраивает работников, потому что предполагает применение поточных систем организации труда и затрудняет возможность увеличить свои доходы за счет анархии производства.

3. Исчисление финансовых результатов .

Это достаточно узкая задача. Ее решение позволяет наилучшим образом примирить интересы всех участников хозяйственного процесса. Собственники готовы смотреть сквозь пальцы на непорядки в организации, если она приносит солидную прибыль. Администрация удовлетворена, так как приписывает успех себе (много работали, подобрали хорошие кадры). Кредиторы почти уверены, что им вернут деньги. Дебиторы думают, что успешно работающая организация предоставит им отсрочку по платежам. Работники надеются на высокие премии. И даже бухгалтеры требуют награду. Однако именно бухгалтеры ничего не должны получить. Бухгалтер, как свидетель и судья хозяйственных процессов, не может быть заинтересован в величине финансового результата, потому что, награждая его, все участники этих процессов провоцируют злоупотребление со стороны счетных работников. У бухгалтеров появляется желание манипулировать величиной финансового результата.

4. Перераспределение ресурсов в народном хозяйстве.

Смысл этой задачи хорошо понятен в условиях рынка ценных бумаг. Бухгалтер, составляя отчетность, исчисляет результаты хозяйственной деятельности. И чем выше будет указана в отчетности прибыль, тем дороже станут акции такой организации. И именно туда, несмотря на высокие цены, а, в сущности, благодаря им устремится финансовый капитал. Напротив, отчетность, в которой указана низкая прибыль или тем более убытки, послужит сигналом для продажи акций, что приведет к оттоку из этих организаций финансовых средств.

3. Сущность бухгалтерского дела

«Дело » - круг ведения ; то , что непосредственно относится к чему-либо (кому-либо) , входит в задачи кого-либо . Исходя из сущности данного определения, выясним содержание бухгалтерского дела и его организацию.

Понимание правил и техники бухгалтерского учета основывается на концепции управления организацией. Управление невозможно без достоверной экономической (плановой, прогнозной, нормативной, фактической) информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Чем крупнее организация и сложнее производственный процесс, тем шире область применения бухгалтерского дела. Содержание бухгалтерского дела иллюстрирует рис. 1. с.12.

Бухгалтерское дело объединяет следующие составляющие:

1. Счетоводство , которое подразумевает не только понимание чисто технического приема записей по дебету и кредиту счетов, а требует глубокого понимания как природы конкретного хозяйственного факта, так и специфики работы организации в целом;

2. Бухгалтерский финансовый учет , который формирует и обобщает информацию о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и результатах его деятельности;

3. Управленческий учет , который в последние годы получил развитие как самостоятельная область учета в теоретическом плане и на практике. Управленческий учет – это не только производственный учет, но и все аспекты деятельности организации, представляющие интерес для менеджеров различного уровня управления;

4. Налогообложение – целью которого является соблюдение требований действующего законодательства;

5. Бухгалтерскую (финансовую) отчетность , сформированную по национальным учетным стандартам и международным стандартам. Заключительным этапом учетного процесса является составление бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств, пояснений к бухгалтерскому балансу и других необходимых сведений;

6. Экономический анализ. Целью учетной деятельности является анализ сложившейся хозяйственной ситуации, выработка конкретного решения, контроль за его выполнением, и здесь ведущая роль отводится экономическому анализу, позволяющему выявить важнейшие закономерности развития организации, их взаимосвязи и взаимовлияния, а также факторы, определившие те или иные результаты деятельности;

7. Бюджетирование , под которым понимается систематическое финансовое планирование, составление прогнозного баланса, бюджета доходов и расходов, плана инвестиций, бюджета движения денежных потоков, формирование бюджетов общехозяйственных и общепроизводственных расходов и других смет, а также контроль за их исполнением. Этот процесс основывается на данных текущего бухгалтерского учета;

8. Аудит , подразумевающий процедуры проверки и сертификации отчетности. Он является частью бухгалтерского учета и требует знаний его правил. В современных условиях аудит – это не только подтверждение достоверности финансовой отчетности, но и организация производственной, финансовой, инвестиционной деятельности, организация покупки и ликвидации хозяйствующего субъекта, консультирование по вопросам налогообложения, оценка имущества, восстановление бухгалтерского учета и др.

Бухгалтерское дело требует не только практических навыков осуществления бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа, налогообложения, но и теоретических знаний в области макро- и микроэкономики, финансов, статистики, кредитного дела и многих других наук, а также знания гражданского, трудового, таможенного, банковского и другого законодательства.

Объектом бухгалтерского дела в широком смысле является операционная, инвестиционная и финансовая деятельность юридического лица, его отдельных структурных подразделений, а также деятельность группы компаний.

Объектом бухгалтерского дела в узком смысле является учетная информация, бухгалтерская отчетность, внутренние стандарты, графики документооборота, система внутреннего контроля, документация, инвентаризация, данные об экономических действиях и событиях, различные показатели деловой активности организации и т. д.

Бухгалтерское дело в первую очередь подразумевает создание хозяйствующим субъектом системы бухгалтерского учета, адекватно отражающей все стороны его деятельности.

Предмет бухгалтерского дела – учет текущей деятельности организации, ее структурных подразделений, учет результатов деятельности организации и представление информации заинтересованным пользователям, информационная поддержка менеджмента организации, обеспечение соблюдения законодательства Российской Федерации.

Из рисунка 1 видно, что основой бухгалтерского дела является счетоводство («бухгалтерия», «книговодство», «книговедение»), подразумевающее технику ведения учета путем регистрации хозяйственных фактов.

Бухгалтерский учет как мысль (знание) представлен теорией, а как действие – практикой. Бухгалтерский учет как действие имеет дело с конкретными объектами – фактами хозяйственной жизни. Следовательно, предметом бухгалтерского учета является заданный факт хозяйственной жизни. При этом в учете различают сами факты и знаки – символы их отражающие.

Таким образом, можно дать два определения бухгалтерскому учету.

I . Бухгалтерский учет есть наука о сущности и структуре фактов хозяйственной жизни. Ее задача – раскрыть содержание хозяйственных процессов и связей между юридическими и экономическими категориями, с помощью которых эти процессы познаются. Бухгалтерский учет – наука о возможном. Задача ученых, опираясь на связи между юридическими и экономическими категориями, найти формулы, описывающие все факты хозяйственной жизни, и классифицировать их на подмножества в зависимости от решаемых задач.

II . Бухгалтерский учет – это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни. Его задача – предоставление информации для принятия управленческих решений. Практически организованный процесс предполагает создание информации, под которой понимаются сведения о юридических и экономических отношениях, возникающих в хозяйстве.

Наблюдение за фактами хозяйственной жизни происходит непосредственно (путем инвентаризации), или через документы.

Регистрация данных в бухгалтерском учете осуществляется путем фиксации информации на носителях.

Группировка данных – научная операция, так как предполагает заранее установленные классификационные признаки – счета.

Сводка включает в себя операцию по установлению тождества между взаимно контролируемыми итогами.

Анализ – неотъемлемая составная и центральная часть практики бухгалтерского учета. Только в результате анализа можно принимать продуманные управленческие решения. Он же позволяет сделать эти решения оптимальными.

Главная задача бухгалтера заключается не в том, чтобы регистрировать факты и перебирать символы, а в том, чтобы решать задачи, возникающие в ходе хозяйственной деятельности, претворяя интеллектуальные представления в материальные результаты.

Отсюда можно сделать вывод, что бухгалтерского дело – это то, что согласно заданным правилам, делает бухгалтер.

4. Роль бухгалтера в развитии бизнеса

Возникновение и развитие бухгалтерской профессии относится к тем временам, когда стали складываться первые отношения обмена продуктами производства между отдельными участниками хозяйственной деятельности, когда появилась необходимость в подсчете затраченного на производство времени, труда, материальных и финансовых ресурсов. Эволюция бухгалтерской профессии неразрывно связана с развитием ремесел, торговли, сельского хозяйства, с изменением организации и содержания труда, а также форм, методов и техники учета.

На протяжении длительного времени шел процесс стандартизации и унификации правил учета. Работа, связанная с учетом живого и овеществленного труда, постепенно выделялась в особую сферу деятельности, происходило практическое оформление бухгалтерской профессии. На протяжении длительного времени роль бухгалтера сводилась исключительно к учету имущества, производственных и торговых операций, подсчету финансовых результатов. В какой-то степени бухгалтер выступал в роли регистратора хозяйственных операций.

Создание и развитие хозяйства привело к изменениям в характере труда бухгалтера. Его труд становится творческим, аналитическим, а его результаты во многом влияют на финансовое положение организации.

В России советский период развития бухгалтерского учета характеризуется изменениями в теории и практике, отходом от дореволюционного наследия российской бухгалтерской школы. Это было связано с идеологическими установками в области экономики на развитие социалистической системы хозяйствования. В тот период вся деятельность бухгалтера была жестко регламентирована инструкциями и положениями Министерства финансов. Роль бухгалтера сводилась к контролю за сохранностью социалистической собственности, учету затрат, калькулированию себестоимости продукции, определению степени выполнения плановых показателей, характеризующих валовые объемы производства, и неукоснительному исполнению многочисленных инструкций.

Переход России к рынку существенным образом изменил характер и содержание работы бухгалтера. Формируемая рыночная среда наполнила новым содержанием такие понятия, как коммерческий расчет, убытки, потери, упущенная выгода, прибыль. Наступил новый этап в работе российских бухгалтеров. Их деятельность приобрела новое качество.

Деятельность бухгалтера стала менее регламентированной инструкциями и положениями Министерства Финансов Российской Федерации. В практике применяются различные варианты методик учета тех или иных хозяйственных ситуаций, операций в рамках действующего Плана счетов.

Организации формируют учетную политику. Появившаяся вариантность в учете дает возможность бухгалтеру творчески подойти к своей работе: делать более оптимальными с точки зрения конкретной хозяйственной ситуации записи операций на счетах бухгалтерского учета. А это расширяет диапазон возможностей и повышает ответственность бухгалтера за осуществляемые учетные процедуры.

Сегодня все больше времени у бухгалтера отнимают расчеты по налогам. Необходимость пополнения доходной части бюджета требует достоверной и полной информации о субъектах хозяйственной деятельности. Основным источником такой информации служит бухгалтерский учет, данные которого – база для расчетов финансовых показателей, размера налогов, внебюджетных платежей и других необходимых вычислений. Чтобы правильно организовать и вести учет, бухгалтер должен обладать соответствующей квалификацией. И собственник заинтересован в таком бухгалтере, который грамотно ведет учет, своевременно и правильно платит налоги, дает достоверную картину истинного финансового, имущественного, производственного положения организации, потому что именно он, собственник, отвечает за результаты бизнеса своим капиталом, имуществом, наконец, репутацией, именем.

Таким образом, бухгалтерская профессия, с одной стороны, определяется интересами (потребностями) государства, а с другой – интересами (потребностями) собственника. Эти интересы не всегда совпадают.

Однако, есть общий интерес, который заключается в получении исчерпывающей достоверной и качественной информации об организации.

По мере развития, углубления рыночных отношений требования к бухгалтеру повышаются. Развитие бухгалтерской профессии идет по пути повышения интеллектуального уровня; увеличения содержательности и напряженности выполняемой работы; возрастания ответственности за своевременное и качественное предоставление собственнику необходимой информации. Являясь профессией умственного, высокоинтеллектуального труда, требующей всесторонних знаний в области экономики, права, нередко и производства, бухгалтерская профессия становится все более значимой.

От качества информации, поставляемой бухгалтерской службой зависит оптимальность управленческих и финансовых решений. Недостаточность, ошибки, несвоевременность представления информации могут обернуться убытками, а то и банкротством организации. Высокая степень зависимости принятия управленческих и финансовых решений от качества бухгалтерской информации определяет роль бухгалтера в процессе развития бизнеса в любой сфере деятельности.

5. Подготовка бухгалтерских кадров

В настоящее время подготовка и переподготовка бухгалтерских кадров в России осуществляется по четырем программам.

Программа начального профессионального образования . По этой программе ведется подготовка бухгалтеров-счетоводов в учебных центрах системы Госкомстата России, лицеях, профессионально-технических училищах, курсовой сети при общественных организациях бухгалтеров и аудиторов, вузах, коммерческих структурах.

Программа среднего профессионального образования . По ней осуществляется подготовка техников-бухгалтеров в средних специальных учебных заведениях.

Программа высшего профессионального образования – используется для подготовки бухгалтеров-экономистов в университетах, институтах и академиях.

Программа послевузовского профессионального образования – рассчитана на подготовку профессиональных бухгалтеров; бухгалтеров-аудиторов; переподготовку специалистов по учету; подготовку кадров высшей квалификации через аспирантуру, докторантуру и соискательство в университетах, учебных и научно-исследовательских институтах, академиях.

В соответствии с программами подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров их сертификация осуществляется также по четырем уровням:

I уровень – бухгалтер-счетовод. Этот специалист способен выполнять элементарную экономическую работу, функции счетовода, функции в области первичного бухгалтерского учета в крупных и средних организациях, а также вести бухгалтерский учет и составлять отчетность на малых предприятиях.

II уровень – техник-бухгалтер. Он способен работать в должности бухгалтера (старшего бухгалтера), экономиста по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности, экономиста.

III уровень – бухгалтер-экономист. Этот специалист способен работать на должности главного бухгалтера или заместителя главного бухгалтера в крупных и средних организациях.

IV уровень – профессиональный бухгалтер и бухгалтер-аудитор. Специалист этого уровня может работать на любой руководящей бухгалтерской должности, финансовым аналитиком, внешним аудитором. При наличии квалификационного аттестата – возглавлять аудиторские проверки, подписывать заключения.

Лица, имеющие профессию бухгалтера, специализируются по следующим направлениям: практический бухгалтерский учет в организациях и в учреждениях; независимая бухгалтерская деятельность; педагогическая деятельность; аудиторская деятельность; финансовый менеджмент; финансовая экспертиза.

Практикующий бухгалтер работает в соответствии с трудовым договором (контрактом) в организациях различных форм собственности и в учреждениях.

Независимая бухгалтерская деятельность означает, что бухгалтер не работает на предприятии, а предоставляет ему свои услуги. Независимая бухгалтерская деятельность состоит в предоставлении платных услуг по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности (особенно для предприятий малого бизнеса), составлению декларации о доходах, консультированию по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, научному консультированию. Научное консультирование касается обычно организации бухгалтерского учета, составления смет и калькулирования себестоимости продукции, автоматизации учета, использования математических моделей для принятия управленческих решений и др.

Педагогическая деятельность осуществляется бухгалтерами в высших учебных заведениях, техникумах (колледжах), на курсах. Для работы в качестве преподавателя в вузе бухгалтер должен, как правило, иметь степень кандидата или доктора наук. В техникумах и курсовой сети от бухгалтера-преподавателя требуется высшее образование, желателен и стаж работы по специальности.

Аудиторская деятельность осуществляется лицами, имеющими соответствующий квалификационный аттестат.

Аудиторы могут заниматься внешним аудитом, будучи сотрудниками аудиторской фирмы или индивидуальными предпринимателями, или внутренним аудитом будучи штатным работником аудируемой организации.

Финансовые менеджеры занимаются управлением финансовыми потоками с целью максимизации рыночной цены организации. К задачам, решаемым финансовыми менеджерами, относятся:

­ мобилизация финансовых ресурсов для расширенного воспроизводства, повышения рентабельности;

­ разработка и реализация финансового плана организации;

­ контроль использования финансовых ресурсов, ускорения оборачиваемости оборотных средств;

­ выполнение обязательств перед бюджетом, банками, другими хозяйствующими субъектами и т. д.

6 . Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов

В России первой профессиональной организацией бухгалтеров стал Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России). Его учредителями являются ведущие ВУЗы, научные и общественные организации при активном участии Минфина РФ.

ИПБ России создан в апреле 1997 года и представляет собой некоммерческое партнерство, объединяющее физических и юридических лиц.

Задачи Института профессиональных бухгалтеров России:

­ объединение в единую профессиональную организацию и координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридических лиц, специализирующихся в области распространения информации финансово-экономического профиля, оказания услуг в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, финансового менеджмента и повышения квалификации работников финансово-экономического профиля;

­ организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента в целях повышения их профессионального статуса и значимости на профессиональном рынке труда и услуг;

­ разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита;

­ создание системы оперативного информирования членов ИБП об изменениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита;

­ совершенствование профессиональной деятельности и персонала организаций, связанного с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, аудитом, защита интересов специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента и аудита в законодательных и исполнительных органах власти;

­ внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

­ формирование у специалистов в области бухгалтерского учета, финансового менеджмента, аудита экономического мышления, соответствующего рыночным отношениям и соблюдением ими норм профессиональной этики.

ИПБ России участвует в разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету. Для этого на конкурсной основе отбираются специалисты - методологи из числа действующих членов Института профессиональных бухгалтеров России. Подготовленные проекты нормативных документов проходят экспертизу в экспертных советах ИПБ России, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. После утверждения экспертным советом проект нового нормативного документа направляется на экспертизу и утверждение в Межведомственную комиссию по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, после чего направляются в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России для дальнейшей работы.

Аналогично строится работа по разработке отраслевых нормативных документов. По заказу Министерств и ведомств специалисты – методологи ИПБ России разрабатывают методические рекомендации по бухгалтерскому учету с учетом отраслевой специфики.

На базе ИПБ России создан Экспертный совет по методологии бухгалтерского учета в страховых организациях, осуществляющий разработку правил бухгалтерского учета в страховых организациях.

Кроме ИПБ России в настоящее время созданы и активно действуют общественные организации аудиторов:

­ Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России;

­ Аудиторская палата России;

­ Российская коллегия аудиторов;

­ другие, которые оказывают содействие развитию аудиторской деятельности, повышению профессионального уровня аудиторских кадров, совершенствованию бухгалтерского и налогового законодательства.

ЛЕКЦИЯ 2. НАЦИОНАЛЬНЫЕ КОНЦЕПЦИИ И ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ

1. Концепция реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

2. Основополагающие принципы бухгалтерского учета.

3. Критерии признания активов, обязательств и капитала в бухгалтерской отчетности.

4. Критерии признания доходов и расходов в бухгалтерской отчетности.

1 . Концепция реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

Концепция – определенный способ понимания , трактовки какого-либо предмета , явления , процесса , основная точка зрения на предмет .

Концепция бухгалтерского учета позволяет решить следующие задачи:

а) определить цель учета;

б) конкретизировать пользователей информации;

в) в соответствии с пользователями определить содержание и требования, предъявляемые к информации;

г) ограничить круг применяемых принципов и методов учета;

д) обеспечить сравнимость финансовой отчетности.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России одобрена Методическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Концепция определяет цель формирования информации об активах, капитале, обязательствах организации, пользователях и содержании информации, принципы и процедуры получения данных.

Цель бухгалтерского учета определяется интересами пользователей информации. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России определяет, что «заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучить эту информацию»[ ].

Пользователи информации, формируемой в бухгалтерском учете, делятся на две группы:

а) внутренние (собственники имущества, совладельцы имущества организации, обладатели права хозяйственного ведения, обладатели права оперативного управления, менеджеры);

б) внешние, в том числе:

­ с прямым финансовым интересом (кредитные учреждения, поставщики и подрядчики, арендодатели, работники организации);

­ с косвенным финансовым интересом (правительственные органы, налоговые органы, страховые компании, оценщики, аудиторские фирмы, финансовые и налоговые консультанты, юристы и т.д.).

Для внутренних пользователей информации цель бухгалтерского учета – формирование информации, необходимой руководству организации для принятия управленческих решений.

Для внешних пользователей информации цель бухгалтерского учета – формирование информации, необходимой для оценки финансового состояния, финансовых результатов деятельности организации.

Для реализации этих целей устанавливаются требования к информации, поставляемой бухгалтерским учетом:

­ полезность;

­ уместность;

­ достоверность;

­ своевременность;

­ содержание;

­ ценность для прогноза;

­ объективность;

­ приоритет содержания над формой;

­ сравнимость;

­ нейтральность;

­ существенность.

Полезность информации имеет важнейшее значение для пользователей. Информация не может быть полезной для тех лиц, которые принимают решения, если она не будет уместной , достоверной , сравнимой .

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России характеризует информацию, как уместную , если она помогает пользователям оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждать или корректировать прошлые оценки.

Достоверность информации подтверждается тем, что она не содержит существенных ошибок.

В российском бухгалтерском учете критерием достоверности информации является ее соответствие правилам бухгалтерского учета и составления отчетности, а не правдивое отражение фактов хозяйственной жизни. Действующие правила бухгалтерского учета во многом не учитывают все многообразие хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности организации и практический учет входит в противоречие с действующими правилами.

Чтобы информация была достоверной требуется исходить из принципа приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над правовой формой .

Профессор Я. В. Соколов высказал мнение, что требование приоритета содержания над формой, «с точки зрения нашей действительности, наших традиций и национальных особенностей для нас неприемлемо» [ ].

Основными ограничениями уместности и достоверности информации является ее своевременность .

Качественными характеристиками информации являются ее содержание , ценность для прогноза , объективность , нейтральность .

Нейтральность требует, чтобы информация была объективной по отношению к разным пользователям.

Особое значение для бухгалтерского учета имеет существенность информации. Определение существенности информации является одной из проблем бухгалтерского учета. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета информация признается существенной, если ее пропуск или неправильный расчет может повлиять на экономические решения пользователей. А в российском бухгалтерском учете критерием существенности для раскрытия информации по конкретному показателю является его удельный вес в общем итоге, превышающий 5%.

Потребности заинтересованных пользователей определяют содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете.

В зависимости от пользователей информации бухгалтерский учет поделился на финансовый (для внешних пользователей) и управленческий (для внутренних пользователей).

2 . Основополагающие принципы бухгалтерского учета

Слово «принцип » произошло от латинского principium, что в переводе означает «начало», «основы».

Под принципом понимается основное исходное положение какой-либо теории , учения ; руководящая идея ; основное правило действительности .

Принципы учета подвергаются постоянным нововведениям и модификации в соответствии с изменениями экономических реалий, новых направлений экономической деятельности.

Для реализации целей Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России принципы учета рассматриваются как допущения или требования.

Принципы бухгалтерского учета:

­ принцип субъекта юридического лица или имущественной обособленности организации;

­ денежного или стоимостного выражения (измерения);

­ непрерывности деятельности организации;

­ расчетливости или осмотрительности;

­ начисления или допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

­ согласованности;

­ последовательности;

­ существенности.

­ последовательности применения учетной политики.

Принцип субъекта юридического лица или имущественной обособленности организации . Бизнес отличен от его собственника. Закон рассматривает организацию как юридическое лицо, отдельное от его владельцев. Организация может от своего имени приобретать активы, брать в долг, заключать договоры или контракты. Если активов оказывается недостаточно для покрытия долгов (пассивов), организация может обанкротиться. В этом случае владельцы организации обычно не могут быть привлечены к уплате долгов из своих собственных или личных средств. Долги не являются долгами учредителей (собственников), а являются долгами организации. Но другая ситуация, если бизнес осуществляется частным предпринимателем (индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) или группой предпринимателей (полным товариществом). В этом случае, с точки зрения законодательства Российской Федерации, долги по бизнесу могут быть переложены на личное имущество граждан, занимающихся бизнесом.

Принцип денежного или стоимостного выражения (измерения). Принцип денежного выражения вводит ограничения на предмет бухгалтерского учета. Организация может обладать такими «не осязаемыми» активами, как чутье хорошего менеджера. Это может оказаться важным фактором для достижения лучших результатов по сравнению с другими аналогичными организациями. Но данный актив нельзя выразить в денежном эквиваленте, поэтому он не отражается в бухгалтерском учете. Следовательно, в составе активов организации может быть учтено все ценное, что можно измерить в денежном выражении. Иными словами, бухгалтерский учет имеет дело только с теми фактами хозяйственной деятельности, которым можно дать денежную оценку.

Принцип постоянного интереса или непрерывности деятельности организации . Этот принцип означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у собственника нет намерений ее ликвидировать. От этого принципа зависит оценка имущества (активов) организации. При прекращении деятельности организации имущество оценивается не по тем затратам, которые были фактически понесены при его приобретении, а по той стоимости, по которой это имущество можно продать.

Принцип расчетливости или осмотрительности . Этот принцип означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (долгов), чем возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов. В западной практике одним из конкретных проявлений данного принципа является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например, резервов по сомнительным долгам.

Принцип начисления или допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от даты поступления денег в случае отражения дохода и даты оплаты в случае отражения расхода.

Принцип согласованности. Бухгалтерский учет количественно измеряет те показатели деятельности организации, которые качественно определяет экономическая теория. Все организации независимо от формы собственности, организационно-правовой формы, размеров и др. признаков одни и те же показатели рассчитывают по единой методике.

Принцип последовательности . Организация должна использовать одни и те же методы учета для отражения подобных хозяйственных фактов внутри каждого отчетного периода и при переходе от одного отчетного периода к другому. Иными словами, организация должна следовать выбранной ею методологии бухгалтерского учета, а это позволит обеспечить сопоставимость отчетных данных организации во времени.

Принцип существенности . Незначительная ошибка в бухгалтерском отчете организации не нанесет серьезного ущерба. Однако что считать «незначительной ошибкой»? В соответствии с принципом существенности, если допущенная ошибка не искажает «истинного и справедливого» представления об организации, она считается несущественной, и ею можно пренебречь. В противном случае она должна быть выявлена и исправлена. В Российской Федерации порог существенности составляет 5 %. Если в составе доходов организации какой-либо из видов доходов составляет менее 5 %, то такой доход считается не существенным и при подготовке бухгалтерских отчетов подробной информации об этом виде деятельности не содержится.

3 . Критерии признания активов, обязательств и капитала в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность – система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности , составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам .

Информация о финансовом положении организации формируется в бухгалтерском балансе. Баланс строится исходя из уравнения двойственности:

Активы = Капитал + Обязательства

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России активы – хозяйственные средства , контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем .

Будущие экономические выгоды – потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

­ использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;

­ обменен на другой актив;

­ использован для погашения обязательств;

­ распределен между собственниками организации.

Чтобы признать объект в качестве актива в балансе, требуется, чтобы он отвечал следующим критериям:

1) вероятно получение организацией экономических выгод от объекта;

2) стоимость объекта может быть измерена с достаточной степенью надежности.

В российском бухгалтерском учете активы организации подразделяются на внеоборотные и оборотные (рис. 2).

Рис. 2. Классификация активов организации

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России дает следующее определение обязательств.

Обязательство – существующая на отчетную дату задолженность организации , которая является следствием совершившихся проектов ее хозяйственной деятельности .

Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Погашение обязательств приводит к оттоку активов организации.

Формы погашения обязательств:

­ оплата денежными средствами;

­ передача других активов или услуг;

­ замена обязательства одного вида на другой;

­ преобразование обязательства в капитал;

­ снятие требования со стороны кредитора.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России установлены два критерия признания обязательств бухгалтерском балансе:

­ когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить экономические выгоды;

­ когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Таким образом, под обязательством понимается кредиторская задолженность организации, то есть задолженность перед другими юридическими или физическими лицами и государством.

Обязательства в учете могут быть классифицированы по срокам погашения, экономическому содержанию, степени обеспечения и другим принципам. Основным признаком классификации обязательств является срок их погашения (рис.3).

Рис. 3. Классификация обязательств в зависимости от сроков погашения

Краткосрочные и долгосрочные обязательства подразделяются на срочные, просроченные и отсроченные.

Срочным обязательством считается задолженность, срок погашения которой не наступил.

Просроченным обязательством считается задолженность с истекшим сроком погашения.

Отсроченным обязательством считается задолженность, срок погашения которой продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

По экономическому содержанию обязательства подразделяются на обязательства, возникшие за поставленную продукцию и оказанные услуги, полученные кредиты и займы, выданные векселя и выпущенные облигации, выполненную работу, обязательства по налогам и сборам, по авансам полученным, по выплате доходов и другим объектам возникновения обязательств.

По степени обеспечения различают обязательства, обеспеченные и необеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией и другими способами , предусмотренными законом или договором.

Капитал – вложения собственников и прибыль , накопленная за все время деятельности организации .

При определении финансового состояния организации капитал рассчитывается как разница между активами и обязательствами:

Капитал = Активы – Обязательства

В зависимости от источников образования капитал организации делится на авансированный и накопленный (рис.4).

Рис. 4. Схема формирования капитала организации

Авансированный капитал – это сумма средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности организации.

Порядок образования авансированного капитала определяется организационно-правовой формой организации, правами и ответственностью ее собственников. Авансированный капитал может выступать в виде уставного капитала в хозяйственных обществах, складочного капитала в хозяйственных товариществах, неделимого фонда в производственных кооперативах, уставного фонда в государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

Накопленный капитал образуется в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации и состоит из добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли организации.

4 . Критерии признания доходов и расходов в бухгалтерской отчетности

Информация о финансовых результатах деятельности организации отражается в отчете о прибылях и убытках. Составляющими такой информации являются доходы и расходы.

Доходы – источник существования коммерческой организации. Определить доходы как объект бухгалтерского учета весьма трудно.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России дано такое определение дохода: «Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников» [ ].

Согласно Концепции под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов организации прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Однако не всегда приток денежных средств в организацию означает получение ею дохода. Например, поступление денежных средств в качестве предоплаты, в виде аванса в счет оплаты продукции (работ, услуг) не является доходом организации.

Определение доходов уточнено в ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [ ].

Критерием признания доходов в бухгалтерской отчетности является надежность их измерения.

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются те, которые получены от видов деятельности, поименованных в Уставе организации отдельной строкой, или видов деятельности, которые не поименованы в Уставе организации отдельной строкой, но не запрещены действующим законодательством и составляют в общей сумме доходов организации 5 % и более.

Изучение понятия «доход» невозможно без выявления условий его признания в бухгалтерском учете. ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено пять условий признания выручки от продаж в бухгалтерском учете:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Однако, не всегда уменьшение экономических выгод в виде оттока денежных средств или иного имущества ведет к расходам организации. Например, не признаются расходами выбытие активов в связи с погашением ранее полученных организацией кредитов и займов, денежные средства в виде авансов выданных, задатка и т.п.

Понятие «расходы » следует отличать от понятия «затраты ». Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных , трудовых и финансовых ресурсов .

Затраты в период их возникновения совпадают с расходами, когда выполняется одно из двух условий:

1) получены доходы в результате их совершения;

2) имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периода.

Затраты, не признанные в отчетном периоде расходами, отражаются по окончании отчетного периода не в Отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе организации в виде активов.

Таким образом, чтобы признать расходы в Отчете о прибылях и убытках необходимо придерживаться двух принципов:

1) принципа соответствия (расходы признаются в учете и отчетности в прямой связи с доходами);

2) принципа распределения по периодам (расходы должны отражаться в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ним доходы. Когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко, расходы признаются в бухгалтерской отчетности путем их обоснованного распределения по периодам).

Для реализации принципов соответствия и распределения по периодам используется специальная учетная процедура – трансформация.

Трансформация – процедура отнесения затрат (или их определенной части) в расходы текущего периода, расходы будущих периодов либо в активы.

Основным критерием признания расходов в бухгалтерской отчетности является надежность их измерения. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности (рис.5).

Рис. 5. Процесс трансформации затрат в расходы

В Отчете о прибылях и убытках признаются расходами отчетного периода все затраты, которые удовлетворяют критерию признания расходов независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено три условия признания расходов в бухгалтерском учете:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществляемых организацией, не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

ЛЕКЦИЯ 3. НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

1. Нормы бухгалтерского права.

2. Правила понимания (толкования) нормативных документов.

1 . Нормы бухгалтерского права

Бухгалтерский учет регулируется документами, изданными органами власти различного уровня. Совокупность таких документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства – бухгалтерское право.

Эти документы имеют иерархическую соподчиненность. В настоящее время структура соподчиненности нормативных документов имеет следующий вид:

Рис. 6. Структура бухгалтерского права

Рассмотрим каждый из блоков, формирующих нормы бухгалтерского законодательства.

1. Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтерский учет (пункт «р» статья 71), относя официальный статистический и бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.

2. Кодексы Российской Федерации – это систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую-либо определенную отрасль правоотношений.

Решающее значение имеет Гражданский кодекс Российской Федерации, согласно которому юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (пункт 1 статья 48).

3. Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов.

Именно законы выступают основным источником права, непосредственно регулирующим бухгалтерскую практику. Это Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Кроме того, нормы, касающиеся правил ведения бухгалтерского учета, содержат Закон Российской Федерации «Об акционерных обществах» и Закон Российской Федерации «О лизинге» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ.

4. Указы Президента обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных законов.

5. Постановления Правительства обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, федеральных законов и указов Президента.

6. Нормативные документы Министерств и ведомств составляют основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Министерства и ведомства, издающие документы, регулирующие бухгалтерский учет:

– Министерство финансов РФ – главный орган, регулирующий бухгалтерский учет;

– Центральный банк РФ;

– Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг.

Основными нормативными документами, содержащими общеустановленные правила бухгалтерского учета в организациях, являются:

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденная приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94 н.

– Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), национальные стандарты:

ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

ПБУ 6/01»Учет основных средств».

ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».

ПБУ 8/01»Условные факторы хозяйственной деятельности».

ПБУ 9/99 «Доходы организации».

ПБУ 10/99 «Расходы организации».

ПБУ 11/2008 «Информация об аффилированных лицах».

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Перечисленные нормативные документы включают основные требования к ведению бухгалтерского учета. Наряду с перечисленными, на сегодняшний день действует огромное число инструктивных предписаний Минфина Российской Федерации и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.

2. Правила понимания (толкования) нормативных документов

Чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. Нередко в практике работы возникает ситуация, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае бухгалтеру?

В этих случаях следует пользоваться одним из правил трактования нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов:

1. Кто трактует?

2. Как трактует?

3. Когда трактует?

4. Что трактует?

Кто трактует? Исходя из соподчиненности действующих нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства: предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом .

Например , если какая-либо норма Закона «О бухгалтерском учете» противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе Российской Федерации, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-нибудь норма Закона «О бухгалтерском учете» будет противоречить требованиям какого-нибудь ПБУ (стандарта), то действующей следует признать норму Закона, а не ПБУ.

Зачастую имеют место противоречия между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом. Основные сложности могут возникнуть, прежде всего, на уровне различных отраслей права. Возможны ситуации когда:

­ различные отрасли права (кодексы) дополняют друг друга, между ними нет противоречий, но пользование ими приводит к различным выводам;

­ трактовка фактов хозяйственной жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;

­ отрасль права не дает трактовки необходимого понятия.

Рассмотрим эти ситуации.

Когда различные отрасли права дополняют друг друга, действует правило: выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент поставило руководство организации .

Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных правовых последствий. Последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.

Например, рассмотрим факт поступления в организацию материалов.

С точки зрения гражданского законодательства , у организации возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью организации. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (договор мены, договор комиссии и т.д.) у организации возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг – кредиторская задолженность перед продавцом по оплате приобретенных материалов.

С точки зрения трудового права , с момента оприходования материалов на склад, независимо от того, возникает у организации право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально-ответственному лицу – кладовщику. Следовательно, с точки зрения Трудового кодекса Российской Федерации поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед организацией – их собственником или владельцем.

С точки зрения бухгалтерского права поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально-ответственного лица о получении материалов бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи:

а) если с поступлением материалов право собственности на них переходит к организации-покупателю Дт счета 10 «Материалы» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму приобретения материалов без налога на добавленную стоимость. Дт счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, которую организация в дальнейшем предъявит бюджету в качестве налогового вычета.

б) если материалы поступили по особым договорам, то до момента перехода права собственности на них эти материалы отражаются за балансом на специальном счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в сумме стоимости этих материалов по передаточным документам.

С точки зрения налогового права , в случае, если к организации – покупателю переходит право собственности на приобретаемые материалы, и эти материалы предназначены для выпуска продукции, облагаемый НДС, у организации возникает право предъявить бюджету НДС к возмещению.

Когда трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете, действует правило: норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права .

При таком подходе факты хозяйственной жизни получают не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку. Так, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету любые расходы организации, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансового результата уменьшают сумму полученных организацией доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на отдельные виды затрат установлены лимиты, и в расходы, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли организации, такие затраты списываются только в пределах установленных норм.

В ситуации, когда отрасль права не дает необходимой трактовки понятия, действует правило: при отсутствии в данной отрасли права определения нужного понятия (термина), следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права .

Например: Налоговый кодекс Российской Федерации определяет реализацию как термин для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - и на безвозмездной основе. Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных Налоговым кодексом. Что же касается нормативных документов по учету (бухгалтерское право), то здесь реализацией признается только продажа готовой продукции товаров.

При ответе на вопрос, когда трактовать норму права, необходимо пользоваться следующими правилами:

1) требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня ;

2) в случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применятся специальная (узкая) норма .

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем организации и главным бухгалтером.

Согласно Закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации» (п.1 ст.6), однако в Законе эта фраза носит общий характер, уточняемый следующими предписаниями:

­ ст. 18 подчеркивает, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета», т.е. тем самым автоматически признается солидарная ответственность руководителя и главного бухгалтера;

­ ст. 1. ч. 3 констатирует, что одной из основных задач бухгалтерского учета является «предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности», следовательно, главный бухгалтер автоматически может быть привлечен в лучшем случае наряду с руководителем к ответственности не только за уголовно наказуемые деяния, но и просто за бессмысленные или рискованные указания руководителя;

­ ст. 9 ч. 3 указывает, что «документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером»;

­ ст. 10.2 возлагает, в сущности, только на главного бухгалтера полную ответственность, так как предполагает, что «правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их»;

­ ст. 10.4 возлагает на бухгалтера ответственность за сохранение коммерческой тайны;

­ ч. 1 ст. 7 подчеркивает, что главный бухгалтер «несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности», т.е. законодатель, в сущности, всю ответственность за бухгалтерский учет, его организацию и точность возлагает на главного бухгалтера, причем эта ответственность резко усиливается, т.к. в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 указывается, что «учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации» (ч.2 п.5);

­ ч. 3 сч. 7 возлагает на главного бухгалтера еще три обязанности, автоматически влекущие его ответственность:

а) главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств;

б) требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации;

в) без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Таким образом, в последующих статьях четко выделяется персональная и неограниченная ответственность главного бухгалтера.

ЛЕКЦИЯ 4. ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

1. Определение факта хозяйственной жизни.

2. Структура факта хозяйственной жизни.

3. Классификация фактов хозяйственной жизни.

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни.

1. Определение факта хозяйственной жизни

Факт хозяйственной жизни – это элементарный момент хозяйственного процесса , изменяющий и подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно .

В бухгалтерском деле следует выделить 3 группы фактов хозяйственной жизни:

а) состояния – это констатация, например, в наличии имеется 200 м³ пиловочника.

б) действия , когда что-то происходит, например, продажа 60 м³ пиловочника.

в) события , если мы узнаем, например, что 10 м³ пиловочника украдены.

Для бухгалтера любой из названных фактов имеет смысл только тогда, когда он задокументирован. Здесь действует жесткий принцип: нет документа, нет факта. Именно поэтому, на практике, бухгалтер учитывает не сами факты, а информацию о них, представленную в документах.

Бухгалтерия – это некоторая мыслительная конструкция, содержание которой определено потребностями настоящего и задачами в будущем. Хозяйственный процесс в бухгалтерском учете представляет собой поток фактов хозяйственной жизни . Бухгалтерский учет задает нормы, которым должен отвечать хозяйственный процесс. Отражение фактов хозяйственной жизни должно быть выполнено согласно принципу регистрации и правилам из него вытекающим. Правила регистрации фактов хозяйственной жизни таковы:

1. Каждый факт, который должен быть отражен в бухгалтерском учете, подлежит регистрации. Минимум данных, которые следует зарегистрировать, определяется требованиями нормативных документов, а максимум – предписаниями администрации. Это создает условия для деления бухгалтерского учета на обязательной – финансовой и инициативный – управленческий;

2. Каждый факт, который не должен быть отражен, не подлежит регистрации;

3. Все, что зарегистрировано в бухгалтерском учете, отражено верно. Верно – понимается как условие, отвечающее юридическим требованиям. Но это не означает, что сами эти требования адекватно отражают хозяйственный процесс;

4. Документы, на основе которых выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни, не могут быть фальсифицированными;

5. Имущество организации не может быть похищено или использовано бесхозяйственно. Это нормативное правило и если бы оно действовало абсолютно, то возможно и сам бухгалтерский учет оказался бы не нужным;

6. Управление организацией должно осуществляться, если не всегда эффективно, то, во всяком случае, целесообразно. Это правило надо понимать как условие нормального функционирования организации;

7. Все отклонения данных бухгалтерского учета от адекватных сведений о хозяйственном процессе должны быть изучены. Это правило должно иметь очень ограниченную трактовку, так как речь идет об отклонении фактических данных от нормативных (плановых) данных;

8. Ответственные решения должны приниматься на основе информации бухгалтерского учета, чем больше управленческих решений принимается на основе данных бухгалтерского учета, тем более эффективно работают бухгалтеры. И наоборот, если решения принимаются без учета бухгалтерской информации, то бухгалтерия – машина, работающая на холостом ходу;

9. Данные бухгалтерского учета подлежат проверке. Это, прежде всего следствие принципа контроля. Чем лучше он реализуется на практике, тем эффективнее действуют предыдущие восемь правил;

10. Все эти правила реализуются в определенной среде и приводят к отражению хозяйственных средств и источников их образования. При этом минимум общих знаний о факте хозяйственной жизни, которыми должен располагать каждый бухгалтер, дополняется теми знаниями, которыми действительно обладает конкретный бухгалтер. Таким образом, понимание факта зависит от информации о нем, но еще больше от знаний бухгалтера об экономике, праве, математике. Чем больше этих знаний, тем глубже понимание фактов.

В бухгалтерском учете изучаются не столько сами ценности: деньги, материалы, готовая продукция, и т.д., не их происхождение – источники (собственные, заемные), сколько их категории – средства (актив) и источники (пассив). Дело в том, что в определенный момент времени весь хозяйственный процесс предстает в бухгалтерском учете как снимок, как застывшая картина, и пользователи его данных воспринимают его как совокупность фактов хозяйственной жизни, приведенных в систему. Если мы констатируем, что в кассе организации находится 1200 руб., то это не просто деньги, а факт наличия денег, удостоверенный специальным документом и согласно этому факту сразу же возникает у одного из сотрудников ответственность перед организацией за эти деньги. Если бы отражался в учете сам факт, то информация, имеющаяся в бухгалтерском учете, всегда была бы полностью адекватна действительности. Однако в жизни такой адекватности нет. И бухгалтерская информация с той или иной степенью точности отражает реальное положение дел в организации.

Бухгалтер не бесстрастно фиксирует факты. Бухгалтеры проводят наблюдения в определенных целях. Информация о фактах, полученная в ходе этого наблюдения, не пассивна, а активна по отношению к самим фактам. Учет не фотографично один к одному воспроизводит реальную действительность: факты, процессы, деятельность, а выбирает те моменты, которые нужны для тех или иных пользователей информации. В связи с этим его точность и время представления сведений ограничены целями наблюдения. Ни один факт нельзя и, что самое главное, не нужно описывать во всех подробностях, почти ни один факт нельзя и, что особенно важно, не нужно фиксировать в момент его возникновения. Время между моментом возникновения факта и моментом его фиксации называется информационным лагом. Действует правило:

• чем точнее требуется информация, тем больше должна быть величина информационного лага, и наоборот, чем более оперативна информация, чем меньше величина информационного лага, тем ниже степень соответствия бухгалтерской информации реальному положению дел .

Именно таким образом получают в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной жизни. Однако понять любой факт значит, прежде всего, понять его структуру.

2. Структура факта хозяйственной жизни

Структуру факта хозяйственной жизни можно представить как ядро, покрытое несколькими слоями. Каждый из слоев представлен как бы определенным содержательным аспектом факта (рис. 7). В центре ядра (0) лежит некий непознанный по объективным и субъективным причинам аспект. Объективные причины связаны с невозможностью познать некоторые аспекты факта, субъективные — с ненужностью, так как во всех случаях эти данные, согласно принципу значимости, не могут оказать влияния на принимаемые решения.

Следующий слой (1) представляет натурально-вещественное содержание факта: килограммы, метры, штуки и т.п.

Далее идет финансовый слой (2), который представляет средства и источники в обобщающем денежном измерении.

Затем следует вещно-правовой слой (3), который раскрывает отношения субъектов права к ценностям, выступающим как объекты бухгалтерского учета.

Следующий обязательственно-правовой слой (4), в котором представлены отношения между субъектами хозяйственного процесса.

Затем идет административно-правовой слой (5), в котором фиксируются административные внутрифирменные отношения.

(6) - информационный. В отличие от слоев (2), (3), (4) и (5), представляющих факты в денежном измерении и подчиненных принципу измерения, этот слой вытекает из принципа значимости и предполагает измерение в информационных единицах — битах. Это подчеркивает, что чем неожиданнее факт, тем больше он несет информации.

(7) - временной, придает смысл факту с точки зрения продолжительности его «жизни». Например, сальдо счета 10 «Материалы» 90000 руб., но это запас, который обеспечивает производство в течение 3 дней, так как среднедневной запас 30000 руб.

В случае необходимости возможно выделение и других слоев. Например, можно выявить налоговый слой. Вместе с тем отдельные факты могут и не иметь всех слоев. Например, факты, связанные с движением денег в кассе или на расчетном счете, не имеют материального слоя. Слои существуют автономно, они не смешиваются и не переходят друг в друга, но между ними устанавливается определенная последовательность при изучении этих слоев и раскрытии взаимоотношений между ними.

Рис. 7. Структура факта хозяйственной жизни

Рассмотрим каждый из трех видов фактов.

Факт-состояние – констатация наличия каких-либо объектов. Обычно эта процедура называется инвентаризацией. Например: инвентаризация установила наличие у организации здания стоимостью 5 млн.руб., находящегося в его собственности.

В первом слое констатируется наличие здания без всякой стоимостной оценки. Тут выявляется здание как материальный объект.

Второй слой раскрывает денежную оценку здания (первоначальная, остаточная, восстановительная, текущая).

Третий слой показывает кому принадлежит здание (кто собственник или владелец).

Четвертый слой предполагает структуру правоотношений, складывающихся между хранителем (комендантом, администрацией) и собственником.

Пятый слой должен как бы устанавливать правоотношения между администрацией и пользователем здания.

Шестой слой может раскрыть информативность факта, она тем выше, чем больше разрыв между ожидаемым (учетным) и фактическим остатком. Измеряется в битах.

Седьмой слой может дать сведения о дате приобретения и сроке эксплуатации здания. В целом временной слой характерен для фактов состояния, когда рассчитывается потенциальная оборачиваемость учетных объектов, например, когда товарные запасы выражаются в днях.

Факт-действие. Рассмотрим его на простом примере. Согласно первичным документам поступили и оприходованы 200 кг муки по 15 руб. за кг на сумму 3000 руб. и сахара 100 кг по 26 руб. за кг на сумму 2600 руб., всего на сумму 5600 руб. Этот факт хозяйственной жизни определен как факт-действие. Что же представляет структура этого факта?

Первый слой характеризует натуральное выражение вновь поступившего имущества: 200 кг муки и 100 кг сахара.

Второй слой, если ценности не были оплачены, задает их оценку, если были оплачены сразу в момент поступления материалов, то возникнет уменьшение денежных средств на 5600 руб. и увеличение товарных запасов на ту же величину.

Третий слой отражает имущество, находящееся в собственности организации. Оно не увеличится, если было оплачено ранее или в момент получения материалов. И увеличится на 5600 руб., если материалы еще не оплачены.

Четвертый слой показывает правоотношения, сложившиеся между поставщиком и покупателем. Увеличится задолженность организации-покупателя и возникает обязательство оплатить принятые материалы в объеме 5600 руб.

Пятый слой воспроизводит иерархию правовых отношений между администрацией и работниками организации, что помогает бухгалтеру выявить степень материальной ответственности отдельных работников организации. Увеличивается количество имущества, находящегося на хранении у материально-ответственного лица. Одновременно на ту же сумму увеличивается ответственность администрации перед собственниками и право требования собственников к администрации.

Шестой слой носит аналитический характер и представляет собой отношение факта поступления материалов в объеме 5600 руб. к ожидаемому поступлению. Предположим, ожидали получить материалов на 2800 руб. Информативность данного факта составляет 5600 руб. к 2800 руб.

Седьмой слой иллюстрирует факт во временном разрезе. Если, например, в день на изготовление продукции отпускается материалов на 560 руб., то данный факт может быть измерен в 10 дней (5600 руб. : 560 руб.).

Рассмотрен относительно простой случай, когда имеют место быть 2 вида материалов. Однако, по желанию администрации единый факт искусственно, в целях более эффективного управления хозяйственными процессами, может быть расслоен на несколько фактов. Например, при поступлении материалов могут быть выделены разные материалы, тара, транспортные расходы и т.п.

Факт-событие . Рассмотрим на примере: допустим в организации сгорел склад, стоимостью 5 млн. руб.

Первый слой констатирует уменьшение имущества организации. При этом не возникает вопроса, какова стоимость сгоревшего имущества.

Второй слой, несущий денежную оценку, задан документом.

Третий слой демонстрирует не просто уменьшение имущества, находящегося в собственности (или под контролем) организации, а показывает прекращение права собственности на имущество в размере 5 млн. руб.

Четвертый слой показывает, что ответственность материально-ответственного лица перед администрацией, а администрации организации перед собственником уменьшилась на 5 млн. руб., если нет претензии у администрации к материально-ответственному лицу, а у собственника к администрации. Если же такие претензии имеют место, то считается, что в объеме имущественных отношений не произошло изменений, т.к. в этом случае вместо имущества у организации появляется право требования – дебиторская задолженность. Если виновник оплатит признанный за ним долг, то в объеме имущественных прав тоже ничего не произойдет. Просто изменится в очередной раз структура имущества. Вместо дебиторской задолженности появятся наличные деньги. Если имущество было застраховано, то в качестве дебитора будет выступать страховая компания.

Пятый слой предполагает уменьшение материальной ответственности перед собственником, если собственник не имеет претензий ни к администрации, ни к работникам, ни к третьим лицам. Если же есть виновник, или имущество было застраховано, то возникает ситуация, аналогичная четверному слою.

Шестой слой, в данном случае, отличается очень высокой информативностью, если только администрация или собственники не решили сознательно поджечь здание.

Седьмой слой отсутствует.

При анализе фактов хозяйственной жизни необходимо помнить, что от степени агрегирования учетных объектов (средств и источников) зависит и степень детализации фактов хозяйственной жизни. Например, продажа товаров может рассматриваться или как один факт при наличии двух учетных объектов (товары и касса), или как два факта при введении третьего объекта (реализация). В первом случае оприходование денег и списание проданных товаров рассматриваются как совмещенный факт, во втором – как совершенно самостоятельные факты. Из этого следует, что система учетного наблюдения не может быть пассивной по отношению к наблюдаемым фактам. Это вызвано следующими причинами:

­ задачи учета не столько обусловливают описание фактов, сколько вскрывают их сущность (вот почему, в частности, экономический анализ должен рассматриваться как составная часть всей системы бухгалтерского учета);

­ бухгалтерская информация носит скорее символический языковый, а не «картинный» характер.

Первое обстоятельство позволяет нам отказаться от бессмысленных задач. Бухгалтерия призвана увидеть важнейшие факты и в них только нужные (существенные) детали с тем, чтобы обеспечить эффективное управление хозяйственной деятельностью. Второе обстоятельство требует использования специального бухгалтерского языка.

Все это не предполагает ведения множества учетных систем и составления множества отчетов. На практике любой факт хозяйственной жизни может быть, при желании, изучен с разных точек зрения. Когда бухгалтер решает, как зарегистрировать тот или иной факт, он должен помнить о том, что применяемый им методологический инструментарий, может иметь различное влияние на экономическое и правовое положение организации, запись едина, но она многогранна. Однако при построении учетной системы бухгалтеру очень часто приходится выбирать ту грань, которую он в этом случае считает важнейшей.

3. Классификация фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной жизни классифицируются по разным признакам. Каждая из классификаций используется в бухгалтерском учете с аналитическими целями.

1. По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности факты хозяйственной жизни делятся на три вида:

а) действия ;

б) события ;

в) состояния .

Факты-действия непосредственно вытекают из хозяйственной деятельности организации. Например, передача сырья и материалов в производство, начисление оплаты труда и т.п.

Факты-события возникают в результате каких-либо непредвиденных обстоятельств (форс-мажорных). Например, повышение цен на энергию, материалы, др. ценности; недостача сырья и материалов сверх норм естественной убыли и т.п.

Факты-состояния являются следствием как действий, так и событий. Примером состояний могут служить результаты любой проверки, которая устанавливает наличие чего-либо.

Такая классификация необходима чтобы выявить подлинные, основные результаты хозяйственной деятельности и отделить их от побочных, при этом «побочные» результаты могут значительно ухудшить или незаслуженно улучшить эти показатели. Например, результаты от продажи продукции могут быть значительными, но их ценность снижается, если они получены вследствие повышения цен.

2. По отношению к хозяйственным средствам и источникам их образования факты делятся на:

а) пермутации ;

б) модификации .

Пермутации – факты, меняющие или только состав средств или только состав источников. Например, поступление денежных средств с расчетного счета в кассу или присоединение части прибыли к уставному капиталу и т.п. В обоих случаях объем средств организации не меняется, валюта баланса остается неизменной.

Модификации – факты, меняющие объем средств и источников или в сторону увеличения или же в сторону уменьшения. Например, поступление сырья и материалов на склад или погашение ссуды банка и т.п. В результате оприходования сырья и материалов увеличивается и объем средств (сырья и материалов) и объем их источников (задолженности поставщикам). В результате факта – увеличиваются и средства и источники, растет валюта баланса. В результате погашения ссуды банка уменьшается объем средств (денег на расчетном счете) и источников (задолженности по кредитам и займам). В результате факта уменьшаются и средства и источники, снижается валюта баланса.

3. По типу изменения обязательств различают следующие факты хозяйственной жизни:

а) приводящие к возникновению обязательств , например, оприходование материалов на склад приводит к возникновению обязательств кладовщика (зав.складом) за принятые им материальные ценности, обязательств организации перед поставщиком по оплате материалов и т.д.;

б) приводящие к прекращению обязательств , например, при отпуске материалов со склада в производство прекращается материальная ответственность кладовщика (зав.складом) по этим материалам; при оплате документов поставщика, организация погашает свое обязательство перед ним;

в) приводящие к изменению обязательств (возникновению одних и превращению других) , например, в результате изменения цен меняется объем обязательств материально-ответственного лица перед организацией и т.д.

Такая классификация нужна для анализа динамики обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

4. По отношению к организации различают:

а) внутренние факты , затрагивающие интересы только организации, в которой ведется бухгалтерский учет;

б) внешние факты , затрагивающие интересы как организации, так и других юридических и физических лиц, с которыми организация осуществляет расчеты.

Эта классификация необходима для целей анализа внутреннего и внешнего объема обязательств, а также для проектирования машинной обработки данных.

5. По типам организаций факты хозяйственной жизни делятся в соответствии с классификацией отраслей народного хозяйства:

­ в промышленности ;

­ в сельском хозяйстве ;

­ в торговле ;

­ на транспорте ;

­ в строительстве .

Каждый из этих фактов можно подразделить на частные факты, например, факты в сельском хозяйстве делятся на факты в растениеводстве, в животноводстве, а факты на транспорте – по всем видам транспорта, факты в торговле – на факты в оптовой и розничной торговле и т.д.

Эта классификация необходима для статистического, отраслевого и межотраслевого анализа хозяйственной деятельности.

6. По времени совершения факты хозяйственной жизни делятся на три группы:

а) прошедшие , т.е. факты, которые уже совершились. Например, бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена потребителю, факт отгрузки бухгалтер и будет фиксировать в учете;

б) текущие , т.е. факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных. Например, при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени;

в) будущие, т.е. факты, которые отражаются до их реального наступления, например, если организация производит расходы будущих периодов, то эти факты относятся к этим будущим периодам.

Классификация по времени связана с принятием принципа идентификации необходимых для построения единой информационной системы организации. Финансовый бухгалтерский учет отражает прошедшие факты, не случайно бухгалтерский финансовый учет называется историческим. Администрация организации не может изменить эти факты, так как они уже совершились. Появление компьютеров, способных работать в реальном режиме времени, значительно расширяет возможности использования фактов второй группы. Эта группа фактов нужна в случае, когда мгновенная регистрация факта дает выигрыш при принятии управленческих решений. Факты третей группы – основа для управленческого учета, который недавно получил свое официальное признание.

7. По содержанию факты хозяйственной жизни делятся на:

­ экономические ;

­ юридические ;

­ смешанные (подавляющие большинство фактов).

В свою очередь в экономических фактах выделяют четыре подгруппы:

а) по фазам кругооборота средств:

­ факты снабжения, например, поступление сырья материалов, основных средств и т.д.;

­ факты производства, например, отпуск сырья и материалов на производственные нужды, начисление амортизации, начисление заработной платы и т.д.;

­ факты реализации, например, поступление денег за отгруженную продукцию и т.д.

Эта классификация нужна для выявления распределения средств организации по фазам кругооборота капитала, определения скорости оборота.

б) по стадиям производства:

­ факты производства (совпадают с предыдущей подгруппой);

­ факты распределения, например, начисление налогов, начисление дивидендов и т.п.;

­ факты обмена, например, покупка материалов, продажа готовой продукции и т.п.;

­ факты потребления, например, расходы на содержание социальной инфраструктуры, пенсионное обеспечение и т.п.

Такая классификация хозяйственных фактов необходима для политико-экономического анализа процесса воспроизводства.

в) по характеру средств:

­ факты, связанные с основными средствами;

­ факты, связанные с оборотными средствами;

­ факты, связанные с отвлеченными средствами.

Такая группировка фактов необходима для отражения средств в активе баланса.

г) по составу средств:

­ факты, связанные с материальными ценностями;

­ факты, связанные с нематериальными активами;

­ факты, связанные с финансами.

Данная группировка фактов необходима для анализа того, как денежная форма средств сменяется материальной и как материальная форма сменяется денежной.

Юридические факты подразделяются на четыре подгруппы.

а) в зависимости от правоотношений:

­ порождающие правоотношения, например, поступили материалы и возникла необходимость их оплаты;

­ прекращающие правоотношения, например, оплатили поступившие материалы;

­ изменяющие правоотношения, например, произошла смена кредитора по договору цессии.

Эта группировка фактов хозяйственной жизни необходима для их юридического обоснования.

б) по отраслям права:

­ факты, относящиеся к гражданскому праву;

­ факты, относящиеся к финансовому праву;

­ факты, относящиеся к трудовому праву;

­ факты, относящиеся к налоговому праву.

Данная группировка обеспечивает анализ хозяйственной жизни по отраслям права.

в) в зависимости от воли субъектов:

­ факты действия;

­ факты события.

Данная классификация необходима для разграничения целенаправленной деятельности от случайно возникших и непредвиденных фактов.

г) в зависимости от дозволенности:

­ правомерные, то есть соответствующие законодательству (сделки, поступки, административные факты);

­ неправомерные, то есть нарушающие действующее законодательство (растрата, хищение имущества и т.д.).

Данная классификация нужна для анализа юридической структуры всей совокупности фактов. Чем выше доля неправомерных фактов, тем хуже в правовом смысле организована работа на предприятии.

8. По форме регистрации факты делятся на:

­ простые (элементарные) , например, поступление денег в кассу и т.п.);

­ сложные (комплексные) , например, с расчетного счета перечислены деньги поставщикам, бюджету, органам социального страхования и т.п.

Степень деления фактов зависит от принятого порядка регистрации и обусловлена только принципами целесообразности. Эта классификация необходима для целей автоматизации обработки экономической информации.

9. По информативности классификация фактов строится путем расчета информативности каждого факта. Такая классификация является проявлением принципа значимости и необходима для установления приоритетов очередности передачи сообщений о фактах.

10. По обобщенности все факты делятся на:

­ индивидуальные ;

­ агрегированные .

Данная классификация отличается от классификации по форме регистрации только методами выделения факта. Однако она нужна для контроля правильности построения классификации фактов по форме регистрации.

11. По длительности различают факты:

­ моментальные , например, списание по акту объекта основных средств;

­ длительные , например, машина изнашивается в каждый момент нахождения ее в организации, но сумма амортизации начисляется на определенный момент, на первое число месяца;

­ абсолютные , факты, наступающие независимо от деятельности людей и независимо от эксплуатации имущества организации. Наличие абсолютных фактов указывает на недостатки в работе как организации в целом, так и ее бухгалтерии.

Классификация фактов по длительности нужна для целей экономического анализа.

12. По отношению к хозяйственному процессу факты делятся на:

­ статические , например, сведения о наличии материалов и т.д.;

­ динамические , например, поступление материалов, отпуск их в производство и т.д.

Классификация фактов по отношению к хозяйственному процессу позволяет провести различие между такими фундаментальными понятиями, как сальдо и оборот.

4. Концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни

Концептуальная реконструкция предусматривает теоретическую перестройку, восстановление факта хозяйственной жизни, с точки зрения теоретической концепции, включающей некий набор принципов, выбор которых вытекает из задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, соотносимых с теми или иными слоями факта хозяйственной жизни.

Причины концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни :

1) непознаваемость, неясность факта, его содержания, сущности;

2) факт уже истек («исчез»), а его следует «запомнить» – зарегистрировать в учете.

Например, поступили материалы, их уже привезли и приняли на склад, а бухгалтерия должна еще только зарегистрировать этот факт, фиксируя его, она прибегает к реконструкции. Концептуальная реконструкция преобразует факт в операцию. Это значит, что с той минуты, как реально совершившийся факт получил отражение в учете, он становится операцией, при этом хозяйственные операции не подобны фактам хозяйственной жизни, но заменяют, представляют их .

Факт – это действие, событие или состояние, операция – связь, отражающая возможные отношения между счетами бухгалтерского учета. Факт непонятен и скрыт от человеческого сознания, операция понятна и доступна сознанию человека, понимающего язык бухгалтерского учета. Все, что мы знаем о хозяйственной деятельности организации, мы знаем из операций, а не из фактов, но поскольку операции привнесены интересами бухгалтеров или лиц, чьи интересы они представляют, постольку искажение истины происходит целенаправленно, всегда в пользу наиболее сильной группы лиц, представленной в хозяйственном процессе.

Формально процедура концептуальной реконструкции предполагает, что бухгалтер «проникает внутрь факта». Результатом этого проникновения будет воспроизведение – реконструкция факта в виде хозяйственной операции. Традиционная школа, отождествляя факт и операцию, лишала учет глубины и содержательности, потому что предполагалось, что за операцией уже больше нет ничего. Такая точка зрения, может быть и соблазнительна на первый взгляд, но столь же ошибочна по существу, как и мнение о том, что хозяйственная операция есть форма реального проявления и существования хозяйственного факта. На самом деле речь идет лишь об определенной степени проникновения операции в факт и в связи с этим очень возможна постановка вопроса о степени соответствия операции факту и наоборот.

Таким образом, проникновение бухгалтера с его представлениями в суть факта, его «схватывание» и есть концептуальная реконструкция, т.е. понимание реальности через искусственно сформулированные, заданные операции. И, как следствие этой реконструкции, бухгалтер может не знать сути хозяйственного процесса (или знать частично), так как знаком с фактом только через операцию, поэтому он не должен хозяйственный процесс смешивать с его информационным отражением, точно так же, как нельзя отождествлять местность с ее картой. (Люди в основном судят о хозяйственном процессе не по нему самому, а по его бухгалтерскому отражению.)

Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и с необходимой полнотой описывать их (факты) .

Воспроизведение факта – активная логическая операция, бухгалтер в этом случае выступает как соавтор управляющих хозяйственным процессом, помогающий увеличить ценность формируемой им информации. Воспроизведение реализуется практически в счетоводстве путем трансформации факта в операцию.

Например, известен факт поступления товаров в магазин. Но его реконструкция зависит от принятой концепции, а их может быть множество:

а) бухгалтер временно отказывается от реконструкции на том основании, что в первичном документе указано количество поступивших товаров, но не указаны цены и транспортный тариф;

б) бухгалтер по ценам документа (если они указаны) или по аналогичным ценам (цены предыдущей партии и т.п.) приходует товары (стоимость тары и транспортные расходы просто прибавляются к цене товаров);

в) бухгалтер вместо одного счета - «Товары» - может дебетовать три счета - «Товары», «Тара» и «Транспортные расходы»;

г) бухгалтер, желая исчислить себестоимость поступившей партии, все затраты собирает на специальном счете «Покупка товаров» (по дебету), а затем по иной, учетной, оценке с кредита этого счета поступившие ценности списывает по схеме (б) или (в);

д) бухгалтер трактует поступившие ценности не как ценности, а как расходы и просто дебетует счет «Расходы на продажу» или «Продажи».

Приведены лишь некоторые варианты трансформации факта в операцию, но даже они показывают заинтересованность различных участников хозяйственного процесса: вариант (а) проводит в жизнь администрация, делая вид, что ничего не произошло, она тем самым снижает кредиторскую задолженность и объем товарных запасов; вариант (б) предпочтителен для бухгалтера, так как упрощает учет, особенно, если он не ведется в разрезе наименований отдельных товаров; вариант (в) больше понятен директору магазина, поскольку четко классифицирует ценности различного назначения; вариант (г) важен для финансового директора, ибо он видит как концентрируются затраты и как образуется разность между ценой приобретения и учетной ценой товаров; вариант (д) представляет определенный интерес для внешних пользователей, так как все затраты трактуются как затраты, а не как запасы.

Любой из приведенных пяти вариантов отражает некоторую концепцию, лежащую в плоскости теории бухгалтерского учета, но когда один из этих вариантов получает реализацию он переходит в плоскость практического бухгалтерского учета.

Необходимая полнота описания факта хозяйственной жизни задается целью, которая стоит перед бухгалтером. С этой точки зрения, согласно принципу значимости, все учетные признаки делятся на существенные, и они выделяются в учете, и несущественные, они не выделяются.

Бухгалтерские данные отражают факты не «зеркально», а целенаправленно, не все подлежит регистрации и анализу, а только то, что необходимо, что значимо для целей управления хозяйственными процессами. Соответственно и точность, и оперативность данных учета не абсолютны, а относительны, они зависят от целей анализа и возможного эффекта от прироста дополнительной результативной информации.

Процедура концептуальной реконструкции предполагает как бы «допрос» факта хозяйственной жизни бухгалтером. Этот «допрос» позволяет, в частности, использовать принцип измерения, так как реконструкция неотделима от измерения и исчисления учитываемых объектов. Измерение фактов хозяйственной жизни в ходе концептуальной реконструкции предполагает использование специальных методологических приемов, позволяющих провести внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов хозяйственной жизни.

Методы концептуальной реконструкции наилучшим образом могут быть проиллюстрированы с помощью шестнадцати правил Н. Гартмана (1882-1950), сведенных в четыре группы: значения , связанности , расслоения и зависимости , т.е. сначала устанавливается связь между фактом и сообщением; затем проводится углубление т.е. изучение глубины факта; далее устанавливается координация между слоями этого факта и, наконец, определяется иерархия данных, присутствующих в учетных слоях факта хозяйственной жизни.

Правила значения определяют смысл и связь таких понятий, как факт и информационное сообщение.

1. Квалификация – факт проявляется только в сообщении. Это или устный символ сообщения, например, факт телефонного разговора, или письменный – документ, составленный согласно принципам регистрации. Смысл квалификации в том, что частное, конкретное – факт, обретает смысл в общем – операции, которая через План счетов накладывается на факт.

2. Значение – сообщения (устные и тем более письменные символы) определяют факт исчерпывающим образом. Все, что может представлять интерес для анализа факта должно присутствовать в сообщении о нем.

3. Каждый слой факта хозяйственной жизни должен нести достаточные данные для решения учетной задачи.

4. Каждый слой факта должен объясняться законами, присущими только этому слою. Ни при каких обстоятельствах нельзя путать законы различных слоев, например, нельзя экономические проблемы объяснять правилами юриспруденции и наоборот.

Таким образом, правила значения указывают на то, что:

1) нет факта без сообщения, следовательно, все факты описываются определенными сообщениями;

2) каждое сообщение считается достаточным относительно поставленной задачи, поскольку структура факта хозяйственной жизни предполагает наличие ряда слоев;

3) каждый из слоев устанавливает автономные правила построения учетных сообщений (устных и документированных).

Правила связанности посвящены конструированию сообщений в рамках каждого слоя.

1. Связь – факт в любом слое квалифицируется согласно правилам (законам) этого слоя, т.е. каждый слой факта хозяйственной жизни требует своей системы счетов (плана счетов). И ни один счет, введенный для определенного слоя, не должен пересекаться ни с одним счетом из другого слоя.

2. Единство слоя – в каждом слое используются только ему присущие научные категории. Например, если мы говорим об основных средствах, то это совсем не то, что недвижимое имущество, точно так же, как имущество вообще – далеко не средства вообще; крéдит – это еще не все обязательства и т.д. и т.п.

3. Системность – согласно принципу целостности каждый слой факта хозяйственной жизни несет определенную систему, но не совокупность элементов, счетов. Система, т.е. план счетов каждого слоя, задается целью наблюдателя (бухгалтером). То, что он считает нужным концептуально реконструировать, он и выделяет.

4. Импликация – можно описать любой содержательный слой, трактуя его элемент как начальный и, следовательно, определяющий (детерминирующий) все остальные. Можно, например, утверждать, что в факте продажи товаров есть два элемента: оприходование денег и списание ценностей. При этом равно возможно утверждать, что поступление денег было причиной, а отпуск товаров следствием и, наоборот, что отпуск товаров был причиной, вызвавшей, как следствие, платеж. Это очень важное правило, так как оно представляет бухгалтеру свободу выбора в том, что считать причиной, а что следствием, вернее при реконструкции самому рассматривать, какую переменную считать аргументом, а какую функцией. От удачного выбора в значительной степени зависят результаты финансового анализа организации. (Из осторожности бухгалтеры сначала составляют одни пары, а затем меняют их местами – функции и аргументы.)

Таким образом, правила связанности предусматривают:

1) использование для каждого содержательного слоя автономного понятийного аппарата;

2) факта ликвидности в каждом слое с помощью понятийного аппарата данного слоя;

3) образование системы, а не совокупности элементов каждого слоя;

4) рассмотрение каждого элемента системы как причины (аргумента) или как следствия (функции).

Правила расслоения устанавливают этапы аналитического перехода от одного слоя факта хозяйственной жизни к другому:

1. Возвращение – категория низшего слоя может повториться в слое более высокого уровня, но не наоборот. Например, в материальном слое зафискировано количество каких-то ценностей, то же количество может быть повторено в слоях более высокого уровня, но данные более высокого слоя, например, дебиторская задолженность по проданным товарам, не должна повторяться в материальном слое – в учете материалов на складе.

2. Изменения – одна и та же категория в каждом слое предстает в модифицированном виде, т.е. являясь самостоятельной, тем не менее опирается в предыдущем слое на нечто, что ему соответствует. В самом деле, юридические отношения в определенном смысле отражают то же, что и экономические, но подход и цели бухгалтера в этом случае совершенно иные.

3. Новость – модифицированная категория, представляет комбинацию ранее имевшихся элементов с принципиально новыми элементами, присутствующими в верхнем, по отношению к нижнему, слое.

4. Дистанция – категории переходят из слоя в слой скачками. Так, в рамках одного слоя переход от одной категории к другой может проходить по гегелевскому закону перехода количественных изменений в коренные качественные. Например, один и тот же объект может перейти из материалов в основные средства, если его стоимость окажется выше 20 000 руб. Но основные средства никогда количественно не перейдут в недвижимость, так как это качественно совершенно иная категория, хотя между обеими категориями есть много общего и вторая только модифицирует первую.

Таким образом, правила расслоения подчеркивают:

1) один и тот же факт последовательно воспроизводится в нескольких слоях, начиная с нижнего и кончая более высокими слоями;

2) факт при воспроизведении в более высоких слоях модифицируется;

3) модификация вызывает создание качественно новой комбинации из элементов, имевших место в базовом слое;

4) переход факта от слоя к слою осуществляется скачками. Например, категория производительности труда встречается в материальном слое, но уже в финансово-экономическом слое она выступает в модифицированном виде средней выработки стоимостного объема продукции на одного работника. Затраты на производство продукции отражаются по одному содержательному слою, а выручка от ее реализации – по другому.

Правила зависимости раскрывают взаимоотношения между слоями:

1. Сила – нижний слой учета всегда важнее и влиятельнее верхнего. Отсюда следует, что в основе учета всегда и везде доминирует именно учет материальных ценностей. Он присутствует во всех системах учета, и именно он порождает последующие слои, каждый из которых привносит все большую условность в отражение факта хозяйственной жизни. Однако эта условность делает факт богаче, информативнее, что и позволяет резко упростить управление хозяйственными процессами. (Когда школьников учили умножению, им это казалось сложным, но на самом деле все умножение не что иное, как сокращенное сложение.) В нашем случае, и это необходимо подчеркнуть, экономические слои важнее юридических, а информационный и временной – самые важные для управления хозяйственными процессами.

2. Индифферентность – низший слой безразличен по отношению к более высшим слоям. Экономисту все равно, как факт хозяйственной деятельности интерпретирует юрист. Часто это приводит в учете к противопоставлению оценки учетных объектов, особенно прибыли, для целей налогообложения и для целей собственников организации.

3. Присутствие – верхний слой обусловлен не структурой низшего, а его наличием. Более того, как следует из правила 2, слои «безразличны» друг к другу и их структуры, как было показано, несовместимы. Однако, если бы не было низшего начального слоя, не было бы и слоев последующих верхних.

4. Свобода – высший слой порожден низшим, но существует независимо от него. Например, стоимостный учет материалов может существовать независимо от натурального (т.е. от складского учета материалов в натуральном измерении).

Таким образом, правила зависимости констатируют:

1) экономический слой сильнее, влиятельнее юридического;

2) при этом законы экономической теории полностью независимы (индифферентны) по отношению к законам юриспруденции;

3) юридические слои не обусловлены структурой экономической теории, а только вызваны к жизни существованием хозяйственного процесса;

4) юридические слои независимы и существуют самостоятельно по отношению к экономическим слоям.

Диалектическая методология Гартмана позволяет по-новому взглянуть на проблемы бухгалтерского учета и решаемые им задачи.

Необходимо различать внутреннюю и внешнюю реконструкцию фактов. В первом случае факт объясняется из самого себя, исходя из его внутренних констант, во втором – с точки зрения взаимной координации с другими фактами учета.

Внутренняя и внешняя реконструкция фактов приводит к тому, что одновременно совершаемые факты фиксируются в порядке очереди, искусственно вытягиваются в «линию»; в сообщениях и документах отражаются только некоторые характеристики фактов; для обработки и обобщения выбираются только существенные для последующей работы особенности; единый поток фактов искусственно разбивается между вводимой серией учетных регистров; фиксируемые величины отражают не реальное, а необходимое значение факта. Например, сумма амортизационных отчислений связывается не с величиной действительного износа машин, а с целями финансовой политики.

При внутренней реконструкции факт выступает в форме информационного сообщения. Он рассматривается с трех точек зрения: содержательной, информационной и временной.

С точки зрения содержания структура каждого факта отражает или экономические, или юридические, или те и другие отношения.

Экономические отношения определяются совокупностью связей, которыми объединяются между собой субъекты и объекты хозяйственного процесса, и совокупностью пропорций между материально-вещественными и финансовыми потоками. Они состоят из двух слоев: материального и финансового; в первом – ценности выступают сами по себе (деньги здесь только обобщающий измеритель), во втором – деньги выступают как объект учета.

Юридические отношения предполагают совокупность имущественных и обязательственных правоотношений между субъектами (участниками хозяйственного процесса) и совокупность пропорций по правоотношениям между юридическими и физическими лицами. Они включают три слоя: вещный, обязательственный и административный. Во всех трех слоях деньги выступают как обобщающий измеритель, как реализация принципа квантификации.

Экономические и юридические отношения помимо качественных особенностей отражают и количественную сторону факта.

С информационной точки зрения факты не адекватны друг другу. Чем меньше ожидаемая вероятность наступления факта, тем выше его информативность, которая создает приоритет, обусловливающий регистрацию фактов. В самом деле, величина информации и порядок регистрации фактов хозяйственной жизни зависят от информативности сообщения о самом факте.

С временной точки зрения все факты делятся на совершившиеся и те, совершение которых только ожидается, причем прошлые и ожидаемые действия и/или события определяют реконструируемый факт. Более того, совершившиеся факты неинтересны в бухгалтерском учете, настоящие факты – шелуха, от которой надо его очистить, главное в факте, его зерно – потенциальность, будущее, ради которого и ведется подлинный осмысленный учет.

Время при реконструкции факта может не совпадать с реальным временем. При реконструкции мы постоянно сталкиваемся с необходимостью, то ускоренной, то замедленной «съемки» того, как осуществляются эти факты. Как правило, факт и документ, его фиксирующий, по времени не совпадают. Но и выписка документа, и его фиксация в учете тоже не одновременны. Не одновременны также поступление документа и его регистрация и т.п.

Информационный и временной аспекты имеют свои структуры, которые, должны быть близкими (совмещенными) друг к другу и к содержательным (экономической и юридической) структурам.

Таким образом, внутренняя реконструкция завершается как бы раскрытием содержания факта, снятием с него его слоев.

Внешняя реконструкция включает осмысление природы и сущности факта хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета. Бухгалтер должен исходить из того, что двойная запись представляет собой учетные координаты с двумя векторами: дебет и кредит. В этой системе факт описывается как операция, т.е. ему (факту) вменяются два счета: один по дебету, другой по кредиту. Именно эти координаты, существующие абсолютно независимо от фактов хозяйственной жизни, образуют план счетов, который, задавая корреспонденцию и предопределяя список операций, создает остов системы бухгалтерского учета, исчерпывающим образом раскрывающей его структуру. Вместе с тем операция отражает все типичное, что встречается в серии однотипных фактов, она извлекает из индивидуальных фактов все то общее, что присутствует в каждом из этих фактов.

В бухгалтерском учете внешняя реконструкция предшествует и предопределяет внутреннюю.

И факт, и сообщение о нем содержат определенные свойства. Свойства, которые отражаются в сообщении, называются значимыми (существенными), свойства, привносимые сообщением, – производными, остающиеся внутри факта и выпадающие из операции – случайными.

Сложность документа возрастает с числом имеющихся в нем существенных признаков. Техническая рационализация документов должна быть направлена на сведение их к минимуму.

Переход от факта к сообщению означает реконструкцию хозяйственного процесса. Сообщение упрощает факт.

Теперь приведем пример концептуальной реконструкции и постараемся объяснить, что может она дать для теории бухгалтерского учета и как следствие для практики бухгалтерского учета.

Представим элементарный факт: в магазине продана единица товара. Для простого сознания все содержание исчерпывается изложенным, на самом деле это только повод для констатации и квалификации факта. Мы имеем документ, отражающий «несущий» факт, который требует регистрации. Это естественно, так как изначально ставится знак равенства между фактом и операцией. Однако, поскольку это явно не так, мы в процессе концептуальной реконструкции рассматриваем ряд слоев.

Прежде всего проданная единица есть товар, воплощающий определенные затраты. Продажа товара означает признание этих затрат. Следовательно, учет должен раскрыть то, что в экономической теории выражается как

С+ V+ Р,

где С – затраты прошлого труда;

V – затраты живого труда;

Р – прибыль.

Далее необходимо выделить два слоя: материальный и финансовый. В первом слое была продана (отпущена) вещь, население приобрело ее для потребления (товар перешел из стадии обмена в стадию потребления); во втором слое были получены от населения деньги, заплаченные за эту вещь. Итак, в первом (материальном) слое отражается поток ценностей от организации торговли до личного потребления населением, во втором (финансовом) слое показывается встречный поток денег от населения в кассу организации. Поскольку цена, по которой вещь была приобретена магазином, не совпадает с продажной ценой, то уже в финансовом слое возникает вопрос о выборе системы денежных оценок. Однако этот вопрос решается в строгом соответствии с выбранными и поставленными перед бухгалтерским учетом задачами. Но все это не исчерпывает содержательные слои, так как необходимо рассмотреть и комплекс юридических отношений, возникающих в связи с актом продажи товара: вещный, обязательственный и административный слои. В первом слое присутствует только натуральный измеритель, в последующих – денежный, во втором слое должны быть использованы минимум две оценки – себестоимость и цена продажи, в третьем – только цена товара.

Бухгалтер не копирует хозяйственные процессы, а воссоздает их, отбирая только те факты и только то из них, что необходимо для принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет ведется не ради праздного любопытства, не ради архивных целей – «впрок» и «на всякий случай», а ради достижения оптимальной экономической эффективности и решения задач, возникающих в ходе хозяйственных процессов.

Выводы:

• Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств организации или их источников или средств и источников одновременно.

• Факт хозяйственной жизни составляет предмет бухгалтерского учета.

• Факт хозяйственной жизни, а следовательно, и хозяйственные процессы, не получают адекватного отражения в практике бухгалтерского учета, причины неадекватности объясняются в теории.

• Структура факта хозяйственной жизни представляет собой сеть автономных слоев.

• В теории показывается содержательная независимость каждого слоя; на практике данные этих слоев представлены в едином сконденсированном виде. Последнее обстоятельство продиктовано необходимостью экономии затрат на его ведение.

• Классификация фактов хозяйственной жизни может быть проведена минимум по двенадцати основаниям. Выбор основания в теории предопределен логикой научного исследования, на практике интересами лиц, имеющими отношение к хозяйственным процессам.

• Факт хозяйственной жизни познается благодаря концептуальной реконструкции. В результате этой реконструкции факт трансформируется в хозяйственную операцию.

• Хозяйственная операция – это то, что известно о факте хозяйственной жизни.

• Факт хозяйственной жизни апостериорен, хозяйственная операция – априорна.

• Понимание факта хозяйственной жизни происходит путем его квалификации и присвоения ему априорной хозяйственной операции.

• Чтобы провести квалификацию, бухгалтер должен «допросить» факт хозяйственной жизни, раскрыв его экономическое и юридическое содержание.

ЛЕКЦИЯ 5. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОЦЕДУРА – ОСНОВА БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

1. Определение бухгалтерской процедуры.

2. Структура бухгалтерской процедуры.

3. Парадоксы бухгалтерского учета и их значение.

4. Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации.

1 . Определение бухгалтерской процедуры

В основе бухгалтерского дела лежит процедура, и именно она предопределяет всю практическую работу бухгалтера. Быть бухгалтером значит владеть этой процедурой, уметь с ее помощью решать учетные задачи, т.е. регистрировать факты хозяйственной жизни, отражать хозяйственные процессы и управлять ими.

Бухгалтерская процедура – это последовательность решения учетных задач путем квалификации фактов хозяйственной жизни, т . е . их регистрации, группировки и интерпретации (анализа) . Цель процедуры — создать возможности для принятия решений .

В основе процедуры лежит квалификация . Она обязывает бухгалтера оценивать каждый документ и группировать факты хозяйственной жизни согласно принятым методологическим принципам .

Этапы бухгалтерской процедуры:

1) бухгалтер начинает работу с составления инвентаря, т.е. описи имущества и долгов организации;

2) затем по данным инвентаря бухгалтер составляет вступительный баланс;

3) данные вступительного баланса используются для заполнения Главной книги;

4) данные о фактах хозяйственной жизни, возникающие в течение отчетного периода, регистрируются в порядке их возникновения (хронологическая запись) в журнале;

5) данные о фактах хозяйственной жизни, уже зафиксированные в журнале, переносятся в Главную книгу (систематическая запись);

6) обобщение данных Главной книги выполняется путем составления оборотной ведомости;

7) итоги оборотной ведомости служат источником данных заключительного баланса;

8) данные Главной книги используются администрацией для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности;

9) анализ данных заключительного баланса позволяет внутренним и внешним пользователям принимать обоснованные решения.

Одна из основных функций бухгалтера – регистрация фактов хозяйственной жизни. Он прибегает к ней и при составлении инвентаря и вступительного баланса, и журнала, и Главной книги (в последнем случае частично). Группировка сконцентрирована в Главной книге и оборотной ведомости, интерпретация – в заключительном балансе и частично в Главной книге.

Таким образом, можно сделать вывод: основная бухгалтерская процедура имеет следствием замену реальной хозяйственной жизни ее символьным изображением . Мы узнаем о том, сколько материалов имеет организация – не путем пересчета их на складе; сколько у нее наличных денег – не пересчитывая их в кассе; какой объем ее имущества – не в результате его личного осмотра, а только по данным Главной книги, так как учетная процедура позволяет вместо настоящих объектов работать с их символьными изображениями точно так же, как человек вместо осмотра местности изучает ее карту.

Основная бухгалтерская процедура – символьное изображение, модель технологии обработки данных, представленных в первичных документах, которые фиксируют факты хозяйственной жизни . Заканчивается она принятием решений, ради которых и работал бухгалтер, реализуя бухгалтерскую процедуру.

2 . Структура бухгалтерской процедуры

В основе всей процедуры лежит принцип регистрации фактов хозяйственной жизни.

Бухгалтерский учет вновь созданной организации начинается с составления инвентаря.

Инвентарь – перечень всех средств, которыми располагает организация, а также всего того, что должны ему собственники по вкладам в уставный капитал. В перечень входят здания, оборудование, расчетный счет, касса. Такой инвентарь приведен ниже.

Инвентарь вновь созданной организации на 1 января 200__ г.

С открытием организации составляется вступительный баланс, который представляет собой не что иное, как преобразованный инвентарь, но в иной форме, более удобной для финансового анализа, оценки заданных ресурсов и имеющихся возможностей.

Баланс организации

(вступительный)

Баланс состоит из двух частей, в одной записывается состав средств – актив, в другой – источники их образования – пассив. Актив равен пассиву, так как в той и в другой части баланса показывают одни и те же средства, но в разной группировке. И актив, и пассив состоит из совокупности статей, которые подразделяются по видам учитываемых объектов (материалы, денежные средства, готовая продукция и т.п.).

Баланс составляется на определенный момент на 1-е число каждого месяца. Он отражает состояние средств и их источников, но не может фиксировать изменения, ежедневно происходящие в организации.

Изменения активов и пассивов вызываются непрерывно протекающими хозяйственными процессами, которые состоят из серии фактов хозяйственной жизни. Каждый факт должен быть отражен одновременно на двух статьях баланса: или увеличивая одну и уменьшая другую статью или же одновременно увеличивая (уменьшая) обе. Каждой статье соответствует счет. Счет имеет две стороны – одну для регистрации увеличения, а другую для уменьшения стоимости учитываемых объектов.

Квалификация начинается с разноски данных вступительного баланса по счетам. Если данные взяты из актива, то они записываются на левую сторону соответствующего счета – дебет, если из пассива – на правую сторону – кредит.

Каждый счет имеет наименование (соответствующее виду учитываемого на нем объекта) и код (цифровой шифр). Название счета и особенно его код значительно облегчают процесс квалификации текущих фактов хозяйственной жизни, представленных в документах.

Примеры:

1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 20000 руб.

Комментарий. Согласно представленному документу (принцип достаточного основания) в кассе появилась сумма 20000 руб., а остаток денег на расчетном счете уменьшился на ту же сумму, т.е. одна статья увеличилась, другая — уменьшилась. Поскольку в балансе оба остатка показаны в активе, постольку на счетах Главной книги их остатки (сальдо) записываются по дебету и, следовательно, чтобы увеличить остаток по кассе нужно дебетовать счет кассы, а чтобы уменьшить остаток по расчетному счету, его нужно кредитовать. В результате возникает необходимость записи:

Д-т сч.50 «Касса»

К-т сч.51 «Расчетные счета» 20000 руб.

2. Оприходованы поступившие от поставщиков материалы 100000 руб.

Комментарий. Согласно принципу идентификации бухгалтер должен ответить на вопрос: возникли ли у организации расходы сейчас, когда поступили материалы, или они возникнут тогда, когда за эти материалы будут уплачены деньги. Оба ответа равноценны, но бухгалтеры, как правило, выбирают первый. Они рассуждают следующим образом.

Поступление материалов приводит к увеличению их запаса и увеличению задолженности поставщику, поскольку ему не уплачены деньги за эти материалы. Право собственности на материалы перешло к организации, но у нее возник долг (кредиторская задолженность). Таким образом, необходимо увеличить и запасы материалов, и величину кредиторской задолженности. Поскольку в балансе запасы учитываются в активе, а кредиторская задолженность в пассиве, то увеличение запасов записывается по дебету, а увеличение кредиторской задолженности по кредиту соответствующих счетов:

Д-т сч.10 «Материалы»

К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100000 руб.

3. Переданы со склада в основное производство материалы 50000 руб.

Комментарий. Тут трактовка та же, что в операции № 1, бухгалтер увеличивает объем основного производства и на ту же величину уменьшает запас материалов. Запись следующая:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.10 «Материалы» 50000 руб.

4. Начислена заработная плата рабочим 20000руб.

Комментарий. Согласно принципу начисления расходы на заработную плату увеличивают стоимость вырабатываемой в основном производстве продукции и поэтому счет «Основное производство» дебетуется. С другой стороны, по аналогии с операцией № 2 возникает задолженность перед рабочими, и пока им не будет выплачена заработная плата, они выступают кредиторами организации (учитывается в пассиве баланса). Таким образом, общая кредиторская задолженность организации возрастает, в результате появляется запись:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.70 «Расчеты персоналом по оплате труда» 20000 руб.

5. Удержан из заработной платы рабочих налог на доходы физических лиц 1000 руб.

Комментарий. Это пример перераспределения кредиторской задолженности. Организация была должна рабочим, но теперь часть их заработной платы в виде НДФЛ ей необходимо перечислить в бюджет. Отсюда задолженность рабочим следует уменьшить, а задолженность бюджету – увеличить (данные этих счетов отражаются в пассиве баланса):

Д-т сч.70 «Расчеты персоналом по оплате труда»

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» 1000 руб.

6. Начислен единый социальный налог 5200 руб.

Комментарий. Организация принимает на себя расходы по социальному страхованию и обеспечению и тем самым увеличивает себестоимость вырабатываемой продукции (счет 20 учитывается в активе баланса, счет 69 – в пассиве). В этом случае составляется запись:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 5200 руб.

7. Оприходована на склад поступившая из основного производства готовая продукция 56400 руб.

Комментарий. Эта операция напоминает операции № 1 и № 3. Объем готовой продукции увеличивается, а объем основного производства уменьшается. Запись очевидна:

Д-т сч.43 «Готовая продукция»

К-т сч.20 «Основное производство» 56400 руб.

8. Отгружена покупателям готовая продукция 80000руб.

Комментарий. Если идентифицировать получение дохода с возникновением дебиторской задолженности, то согласно принципу начисления эта операция с формальной точки зрения может считаться обратной по отношению к операции № 2. Однако общим можно признать лишь то, что там увеличивалась кредиторская, а здесь дебиторская задолженность, но там увеличивались активы (запасы материалов), а здесь только уменьшаются запасы готовой продукции. Поэтому в данном случае более правильной будет аналогия с операциями № 1, № 3 и № 7. Но и тут есть отличие. Если в названных операциях стоимость списываемых и приходуемых ценностей была одинаковой, то в последнем случае возникает новая особенность: организация стремится получить за свою готовую продукцию больше, чем она затратила на ее изготовление и тем самым фиксирует получение прибыли. Чтобы отразить этот момент, бухгалтеры вводят счет-экран (90 «Продажи») – это условный прием, однако он позволяет согласно принципу ясности отразить процесс получения финансового результата (увеличивается дебиторская задолженность, счет показан в активе баланса, и увеличивается выручка). Для этого бухгалтер делает запись:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч.90 «Продажи» 80000 руб.

9. Списана со склада отгруженная готовая продукция 56400 руб.

Комментарий. Это вторая половина операции № 8, там отражали возникновение права получения денег за проданные ценности и фиксировали уже полученный доход – 80000 руб., теперь согласно принципу идентификации отражается себестоимость проданных ценностей – 56400 руб. и тем самым выявляется результат — прибыль (23 600 руб.). Отсюда и запись становится следствием предыдущей:

Д-т сч.90 «Продажи»

К-т сч.43 «Готовая продукция» 56400 руб.

10. Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за проданную им готовую продукцию 80000 руб.

Комментарий. Эта операция означает уменьшение дебиторской задолженности и увеличение денежных средств на расчетном счете. Логически она повторяет операции № 1, № 3, № 7 и № 8. Ее запись очевидна:

Д-т сч.51 «Расчетные счета»

К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 80000 руб.

11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим 19000руб.

Комментарий. Эта операция приводит к уменьшению средств организации, так как, выдавая зарплату, уменьшают наличные денежные средства (активы) и тем самым одновременно уменьшают кредиторскую задолженность (пассивы). Отсюда запись:

Д-т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч.50 «Касса» 19000 руб.

12. Перечислены с расчетного счета средства:

а) поставщикам 40000 руб.

б) бюджету 1000 руб.

в) органам социального страхования 5200 руб.

Всего: 46200 руб.

Комментарий. Здесь основная идея аналогична операции № 11. Суть сводится к изъятию денежных средств (активов) в целях погашения кредиторской задолженности (принцип контроля). Отличие состоит в том, что в операции № 11 рассчитывались с физическими лицами, в операции № 12 – с юридическими. В первом случае деньги выплачивали из кассы, во втором – с расчетного счета. Запись по форме отличается от предыдущих, так как с одного счета деньги выплачивали в покрытие трех видов кредиторской задолженности:

Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40000 руб.

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» 1000 руб.

Д-т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 5200 руб.

К-т сч.51 «Расчетные счета» 46200 руб.

13. Списана на счет 99 «Прибыли и убытки» прибыль, полученная от реализации готовой продукции 23600 руб.

Комментарий. Счет 99 «Прибыли и убытки» показывает или нарастание источников «собственных» средств, в случае кредитового сальдо, или их уменьшение, в случае дебетового сальдо. В нашем примере увеличение источника было уже отражено по кредиту счета 90 «Продажи» и по дебету счета 51 «Расчетный счет». Перенос сальдо первого счета на счет 99 «Прибыли и убытки» – исключительно бухгалтерская запись:

Д-т сч.90 «Продажи»

К-т сч.99 «Прибыли и убытки» 23 600 руб.

Как выглядят записи, полученные нами при разборе квалификации, можно увидеть из приведенного журнала регистрации фактов хозяйственной жизни.

Журнал регистрации фактов хозяйственной жизни

Итак, после квалификации все факты по мере их возникновения регистрируются в журнале. Запись в нем ведется в хронологической последовательности. В журнале бухгалтер фиксирует содержание факта хозяйственной жизни. Для отражения изменений каждого вида средств и источников открывается счет бухгалтерского учета. Увязка со счетами превращает каждый факт хозяйственной жизни в бухгалтерскую проводку – специальную запись, указывающую стоимостное выражение факта хозяйственной жизни, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зафиксировать данные о нем.

Далее возникает новый этап – отражение бухгалтерских проводок в Главной книге. Книга представляет собой совокупность счетов. Ее цель – систематизировать (отсюда название записей – систематические) бухгалтерские проводки. Счета в Главной книге открываются на каждую статью баланса. Если статья помещена в активе, то сальдо (остатки, вносимые из баланса на счет) указывают по дебету счета, если статья помещена в пассиве, то сальдо указывают по кредиту счета. Сумма фактов, получивших отражение по дебету или кредиту счета, составляет его оборот.

Главная книга организации

Поскольку каждый факт непременно фиксируется по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме, в Главной книге постоянно поддерживается равенство между записями по дебету и кредиту счетов, а, следовательно, после регистрации любого факта хозяйственной жизни может быть составлен баланс. Но обычно по окончании месяца данные Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, что позволяет составить заключительный баланс.

Оборотная ведомость включает три графы: сальдо начальное, обороты и сальдо конечное. Каждая из граф состоит из двух колонок – дебет и кредит. Внутри каждой графы итоги колонок равны между собой.

Оборотная ведомость

по счетам Главной книги

В графе «Сальдо на начало» итоги дебета и кредита равны, так как суммы выписаны из баланса. В графе «Обороты» равенство итогов дебета и кредита объясняется тем, что каждый факт непременно отражается в одинаковой сумме по дебету одного и кредиту другого счета. В графе «Сальдо на конец» итоги дебета и кредита также равны, поскольку получены в результате арифметических действий над двумя парами равных итогов.

Помимо названных трех контрольных итогов имеется четвертый: итог оборота по дебету или кредиту должен быть равен итогу журнала регистрации фактов хозяйственной жизни, так как именно в нем каждой сумме были присвоены сведения о дебетуемом и кредитуемом счете.

Из записей в Главной книге и оборотной ведомости видно, как выводится конечное сальдо: отдельно складываются числа, записанные по дебету и по кредиту (сальдо и все обороты), и из бóльшего итога вычитается меньший. Полученный итог записывается на «бóльшую» (сильную) сторону счета.

По итогам оборотной ведомости составляется заключительный баланс.

Дебетовые сальдо счетов записывают в актив баланса, а кредитовые – в пассив.

Баланс организации

на новую дату

Ознакомление с процедурой показывает, что первичные факты, сгруппированные на счетах бухгалтерского учета, оборотной ведомости и в балансе подлежат интерпретации или анализу. Текущий анализ может быть проведен по Главной книге, последующий – по балансу.

Рассмотрим вступительный баланс и постараемся проанализировать отраженную в нем хозяйственную ситуацию с помощью трех критериев: леверидж, ликвидность и рентабельность.

1. Леверидж . В организации существует самофинансирование, так как «собственные средства» (правильнее собственные инвестиции) составляют 100% всех внутренних средств. Это может быть хорошо, а может быть и плохо. Хорошо, так как в организации нет долгов и она справляется с финансированием бизнеса; плохо потому, что организации, возможно, отказывают в кредитах, что связано или с недальновидной политикой ее администрации, или с недоверием к этой администрации банков и поставщиков. Если бы организация имела возможность привлечь средства сторонних инвесторов, то она могла бы увеличить закупки материалов, нанять дополнительную рабочую силу, арендовать новые помещения и резко расширить производство, значительно увеличивая при этом денежные поступления, поскольку работать на чужие средства, как правило, выгоднее, чем на свои. Риск непогашения долга у кредитора всегда выше, чем у кредитополучателя.

2. Ликвидность . Долгов у организации нет. Она располагает денежной наличностью в 20 000 руб., т. е. у организации нет ликвидности. Однако большие наличные денежные средства – признак скорее их нерационального использования, а не хозяйственного благополучия организации, так как деньги должны работать и приносить прибыль.

3. Рентабельность . Вступительный баланс не дает оснований для оценки рентабельности, так как хозяйственная деятельность организации еще и не начиналась. Можно констатировать, что собственники главным образом за счет своих средств, понеся огромные первоначальные затраты, стремятся получить достаточную прибыль.

Анализ журнала показывает, что администрация стремилась и расширить производство, прежде всего за счет средств поставщиков, и получить право на некоторую отсрочку оплаты закупленных материалов (60 000 руб.).

Задача администрации сводится к тому, чтобы продать всю готовую продукцию за достаточно высокую цену (80 000 руб.). Организации это удается, и она получает желаемые деньги от покупателей.

Рассмотренная структура бухгалтерской процедуры выражает прежде всего четкую логику регистрации фактов хозяйственной жизни, но логика эта кажущаяся. Процедура существует не сама по себе, так же как и учет организуют не для учета, а для описания хозяйственных процессов в целях управления ими. Процессы эти отличаются крайней сложностью, противоречивостью, неопределенностью и неясностью. За процессами стоят люди, их интересы слишком часто конфликтны (почти всегда); чтобы кто-то выиграл, кто-то должен проиграть. Поэтому за кажущейся логикой бухгалтерской процедуры мы сталкиваемся с глубокими парадоксами, лежащими в ней.

3 . Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела

Под парадоксом в науке понимают логическое противоречие, неизбежно возникающее в тех или иных фундаментальных или существенно важных положениях.

Парадоксы неизбежны, а от глубины их осмысления и разрешения зависит успех любой деятельности, в том числе бухгалтерской. Самой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы.

Рассмотрим важнейшие из них. Первый и наиболее распространенный в современной практике парадокс:

1 . Готовая продукция продана (работы выполнены, услуги оказаны), но деньги не поступили (денег нет, а прибыль есть).

Парадоксальность ситуации заключается в возможности или невозможности признать в этом случае наличие прибыли. Если она будет признана сразу же после отгрузки ценностей (в этом случае момент продажи совпадает с моментом перехода права собственности), то как бы это не выглядело убедительно с чисто юридической точки зрения, на практике возникает ситуация, когда при наличии прибыли (иногда очень большой) организация оказывается неплатежеспособной, ее сотрудники не могут получить заработную плату, а сама организация может быть объявлена банкротом. И, действительно, пока ценности (работы, услуги) не будут оплачены, в активе баланса они числятся как дебиторская задолженность. В пассиве же баланса возникает прибыль. Однако это не прибыль, а только право на нее, то есть псевдоприбыль, но ее появление требует выплаты дивидендов, налогов, а денег на расчетном счете для этого нет. Следовательно, отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) как момент продажи искажает истинное состояние пассива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках экономической практики баланса. Юридическая же трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему.

Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей, и, следовательно, момент продаж не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то как бы это не выглядело убедительно с чисто экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав организации (искусственно занижена дебиторская задолженность), стоимости ее активов, искажению показателей ликвидности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент продажи искажает истинное состояние актива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как сложного, но не завершившего оборот капитала, снимает проблему.

Обе трактовки искажают реальное положение вещей: в персом случае – экономическую ситуацию, во втором – юридическую.

Суть парадокса вызвана тем, что хозяйственная сделка, отражаемая в учете, имеет две стороны и, следовательно, может считаться завершенной только после отгрузки и оплаты ценностей (работ, услуг). Но в жизни необходимо остановиться на одном моменте: или на отгрузке, или на оплате.

Распространение в учетной практике отчета о движении денежных средств явилось следствием того, что организации, которые могут обоснованно показать довольно большую прибыль, на деле оказываются неплатежеспособными.

2 . Деньги есть, а прибыли нет.

Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда организация получила денежные средства за продукцию, проданную ниже себестоимости. Такое положение приводит к убыткам.

Приведенный пример связан с реальным притоком денежных средств, не увеличивающих прибыль организации. Однако возникают ситуации, когда прибыль организации уменьшается путем отражения расходов, которые вовсе не было, или которых могло и не быть. При этом реальных денежных выплат нет.

Например:

1. Отнесение на текущие расходы сумм ранее показанных как расходы будущих периодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и, следовательно, в данном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса – нет;

2. Резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут и отсутствовать). Например, никогда все дебиторы (должники организации) задолженность не погасят одновременно, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв, увеличивая (дебетуя) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем больше резервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере не затрагивает денежную наличность;

3. Амортизация – списание стоимости основных средств и нематериальных активов на текущие расходы организации. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходы отчетного периода, тем меньше прибыль, но на денежную массу это не оказывает никакого внимания.

Каждый из названных случаев приводит к:

– снижению рентабельности организации и падению курса ее ценных бумаг;

– лишению работников организации премий и иных возможных видов денежного поощрения;

– уменьшению размеров налогооблагаемой прибыли.

3 . Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства – это и есть прибыль. Однако это не всегда так. Имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль.

Например .

1. Получены материалы, которые надо оплатить, в данный момент оплаты не было. Это означает, что актив растет за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности). В учете делается запись:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на поступившие от поставщиков материалы. При этом сумма прибыли организации не меняется;

2. Приняты ценности в порядке целевого финансирования. Эти ценности стали собственностью организации, но распоряжение ими предопределено договором и пока срок действия не истечет, администрация организации не может ими распоряжаться по своему усмотрению. Отсюда запись по Дебету счетов ценностей 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» и Кредиту счета 86 «Целевые финансирование и поступления»;

3. В розничной торговле учет товаров ведется по продажным ценам. Организация, приходуя товар, дебетует счет 41 «Товары» и кредитует счет 42 «Торговая наценка» на сумму наценки. Стоимость массы имущества возрастает, но прибыль может возникнуть только тогда, когда эти товары будут проданы;

4. Проведена переоценка основных средств. Стоимость имущества увеличилась, но это увеличение никак нельзя считать прибылью:

во-первых, прибыль образуется за счет разницы между продажной и покупной ценой, но не между покупной и искусственной ценой, созданной в результате предписаний нормативных документов или произвольных действий администрации;

во-вторых, прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано;

в-третьих, прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности организации, но не в результате манипуляции с оценкой имущества.

Мы разработали случаи, когда масса имущества организации возрастает, а прибыль нет.

Не менее часто встречаются случаи, когда масса имущества уменьшается, не затрагивая величину прибыли.

Например . Погашена кредиторская задолженность. Это означает, что актив баланса уменьшается (за счет расхода денежных средств), уменьшается, соответственно и долги (пассив баланса), но это не приводит к убыткам. Прибыль остается неизменной.

Такое положение приводит:

– к разрыву связи между величиной прибыли и меняющейся стоимостью имущественной массы;

– реально финансовый результат оказывается завышенным, так как не имеет имущественного обеспечения или же это имущество трудно продать или же заниженным, так как в активе ему противопоставлено имущество, не получившее отражения в виде прибыли.

4 . Прибыль изменилась – имущественная масса нет

Например , организация начисляет задолженность перед акционерами по выплате дивидендов. До начисления долга мы имеем следующий элементарный баланс

Баланс 1

Из нераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам по выплате дивидендов 500 руб. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» – Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

После начисления долга акционерам баланс примет следующий вид:

Баланс 2

Таким образом, изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности по дивидендам до их фактической выплаты не изменяет ни объема, ни структуры имущества организации.

Объем имущества уменьшится после выплаты дивидендов, что отразится записями по Дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со с Кредитом счетов по учету денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета». После этого баланс организации примет следующий вид:

Баланс 3

Таким образом:

– величина прибыли не связана с поступлением и выбытием имущества;

– необходимо изучение «разрывов» между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

5 . Получен реальный убыток – в учете показана прибыль.

Данный парадокс возникает по двум причинам:

1) капитализация расходов – деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у организации денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности.

2) амортизация – следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. Предполагается, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры активов: были деньги – стали здания и машины – основные средства, т.е. в величине актива ничего не изменилось. Такой подход был характерен для многих теоретиков, начиная с Луки Пачоли (1494 г.). Однако со времен Джона Меллиса (1588 г.) получил признание взгляд, что организация, приобретая здание и машины, потратила деньги, а следовательно, понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно.

Амортизация является неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции и поэтому списывается в дебет счетов 20, 23, 25, 26, что приводит к увеличению стоимости готовой продукции.

Рассмотренные случаи приводят к двум важным выводам:

– капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами;

– амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную.

6 . Одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход.

Этот парадокс может быть осмыслен только с помощью принципа самостоятельности организации, поскольку все зависит от того, квалифицируем ли мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника или с точки зрения самой организации.

Тут возможны две ситуации:

1) выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченной собственникам (согласно принципу самостоятельности организации), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход организации (изъятие собственником средств организации, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах свидетельствует тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле, собственники могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация организации могла взять или в банке кредит, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором – дивиденды, суть выплат в обоих случаях одинакова.

Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат организации. Однако, приняв принцип самостоятельности, бухгалтеры дебетуют счет «Нераспределенная прибыль» (уменьшая прибыль) и кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты с учредителями»;

2) переплата лимита, установленного на величину расходов. Эту ситуацию лучше всего иллюстрирует следующий пример налогового учета: сотрудник организации потратил 1000 рублей на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на 300 рублей, считая 700 рублей потерями, а 300 рублей доходом командированного сотрудника. Таким образом, с одной стороны, 300 рублей будут расходами организации, с другой – доходом сотрудника организации. Предполагается, что организация «подарила» своему сотруднику 300 рублей, но это не освобождает ее от уплаты налога на прибыль.

Рассмотренные случаи позволяют сделать вывод: меняя точку зрения – от собственника к организации или от организации к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

7 . Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным активам.

Этот парадокс снимается благодаря принципу интерпретируемости. Если главный бухгалтер или руководитель считают объект для данной организации значимым, они относят его к основным средствам, если же объект, с точки зрения влияния на финансовые результаты, менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае объект попадет под действие принципа соответствия и будет амортизироваться в течение нескольких лет, во втором – он будет списан в дебет производственных счетов или счета 90 «Продажи», или 91 «Прочие доходы и расходы», или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в течение, как правило, одного года. Парадоксальность ситуации усиливается в случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, будут интерпретированы по-разному согласно их стоимости и отнесены:

– к основным средствам;

– к оборотным средствам;

– сразу же списаны в расходы.

В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация – реальное наличие актива, его эксплуатация и полное его отсутствие в отчетности.

Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:

– нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;

– квалификация объекта не может быть однозначной, а это приводит к различным результатам при исчислении прибыли.

8 . Учетный остаток не равен фактическому.

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом уставе), или следствие подгонки (приписки) данных.

Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет по следующим причинам:

1) ценности, находящиеся в организации, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны работников организации, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только принцип контроля может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;

2) основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;

3) дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь, тем более не отличается точностью;

4) денежные средства организации также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения организации минимум по двум причинам:

– покупательная сила денежных единиц все время меняется;

– курс иностранной валюты постоянно колеблется;

5) расходы будущих периодов – это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;

6) кредиторская задолженность неадекватна в тех случаях, когда договоры были составлены в иностранной валюте и колебание ее курсов искажает учетные данные;

7) доходы будущих периодов – это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;

8) резервы – условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

9) добавочный капитал – следствие принципа целостности диграфической бухгалтерии. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. Степень условности повышения стоимости актива, столь же условно отражается и на оценке добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Добавочный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.

Представленные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

– все или почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер;

– степень условности различных объектов бухгалтерского учета неодинакова;

– значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

9 . Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого.

Бухгалтерский учет представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен принципом интерпретации.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:

1) если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;

2) если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что обе интерпретации могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последней ситуации.

Если организация эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то:

– с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает организации);

– с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности организации, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

– с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

– с юридической точки зрения – права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Из приведенной ситуации можно сделать следующие выводы:

– процедура бухгалтерского учета не в состоянии отразить в счетоводстве логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и отразить их на всех этапах процедуры;

– процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

10 . Сумма средств организации не равна их совокупной стоимости.

Суть парадокса сводится к тому, что организация имеет как бы две оценки (цены):

1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;

2) стоимость самой организации в целом.

Стоимость организации возникает, когда ее хотят или продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества – актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее рентабельности. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а покупателя – на предполагаемой потенциальной рентабельности. И, следовательно, покупатель покупает не столько организацию, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за организацию, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвилл .

При отражении гудвилла возможно выполнение двух процедур:

1) бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества – активов до текущей оценки и определяет гудвилл не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;

2) разность – величина гудвилла, должна получить отражение в счетоводстве. Поскольку реально гудвилл может быть выявлен только в результате покупки организации, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвилл прибыль покупателя?

Да , отвечают одни бухгалтеры, так как согласно принципу идентификации расходы, связанные с покупкой гудвилла, должны окупиться в будущем.

Нет , отвечают другие, ибо гудвилл представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвилл.

В первом случае дебетуют счет «Нематериальные активы», во втором - нет. В первом случае величину гудвилла списывают в течение нескольких лет, уменьшая прибыль, во втором – сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в купленную организацию.

Таким образом, присутствие в учете гудвилла (новой для российского учета категории) позволяет:

1) отразить факт вложения средств предприятия в приобретение сторонних организаций;

2) показать «переплаты» организации при совершенных сделках.

11 . Прибыль, исчисленная за все время существования организации (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период.

В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения организации до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:

1) покупательная сила денежных единиц постоянно меняется и тем самым определить общую прибыль за всю историю организации технически сложно, а практически бессмысленно;

2) за время работы организации администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;

3) изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;

4) изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.

В сущности, мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильная: общая или суммированная по отчетным периодам?

Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом:

• согласно принципу непрерывности общая прибыль вообще невозможна и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с прибылью за другие отчетные периоды.

12 . Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.

Это может быть самый важный и главный парадокс. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности организации прослеживались четкие закономерности. Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в счетоводстве или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае счетоводство необходимо только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезно для будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения. Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли носит очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению вещей.

4 . Роль основной бухгалтерской процедуры в хозяйственной жизни организации

С одной стороны, процедура целиком подчиняет себе бухгалтера, но с другой – бухгалтер подчиняет эту процедуру целям, которые преследует он или лица, на которые он – бухгалтер – работает.

Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, – это понимание того, что парадоксы возникают на практике, в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться эти парадоксы могут только в теории.

Второе условие – владение процедурой, т.е. умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры.

Третье условие – четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики организации , цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Мы рассмотрели множество парадоксов, из которых видно, как обманчива основная бухгалтерская процедура, как выбор того или иного решения кардинально меняет финансовый результат и основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности организации. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо знать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть процедуры отражает объективные и даже субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, являясь информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности.

Теперь постараемся осмыслить то, что составляет оценку финансовой ситуации любой фирмы: рентабельность, ликвидность, леверидж.

Рентабельность может колебаться. Пределы этих колебаний позволяют понять, как бухгалтеры способны конструировать величину финансового результата. Достаточно безвозмездно что-либо получить, и если принятая методология позволяет квалифицировать дар как прибыль, то рентабельность моментально поползет вверх. Если же учетная политика не позволяет сделать это, то можно увеличить стоимость уже принятого на баланс имущества, относя величину увеличения оценки на прибыль. Во всяком случае, здравый смысл подсказывает, что 100 руб. которые вы заработали, ничем не хуже 100 руб. которые вам подарили. Более того, если у вас на руках иностранная валюта или ценные бумаги, чей курс идет вверх, то у вас, несомненно, возникает прибыль, но это не значит, что подсказка правильна.

Если же, наоборот, администрация стремится уменьшить прибыль, то она может, например, прибегнуть к формированию резервов. Чем больше величина резервов, тем больше убытков. При этом убытки действительно могут быть таковыми только в том случае, когда они реально имеют место, т.е. они уже есть, но еще не выявлены, официально их еще не констатировали. Однако в действительности их может и не быть, тогда резерв представляет собой не что иное, как довольно грубый инструмент сокрытия прибыли как от государства (от налоговых органов), так и от собственников (им будет выплачено меньше дивидендов). В последнем случае это может и не повлиять на их благосостояние, так как резервирование – это не только сокрытие прибыли, но и ее реинвестирование в организацию, в ее активы. И если это так, то речь идет не об убытках, а о псевдоубытках, что очень часто позволяет поднять курс ценных бумаг данной организации и тем самым увеличить благосостояние ее собственников.

Ликвидность , прежде всего, зависит от системы учета. Если под расходом понимаются реальные выплаты средств, то объем кредиторской задолженности (привлеченных средств) в отчетности уменьшается, и показатель ликвидности улучшается. Если, согласно принципу идентификации, под расходами понимаются возникающие обязательства, то ликвидность как учетный показатель ухудшается. Кроме того, покрытие фактических учетных долгов не отражает долгов потенциальных (выплаты страховых премий, гарантийные ремонты и т.д.), могущих возникнуть в будущем. Следовательно, если бухгалтер принимает их во внимание, то ликвидность ухудшается, если нет – улучшается. С другой стороны, чем больше будет создано резервов, тем меньше окажется величина оборотных средств, принимаемая во внимание при расчете ликвидности. При этом обычно забывают, что далеко не все активы, принятые для покрытия кредиторской задолженности, могут быть приняты во внимание (не все товары будут проданы, дебиторская задолженность не будет погашена полностью и даже деньги в банке могут оказаться фикцией, если банк прогорел). Таким образом, манипулируя с показателем ликвидности можно представлять ее, как правило, логически равноценными методами, но в значениях совершенно различных.

Однако на самом деле подлинная ликвидность, та, которая продиктована жизнью, останется неизменной. Учетная процедура не может изменить жизнь, но очень легко меняет представления о ней.

Леверидж также очень условен. Если бухгалтер подсчитывает соотношение между привлеченными и собственными средствами организации, то в обоих случаях возникают сложности:

– не ясно, как исчислить величину привлеченных средств, т.е. подлинная величина кредиторской задолженности совсем не очевидна;

– не очевидна и величина «собственных» средств организации, так как она иногда может быть искажена за счет резервирования и всегда за счет неизбежных отклонений в оценке актива бухгалтерского баланса.

Любая переоценка, особенно в условиях инфляции, искажает леверидж, причем, если переоценка проводится в сторону увеличения стоимости актива – это улучшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало больше), если же переоценка проводится в сторону уменьшения стоимости актива, – это ухудшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало меньше). Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что при решении учетных задач и всегда возникает противоречие между логической жесткостью выбранной бухгалтерской процедуры и самой жизнью. Ее, жизнь, очень трудно втиснуть в процедурные рамки и отсюда возникают парадоксы. Процедура искажает, если не саму жизнь, то наши представления о ней, а это не может не влиять на принятие управленческих решений администрацией, на решения инвесторов и на решения кредиторов. Все три группы лиц вынуждены принимать свои решения в условиях большой неопределенности – энтропии и, следовательно, чем больше искажений привносят бухгалтерские парадоксы в бухгалтерскую процедуру, тем больше рискуют лица, принимающие решения.

Все, кто участвует в хозяйственных процессах, стремятся снизить этот риск путем выбора методологических приемов, которые обеспечивают определенной группе лиц максимальные преимущества, и то, что эти преимущества будут получены за счет других групп, никого не смущает.

Вывод:

– основная процедура бухгалтерского учета направлена на регистрацию фактов хозяйственной жизни;

– факты регистрируются, обобщаются в целях исчисления финансового результата;

– финансовый результат не может быть исчислен однозначно, его значение обусловлено тем, как главный бухгалтер разрешает парадоксы, заложенные в основной процедуре;

– очень часто снятие парадокса, основанное на выборе процедуры, решается в пользу той или иной группы лиц, занятых в хозяйственных процессах.

ЛЕКЦИЯ 6. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ДЛЯ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ЕДИНИЦ

1. Особенности организации бухгалтерского дела в различных видах хозяйственных обществ.

2. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных и муниципальных унитарных предприятиях.

3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях.

4. Особенности бухгалтерского учета и отчетности на малых предприятиях.

5. Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях.

1. Особенности организации бухгалтерского дела в различных видах хозяйственных обществ

В соответствии со ст.66 Гражданского кодекса РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей, а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). В свою очередь хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежат независимой экспертной оценке. Хозяйственные товарищества, а также общества с ограниченной и дополнительной ответственностью не вправе выпускать акции.

Наиболее распространенными организационно-правовыми формами создаваемых юридических лиц являются открытые акционерные общества (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО) и общества с ограниченной ответственностью (ООО).

В статье 96 Гражданского кодекса РФ отмечается, что акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров.

Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом. Акционеры закрытого акционерного общества имеют преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого общества.

Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» регулирует число участников акционерных обществ. В соответствии со ст.7 число акционеров открытого общества не ограничено. Число акционеров закрытого общества не должно превышать 50 человек. В случае если число акционеров закрытого акционерного общества превысит этот предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. При невыполнении данного требования и если число акционеров такого общества не уменьшится до установленного предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а закрытого акционерного общества – не менее 100-кратной суммы МРОТ на дату государственной регистрации общества. Не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Доля привилегированных акций в общей величине уставного капитала акционерного общества не должна превышать 25%. Акции общества, распространенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций либо уменьшить его путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Увеличение и уменьшение уставного капитала общества регулируется ФЗ «Об акционерных обществах» (ст.28 и 29).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала общество подлежит ликвидации.

Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено вышеназванным законом. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерского учета общества. Срок и порядок выплаты дивидендов устанавливается уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Акционерные общества обязаны создавать резервный капитал в размере, предусмотренном их уставом, но не менее 5% величины уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. В нем также оговаривается размер ежегодных отчислений, который не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках. Ст.88 ФЗ «Об акционерных обществах» устанавливает требования к ведению бухгалтерского учета и подписке финансовой отчетности общества. Перед опубликованием документов общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Годовой отчет подлежит предварительному утверждению советом директоров, а в случае их отсутствия – лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.

Аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения документы, может быть проведена по требованию акционеров, совокупная доля участия которых в уставном капитале составляет 10% и более.

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенные учредительными документами.

Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлен минимальный размер уставного капитала общества, который составляет 100-кратную величину МРОТ на дату предъявления документов для государственной регистрации. Уставный капитал общества подлежит оплате его участниками в течение первого года его деятельности. При нарушении этой обязанности общество должно либо объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала и зарегистрировать его в установленном порядке. Если стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью становиться меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается после уведомления всех его кредиторов. Последние вправе в этом случае потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме.

Для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности общества с ограниченной ответственностью оно вправе ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его участниками.

Общество с дополнительной ответственностью отличается от общества с ограниченной ответственностью.

Таблица 1

Сравнительная характеристика ООО и ОДО

Специфика ОДО состоит в особом характере ответственности по долгам общества.

При недостаточности имущества ОДО для удовлетворения требований кредиторов участники могут быть привлечены к имущественной ответственности по долгам общества личным имуществом. Размер этой ответственности ограничен: он касается не всего имущества, как в полном товариществе, а только его части – одинакового для всех кратного размера к сумме внесенных вкладов (например, трехкратный, пятикратный и т.д.). Таким образом, ОДО занимает промежуточное положение между товариществами с их неограниченной ответственностью участников и обществами, вообще исключающими такую ответственность.

Имущественная ответственность участников ОДО по долгам общества имеет особый характер:

1) ответственность субсидарная, то есть предъявление требований к участникам ОДО может быть реализовано только, когда имущества для удовлетворения требований не хватает;

2) ответственность солидарная, то есть кредиторы ОДО вправе в полном объеме или в любой его части предъявить любому из участников, который обязан удовлетворить эти требования;

3) участники несут равную ответственность, то есть в равной мере кратную размерам их вкладов в уставный капитал;

4) общий объем ответственности определяется учредительными документами, как величина, кратная размеру уставного капитала.

В соответствии с Гражданским Кодексом РФ в случае банкротства одного из участников его дополнительная ответственность пропорционально (или в ином порядке, установленном учредительными документами) распределяется между остальными участниками. Поэтому общая сумма дополнительных гарантий кредиторам остается неизменной.

Полным признается товарищество, участники которого в соответствии с заключенным между ними договорам занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществам (ст. 69 ГК РФ).

Полное товарищество имеет ряд особенностей, отличающих его от других организационно-правовых форм коммерческих организаций:

­ в основе полного товарищества лежит договор между его участниками;

­ оно создается для предпринимательской деятельности;

­ в деятельности полного товарищества предполагается личное участие всех товарищей;

­ предпринимательская деятельность ведется от имени товарищества - юридического лица;

­ участники несут ответственность по обязательствам товарищества принадлежащим им имуществом.

Товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми участниками. Договор определяет:

­ размер и состав складочного капитала товарищества;

­ размер и порядок изменения долей каждого из участников в складочном капитале;

­ размер, состав, сроки и порядок внесения вкладов участниками;

­ ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов.

Отличительные признаки полного товарищества:

1) предпринимательская деятельность его участников (полных товарищей) считается деятельностью самого товарищества;

2) по обязательствам товарищества любой из участников отвечает всем своим имуществом, в том числе и не переданным товариществу в качестве вклада.

Полное товарищество основано на лично-доверительных отношениях участников.

Здесь не исключена ситуация, когда сделку от имени товарищества заключил один участник, а имущественную ответственность по ней (при недостатке имущества товарища) будет нести другой участник своим личным имуществом.

Преимущества данной организационно-правовой формы предпринимательства:

­ позволяет объединить усилия индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, их финансовые и материальные средства для совместного ведения предпринимательской деятельности;

­ позволяет воспользоваться навыками и умениями многих людей;

­ позволяет разделить риски и прибыли от совместной деятельности.

Организационная структура полного товарищества проста и не требует управленческих расходов. К полным товарищам не предъявляется никаких требований относительно публикации результатов деятельности и бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем использование формы простого товарищества сопряжено для его участников с повышенным риском.

Участники товарищества несут солидарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества.

Кредитор вправе предъявить требование как ко всем товарищам совместно, так и к любому из них в отдельности.

Ответственность участника по долгам простого товарищества является неограниченной. Она распространяется на все обязательства, возникшие у товарищества с момента его учреждения, даже если участник вступил в него позже.

Товарищество может прекратить свое существование в результате:

­ смерти участника;

­ признания участника банкротом;

­ прекращения участия в нем юридического лица в результате реорганизации или ликвидации;

­ других непредсказуемых и неконтролируемых событий.

При организации бухгалтерского учета в простом товариществе особое внимание должно быть уделено таким операциям, как внесение вкладов участников в складочный капитал, распределение прибыли и убытков, прием новых товарищей.

Законом не определен минимальный размер складочного капитала полного товарищества, однако размер складочного капитала должен обеспечить имущественную базу для его участия в гражданском обороте.

К моменту регистрации полного товарищества его участники обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал, а остальная часть – в сроки, установленные учредительным договором.

Если обязанность по своевременному внесению вклада в складочный капитал участник не выполняет, он должен уплатить товариществу 10 % годовых с невнесенной части вклада и возместить причиненные убытки.

Вклады участников в складочный капитал являются собственностью товарищества. Оценка вкладов в складочный капитал в денежном выражении производится по согласованию участников.

ГК РФ установлено, что прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально долям в складочном капитале, если другой порядок не предусмотрен в учредительном договоре. Распределение прибылей и убытков полного товарищества между его участниками производится по их усмотрению. Но участник товарищества не может быть полностью устранен от получения прибыли или освобожден от бремени убытков.

ГК РФ определено, что если в результате деятельности полного товарищества чистые активы стали меньше размера складочного капитала, то прибыль не может распределяться между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Участник полного товарищества вправе выйти из него при этом выбывшему участнику выплачивается стоимость части имущества, соответствующая его доле в складочном капитале. По соглашению выбывшего участника с оставшимися участниками выплата стоимости имущества может быть заменена выдачей имущества в натуре.

Часть имущества товарищества или ее стоимость, причитающаяся выбывающему участнику, определяется по балансу, который составляется на момент выбытия участника.

Так как товарищество продолжает свою деятельность, в учредительный договор должны быть внесены необходимые изменения в связи с выходом из товарищества участника.

ГК РФ установлено, что выбывший участник отвечает наравне с оставшимися участниками по обязательствам товарищества, возникшим до его выбытия, в течение двух лет со дня утверждения отчета о деятельности товарищества за год, в котором он выбыл (ст. 75 ГК РФ).

Участник полного товарищества может с согласия остальных участников передать свою долю или часть ее в складочном капитале (продать, подарить, обменять и т.д.). При передаче доля участника в складочном капитале другому участнику или третьему лицу, величина складочного капитала полного товарищества не меняется.

Полное товарищество может быть ликвидировано по следующим причинам:

­ в товариществе остался единственный участник;

­ истек срок, на который создано товарищество;

­ достигнута цель, ради которой создано товарищество;

­ суд признал недействительной регистрацию товарищества;

­ суд признал деятельность товарищества запрещенной законом;

­ банкротство кого-либо из участников товарищества или всего товарищества.

Если в товариществе остается единственный участник, он может преобразовать полное товарищество в хозяйственное общество в течение 6 месяцев с момента выбытия всех остальных участников.

В деятельности коммандитного товарищества (товарищества на вере) принимают участие как полное товарищество, так и вкладчики (коммандитисты). Правовое положение товарищей и вкладчиков различно (см. табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика прав участников коммандитного товарищества

Товарищество на вере представляет собой видоизмененную форму полного товарищества, позволяющую привлекать дополнительные средства вкладчиков для осуществления своей деятельности. Коммандитисты, вкладывая средства в товарищество, могут получать доходы от предпринимательской деятельности, лично в ней не участвуя и не рискуя всем своим имуществом. Товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми полными товарищами. Вкладчики в учредительном договоре не принимают участие. Изменение состава вкладчиков не влечет изменения учредительного договора и не требует государственной регистрации.

В учредительном договоре товарищества на вере не указывается размер вклада каждого коммандитиста, определяется лишь совокупный размер их вкладов.

ГК РФ определено, что единственной обязанностью вкладчиков товарищества на вере является внесение вклада в складочный капитал, что удостоверяется свидетельством об участии выдаваемым вкладчику товариществом (ст. 85 ГК РФ).

Вклады полных товарищей и коммандитистов в складочный капитал являются собственностью товарищества на вере, поэтому подлежат обособленному учету.

Порядок распределения прибыли товарищества на вере устанавливается учредительным договором. Коммандитист имеет право получить часть прибыли только исходя из его доли в складочном капитале.

По окончании финансового года коммандитист имеет право выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительными документами.

При выходе вкладчика из товарищества на вере не требуется производить расчет стоимости части имущества товарищества, соответствующей доле вкладчика в складочном капитале на основании данных бухгалтерской отчетности.

В случае, если из товарищества на вере выбывают все участвовавшие в нем вкладчики, товарищество подлежит ликвидации. При выбытии всех вкладчиков субъектный состав товарищества перестает соответствовать его форме. Однако, вместо ликвидации товарищество на вере можно преобразовать в полное товарищество.

Вкладчик коммандитного товарищества может передать свою долю в складочном капитале или часть ее третьему лицу или другому вкладчику, но не может передать ее полному товарищу.

2. Особенности организации бухгалтерского учета в государственных и муниципальных унитарных предприятиях

Деятельность государственных и муниципальных унитарных предприятий регулируется Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях», которые содержат особенности, отличающие данные предприятия от других коммерческих организаций.

Унитарные предприятия сохраняются и действуют на основе государственной или муниципальной формы собственности. Учредителем этих предприятий является государство, субъект РФ, муниципальное образование. Имущество принадлежит унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Унитарные предприятия могут быть двух разновидностей с различным объектом имущественных прав и оперативно-хозяйственной самостоятельностью:

­ унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (государственные и муниципальные предприятия);

­ унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).

Различия между ними представлены в табл. 3.

Таблица 3

Различия между унитарными предприятиями

Собственником имущества унитарного предприятия является государство или муниципальное образование. От имени Российской Федерации или субъекта Российской Федерации права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы государственной власти. От имени муниципального образования права собственника имущества унитарного предприятия осуществляют органы местного самоуправления.

Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (паям, долям), в том числе между работниками предприятия.

Унитарное предприятие несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом и не несет ответственность по обязательствам собственника имущества.

Учредительным документом унитарного предприятия является его устав. В уставе государственного или муниципального предприятия содержатся сведения о размере его уставного фонда, а также о порядке и источниках его формирования. Размер уставного фонда государственного предприятия должен быть не менее чем 5000-кратный МРОТ, уставного фонда муниципального предприятия – не менее чем 1000-кратный размер МРОТ на дату государственной регистрации.

В течение трех месяцев с момента государственной регистрации государственного или муниципального предприятия его уставный фонд должен быть полностью сформирован собственником имущества этих предприятий.

Порядок определения состава имущества, закрепленного за унитарным предприятием, устанавливается Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

Стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Собственник унитарного предприятия может не ограничиваться передачей имущества в уставный фонд. Если передача в хозяйственное ведение или оперативное управление осуществляется сверх суммы уставного фонда унитарного предприятия, то такая операция оформляется записями:

­ Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» (отдельный субсчет) Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

­ на стоимость имущества, получаемого сверх суммы уставного фонда при поступлении имущества делается запись: Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» (отдельный субсчет).

Помимо имущества, закрепляемого за унитарным предприятием собственником этого имущества, источниками финансирования имущества предприятия являются: целевое бюджетное финансирование, капитальные вложения и дотации из бюджета; доходы, полученные в результате хозяйственной деятельности, заемные средства.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия являются коммерческими организациями, поэтому органами власти, их создавшими, не предусмотрены постоянные ассигнования из бюджета по их текущим расходам. В то же время государственные и муниципальные органы власти могут поддерживать стабильное финансовое положение унитарных предприятий путем целевого бюджетного финансирования, дотаций из бюджета и ассигнований на капитальные затраты.

Унитарные предприятия могут приобретать имущество за счет средств, выделяемых им в виде государственной помощи. Государственная помощь может быть представлена в форме бюджетных средств (субвенций, субсидий), бюджетных кредитов, включая предоставление ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, объекты природопользования и т.д.). Учет государственной помощи осуществляется в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Государственное или муниципальное предприятие самостоятельно распоряжается движимым имуществом, принадлежащим ему на праве хозяйственного ведения. Вместе с тем ограничены его права по распоряжению недвижимым имуществом. Продавать недвижимое имущество, сдавать его в аренду, передавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал других организаций государственные или муниципальные предприятия могут только с согласия собственника имущества.

В некоторых случаях собственник изымает имущество унитарного предприятия. При изъятии имущества, внесенного ранее в уставный фонд, производится уменьшение уставного фонда.

В государственном или муниципальном предприятии может быть увеличен уставный фонд. Такое увеличение допускается только после его формирования в полном объеме, в т.ч. после передачи предприятию недвижимого и иного имущества, предназначенного для закрепления за ним на праве хозяйственного ведения.

Источниками увеличения уставного фонда являются имущество, дополнительно передаваемое собственником, а также доходы, полученные в результате деятельности государственного или муниципального предприятия.

Решение об увеличении уставного фонда может быть принято собственником только на основании утвержденной годовой бухгалтерской отчетности предприятия за истекший финансовый год. При этом должно быть соблюдено правило: размер уставного фонда государственного или муниципального предприятия с учетом размера его резервного фонда не может превышать стоимость чистых активов, т.е.

Уставный фонд + Резервный фонд < Чистые активы

Уменьшение уставного фонда государственного или муниципального предприятия производится:

­ по решению собственника;

­ в соответствии с законодательством.

Собственник имущества вправе уменьшить уставный фонд унитарного предприятия. Но если в результате уменьшения размер уставного фонда окажется меньше установленного законодательством его минимального размера, решение об уменьшении уставного фонда не принимается.

В соответствии с действующим законодательством, собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить его уставный фонд, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера уставного фонда. При этом уставный фонд необходимо довести до размера, не превышающего стоимость чистых активов предприятия.

Если стоимость чистых активов предприятия окажется меньше минимального размера уставного фонда, установленного федеральным законом на дату регистрации предприятия, необходимо восстановить чистые активы до минимального размера уставного фонда.

Если в течение трех месяцев такое восстановление не произойдет, собственник имущества государственного или муниципального унитарного предприятия должен принять решение о ликвидации или реорганизации предприятия.

Ликвидация унитарного предприятия влечет за собой прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Если при ликвидации унитарного предприятия установлена его неспособность удовлетворить требования кредиторов в полном объеме, руководитель предприятия или ликвидационная комиссия должны обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании его банкротом.

Реорганизация унитарного предприятия может быть осуществлена в форме:

­ слияния двух или нескольких унитарных предприятий;

­ присоединение к унитарному предприятию одного или нескольких унитарных предприятий;

­ разделения унитарного предприятия на два и несколько унитарных предприятий;

­ преобразования унитарного предприятия в юридическое лицо иной организационно-правовой формы.

По решению собственника имущества унитарное предприятие может быть преобразовано в государственное или муниципальное учреждение.

Преобразование унитарного предприятия в организацию иной организационно-правовой формы осуществляется в соответствии с законодательством о приватизации.

Единоличный исполнительный орган унитарного предприятия является его руководитель (директор, генеральный директор), который назначается собственником имущества предприятия и подчинен ему.

Собственник имущества унитарного предприятия согласовывает прием на работу главного бухгалтера, заключение с ним трудового договора, его изменение и прекращение.

Бухгалтерская отчетность унитарного предприятия должна быть утверждена собственником. Отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке. Аудитора утверждает собственник имущества.

Некоторые особенности создания и функционирования имеет казенное предприятие, основанное на праве оперативного управления.

Казенное предприятие создается на базе государственного или муниципального имущества. Федеральное казенное предприятие учреждается решением Правительства РФ. Казенное предприятие субъекта Российской Федерации учреждается решением органа государственной власти субъекта Российской Федерации. Муниципальное казенное предприятие утверждается решением органа местного самоуправления.

Основания для создания казенного предприятия:

1) преобладающая или значительная часть производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг предназначена для федеральных государственных нужд, нужд субъекта Российской Федерации или муниципального образования;

2) существует необходимость использовать имущество, приватизация которого запрещена;

3) имеется необходимость осуществления деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализуемых по установленным государственным ценам в целях решения социальных задач;

4) существует необходимость разработки и производства отдельных видов продукции, обеспечивающей безопасность Российской Федерации;

5) необходимо производить отдельные виды продукции, изъятой из оборота или ограниченно оборотоспособной;

6) имеется необходимость осуществления деятельности, предусмотренной федеральными законами исключительно для казенных предприятий.

Учредительным документом казенного предприятия является его устав, который содержит сведения о порядке распределения и использования доходов казенного предприятия.

В отличие от унитарного предприятия, в казенном предприятии уставный фонд не формируется, потому что здесь интересы кредиторов обеспечивают собственники. При недостаточности имущества казенного предприятия Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование несут субсидарную ответственность по обязательствам своих казенных предприятий.

Права распоряжения имуществом казенного предприятия значительно уже прав распоряжения имуществом унитарного предприятия. Казенное предприятие вправе отчуждать или распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

Собственник имущества казенного предприятия имеет право изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество предприятия и распоряжаться им по своему усмотрению.

Деятельность казенного предприятия осуществляется в соответствии со сметой доходов и расходов, утверждаемой собственником имущества. Порядок распределения доходов казенного предприятия определяется Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъекта Российской Федерации, органами местного самоуправления.

3. Специфика финансового учета и отчетности в некоммерческих организациях

Юридические лица относятся к некоммерческим организациям, если извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и полученная прибыль не распределяется между участниками (п.1 ст. 50 ГК РФ). Соблюдение этих двух признаков отличает некоммерческие организации от прочих юридических лиц.

Федеральным законом от 12.01.96 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 28.12.02 г.) предусмотрены различные формы некоммерческих организаций.

Общественные и религиозные объединения существуют как общественная организация, общественное движение, общественный фонд, общественное учреждение, орган общественной самодеятельности, в случае государственной регистрации приобретают права и принимают на себя обязанности юридического лица. Политическое общественное объединение подлежит государственной регистрации в обязательном порядке.

Некоммерческие организации, зарегистрированные в форме общественных объединений, сдают бухгалтерскую отчетность один раз в год, на что другие организации права не имеют.

Религиозные объединения (религиозная группа, религиозная организация), фонд, государственная корпорация, некоммерческое партнерство, учреждение .

Имущество учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления: учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться этим имуществом или приобретенным за счет средств, выделенных по смете. Эта группа некоммерческих организаций представляет квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года.

Автономная некоммерческая организация, объединение работодателей, объединение юридических лиц (ассоциация и союз) сдают квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года.

Объединение юридических лиц при необходимости ведения предпринимательской деятельности преобразуется в хозяйственные общества (хозяйственные товарищества) либо создает хозяйственные общества (хозяйственные товарищества) или участвует в таких обществах.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 10.01.03 г.) бухгалтерская отчетность некоммерческих состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (обязательному аудиту подлежат фонды, в том числе общественные);

д) пояснительной записки.

Исключением из этого права является состав отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Для них устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 4 ст. 15 закона № 129-ФЗ:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Благотворительная организация – неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. В соответствии с федеральным законом от 11.08.1995 г. №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не подлежит распределению между ее учредителями (членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта благотворительная организация создана. Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и иных формах. Благотворительная организация может создаваться в форме учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.

Благотворительная организация ведет бухгалтерский учет и составляет отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий учитываются в составе прочих расходов. Отмеченные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Одним из источников формирования имущества благотворительной организации являются благотворительные пожертвования. В бухгалтерском учете для обобщения информации о движении средств, которые предназначены для осуществления мероприятий целевого назначения, используется счет 86 «Целевое финансирование».

Орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которой она создана. Благотворительная организация ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения о финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» по использованию имущества и расходованию средств.

4 . Особенности бухгалтерского учета и отчетности на малых предприятиях

Выбор системы бухгалтерского учета . Первый вариант организации бухгалтерского учета – использование типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. В этом случае схема организации учета на малых предприятиях не будет ничем отличаться от других предприятий и организаций, не являющихся субъектами малого предпринимательства.

При втором варианте малые предприятия организуют учет по упрощенной форме бухгалтерского учета с использованием рабочего Плана счетов.

Нормативной базой для данного варианта являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н.

Малым предприятием с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, имеющими незначительное количество хозяйственных операций (как правило, до 100 операций в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета, которая имеет две разновидности.

Малые предприятия, совершающие не более 30 операций в месяц, не имеющие собственного имущества и не производящие продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации в Книге учета хозяйственных операций по форме К-1. Для учета расчетов по оплате труда с работниками, по налогу на доходы физических лиц с бюджетом малое предприятие должно вести еще и ведомость учета заработной платы по форме № В-8. Это простая система учета.

Малые предприятия, имеющие собственное имущество, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять для учета финансово-хозяйственных операций в дополнение к указанным выше ведомостям следующие регистры бухгалтерского учета:

­ ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений, - форма № В-1;

­ ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, – форма № В-2;

­ ведомость учета затрат на производство – форма № В-3;

­ ведомость учета денежных средств и фондов – форма № В-4;

­ ведомость учета расчетов и прочих операций – форма № В-5;

­ ведомость учета реализации – форма № В-6 (оплата);

­ ведомость учета реализации – форма № В-6 (отгрузка);

­ ведомость учета расчетов с поставщиками – форма № В-7;

­ ведомость учета оплаты труда – форма № В-8;

­ ведомость (шахматная) – форма № В-9.

Такое ведение учета называется упрощенной формой бухгалтерского учета с использованием регистров учета имущества малого предприятия .

Эту форму ведения бухгалтерского учета не следует путать с упрощенной системой налогообложения.

Для организации бухгалтерского учета по упрощенной форме малое предприятие на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации составляет рабочий План счетов, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета по основным счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим особенности применения рабочего Плана счетов бухгалтерского учета, рекомендованного указаниями по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях.

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств».

На счете 01 «Основные средства» обособленно рекомендуется учитывать приобретение нематериальных активов . Амортизация нематериальных активов учитывается обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств».

При осуществлении капитальных вложений расходы по строительству или приобретению отдельных объектов основных средств и нематериальных активов согласно счетам поставщиков и подрядчиков отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Производственные запасы учитываются на счете 10 «Материалы».

Учет материалов на малом предприятии рекомендуется вести по методу средневзвешенной (средней) себестоимости, когда каждая единица (вид, группа) материалов, списанная на производство или оставшаяся на складе, оценивается по стоимости, определяемой как частное от деления их общей стоимости (с учетом остатка на начало учетного периода) на их количество.

Налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным средствам» применительно к порядку, установленному для учета материалов. При этом отдельно ведется учет движения НДС по материалам и основным средствам (нематериальным активам).

Затраты , связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются на счете 20 «Основное производство».

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется на малых предприятиях в разрезе видов затрат (на оплату труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учета, которыми могут быть затраты в целом по предприятию, по видам продукции (работам, услугам), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т. п. В случае наличия условно-постоянных расходов общехозяйственные (накладные) расходы списываются ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг).

Учет готовой продукции и товаров ведется на счете 41 «Товары».

Товары, приобретаемые малым предприятием для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с дальнейшим их списанием при выбытии по методу средневзвешенной (средней) себестоимости.

Учет дебиторской и кредиторской задолженности рекомендуется вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету – возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту – возникновение кредиторской и погашение дебиторской.

Малые предприятия, основываясь на Типовых рекомендациях для субъектов малого предпринимательства, могут вести бухгалтерский учет выручки для определения финансовых результатов либо по методу начисления (по мере отгрузки продукции), либо кассовым методом (по мере оплаты продукции). Таким образом, в учетной политике малые предприятия могут отразить применение метода определения выручки по мере оплаты не только для целей налогообложения, но и для ведения бухгалтерского учета.

Одним из общеметодологических принципов бухгалтерского учета во всем мире является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т. е. затраты в учете отражаются путем их начисления в том отчетном периоде, к которому эти затраты относятся, независимо от факта оплаты (п. 6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Однако применение в бухгалтерском учете кассового метода означает отказ от данного допущения.

Пунктом 20 Типовых рекомендаций установлено: «При принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использовании кассового метода учета следует учитывать следующее.

Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.»

Например , предприятие приобрело в марте материалы на 118 тыс. руб., в том числе НДС – 18 тыс. руб. Поставщику в марте перечислено 59 тыс. руб. Материалы полностью использованы при выполнении работ. Производственным рабочим начислена заработная плата и ЕСН – 30 тыс. руб. Получена выручка за выполненные работы – 177 тыс. руб., в том числе НДС 27 тыс. руб.

а) Метод начисления .

Март

Д сч.10 К сч.60 – оприходованы материалы на сумму 100 000 руб.;

Д сч.19 К сч. 60 – учтен НДС по материалам на сумму 18 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 – произведена частичная оплата материалов на сумму 59 000 руб.;

Д сч.68 К сч.19 – принят к вычеты НДС по оприходованным материалам на основании счета-фактуры на сумму 18 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 – списаны оплаченные материалы на основное производство на сумму 100 000 руб.;

Д сч.20 К сч.70,69 – начислена заработная плата и ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.51 К сч.90/1 – поступили денежные средства за выполненные работы на сумму 177 000 руб.;

Д сч.90/3 К сч.68 – отражен НДС с выручки от реализации на сумму 27 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 – списаны оплаченные затраты на реализацию на сумму 130 000 руб.;

Д сч.90/9 К сч.99 – определен финансовый результат на сумму 20 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 начислен налог на прибыль на сумму 5 000 руб. (20 000 руб. × 24%);

Апрель

Д сч.70, 69 К сч.50, 51 – выплачена заработная плата и перечислен ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 – произведена полная оплата поставщику за материалы на сумму 59 000 руб.

б) Кассовый метод .

Март

Д сч.10 К сч.60 – оприходованы материалы на сумму 100 000 руб.;

Д сч.19 К сч.60 – учтен НДС по материалам на сумму 18 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 – произведена частичная оплата материалов на сумму 59 000 руб.;

Д сч.68 К сч.19 – принят к вычету НДС по оприходованным материалам на основании счета-фактуры на сумму 18 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 – списаны оплаченные материалы но основное производство на сумму 50 000 руб.;

Д сч.51 К сч.90/1 – получены денежные средства за выполненные работы на сумму 177 000 руб.;

Д сч.90/3 К сч.68 – отражен НДС с выручки от реализации на сумму 27 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 – списаны оплаченные затраты на реализацию на сумму 50 000 руб.;

Д сч.90/9 К сч.99 – определен финансовый результат на сумму 100 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 – начислен налог на прибыль на сумму 24 000 руб. (100 000 руб. × 24%);

Апрель

Д сч.20 К сч.70, 69 – начислены заработная плата и ЕСН на сумму 30 000 руб.;

Д сч.60 К сч.51 – произведена полная оплата поставщику за материалы на сумму 59 000 руб.;

Д сч.20 К сч.10 – включены оплаченные материалы в издержки производства на сумму 50 000 руб.;

Д сч.90/2 К сч.20 – списаны оплаченные расходы на реализацию на сумму 80 000 руб.;

Д сч.99 К сч.90/9 – определен финансовый результат на сумму 80 000 руб.;

Д сч.99 К сч.68 – сторнирован излишне начисленный налог на прибыль на сумму 19 000 руб. (80 000 руб. × 24%).

Таким образом, из-за списания на реализацию оплаченных в апреле расходов, относящихся к реализованной в марте продукции (работам, услугам), но не покрытых выручкой от реализации апреля, выявился убыток. Однако в марте выявлена «лишняя» прибыль, которая не будет подлежать корректировке, в отличие от прибыли предприятий, ведущих бухгалтерский учет по отгрузке.

При использовании малым предприятием кассового метода учета доходов и расходов по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

Малые предприятия могут не применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н.

Это упрощает учет на малых предприятиях. Расхождение бухгалтерского и налогового учета отражается в регистрах учета.

Для учета основных средств малые предприятия могут применять не инвентарные ведомости по форме ОС-6, а инвентаризационную книгу по форме ОС-6б.

Независимо от того, как ведется бухгалтерский учет на малом предприятии в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», годовая бухгалтерская отчетность малых предприятий может представляться в сокращенном варианте. Таким образом, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять: Отчет об изменении капитала (ф. № 3), Отчет о движении денежных средств (ф. № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5). Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках могут представляться малыми предприятиями по группам статей без дополнительных расшифровок.

Субъекты малого предпринимательства, которые обязаны проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности имеют право не представлять указанные формы, если отсутствуют соответствующие показатели.

5. Особенности организации бухгалтерского учета в бюджетных организациях

Бухгалтерский учет бюджетных организаций регулируется Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 г. № 25н (далее Инструкция). Она устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.

В соответствии с Инструкцией бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Все операции, проводимые бюджетными организациями, оформляются первичными документами. Также для ведения бюджетного учета применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели. Данные проверенных и принятых к учету первичных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в регистрах бюджетного учета (в соответствующих журналах и Главной книге). Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, подбираются в хронологическом порядке и брошюруются.

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, который содержится в Инструкции. Номер счета этого Плана счетов состоит из 26 разрядов.

Приложения к Инструкции содержат: корреспонденцию счетов бюджетного учета, унифицированные формы первичных учетных документов и указания по их применению, перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей, классификацию операций сектора государственного управления.

Формы регистров бюджетного учета и рекомендации по их применению утверждены приказом Минфина России от 23.09.2005 № 123н. В свою очередь порядок составления бюджетной отчетности регулируется Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 24.08.2007 № 72н. В соответствии с п.1 означенной Инструкции бюджетную отчетность составляют и представляют главные распорядители, распорядители, получатели средств бюджетов, администраторы поступлений в бюджет, органы, организующие исполнение бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Бюджетная отчетность составляется на основе данных Главной книги и других регистров бюджетного учета, при этом обязательно проведение сверки оборотов и остатков по регистрам аналитического учета с оборотами и остатками по регистрам синтетического учета. На отчетность оказывают также влияние показатели форм бюджетной отчетности, представленных получателями, распорядителями, главными распорядителями средств бюджета, администраторами поступлений в бюджет, органами, организующими исполнение бюджетов, органами осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, обобщенных путем суммирования одноименных показателей и исключения в установленном порядке взаимосвязанных показателей по позициям консолидируемых форм бюджетной отчетности.

В состав бюджетной отчетности включаются следующие формы отчетов:

а) для главного распорядителя (распорядителя) получателя средств бюджета:

­ баланс главного распорядителя (распорядителя) получателя средств бюджета;

­ справка по консолидируемым расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

­ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

­ отчет о финансовых результатах деятельности;

­ пояснительная записка;

­ разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

б) для органа, организующего исполнение бюджета:

­ баланс по поступлениям и выбытиям средств бюджета;

­ консолидированный баланс органа, организующего исполнение бюджета;

­ справка по консолидированным расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ отчет о кассовом поступлении и выбытии средств бюджета;

­ отчет о кассовом поступлении и выбытии средств от приносящей доход деятельности;

­ отчет об исполнении бюджета;

­ отчет об исполнении сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности;

­ отчет о движении денежных средств;

­ пояснительная записка;

в) для органа, организующего исполнение бюджета, уполномоченного на формирование бюджетной отчетности об исполнении соответствующего консолидированного бюджета Российской Федерации:

­ баланс исполнения консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда;

­ отчет об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда;

­ отчет об исполнении сводной сметы доходов и расходов по приносящей доход деятельности субъекта Российской Федерации и муниципальных образований;

­ консолидированный отчет о движении денежных средств;

­ консолидированный отчет о финансовых результатах деятельности;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года;

­ пояснительная записка к отчету об исполнении консолидированного бюджета;

г) для органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета:

­ баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета;

­ справка по консолидируемым расчетам;

­ справка по заключению счетов бюджетного учета финансового года;

­ отчет по поступлениям и выбытиям;

­ консолидированный отчет о кассовых поступлениях и выбытиях;

­ отчет об операциях по поступлениям в бюджетную систему Российской Федерации, учитываемым органами Федерального казначейства;

­ пояснительная записка.

Дополнительные формы бюджетной отчетности могут быть установлены:

а) главным распорядителем средств – для подведомственных ему распорядителей;

б) органом, организующим исполнение бюджета, - для главных распорядителей, распорядителей и получателей средств бюджета; для своих территориальных органов, организующих исполнение бюджета;

в) органам, организующим исполнение бюджета, ответственным за формирование отчета об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы Российской Федерации, - для органов, организующих исполнение бюджетов, включаемых в отчет об исполнении соответствующего консолидированного бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

г) органам, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета, – для своих территориальных органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета.

ЛЕКЦИЯ 7. БУХГАЛТЕРСКОЕ СОПРОВОЖДЕНИЕ ЖИЗНЕННЫХ ЦИКЛОВ ОРГАНИЗАЦИИ

1. Бухгалтерское дело при создании организации.

2. Бухгалтерское дело при функционировании и развитии организации.

3. Бухгалтерское дело на этапе реорганизации хозяйствующего субъекта.

4. Бухгалтерское дело при ликвидации организации.

1. Бухгалтерское дело при создании организации

В соответствии с нормами гражданского законодательства организация считается созданной со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. При этом ст.51 Гражданского кодекса РФ установлено, что основанием для включения данных государственной регистрации в Единый государственный реестр юридических лиц является регистрация в уполномоченном государственном органе. В этой связи можно утверждать, что моментом возникновения организации является ее государственная регистрация.

Порядок регистрации юридических лиц, как вновь создаваемых, так и возникших в результате реорганизации, установлен Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ. Государственная регистрация предполагает представление в соответствующие органы создаваемым юридическим лицом необходимых документов, требования к оформлению которых утверждены постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 г. № 439 «Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей». Очевидно, что регистрация осуществляется при непосредственном участии потенциальных сотрудников бухгалтерской службы организации. Зачастую в небольших организациях ими производится подготовка необходимых документов для регистрации.

Вновь созданной организации необходимо осуществить:

1. Постановку на налоговый учет . В соответствии со ст.83 Налогового кодекса РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Порядок оформления документов при постановке на учет установлен приказом МНС РФ от 03.03.2004 г. № БГ-3-09/178 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц». В статье 84 Налогового кодекса РФ указано, что налоговый орган, осуществляющий постановку на учет вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя, обязан выдать им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.

2. Постановку на учет во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, фонды медицинского и социального страхования). Порядок постановки на учет во внебюджетные фонды регулируют следующие основные нормативные документы: Закон «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» от 28.06.1991 г. № 1499-1; Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ; Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ; «Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании», утвержденные постановлением Правительства РФ от 15.09.2005 г. № 570; постановление Фонда социального страхования РФ «Об организации работы исполнительных органов Фонда социального страхования Российской Федерации по регистрации страхователей» от 23.03.2004 г. № 27.

Необходимая информация о юридических лицах предоставляется во внебюджетные фонды регистрирующим налоговым органом. В пункте 19 постановления Правительства РФ «О едином государственном реестре юридических лиц» от 19.06.2002 г. № 438 отмечается, что регистрирующий орган в срок не более 5 рабочих дней с момента государственной регистрации юридического лица или внесения изменений в государственный реестр бесплатно представляет необходимые сведения о юридическом лице в территориальные органы Федерального агентства по управлению федеральным имуществом, территориальные органы Пенсионного фонда РФ, региональные отделения Фонда социального страхования РФ, военные комиссариаты, территориальные фонды обязательного медицинского страхования, территориальные органы Федеральной службы государственной статистики и в случаях, установленных федеральными законами, - в иные органы.

3. Открытие счета в банке . Статьей 86 Налогового кодекса РФ установлено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. При этом банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту своего нахождения в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета;

4. Выбор системы бухгалтерского учета и налогообложения . Главой 26.2 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность применения организациями упрощенной системы налогообложения. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право использовать упрощенную систему бухгалтерского учета на основании Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 г. № 64н.

5. Разработку учетной политики . При этом необходимо установить оптимальные для данного субъекта способы ведения и организации бухгалтерского учета, выбрав их из способов, допускаемых нормативными документами.

Статьей 52 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо действует на основании учредительных документов, т. е. устава либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками). В учредительных документах определяются наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью и другие сведения. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава.

Приступая к выполнению своих обязанностей, бухгалтерская служба должна быть хорошо знакома с содержанием учредительных документов организации. Это связно, прежде всего, с необходимостью соблюдения положений учредительных документов, установленных участниками (учредителями) организации. Так, в момент возникновения организации производится запись по формированию уставного капитала организации. При этом кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать величине уставного капитала, отраженной в учредительных документах. Далее в учете осуществляется регистрация операций по внесению имущества в счет вкладов в уставный капитал. Бухгалтерская служба контролирует соблюдение условий и сроков оплаты уставного капитала. Учредителями также могут быть предусмотрены ограничения на некоторые виды имущества при оплате уставного капитала.

2. Бухгалтерское дело при функционировании и развитии организации

Функционирование организации представляет собой процесс осуществления ею финансово-хозяйственной деятельности. Особая роль в организации бухгалтерского дела хозяйствующего субъекта отводится учредительным документам. В процессе функционирования бухгалтерская служба, прежде всего производит регистрацию в системе учета фактов хозяйственной деятельности организации, которая, как отмечалось выше, должна осуществляться в строгом соответствии с учредительными документами. Кроме того, отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). При этом право юридического лица осуществлять деятельность, на занятие которой необходимо получение лицензии, возникает с момента получения такой лицензии или в указанный в ней срок и прекращения по истечении срока ее действия.

В этой связи бухгалтерской службе необходимо постоянно отслеживать:

­ соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые установлены учредительными документами;

­ наличие лицензии на виды деятельности, которые подлежат лицензированию;

­ соблюдение сроков оплаты уставного капитала;

­ необходимость создания фондов, предусмотренных учредительными документами;

­ соблюдение принятого порядка распределения прибыли.

Существует, однако, и обратная связь, которая проявляется посредством влияния бухгалтерской службы на содержание учредительных документов организации. Сотрудники бухгалтерского аппарата могут указывать на необходимость, а в некоторых случаях – на целесообразность внесения изменений в учредительные документы организации для обеспечения соответствия ее деятельности положениям учредительных документов. Гражданским законодательством установлено, что изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. В ряде случаев подготовка документов, представляемых для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, осуществляется при непосредственном участии бухгалтерской службы организации.

Подчеркивая значение бухгалтерского дела в процессе функционирования и развития организации, заметим что оно обусловлено, прежде всего, целью и задачами бухгалтерского учета. Основные задачи бухгалтерского учета определены в п.3 ст.1 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Квалификация сотрудников бухгалтерской службы оказывает влияние на состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также достоверность данных, которые в них формируются. Обеспечивая точность информации об имуществе и обязательствах организации, финансовых результатах ее деятельности, бухгалтерская служба способствует повышению обоснованности принимаемых управленческих решений.

Последнее десятилетие характеризуется изменением отношения к бухгалтерской профессии, которая становится творческой. Действующее законодательство предоставляет большие возможности по выбору тех или иных вариантов организации и ведения бухгалтерского учета, и от того, насколько оптимальным будет выбор, зависят: величина уплачиваемых налоговых платежей, показатели отчетности, привлекательность и надежность организации с точки зрения ее контрагентов. В этой связи можно утверждать, что решения бухгалтерской службы оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Кроме того, необходимо подчеркнуть значение действий, выполняемых работниками бухгалтерской службы в направлении реализации норм гражданского, налогового и трудового законодательства.

Очевидно, что бухгалтерское дело в процессе функционирования и развития организации не ограничивается ведением лишь бухгалтерского финансового учета и формированием внешней отчетности о результатах финансово-хозяйственной деятельности. В рамках бухгалтерского дела выполняются также процедуры управленческого учета. Осуществляется учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и др., а расходов – по направлениям, сегментам, подразделениям, отклонениям от норм и смет расходов, а также осуществляется прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат, калькулирование себестоимости и др. В ряде случаев требуются сведения, которые могут быть получены посредством специальной обработки данных бухгалтерского финансового анализа.

Таким образом, организация бухгалтерского дела в функционирующем хозяйствующем субъекте позволяет:

­ формировать в системе бухгалтерского учета достоверную и надежную информацию об имущественном и финансовом положении организации. необходимую для принятия управленческих решений;

­ получать результаты экономического анализа, позволяющие установить тенденции финансово-хозяйственной деятельности организации и определить направления ее развития на перспективу;

­ влиять на решения по вопросам совершения тех или иных финансово-хозяйственных операций;

­ соблюдать нормы гражданского, налогового и трудового законодательства, что в конечном итоге способствует обеспечению устойчивого развития организации.

3. Бухгалтерское дело на этапе реорганизации хозяйствующего субъекта

Законодательством предусмотрена возможность реорганизации юридических лиц, в процессе осуществления которой значительная роль отводится бухгалтерской службе.

В статье 57 Гражданского кодекса РФ отмечается, что реорганизации юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами. В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Возможны также случаи реорганизации юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования только с согласия уполномоченных государственных органов.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Гражданским кодексом РФ установлено, что:

­ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

­ при присоединении одного юридического лица к другому к присоединенному переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

­ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

­ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;

­ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида, т. е. при изменении организационно-правовой формы, к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Требования к передаточному акту и разделительному балансу содержаться в ст.59 Гражданского кодекса РФ и Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н. Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Отмеченные документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц. Передаточный акт и разделительный баланс представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

При осуществлении реорганизации юридических лиц ст. 60 ГК РФ предусмотрены гарантии прав их кредиторов. Письменно уведомить кредиторов о реорганизации юридического лица обязаны учредители (участники) или соответствующие органы, принявшие решение о реорганизации юридического лица. Выполнение этих требований нередко осуществляется работниками бухгалтерской службы.

Однако главной задачей бухгалтерской службы на этапе реорганизации хозяйствующего субъекта является представление о нем достоверной информации в бухгалтерской отчетности. Правила ее подготовки установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. В документе отмечается, что формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при наличии:

­ учредительных документов организации, возникших в результате реорганизации;

­ решение учредителей или соответствующих органов о реорганизации;

­ договоров о слиянии или присоединении в установленных законодательством случаях;

­ передаточного акта или разделительного баланса;

­ документа, подтверждающего факт внесения соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц: о вновь возникших организациях при реорганизации в форме слияния, выделения, разделения и преобразования; прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и. д.

При этом передаточный акт или разделительный баланс могут включать следующие приложения:

­ бухгалтерскую отчетность, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

­ акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с действующими нормативными актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

­ первичные учетные документы по материальным ценностям, перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации;

­ расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организацией о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций регулируют:

­ дату утверждения и период составления передаточного акта или разделительного баланса;

­ порядок оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества;

­ порядок оценки обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе;

­ правила подготовки заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации;

­ особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в различных формах.

В целом процесс реорганизации можно представить в виде последовательности действий: оформление решения о реорганизации юридического лица с указанием формы реорганизации; уведомление кредиторов и дебиторов о реорганизации; проведение обязательной инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации; составление передаточного акта или разделительного баланса. Таким образом, проведение реорганизации невозможно без участия бухгалтерской службы организации.

4. Бухгалтерское дело при ликвидации организации

Немаловажная роль отводится бухгалтерской службе и на этапе ликвидации юридического лица. Известно, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Юридическое лицо может быть ликвидировано:

­ по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, достижением цели, ради которой оно создано;

­ по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении некоммерческой организацией, в том числе общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом, деятельности, противоречащей ее уставным целям.

Причиной ликвидации также может стать признание судом юридического лица банкротом. Несостоятельным (банкротом) в соответствии со ст. 65 НК РФ может быть признано юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации. Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ.

Ликвидация юридического лица не может осуществляться без соответствующего бухгалтерского сопровождения, что обусловлено требованиями действующего законодательства. Так, учредители (участники) юридического лица или соответствующий орган, принявшие решение о ликвидации, обязаны: письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения информации в Единый государственный реестр юридических лиц; назначить ликвидационную комиссию (ликвидатора) и установить порядок и сроки ликвидации в соответствии с действующим законодательством.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке установленной ГК РФ очередности, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или соответствующим органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам). Ликвидационная комиссия (ликвидатор) уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации юридического лица не ранее чем через два месяца с момента помещения в органных печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица. После завершения процесса ликвидации в регистрирующий орган представляются необходимые документы.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.

Очевидно, что выявление кредиторской задолженности и получение дебиторской задолженности, письменное уведомление кредиторов о ликвидации юридического лица, подготовка ликвидационного баланса, т. е. процедуры, выполнение которых необходимо в случае ликвидации организации, осуществляются с непосредственным участием ее бухгалтерской службы.

ЛЕКЦИЯ 8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА НА ПРЕДПРИЯТИИ

1. Организационная структура бухгалтерии.

2. Положение о бухгалтерии.

3. Права и обязанности работников бухгалтерии.

4. Квалификационные требования к сотрудникам бухгалтерии.

5. Организация бухгалтерского дела и архива.

1 . Организационная структура бухгалтерии

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при осуществлении хозяйственных операций несет руководитель организации.

В зависимости от объема учетной работы руководитель может:

а) учредить бухгалтерскую службу как самостоятельное структурное подразделение организации, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет самостоятельно.

Поскольку вопрос о форме организации ведения бухгалтерского учета относится к компетенции руководителя организации, то ни учредители, ни кто-либо другой не вправе своими решениями непосредственно определять форму организации учетной работы.

Учреждение бухгалтерской службы как структурного подразделения организации производится на основании соответствующего приказа (распоряжения) руководителя.

В зависимости от величины и специализации организации, объема учетных работ могут быть выбраны различные варианты организации бухгалтерской службы. В зависимости от происходящих организационных изменений на предприятии могут меняться и варианты организации бухгалтерии.

Бухгалтерский учет может быть организован по централизованной , децентрализованной или смешанной форме.

Централизация учета предполагает сосредоточение синтетического и аналитического учета, составление баланса и отчетности в главной бухгалтерии. При этом в подразделениях организации осуществляется первичный учет путем составления первичных документов по всем хозяйственным операциям. Данные первичных документов собираются в накопительных и группировочных ведомостях, а также производственных отчетах и отчетах о движении материальных ценностей. Затем документы поступают в главную бухгалтерию. Где они проверяются, обрабатываются и их данные заносятся в регистры синтетического и аналитического учета.

Децентрализация учета состоит в том, что в отдельных структурных подразделениях организации не только оформляются первичные документы, но и ведется синтетический и аналитический учет. Составляется отчетность. Подразделения представляют отчетность в главную бухгалтерию, где ее сводят в целом по организации.

Смешанная форма учета состоит в том, что в подразделениях организации наряду с документами и производственными отчетами составляют бухгалтерские проводки, то есть ведется аналитический учет, сводятся и группируются учетные данные, но их обобщение ограничивается составлением производственных отчетов.

Исходя из формы организации учета определяется структура бухгалтерии.

Под структурой бухгалтерии понимается состав и соподчиненность взаимосвязанных организационных единиц и звеньев бухгалтерии, выполняющих различные функции .

Различают два вида разделения труда бухгалтера: предметный и функциональный.

Предметный (линейный, оперативный) вид разделения труда основывается на принципе обособленности выполняемых работ или операций, при котором весь определенный цикл совершает от начала и до конца один работник или определенная часть аппарата бухгалтерии.

Например, учет производственных затрат основного производства ведет один бухгалтер, а учет производственных затрат вспомогательного производства – другой бухгалтер.

Достоинством предметного разделения труда является то, что бухгалтер приближен к объекту учета; знания бухгалтера об объекте учета более глубокие; ответственность бухгалтера за выполненную работу повышается.

Функциональный вариант разделения труда предполагает выполнение каждым бухгалтером или определенной частью аппарата бухгалтерии однородных функций или операций. Такой подход в большей степени соответствует современному уровню формирования информационной системы в организации.

Например, учет оплаты труда в этом случае выполняется так: один бухгалтер (группа бухгалтеров) принимает и проверяет первичные документы, второй начисляет по этим документам заработную плату, третий составляет учетные регистры и т.д.

Применение того или иного принципа разделения труда зависит от объема учетных работ.

Зачастую на практике используется смешанное разделение труда .

На структуру бухгалтерского аппарата влияют и такие факторы как:

­ численность работников;

­ объем учетно-отчетных и контрольных работ;

­ значимость учетных работ;

­ сложность учетных работ.

Необходимое количество бухгалтеров определяется в зависимости от объема обрабатываемой информации по каждому из объектов учета.

Расчеты количества бухгалтеров могут быть сделаны на основе типовых норм времени и норм обслуживания на работы по бухгалтерскому учету. В соответствии с количеством бухгалтеров и формируется организационно-штатная структура бухгалтерии.

Наиболее простая структура бухгалтерии в небольших организациях. Там работы распределяются между исполнителями, как правило, без учета специализации по конкретным участкам. Все работники непосредственно подчиняются главному бухгалтеру.

Бухгалтерии крупных и средних организаций имеют более широкий круг объектов учета, поэтому возникает необходимость в разделении аппарата бухгалтерии на отдельные части. Обычно такое деление производится по главным участкам работы бухгалтерии:

­ группа учета труда и заработной платы, работники которой на основе первичных документов выполняют все расчеты по оплате труда и удержаниям из нее, осуществляют контроль за фондом оплаты труда, ведут учет расчетов во внебюдженые фонды и др.;

­ производственная группа, работники которой ведут учет затрат по всем видам производств, исчисляют фактическую себестоимость готовой продукции (работ, услуг), определяют незавершенное производство;

­ материальная группа, работники которой учитывают и контролируют наличие движения всех видов товарно-материальных ценностей;

­ группа учета готовой продукции и ее реализации, работники которой ведут учет выпуска, наличия, отгрузки и реализации продукции, расчетов с покупателями;

­ финансовая группа, работники которой ведут учет денежных средств и расчетов с дебиторами и кредиторами, юридическими и физическими лицами;

­ группа учета расчетных операций, которая организуется при большом объеме банковских операций и денежных средств. На эту группу также может быть возложена организация финансовой работы и финансовое планирование на тех предприятиях, где отсутствует финансовый отдел;

­ группа учета остальных операций, работники которой ведут учет финансовых результатов, внутриведомственных и внутрихозяйственных расчетов;

­ группа обобщения учета и составления отчетности, работники которой сводят данные бухгалтерского учета, составляют бухгалтерские балансы и отчеты, координируют работу отдельных подразделений бухгалтерии, организуют всю информационную систему.

Если организация осуществляет капитальные вложения, часть работников бухгалтерии занимается учетом затрат на строительство и приобретение основных средств и их финансирования, составлением отчетности по капитальным вложениям.

При наличии большого жилищно-коммунального хозяйства специальная группа ведет учет операций по этому хозяйству.

Вся работа бухгалтерии должна строиться с использованием принципов научной организации труда. Научная организация труда основывается на достижениях науки об управлении, обобщении и распространении передового опыта учета и деятельности бухгалтерского аппарата, наилучшем использовании вычислительной и организационной техники, повышении производительности труда, достижении наилучших результатов при наименьших затратах труда.

Важные предпосылки научной организации труда:

1) ознакомление с особенностями деятельности организации;

2) определение характера и объема необходимых учетных данных;

3) изучение действующих нормативных документов и законов по бухгалтерскому учету и отчетности;

4) распределение функций между бухгалтерией и другими подразделениями организации, а внутри бухгалтерии – между группами и отдельными исполнителями.

Немаловажное значение имеет применение в работе бухгалтерии следующих принципов:

­ непрерывность и ритмичность в работе;

­ культура труда;

­ создание здоровой моральной атмосферы в коллективе;

­ воспитание гордости за бухгалтерскую профессию.

2 . Положение о бухгалтерии

Цели и задачи организации в целом находят отражение в ее уставе. Это главный организационный документ. В соответствии с установленными целями и задачами определяют функции управленческого аппарата для достижения поставленных целей и кто эти функции будет выполнять. Распределение функций закрепляется в Положениях о структурных подразделениях .

Положение – правовой акт, определяющий порядок образования, права, обязанности и организацию работы предприятия, структурного подразделения.

Положение о структурных подразделениях – документ, имеющий постоянный срок действия и следующую структуру текста:

­ общие положения;

­ цели и задачи;

­ функции;

­ права и обязанности;

­ руководство;

­ взаимоотношения (служебные связи);

­ организация работы.

Для разработки Положения о бухгалтерии требуется изучить ФЗ «О бухгалтерском учете», Устав организации.

Раздел I «Общие положения» начинают с определения бухгалтерского учета (ст.1. п.1 ФЗ «О бухгалтерском учете»). Второй пункт раздела отражает, что бухгалтерский учет в организации осуществляется бухгалтерией, действующей на правах самостоятельного структурного подразделения, подчиненного непосредственно руководителю.

В следующем пункте содержится информация о том, что численность и штат бухгалтерии определяются штатным расписанием организации. Поскольку Положение рассчитано на длительный период действия, то здесь не нужно указывать конкретное количество или должности, входящие в штат бухгалтерии на момент составления документа. С ростом организации будет меняться и штат бухгалтерии.

В разделе I обязательным является пункт, где перечисляются законодательно-нормативные акты, которыми руководствуется бухгалтерия в своей деятельности. Данный пункт может иметь следующую формулировку: «Бухгалтерия в своей деятельности руководствуется Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете», Постановлениями Правительства Российской Федерации, нормативными документами Министерства финансов Российской Федерации, других органов, регулирующих бухгалтерский учет, Уставом организации и настоящим Положением о бухгалтерии».

Заканчивается раздел I, как правило, пунктом о руководителе бухгалтерии. Его формулировка может быть такой: «Бухгалтерию возглавляет главный бухгалтер, назначаемый на должность и освобождаемый от должности приказом руководителя организации. Должность главного бухгалтера занимается специалистом с высшим образованием соответствующего профиля и опытом работы не менее (3) 5 лет».

Раздел II «Цели и задачи» посвящается целям и задачам бухгалтерии. Его можно начать с изложения целей и задач бухгалтерского учета, сформулированных в ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 3).

Раздел III «Функции» конкретизирует основные цели и задачи. В нем подробно перечисляются все работы, выполняемые бухгалтерией. Это раздел в наибольшей степени отражает специфику бухгалтерии организации. Но здесь имеются и такие общие для бухгалтерии любой организации позиции как учет основных средств, учет денежных средств, контроль за своевременным и правильным проведением инвентаризации, учет труда и его оплаты и т.п.

В данном разделе отдельными пунктами указываются

­ обязательность применения утвержденных типовых унифицированных форм первичных документов;

­ своевременность и качество составления первичных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете;

­ обеспечение сохранности бухгалтерских документов;

­ использование современных автоматизированных технологий учетных работ и т. д.

Чем подробнее будет расписан III раздел Положения о бухгалтерии, тем легче затем составить должностные инструкции работников бухгалтерии, закрепляющих эти функции за определенными сотрудниками.

Раздел IV «Права и обязанности» содержит права работников бухгалтерии, необходимые для выполнения возложенных на них функций. К обязательным относятся:

­ право требовать от структурных подразделений и должностных лиц организации своевременного в соответствии с графиком представления необходимых документов;

­ право не принимать к исполнению некачественные первичные документы и т.п.

Раздел V «Руководство» фактически содержит должностную инструкцию главного бухгалтера. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» главному бухгалтеру посвящена специальная ст. 7 «Главный бухгалтер». Положения этой статьи должны являться основой данного раздела. Кроме того, разрабатывая этот раздел следует воспользоваться Положением «О главных бухгалтерах» (утв. Постановлением Совета Министров СССР от 24.01.80 № 59, с измен. от 17.04.2002) в части, не противоречащей ФЗ «О бухгалтерском учете».

В этом разделе отражается какие виды документов недействительны без подписи главного бухгалтера и какие документы он обязательно визирует до подписания их руководителем. Обычно отдельным пунктом отражается, что главный бухгалтер обязан обеспечить сохранность первичных документов и учетных регистров, оформление и передачу их в установленном порядке в архив.

Раздел VI «Взаимоотношения» содержит пункты о том, что бухгалтерия взаимодействует:

­ со всеми структурными подразделениями организации по вопросам бухгалтерского учета;

­ с юридической службой – по правовым вопросам, связанным с подготовкой документов и налогообложением;

­ с кадровой службой – по вопросам подбора кадров в бухгалтерию. Желательно включить пункт об обязательном представлении кадровой службой в бухгалтерию копий приказов по личному составу.

Раздел VII «Организация работы» должен содержать пункт о том, что бухгалтерия действует в соответствии с Правилами внутреннего распорядка организации. Если же имеются особенности в работе сотрудников бухгалтерии, то это должно найти отражение в данном разделе Положения о бухгалтерии. В этом разделе может присутствовать пункт о ежегодном проведении аудиторских проверок. Завершается раздел VII пунктом о порядке реорганизации бухгалтерии.

Документ Положение о бухгалтерии – сложный, многопрофильный, чем тщательнее и детальнее он разработан, тем более четко строится и легче организуется в дальнейшем работа бухгалтерии. Оформляется Положение о бухгалтерии на общем бланке, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

3 . Права и обязанности работников бухгалтерии

Для наиболее рациональной организации работы бухгалтерии необходимо сформировать штат работников, закрепив за каждым из них четко определенные функциональные обязанности.

Документ , регламентирующий обязанности и права работников называется должностной инструкцией .

Должностные инструкции позволяют распределить обязанности между работниками, исключить дублирование в выполнении трудовых обязанностей.

При разработке должностных инструкций необходимо обеспечить единый подход к их построению, формулировке содержания, последовательности изложения.

В состав реквизитов должностной инструкции требуется включить:

­ наименование организации;

­ наименование документа («Должностная инструкция»);

­ дату составления;

­ место составления;

­ наименование должности работника;

­ гриф утверждения;

­ текст должностной инструкции;

­ подпись;

­ визы об утверждении;

­ отметку об ознакомлении с инструкцией.

Должностная инструкция включает следующие разделы:

1. Общие положения;

2. Функции;

3. Должностные обязанности;

4. Права;

5. Ответственность;

6. Взаимоотношения (связи с другими должностями);

7. Организация работы и оценка деятельности.

В разделе I «Общие положения» содержатся основные сведения о должности, определяется порядок подчиненности, порядок назначения и освобождения от занимаемой должности, порядок замещения в случае отсутствия работника. В нем (I разделе) перечисляются нормативные документы, которыми работник должен руководствоваться в своей деятельности, квалификационные требования к уровню образования и стажу работы.

В разделе II «Функции» определяются основные направления деятельности.

В разделе III «Должностные обязанности» подробно перечисляются виды работ, выполняемые работником для реализации возложенных на него функций.

Обязанности работников бухгалтерии (за исключением бухгалтера-кассира и бухгалтера-ревизора) являются типовыми и различаются только спецификой выполняемых операций. Эти особенности учитываются при разработке должностных инструкций.

Общие обязанности бухгалтера :

1) выполнение работ по ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций;

2) участие в разработке и осуществление мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины, и рациональном использовании ресурсов;

3) прием и контроль первичных документов по соответствующим участкам бухгалтерского учета и подготовка их к счетной обработке;

4) отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением имущества и обязательств;

5) выявление источников образования потерь и непроизводительных расходов, подготовка предложений по их предупреждению;

6) начисление и перечисление налогов и сборов в бюджеты различных уровней; оплаты труда работников, других выплат и платежей;

7) подготовка данных по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления отчетности;

8) обеспечение внутренних и внешних пользователей сопоставимой и достоверной бухгалтерской отчетностью;

9) участие в проведении экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений;

10) оформление бухгалтерских документов в соответствии с установленным порядком для передачи в архив;

11) выполнение работ по формированию, ведению и хранению базы данных бухгалтерской информации, внесение изменений в справочную и нормативную информацию, используемую при обработке данных.

В разделе IV «Права» перечисляются полномочия работника, необходимые для выполнения его должностных обязанностей.

В разделе V «Ответственность» формулируются содержание и формы ответственности работника за результаты и последствия его деятельности, а также за непринятие своевременных мер по решению конкретных вопросов, входящих в круг его обязанностей.

Раздел VI «Взаимоотношения» должен четко показывать служебные взаимосвязи сотрудников внутри бухгалтерии и с другими подразделениями организации. Его целесообразно представить в виде таблицы. При необходимости в таблице может быть указана дополнительная информация (периодичность представления сведений, объем подготавливаемой информации, носитель информации и т.п.).

В раздел VII «Организация работы и оценка деятельности» содержит режим (график) работы сотрудника, порядок контроля за его деятельностью, возможность совмещения других видов работ, критерии оценки его работы и т.п.

Должностные инструкции работников бухгалтерии разрабатываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации. До сведения работника должностная инструкция доводится под расписку. При необходимости внесения изменений в должностную инструкцию издается соответствующий приказ.

При составлении должностных инструкций целесообразно пользоваться соответствующими квалификационными справочниками должностей.

Должностная инструкция оформляется по типу общего бланка.

4 . Квалификационные требования к сотрудникам бухгалтерии

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и квалификационным справочником к каждому сотруднику бухгалтерии предъявляются определенные квалификационные требования, которые являются базовыми для определения их должностных обязанностей и сферы ответственности.

Главный бухгалтер должен знать:

­ законодательство о бухгалтерском учете;

­ постановления, распоряжения, приказы и другие руководящие, методические и нормативные материалы вышестоящих, финансовых и контрольно-ревизионных органов по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а также касающиеся финансово-хозяйственной деятельности организации;

­ гражданское право, финансовое и налоговое право;

­ структуру организации, стратегию и перспективы ее развития;

­ положения и инструкции по организации бухгалтерского учета в организации и правила его ведения;

­ порядок оформления операций и организацию документооборота по участкам учета;

­ формы и порядок финансовых расчетов;

­ методы экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации, выявления внутрихозяйственных резервов;

­ порядок приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

­ правила расчетов с дебиторами и кредиторами;

­ условия налогообложения юридических и физических лиц;

­ порядок списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

­ правила проведения инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей;

­ порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчетов;

­ правила проведения проверок и документальных ревизий;

­ современные средства вычислительной техники и возможности их применения для выполнения учетно-вычислительных работ и анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации;

­ передовой отечественный и зарубежный опыт совершенствования организации бухгалтерского учета;

­ экономику, организацию производства, труда и управления;

­ основы технологии производства;

­ рыночные методы хозяйствования;

­ законодательство о труде;

­ правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации главного бухгалтера :

­ высшее профессиональное (экономическое) образование;

­ стаж финансово-бухгалтерской работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти (трех) лет.

Бухгалтер должен знать:

­ законодательные акты, постановления, распоряжения, приказы, руководящие, методические и нормативные материалы по организации бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций и составлению отчетности;

­ формы и методы бухгалтерского учета в организации;

­ План счетов и корреспонденцию счетов;

­ организацию документооборота по участкам бухгалтерского учета;

­ порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств;

­ методы экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации;

­ правила эксплуатации вычислительной техники;

­ экономику, организацию труда и управления;

­ рыночные методы хозяйствования;

­ законодательство о труде;

­ правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации .

Бухгалтер I категории:

­ высшее профессиональное (экономическое) образование;

­ стаж работы в должности бухгалтера II категории не менее трех лет.

Бухгалтер II категории:

­ высшее профессионально (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или среднее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в должности бухгалтера не менее трех лет;

Бухгалтер:

­ среднее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы или специальная подготовка по установленной программе;

или

­ стаж работы по учету и контролю не менее трех лет.

Кассир (старший кассир) должен знать :

­ руководящие и нормативные документы (постановления, распоряжения, приказы, инструкции и т.п.), касающиеся ведения кассовых операций;

­ формы кассовых и банковских документов;

­ правила приема, выдачи, учета и хранения денежных средств и ценных бумаг;

­ порядок оформления приходных и расходных кассовых документов;

­ лимиты остатков кассовой наличности, установленной для организации;

­ правила обеспечения сохранности денежных средств и ценных бумаг;

­ порядок ведения кассовой книги, составления кассовой отчетности;

­ правила эксплуатации электронно-вычислительной техники;

­ основы организации труда;

­ законодательство о труде и охране труда в Российской Федерации;

­ правила внутреннего трудового распорядка;

­ правила и нормы охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты.

Бухгалтер-ревизор должен знать :

­ законодательные акты, постановления, распоряжения, приказы, руководящие методические и нормативные материалы по организации бухгалтерского учета и составлению отчетности;

­ формы, методы бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности организации;

­ порядок проведения документальных ревизий и порядок правильности ведения бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций;

­ организацию документооборота и порядок документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением имущества и источников;

­ План счетов и корреспонденцию счетов;

­ финансовое и хозяйственное законодательство;

­ экономику, организацию производства, труда и управления;

­ рыночные методы хозяйствования;

­ правила эксплуатации вычислительной техники;

­ законодательство о труде;

­ правила и нормы охраны труда.

Требования к квалификации .

Бухгалтер-ревизор I категории:

­ высшее профессиональное (экономическое) образование;

­ стаж работы в деятельности бухгалтера-ревизора II категории не менее 3-х лет.

Бухгалтер-ревизор II категории:

­ высшее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы;

или

­ среднее профессиональное (экономическое) образование и стаж работы в деятельности бухгалтера-ревизора не менее 3-х лет.

­ Бухгалтер-ревизор:

­ среднее профессиональное (экономическое) образование без предъявления требований к стажу работы;

или

­ специальная подготовка по установленной программе и стаж работы по учету и контролю не менее 3-х лет.

5 . Организация бухгалтерского дела и архива

Любое дело для успешного функционирования нуждается в организации его осуществления. Это непосредственно касается и бухгалтерского дела. Бухгалтерское дело отличается сложной и неоднородной структурой, разным по содержанию и срокам выполнения перечнем выполняемых работ, необходимостью их гармоничного сочетания для обеспечения единства системы, совмещением учетных функций с контрольными, необходимостью выхода в единую отчетность.

В соответствии со структурой Плана счетов, особенностями производственно-хозяйственной деятельности предприятии, составом и содержанием учетных работ бухгалтерия подразделяется на отделы, секторы, учетно-контрольные группы. При наиболее полном делении в крупных организациях с централизованной системой учета обособляются отделы учета производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, труда и заработной платы (расчетный), производственный (сектор), отделы учета готовой продукции и ее реализации, финансовых операций и расчетов, учета капитальных вложений, непромышленной деятельности и др.

Единых правил для определения количественного состава работников в каждом из подразделений бухгалтерии и распределения обязанностей между ними не существует.

Общая численность бухгалтерского персонала обычно определяется исходя из трудоемкости учетных работ или априорно и также устанавливается по отделам, секторам и учетным группам.

Обязанности между бухгалтерами внутри подразделений распределяются с ориентацией на объект учета или место осуществления хозяйственных операций. Так в материальном отделе за каждым бухгалтером закрепляют определенные склады или виды материальных ценностей, в расчетной части и в производственном секторе – цехи, отделы и службы, в финансовой группе – виды операций и т.п.

Весьма важно при распределении обязанностей внутри бухгалтерии учесть психологические особенности характера того или иного работника. Так, некоммуникабельный бухгалтер может быть прекрасным специалистом в производственном секторе или в отделе учета основных средств и нематериальных активов, но в расчетной части у него могут быть серьезные проблемы во взаимоотношениях с персоналом.

Для обобщения различных видов учетных работ в единое целое, обеспечения равномерности их выполнения в течение отчетного периода составляется специальный график, в котором для подразделений бухгалтерии и отдельных ее работников указывается время представления первичных документов, машинограмм, других учетных регистров, а также форм внешней и внутренней отчетности.

Для четкой и оперативной работы бухгалтерской службы в условиях сложных взаимосвязей ее со всеми сторонами и аспектами функционирования организации важное значение имеет внутренняя регламентация ее деятельности. Для этого рекомендуется разработать и утвердить руководителем предприятия Положение о бухгалтерии. В нем определяется роль и место бухгалтерской службы в организационной структуре аппарата управления, ее подчиненность, основные задачи и функции бухгалтерии, ее права, обязанности и ответственность, внутренняя организационная структура, показатели оценки работы и формы стимулирования.

Важной задачей организации бухгалтерского дела является обеспечение благоприятных условий для нормальной деятельности учетного персонала. Работа сотрудников бухгалтерии состоит из комплекса творческих, логических и вспомогательно-технических операций. Это главным образом интеллектуальная деятельность, требующая сосредоточенности, внимания, пунктуальности и аккуратности. Условия работы влияют на производительность труда, качество выполнения бухгалтерами своих обязанностей, степень утомляемости, удовлетворенность трудом.

Для бухгалтерии необходимо помещение в одном здании с дирекцией предприятия, расположенном вблизи от основного производства. Все ее подразделения обычно располагаются в одном месте в больших помещениях на нижних этажах или в отдельных комнатах на 2-3 человека. В отдельных кабинетах размещаются сотрудники, непрерывно принимающие посетителей: главный бухгалтер, начальник расчетного отдела, кассир. Наиболее приемлемыми для работы считаются прямоугольные комнаты, длина которых превышает ширину не более чем в два раза. Норма площади на одного работника в административно-конторских помещениях – не менее 3-5 квадратных метров.

Помещения для бухгалтерии должны располагаться там, где достаточно естественного света, нормальная влажность и температура, не мешает производственный шум. Нормальной считается освещенность 300 лк. Если возраст работника свыше 50 лет, эта норма должна быть повышена. Освещенность ниже нормы на 20-30 % считается неприемлемой. Наиболее благоприятной в помещении является температура 18-20° С, влажность 60-70%. Уровень шума не должен превышать 45-50 ДБ.

Перечень основных эргономических требований, обеспечивающих нормальные условия труда учетных работников, приведен в табл. 5

Таблица 5

Перечень основных требований к организации рабочего места бухгалтера

Большую часть рабочего времени бухгалтер проводит за столом, который рекомендуется ставить перпендикулярно к окну или так, чтобы свет падал с левой стороны. Размещать бухгалтеров в комнате желательно в соответствии с маршрутами движения документации и регистров. Столы сотрудников, связанных одной работой, следует ставить рядом. Проходы между столами должны быть не менее 55 см.

Рекомендуемая высота стола – 3/7 роста человека, стула – 2/7 роста. Ящики в столах должны допускать возможность нахождения папок с документами в вертикальном положении.

Составной частью внутренней организации бухгалтерского дела является распорядок рабочего дня бухгалтерии. Непосредственно в бухгалтерии прием посетителей рекомендуется производить во второй половине рабочего дня и делать общие перерывы в работе минут на 10-15, один в первой половине дня и два – во второй. Обеденный перерыв желательно сочетать с активным отдыхом (прогулками на свежем отдыхе, гимнастикой). Время обеда работников бухгалтерии не должно совпадать с обеденным перерывом рабочих.

Составной частью бухгалтерского дела является организация бухгалтерского архива.

Согласно Закону «О бухгалтерском учете» все организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и финансовую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает для хранения данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, срок в пять лет. Документы, подтверждающие убыток, переносимый на будущее, необходимо хранить в течение всего срока, пока предприятие уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка. Документы по учету кадров, в том числе лицевые счета работников по расчетам заработной платы, должны сохраняться в течение 75 лет. Срок хранения любого документа исчисляется с 1 января года, следующего за годом его оформления.

Обработанные бухгалтерские документы могут храниться как в самой организации, так и в специальных учреждениях – государственных и частных архивах. Вопрос о выборе места хранения решает руководство предприятия. Порядок хранения бухгалтерских документов непосредственно в организации устанавливает главный бухгалтер.

Обычно первичная документация, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы первые 2-3 года хранятся непосредственно в бухгалтерии, в специальном помещении или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Затем они передаются в архив предприятия или государственные и частные архивы.

Порядок систематизации первичных документов для хранения определяет бухгалтер, имеющий с ними дело. По документам, связанным с расчетными операциями, одни бухгалтеры комплектуют все выставленные в адрес предприятия счета с договорами, другие – с платежными документами, третьи - складывают счета в отдельные папки в разрезе учетных регистров. Чаще всего первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке. Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банков с относящимися к ним первичными документами должны быть подобраны в хронологической последовательности и переплетены. Отдельные виды первичных документов (наряды на сдельную работу, сменные рапорты, маршрутные листы) могут храниться непереплетенными, но подшитыми в папках во избежание их утери или возможных злоупотреблений.

По некоторым видам первичной документации нормативные положения по бухгалтерскому учету и налогообложению предусматривают особый порядок систематизации и хранения. Так, счета-фактуры, полученные от поставщиков, и вторые экземпляры счетов, отправленных предприятием покупателям, следует хранить в специальных папках к журналам учета продаж и покупок. Бланки и документы строгой отчетности необходимо хранить в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их полную сохранность.

Порядок хранения первичных и выходных документов на машиночитаемых носителях определен в соответствующих нормативных положениях и руководствах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в условиях автоматизации обработки экономической информации.

Если руководством предприятия принято решение хранить бухгалтерскую документацию в государственном или частном архивном учреждении, с ним заключается договор возмездного оказания услуг. В типовых договорах с территориальными подразделениями Росархива предусматривается необходимость периодической проверки состояния архивного дела на предприятии и их согласие на уничтожение документов по истечении срока хранения. Для частных архивных учреждений необходима лицензия на осуществление этого вида деятельности. Обычно они не только хранят, но и уничтожают документы с истекшим сроком сохранности. При ликвидации предприятия без правопреемника все документы, касающиеся личного состава (учетные карточки, лицевые счета и т.п.), и документацию, по которой еще не истек срок хранения, необходимо сдать в территориальное отделение Росархива. Туда же передаются и учредительные документы ликвидированной организации.

Ответственность за сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в бухгалтерии и архиве предприятия, за своевременную передачу их в архивное учреждение несет главный бухгалтер. Выдача этой документации из архива предприятия работникам других его структурных подразделений, как правило, не допускается. В отдельных случаях документация выдается только по распоряжению главного бухгалтера.

Изъятие первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов может производиться органами дознания, предварительного следствия, прокуратуры и судами на основании постановления этих органов в соответствии с действующим процессуальным законодательством. Изъятие оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку должностному лицу предприятия. В присутствии представителей органов, осуществляющих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия могут снять копии с изымаемых документов с указанием оснований и даты изъятия.

В случае изъятия недооформленные тома документов (не подшитые, не пронумерованные и т.д.), с разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, соответствующие должностные лица предприятия, учреждения могут дооформить эти тома (сделать опись, пронумеровать листы, прошнуровать, опечатать, заверить своей подписью).

Действующим налоговым законодательством предусмотрена материальная ответственность за сохранность бухгалтерской документации. При их отсутствии или пропаже предприятие обязано уплатить штраф в следующих размерах:

­ 5000 руб., если нет бухгалтерских документов, относящихся к одному налоговому периоду;

­ 15 000 руб., если отсутствуют документы за несколько налоговых периодов;

­ 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если отсутствие документов повлекло занижение налоговой базы.

Кроме того, согласно Административному кодексу руководитель организации может быть оштрафован за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов в размере от 2000 до 3000 руб.

Штрафные санкции не применяются, если предприятие докажет, что пропажа документов произошла по форсмажорным обстоятельствам, например, в результате стихийных бедствий. Во всех случаях пропажи или гибели бухгалтерской документации руководитель предприятия должен назначить приказом комиссию по выяснению причин утери документов. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители правоохранительных органов и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляют актом, утвержденным руководителем организации.

Причина пропажи или гибели от пожара бухгалтерской документации считается уважительной, избавляющей от штрафных санкций, если в акте будет указано, что помещение, где находились документы, было оборудовано охранной и противопожарной сигнализацией. К акту должна быть приложена справка милиции о возбуждении по факту кражи уголовного дела или справка пожарной службы о случившемся пожаре и его последствиях.

Актом созданной приказом по предприятию комиссии оформляют и уничтожение или сдачу в утиль документации с истекшим сроком годности. Остальные первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы подлежат обязательной передаче в архив. До передачи в архив предприятия они должны храниться в бухгалтерии в специальном помещении или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

Бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, металлических шкафах или спецпомещениях, обеспечивающих сохранность. Первичные документы текущего месяца, относящиеся к определенному учетному регистру, комплектуются в хронологическом порядке и сопровождаются справкой из архива предприятия.

Кассовые ордера, авансовые отчеты, выписки банка с относящимися к ним первичными документами должны быть переданы в хронологическом порядке и переплетены.

Документы, необходимые для использования в практических целях сроком до пяти лет, хранятся в бухгалтерском архиве объединения, предприятия, а после этого уничтожаются без разрешения архивного уничтожения. Документы, имеющие научно-историческую и практическую ценность, подлежащие постоянному хранению, передаются в государственный архив. Архивные документы обычно хранятся в папках (делах) с подразделением по названиям регистров. Внутри папки документы располагаются в порядке последовательности их записи в тот или иной регистр.

Срок хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в архиве предприятия, учреждения определяется Главным архивным управлением РФ, но не менее 5 лет. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных должны храниться не менее 5 лет после отчетного года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Сохранность первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, оформление и передачу их в архив обеспечивает главный бухгалтер предприятия, учреждения.

6 . Законодательное оформление трудовых отношений с главным бухгалтером

Прием на работу главного бухгалтера оформляется подписанием трудового договора. С главным бухгалтером все организации имеют право заключать срочный трудовой договор продолжительностью до пяти лет (ст. 59 Трудового кодекса РФ). Срочный трудовой договор может заключаться по инициативе работодателя либо работника. На практике встречаются работодатели, которые предпочитают принимать на работу главного бухгалтера всего на год, а после сдачи годового баланса не продлевают его контракт. Но и главные бухгалтеры с целью изменения условий договора в части заработной платы при его перезаключении соглашаются на заключение срочного трудового договора.

Работодатель вправе установить главному бухгалтеру испытательный срок, для того чтобы убедиться в его трудовых качествах. Продолжительность испытательного срока может достигать шести месяцев. Периоды болезни или отсутствия на работе по другим причинам в испытательный срок не включаются (ст. 70 ТК РФ).

Если работник не выдержит испытания, то его можно уволить, не выплачивая пособия, без согласия профсоюза (если он есть в организации). Работодатель обязан сообщить об этом письменно за три дня до увольнения.

Во время испытательного срока работник и сам может уволиться в любой момент, предупредив об этом администрацию организации также за три дня.

В трудовом договоре главного бухгалтера может быть предусмотрена материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба согласно ст. 243 ТК РФ.

Главного бухгалтера можно уволить, если по его вине причинен ущерб имуществу организации либо он разгласил коммерческую тайну.

Главный бухгалтер может быть уволен в случае смены собственника имущества организации новой администрацией в течение трех месяцев со дня передачи организации новому собственнику. При этом новый собственник обязан выплатить главному бухгалтеру компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков.

При оформлении контракта не лишним будет поинтересоваться причиной ухода прежнего коллеги. Часто работодатель придерживается тактики приема на работу главного бухгалтера с испытательным сроком в полгода и обещанием перспективы повышения заработной платы по его завершении. За этот период сдается два баланса, новички прикладывают старания и усилия, разбираясь в специфике деятельности организации и даже в ошибках предыдущего бухгалтера, а потом их просто увольняют, экономя на будущей зарплате. Однако согласно ТК РФ работодатель обязан уведомить работника об увольнении в письменной форме, подробно изложив, что именно его не устроило в кандидатуре.

Следует отметить, что в законодательстве нигде не закреплен порядок передачи дел от одного главного бухгалтера другому.

При вступлении в должность важно выяснить, имеется ли лицо, у которого принимаются дела, и как это лицо настроено передавать дела новому главному бухгалтеру. Не секрет, что передача дел зависит от отношений между уходящим бухгалтером и работодателем, а также от порядочности уходящего бухгалтера.

Часто принимать дела просто не у кого, потому что бывший главный бухгалтер может быть уже уволен, а дела переданы руководителю организации или заместителю главного бухгалтера. В этом случае каждый должен решить для себя, следует ли ему проявлять излишнюю инициативу и подписывать самостоятельно составленный акт приема-передачи, т.к. никакой передачи дел при отсутствии прежнего работника не происходит.

Если передающий дела бухгалтер еще работает, руководитель обязан издать приказ (распоряжение) о назначении нового главного бухгалтера организации. При этом в течение небольшого отрезка времени фактически работают два главных бухгалтера. Поэтому на практике принимающего дела оформляют на работу в другой должности, а впоследствии назначают главным либо, наоборот, изыскивают возможность оплатить работу прежнему главному бухгалтеру.

В приказе указываются:

– фамилия, имя и отчество лица, принимающего обязанности главного бухгалтера;

– сведения о характере исполнения обязанности – временный или постоянный;

– период, в течение которого организуется прием-передача дел. Срок для увольнения работника в соответствии с ТК РФ не должен превышать двух недель. Поэтому в зависимости от даты увольнения прежнего работника определяется период, в течение которого предстоит передать дела;

– персональный состав комиссии по приему-передаче (если она будет организована). К приказу также может прилагаться регламент (график) работы комиссии;

– необходимость привлечения третьих лиц (представителей аудиторской компании, вышестоящей организации и др.). Привлечение аудиторской организации является оптимальным и безболезненным вариантом при смене главного бухгалтера. Аудиторская фирма представляет отчет о состоянии учета и отчетности в организации, на основе которого составляется акт приема-передачи дел. В приказе оговаривается срок, в течение которого каждый из главных бухгалтеров должен вести текущие дела и руководить работой бухгалтерии, подписывать ее расчетные документы (накладные, счета, кассовые ордера, чеки, платежные поручения и другие первичные документы), а также устанавливается порядок смены банковских карточек организации.

Смена подписей может, к примеру, произойти после окончания ревизии кассы или подписания акта приема-передачи дел.

Учитывая, что главный бухгалтер как должностное лицо является членом ряда комиссий (по списанию основных средств, товарно-материальных ценностей и т.д.), следует указать изменения в их составе.

7 . Виды ответственности главного бухгалтера

Ответственность главного бухгалтера может наступить в рамках Трудового кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ и Административного кодекса РФ.

Согласно ст. 199 УК РФ наказание грозит бухгалтеру при уклонении от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным путем в крупном размере (сумма неуплаченных налогов свыше 100000 руб.). В этом случае главного бухгалтера могут лишить права занимать подобную должность на срок до пяти лет либо арестовать на срок от четырех до шести месяцев, либо лишить свободы до четырех лет. Наказуемо и причинение имущественного ущерба путем обмана (ст. 165 УК РФ), злоупотребления полномочиями (ст.201 УК РФ), халатного отношения (ст.293 УК РФ) и подделки документов (ст.327 УК РФ).

В соответствии с Административным кодексом РФ главного бухгалтера могут оштрафовать за многие нарушения, в том числе:

– за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций в рамках от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) (ст. 15.1);

– нарушение сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда – от 5 до 10 МРОТ, а ведение деятельности без постановки на учет в этих органах – от 20 до 30 МРОТ (ст.15.3);

– нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации – от 10 до 20 МРОТ (ст.15.4);

– нарушение сроков предоставления налоговой декларации – от 3 до 5 МРОТ (ст.15.5);

– нарушение порядка предоставления статистической информации – от 30 до 50 МРОТ (ст. 13.19);

– непредоставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - от 3 до 5 МРОТ (ст.15.6);

– грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и предоставлении бухгалтерской отчетности, под которым понимается искажение сумм начисленных налогов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %, - от 20 до 30 МРОТ (ст. 15.11);

– несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и предоставления отчетности по валютным операциям, нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов – от 50 до 100 МРОТ (ст. 15.25).

Главный бухгалтер, в частности, несет ответственность в случае:

– неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего могут быть ошибки в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;

– принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат действующему законодательству, нарушения правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

– несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

– нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской и кредиторской задолженностей и других потерь, несвоевременного взыскания денежных начетов с виновных лиц;

– составления недостоверной бухгалтерской отчетности, нарушения сроков предоставления квартальных и годовых бухгалтерских отчетов.

8 . Бухгалтерское делопроизводство

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проверить деятельность налогоплательщика за три календарных года.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона 129-ФЗ первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должны храниться не менее пяти лет, и поэтому именно за этот период указанные документы должны быть в наличности.

Все учетные процессы за отчетный период должны быть завершены, т.е. выполнены все бухгалтерские записи, укомплектованы в дела документы, служащие основанием для каждой выполненной записи, сформирован оборотный баланс, формы бухгалтерской и налоговой отчетности.

Бухгалтерские документы должны быть подшиты в дело согласно номенклатуре дел, разработанной в организации. Номенклатура дел представляет собой список заголовков (наименований) дел и журналов (книг) регистрации, заводимых в организации, с указанием сроков их хранения.

Обязательное проведение инвентаризации установлено п.2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ, а также п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и п.22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

– при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного организации;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

– при смене материально-ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

9 . Составление акта приема-передачи дел при приеме (увольнении) главного бухгалтера организации

Простейшей формой акта приема-передачи является опись дел, принимаемых главным бухгалтером. Однако, этого не вполне достаточно для дельнейшей работы главного бухгалтера, хотя выгодно уходящему бухгалтеру. Вступающий в должность многие вещи в процессе передачи дел воспринимает на слух, вследствие чего при составлении первого баланса окажется в затруднении из-за дефицита информации. Поэтому в акте рациональнее указать информацию об остатках по счетам с расшифровкой. При необходимости всю нужную информацию новичок может почерпнуть из акта и не беспокоить ушедшего сотрудника или руководителя.

За основу можно взять произвольную форму акта, в то время как составление содержательной части требует большего времени и вызывает определенные затруднения. Ниже приведен примерный перечень вопросов (разделов), которые может содержать акт приема-передачи дел. Он может уточняться, расширяться, сокращаться в зависимости от конкретных условий и объема деятельности организации.

1 . Общая характеристика бухгалтерского учета и организации работы бухгалтерии . Сведения об организации работы бухгалтерии. Штат, его укомплектованность, текучесть кадров и ее причины. Распределение обязанностей между сотрудниками, наличие должностных инструкций. Квалификация сотрудников и работа по ее повышению.

Применение типовых и унифицированных форм первичной учетной документации по бухгалтерскому учету и отчетности, специализированных форм банков или разработанных и утвержденных организацией самостоятельно. Обеспеченность бланками форм первичных документов и учетных регистров, отчетности.

Обеспечение нормативной базой по бухгалтерскому и налоговому учету и отчетности (книгами, программами). Наличие ведомственных инструктивных положений и инструкций.

Обеспеченность персональными компьютерами, оргтехникой.

Общая характеристика бухгалтерского учета. Система и форма учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, компьютерная). Состояние регистров синтетического и аналитического учета, расхождения данных в них.

2 . Состояние учета денежных средств . Касса. Наличие кассира и действующего договора с ним на полную материальную ответственность. Условия хранения и учета наличных средств и денежных документов (марки почтовые, государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и др.). Состояние записей в кассовой книге, остаток наличных денег и денежных документов в кассе, их соответствие бухгалтерским записям фиксируется отдельным актом ревизии, который прилагается к акту приема-передачи дел.

Перечень всех счетов денежных средств организации с указанием их номеров и отделений банков. Остатки средств по каждому счету согласно выпискам банков, сверенным с данными учета. Наличие уведомлений налоговых органов об открытых счетах.

Наличие чековых книжек, номера неиспользованных чеков.

3 . Состояние учета расчетных операций . Наличие выписок со счетов в банках, договоров и других документов расчетного характера, инвентаризации расчетов с контрагентами, наличие актов сверки взаимных расчетов, на какую дату урегулированы расхождения. Ведение претензионной работы. Реальность дебиторской и кредиторской задолженности. Наличие просроченной и безнадежной дебиторской задолженности, с указанием виновных лиц.

Наличие актов сверки расчетов с налоговыми органами, а также задолженности перед бюджетом по налогам и сборам.

Банковские кредиты, состояние задолженности по срокам погашения.

4 . Состояние и учет амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) . Дата последней инвентаризации имущества, ее полнота и качество, отражение в учете. Инвентаризационные описи, в каком виде и у кого они хранятся. Наличие актов ввода в эксплуатацию объектов основных средств, их выбытия и списания. Инвентарные карточки на основные средства. Ответственные хранители ценностей, приказ об их назначении.

5 . Состояние материального учета . Наличие актов (сличительных ведомостей, снятия натуральных остатков) выверки бухгалтерских записей с записями материально-ответственных лиц, дата последней выверки. Дата последней инвентаризации материальных ценностей, ее результаты. Отражение в учете актов ревизий и обследований, материалов о недостачах, хищениях, переданных и не преданных в органы расследования. Состояние аналитического учета материалов, наличие приходных и расходных документов по движению материальных ценностей.

6 . Состояние расчетов с работниками . Сведения о штатном расписании, наличии трудовых контрактов. Задолженности по выплате заработной платы. Состояние персонифицированного учета, наличие налоговых карточек по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

7 . Отчетность . Соблюдение требования к составлению месячного бухгалтерского баланса, установленных сроков представления бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и отчетов, достоверности этой отчетности. Решения учредителей об утверждении отчетности, выплате дивидендов. Наличие налоговых регистров.

8 . Хранение документов . Обеспеченность надлежащего хранения и учета бланков строгой отчетности и архива бухгалтерских документов. Наличие описей дел, подшиты и пронумерованы ли документы. Правильность оформления изъятия или уничтожения документов по причине истечения предельного срока хранения. Справка о наличии и сохранности печатей, штампов и т.д.

9 . Перечень бухгалтерских и первичных документов описи . Перечень передаваемых смет, титульных списков, штатных расписаний, договоров, соглашений, обязательств, папок первичных документов и регистров и др. Отмечается отсутствие первичных регистров бухгалтерского учета или документов.

10 . Остатки по проверенным счетам . Подтверждаются остатки по проверенным счетам и их расшифровка. Желательно подтвердить остатки по счетам денежных расчетов (касса, банк, расчеты с поставщиками и покупателями, сотрудниками), а также по счетам учета иного имущества.

11 . Подписи . Подписи главных бухгалтеров, сдающего и принимающего дела, членов комиссии или представителя администрации.

В случае несогласия сдающего дела с какими-либо положениями акта он вправе сделать при подписании акта соответствующие мотивированные оговорки.

Приемо-сдаточный акт составляется в двух экземплярах, из которых первый представляется на утверждение руководителю учреждения, второй остается у передающего дела. Если дела передает филиал или представительство организации, акт составляется в трех экземплярах, один из которых представляется в головную организацию.

О смене главного бухгалтера следует уведомить налоговые органы. Обычно они требуют сдать форму № Р14001, утвержденную постановлением Правительства РФ от 19.06.02 № 439, приказ о назначении, данные паспорта назначенного бухгалтера (ксерокопию).

В зависимости от стиля работы организации о смене главного бухгалтера сообщается постоянным партнерам и подразделениям.

ЛЕКЦИЯ 9. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

1. Понятие учетной политики. Структура учетной политики.

2. Квалификация объектов бухгалтерского учета.

3. Оценка объектов бухгалтерского учета.

4. Организация учета материально-производственных запасов.

5. Учет резервов предстоящих расходов и платежей.

6. Способы учета затрат на производство.

7. Учет готовой продукции по нормативной и фактической себестоимости.

8. Учет затрат на ремонт.

1 . Понятие учетной политики. Структура учетной политики

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Согласно Приложению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденному приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, п.2). Учетная политика любой организации должна охватывать все аспекты учетного процесса:

­ методический,

­ технический;

­ организационный.

Методический аспект отражает, какие именно способы оценки имущества и обязательств, признания доходов и расходов, начисления амортизации и т.п. используются организацией. Под методикой учета при этом понимается совокупность правил, при помощи которых определяется квалификация объекта бухгалтерского учета, оценка его стоимости, определение даты признания затрат, дохода, расхода или принятия к учету имущества, корреспонденция счетов, исчисление сумм отчислений и начислений, формирование тех или иных фондов и резервов и т.д.

Технический аспект показывает, как реализуются эти способы в документообороте, как строится аналитический и внесистемный бухгалтерский учет, формируются учетные регистры и т.п.

Организационный аспект характеризует, как осуществляются способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее места в управленческой структуре и взаимодействия с другими службами организации, распределение учетных функций между персоналом бухгалтерии, фиксирует процедуры формирования внутренней и внешней бухгалтерской отчетности.

Поскольку согласно ПБУ 1/98 под учетной политикой понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета, то надо определить, что понимается под этими способами. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

­ группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

­ погашения стоимости активов;

­ организации документооборота;

­ инвентаризации;

­ способы применения счетов бухгалтерского учета;

­ системы регистров бухгалтерского учета;

­ обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Таким образом, важнейшими вопросами учетной политики являются:

1. Квалификация объектов бухгалтерского учета.

2. Их оценка.

3. Порядок отражения в бухгалтерском учете.

Под квалификацией объектов учета мы будем понимать их отнесение к той или иной бухгалтерской категории. Квалификация определяет не только тот балансовый счет, на котором данные объекты должны учитываться, но и, что гораздо важнее, она определяет, каким ПБУ (а значит, какими принципами и правилами) регулируется порядок бухгалтерского учета данного объекта.

Под оценкой учета мы будем понимать определение его стоимости. Наконец, порядок отражения объекта в учете – это перечень всех бухгалтерских процедур, которые должны применяться к данному объекту: отражение на балансовых счетах путем совершения различных бухгалтерских записей, перенесение стоимости на себестоимость готовой продукции, переоценка, инвентаризация и т.д.

Поэтому в контексте приведенных выше терминов учетную политику организации можно назвать полной при условии, что для каждого объекта учета в ней содержатся правила его квалификации, оценки и порядка отражения в учете, либо ссылки на те нормативные документы, которые содержат такие правила.

2 . Квалификация объектов бухгалтерского учета

Один и тот же объект в бухгалтерском учете может квалифицироваться по-разному, например, квартира будет считаться:

­ товаром (частью материально-производственных запасов) – счет 41 и учет по правилам ПБУ 5/01, если она приобретена с целью возмездного отчуждения другому собственнику по договору купли-продажи, мены, в качестве отступного и т.д.;

­ объектом доходных вложений в материальные ценности – счет 03 и учет по правилам ПБУ 6/01, если она приобретена с целью извлечения дохода от ее сдачи в аренду;

­ объектом основных средств – счет 01 и учет по правилам ПБУ 6/01, если она используется для проживания собственных сотрудников, командированных специалистов и т.д.

Важность правильной квалификации можно подтвердить следующими требованиями:

­ если квартира отнесена к категории доходных вложений или основных средств, ее стоимость подлежит переоценке, ели к категории товаров – нет;

­ для формирования первоначальной стоимости квартир, приобретенных с целью перепродажи, не может использоваться счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и правила формирования стоимости внеобортных активов, в частности, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов, Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (доведено письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160), ПБУ 6/01;

­ если квартира отнесена к категории доходных вложений или категории основных средств, ее стоимость амортизируется.

Поскольку квалификация объекта имеет такое большое значение, в учетной политике следует определить, по каким правилам объекты относятся к той или ной категории. Например, как мы будем разделять объекты доходных вложений и основных средств? Этот вопрос должен решаться еще при принятии объекта к учету. Для ответа необходимы данные о разграничении доходов (расходов) по обычным видам деятельности и прочих доходов (расходов). Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счетам 01. Если же обычным видом деятельности является передача активов во временное пользование, то объекты, приобретенные для сдачи в аренду (в лизинг) или в прокат, принимаются к учту по счету 03.

Когда организация сдает в аренду временно простаивающие основные средства, чтобы хоть как-то окупить их простой, заключается договор с любым обратившимся к ней арендатором – такой случай нельзя квалифицировать как деятельность, а доходы – как доходы по обычным видам деятельности. В этом случае доходы следует квалифицировать как прочие доходы. Когда организация специально приобретает имущество для сдачи в аренду, выделяет специальное подразделение или должностное лицо, в обязанности которого входит поиск арендаторов, отслеживает соответствующий сегмент рынка (спрос и предложение, цены, конкуренты и т.п.), тогда это можно назвать обычной деятельностью, а прочие доходы превращаются в доходы по обычным видам деятельности.

Теперь рассмотрим ситуацию применительно к основным средствам:

­ если собственные основные средства (объекты, учтенные на счете 01) сдаются в аренду в периоды их простоя, т.е. они попеременно эксплуатируются и на данном предприятии, и у арендатора – тогда они сохраняют свой статус основных средств;

­ когда организация специально приобретает объекты для сдачи в аренду (в лизинг), они сразу рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности.

Самым спорным является случай, когда объекты, некогда эксплуатируемые предприятием, для него самого перестают быть основными средствами (по причине прекращения данного производства, перевода производства на более эффективный технологический парк и т.п.). Сдача этих объектов в аренду может быть признана более выгодной, нежели их продажа. Однако эти объекты перестают быть основными средствами и должны получать статус доходных вложений в материальные ценности, т.е. по нашему мнению, в данном случае следует сделать проводку:

Дебет сч.03 «Доходные вложения в материальные ценности»

Кредит сч.01 «Основные средства».

Данная проводка в плане счетов не поименована. Однако там предусмотрена противоположная ситуация (Дебет 01 Кредит 03) – для случая, когда объекты, приобретенные в целях сдачи в аренду, принимаются в эксплуатацию самим арендодателем. (Причем, по нашему мнению, ситуация перевода основных средств на счет 03 на практике встречается чаще, чем противоположная – перевод доходных вложений в состав основных средств). В связи с этим, а главное – исходя из экономического содержания рассматриваемых категорий, мы считаем перевод основных средств в категорию доходных вложений совершенно правомерным. Важно, что обе записи (Дебет 01 Кредит 03 и Дебет 03 Кредит 01) осуществляется при особых обстоятельствах – при изменении стратегии использования имущества, при переориентации организации на иной бизнес. Поэтому они могут осуществляться очень редко, их частое применение является ошибкой бухгалтера, поскольку постоянная смета видов деятельности организации представляется мало реальной.

Подытоживая сказанное выше, подчеркнем, что сдача в аренду объектов, рассматриваемых в качестве основных средств, чаще всего будет приносить прочие доходы, а объектов, рассматриваемых в качестве доходных вложений в материальные ценности – доходы по обычным видам деятельности.

Следующая проблема – изменение квалификации объекта.

Например, с принятием Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14 существенно изменились категории отнесения объектов к нематериальным активам (их квалификация): теперь это только результаты интеллектуальной деятельности, на которые организация имеет исключительные права – объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация. Поэтому из состава нематериальных активов исключены не только квартиры, но и лицензии, тиражируемые программные продукты, организационные расходы и т.п. Отсюда возникла проблема, как поступить с поименованными объектами, приобретенными до введения ПБУ 14 в действие.

Поскольку такие объекты сегодня не удовлетворяют условиям их включения в состав нематериальных активов, организация не имеет права включать их в соответствующую строку отчетности – иначе это будет вводить в заблуждение пользователей такой отчетности. Поэтому организация должна выбрать один из возможных вариантов решения данной проблемы:

­ сохранить их учет на счете 04, но в отчетности отражать по отдельно вписываемой строке, расшифровывающей строку 110 «Нематериальные активы» Бухгалтерского баланса (например, в строке 114);

­ перенести их учет на соответствующие счета – 97 «Расходы будущих периодов», 01 «Основные средства», 41 «Товары» (для квартир) и т.д.

3 . Оценка объектов бухгалтерского учета

Оценка объекта зависит не столько от его квалификации, сколько от причины поступления в организацию:

­ объекты, приобретенные за плату, оцениваются по сумме фактических затрат организации на их приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (доставку, монтаж, проверку, сертификацию и т.п.);

­ объекты, полученные в качестве вклада в уставный капитал, оцениваются по стоимости, определенной учредителями (участниками), но не выше стоимости, определенной независимым оценщиком;

­ объекты, созданные (произведенные, построенные) самой организацией, оцениваются по сумме затрат на их изготовление (здесь важно определить методику калькулирования этих затрат, необходимость и порядок включения в стоимость этих объектов части общепроизводственных и общехозяйственных расходов);

­ объекты, оплаченные не денежными средствами, оцениваются по справедливой стоимости, которая приравнивается к оценке передаваемого имущества;

­ объекты, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, оцениваются по рыночной стоимости на дату списания основных средств;

­ объекты, полученные безвозмездно, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия этого имущества к учету.

Одним из принципиальных отличий современной концепции бухгалтерского учета основных средств является отказ от учета износа в пользу учета амортизации: сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а «работает» только с их амортизацией.

Различие износа и амортизации накладывает довольно сильный отпечаток на методологию бухгалтерского учета:

Во-первых, появляется возможность использовать нелинейные методы. Поскольку скорость износа практически не меняется, то его накопление осуществляется равномерно в течение всего срока службы объекта (странно предполагать, что при одинаковой интенсивности использования объект в начале эксплуатации стареет в несколько раз быстрее, чем в конце). Иное дело – накопление амортизации. Оно не зависит от физических процессов и определяется только волей бухгалтера о том, какие суммы стоимости будут включены в себестоимость продукции, поэтому возможны любые расчеты, включая нелинейные.

Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, мы не должны одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Напоминаем, что раньше ситуация была иная. Действительно, если в учете отражается износ, нам необходимо сохранять эти данные, не зависимо от замены собственника объекта – физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника – он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.

В-третьих, необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается. Теперь, говоря об амортизации, нет уже никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта – мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету (проводка по дебету счета 01).

Бессмысленно говорить о политике управления износом – трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Совсем другое дело – амортизационная политика, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, называют амортизационным капиталом.

В настоящее время амортизации подлежат три вида объектов учета:

­ основные средства;

­ доходные вложения в материальные ценности;

­ нематериальные активы.

В этом разделе учетной политики должны быть раскрыты:

1. Применяемые способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов:

­ линейный,

­ по сумме чисел лет использования (кроме нематериальных активов),

­ на основе уменьшающегося остатка,

­ пропорционально объему выпущенной продукции.

2. Порядок определения сроков полезного использования объектов на основании:

­ Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1,

­ Единых норм, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072,

­ собственных методик и экспертных заключений.

3. Порядок учета сезонности и работы в агрессивных средах при расчете суммы амортизационных отчислений по основным средствам.

4. Перечень объектов, стоимость которых не погашается (амортизация не начисляется) или погашается с ограничениями.

Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Как правило, решение о необходимости переоценки принимается в тех случаях, когда дисбаланс между учетной и восстановительной стоимостью основных средств становится совершенно очевидным.

Переоценка должна отражаться только пообъектным методом, т.е. в аналитике каждого конкретного переоцениваемого объекта. Конечно, это не означает, что по каждому отдельному объекту основных средств переоценка отражается самостоятельной записью на счетах бухгалтерского учета – записи делаются на основании итогов сводных ведомостей по проведению переоценки, но сумма каждой записи должна иметь пообъектную расшифровку (примерно так же, как это делается по начислению амортизации основных средств).

4. Организация учета материально-производственных запасов

Учет материальных ценностей с точки зрения разделения складского и бухгалтерского учета может вестись двумя методами:

­ сальдовым методом (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей – номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет – в денежном выражении);

­ количественно-суммовым методом (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).

С точки зрения периодичности учет материальных запасов организуется на основе:

­ системы непрерывного учета (отражение в учете всех операций по поступлению и движению товарно-материальных ценностей на момент их совершения);

­ системы периодического учета (выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам товарно-материальных ценностей и ежемесячное определение остатков товарно-материальных ценностей по результатам инвентаризации).

На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в натуральном выражении затруднен или нецелесообразен.

Что касается материально-производственных запасов, то на практике используется четыре схемы формирования их учетной стоимости материально-производственных запасов:

­ формирование учетной стоимости материально-производственных запасов с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

­ формирование учетной стоимости материально-производственных запасов с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

­ формирование учетной стоимости материально-производственных запасов с использованием только синтетических счетов по учету материально-производственных запасов;

­ формирование учетной стоимости материально-производственных запасов с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

­ по фактической себестоимости единицы запасов;

­ по средней себестоимости;

­ методом ФИФО.

Учет запасов в организациях торговли и общественного питания имеет специфику.

Во-первых, организации имеют право выбрать стоимостную оценку товаров и продуктов:

­ по продажной стоимости (с использованием счета 42 «Торговая наценка»);

­ по покупной стоимости (без использования счета 42).

В организациях общественного питания от стоимостной оценки продуктов зависит процедура калькуляции стоимости блюд. Если учет покупных продуктов и сырья ведут по продажным ценам, то продажная цена готового блюда является итогом самой калькуляции. Если же учет продуктов и сырья ведут по покупным ценам, то их стоимость включается в калькуляцию без наценки, а продажная цена всего блюда определяется путем добавления единой наценки к стоимости готового блюда, рассчитанной в ценах приобретения.

Во-вторых, организации торговли должны определить порядок расчета валового дохода от реализации товаров (актуально, если товары учитывают по продажным ценам, тогда валовой доход от реализации определяется расчетным путем). Основными способами расчета является:

­ расчет по товарообороту;

­ расчет по ассортименту товарооборота;

­ расчет по среднему проценту;

­ расчет по ассортименту остатка товаров.

В-третьих, организации необходимо выбрать способ учета транспортных расходов. Транспортные расходы могут:

­ либо включаться в состав издержек обращения (отражаться на счете 44 «Расходы на продажу»),

­ либо включаться в покупную стоимость товаров (отражаться на счете 41 «Товары»).

5 . Учет резервов предстоящих расходов и платежей

Для сглаживания сезонных, технологических и иных колебаний издержек в мировой практике бухгалтерского учета широко используется метод резервирования затрат, согласно которому понесенные затраты включаются в издержки не напрямую, а финансируются за счет специального резерва, формируемого за счет равномерных начислений на счета учета издержек или себестоимости. При этом важно подчеркнуть, что метод резервирования применяется только для тех затрат, неравномерность которых не связана с объемом производства, выручки, товарооборота и т.п. показателей.

Целями создания резервов предстоящих расходов и платежей являются:

­ обеспечение финансирования крупных затрат, носящих периодический характер;

­ равномерное включение расходов в издержки производства или обращения во времени (их распределение);

­ выравнивание промежуточных финансовых результатов, направление их в русло общегодовой тенденции.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации определяет строго целевое назначение резервов предстоящих расходов и платежей. Для этого выделяются следующие виды резервов:

­ на предстоящую оплату отпусков работникам;

­ на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

­ на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

­ на ремонт основных средств;

­ на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

­ на предстоящие затраты по реконструкции земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий;

­ на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

­ на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

­ на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми активами Министерства финансов Российской Федерации.

6 . Способы учет затрат на производство

В основе деления способов учета лежит различие в определении объекта калькулирования, обусловленное особенностями технологических процессов производства продукции. Под объектом калькулирования понимается тот объект, фактическую себестоимость которого необходимо исчислить, некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д.

Кроме того, определяется необходимость формирования полной либо неполной (ограниченной) себестоимости продукции.

Если выбирается формирование полной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы включаются в калькуляцию себестоимости каждого вида выпускаемой организацией продукции, а счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счет 20 «Основное производство».

Если же выбирается формирование ограниченной себестоимости, то процесс калькулирования завершается на этапе распределения общепроизводственных расходов, то есть общехозяйственные расходы в калькуляцию себестоимости не включаются, а счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается на счете 90 «Продажи». Метод формирования неполной себестоимости называется «директ-костинг».

Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение аналитического учета.

Отличие котлового, позаказного и попередельного способов заключается в том, что в первом случае объектам калькулирования признается все производства в целом, во втором – продукт (изделие), а в третьем – процесс (отрезок технологии), соответственно этому и затраты распределяются либо не распределяются вообще. Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в каждой конкретной организации.

Котловой способ учета затрат является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность практически нулевая: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось производство всей продукции организации. Например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах. Необходимость в каком-либо аналитическом учете в этом случае просто не возникает.

Примеров производств, где применение котлового учета является оправданным, очень немного, а использование данного способа на производствах, выпускающих неоднородную продукцию, - грубое нарушение методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий:

­ снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией – планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства;

­ исключается достоверность формирования показателя налогооблагаемой прибыли организации, очень велика вероятность ее занижения за счет «сворачивания» финансового результата от различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности).

Позаказный способ учета затрат получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя. Способ может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

Позаказный способ применяется:

­ при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;

­ при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);

­ при производстве с длительным технологическим циклом.

Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографический и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.

Попередельный (попроцессный) способ учета затрат получил название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. При этом под переделом (процессом) понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката). Выделение этого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону.

Попередельный метод характерен:

­ для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;

­ для производства более или менее однородной продукции;

­ в случае недлительного технологического цикла;

­ при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного процесса (подразделения) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляется на склад готовой продукции. Классическими примерами попередельного производства являются химическая и нефтеперерабатывающая, металлургическая, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность. Достаточно эффективно попередельный учет может быть организован в крупносерийном машиностроении, например, в автомобилестроении.

Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени.

Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.

Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке стоимости незавершенного производства. Если при позаказном методе стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам не достаточно. Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.

7 . Учет готовой продукции по нормативной и по фактической себестоимости

Передача (выпуск) готовой продукции из производства означает завершение всех предусмотренных технологическим процессом процедур: контроль качества, маркировку, упаковку и т.д. вплоть до оприходования готовой продукции на склад. Это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция».

Если организацией принят учет выпуска продукции традиционным методом (по фактической себестоимости), то дебет счета 43 корреспондирует с кредитом счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» либо 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» по фактической себестоимости. В этом случае со счетов учета затрат списывается вся сумма затрат, накопленная за период (с учетом остатков на начало месяца), за исключением остатка незавершенного производства на конец месяца, расходов на брак и возвратных отходов (которые приходуются в оценке возможного использования).

Движение готовой продукции за период и ее остаток на конец периода отражается на счете 43 в оценке по фактической себестоимости.

Преимущество нормативного метода учета – в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства, а фактическая – по завершении. Вторым преимуществом является оптимизация издержек путем их приближения к нормативным значениям.

8. Учет затрат на ремонт

При формировании учетной политики по вопросу ремонта необходимо ответить на два вопроса:

­ каким образом в учете собираются затраты на ремонт;

­ каким образом собранные затраты включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Порядок сбора затрат на ремонт зависит от производственной и организационной структуры организации. Возможны следующие варианты:

1. Объемы ремонтных работ и затрат на них настолько не значительны, что не требуют организационного обособления исполнителей ремонтов, т.е. работы выполняются силами самих рабочих, эксплуатирующих ремонтируемое оборудование.

В этих условиях затраты на ремонт вообще не обособляются, включаются в общий объем затрат производственного подразделения (участка, цеха и т.д.) и собираются по дебету того счета, на котором калькулируются все затраты этого подразделения – 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

2. Рост объемов, частоты и сложности ремонтов приводят к необходимости организационного обособления специалистов, отвечающих за их выполнение.

Затраты на ремонт предварительно собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем распределяются по производственным подразделениям, для нужд которых работают ремонтники, пропорционально некоторой базе. База распределения выбирается организацией самостоятельно – заработная плата основных производственных рабочих, объем амортизации основных средств, объем выпущенной продукции и т.п.

3. Выделение производственных расходов в самостоятельный вид вспомогательных производств.

Ремонт рассматривается уже как самостоятельное производство, а затраты собираются на счете 23 «Вспомогательные производства».

Порядок включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, работ или услуг означает применение одного из четырех способов учета:

1. Затраты на ремонт целиком включаются в издержки текущего отчетного периода.

2. Затраты на ремонт резервируются, при этом определяется перечень, порядок образования и расходования возможных резервов.

3. Создается ремонтный фонд (в отличие от резерва фонд создается на ряд лет для финансирования особо сложных и крупных видов ремонта, то есть должен иметь остаток на конец года).

4. Затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : кодекс [от 31.07.1998 № 145 – ФЗ: (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) (ред. от 01.12.2007, с изм. от 06.12.2007)] // СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) [Электронный ресурс] : кодекс [от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994 (ред. от 13.05.2008)] // СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] : кодекс [от 26.01.1996 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995 (ред. от 06.12.2007)] // СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) [Электронный ресурс] : кодекс [от 26.11.2001 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 01.11.2001 (ред. от 29.04.2008)] // СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) [Электронный ресурс] : кодекс [от 18.12.2006 № 230-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.11.2006 (ред. от 01.12.2007)] // СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146 – ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 17.05.2007): [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117 – ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 04.12.2007, с изм. от 30.04.2008): [Электронный ресурс]. – СПС «КонсультантПлюс»: ВерсияПроф.

8. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [09.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.1998 № 1673)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

9. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [20.12.1994 № 167] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

10. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [27.11.2006 № 154н (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 № 8788) (ред. от 25.12.2007)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

11. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.07.1999 № 43н (ред. от 18.09.2006)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

12. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [09.06.2001 № 44н (ред. от 26.03.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 № 2806)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

13. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

14. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [25.11.1998 № 56н (ред. от 20.12.2007)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

15. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [28.11.2001 № 96н (ред. от 20.12.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.12.2001 № 3138)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

16. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.05.1999 № 32н (ред. от 27.11.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1791)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

17. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 № 1790)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

18. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [13.01.2000 № 5н (ред. от 30.03.2001) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 10.05.2000 № 2215)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

19. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [27.01.2000 № 11н (ред. от 18.09.2006)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

20. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [16.10.2000 № 92н (ред. от 18.09.2006)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

21. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [27.12.2007 № 153н ] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

22. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [02.08.2001 № 60н (ред. от 27.11.2006)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

23. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [02.07.2002 № 66н (ред. от 18.09.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 02.08.2002 № 3655)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

24. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-технические, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [19.11.2002 № 115н (ред. от 18.09.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 № 4022)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

25. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [19.11.2002 № 114н (ред. от 11.02.2008) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.2002 № 4090)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

26. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [10.12.2002 № 126н (ред. от 27.11.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.12.2002 № 4085)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

27. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [24.11.2003 № 105н (ред. от 18.09.2006) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 22.01.2004 № 5457)] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

28. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет долгосрочных инвестиций» [Электронный ресурс] : письмо Минфина РФ : [30.12.1993 № 160] // СПС Консультант плюс : Законодательство.

29. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [Электронный ресурс] : концепция : [одобрена Методическим советом по бух. учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29.12.1997] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

30. Бухгалтерское дело [Текст] : учебник / М. А. Вахрушина, Ж. А. Кеворкова, Е. Е. Листопад и др.; Под ред. М.А. Вахрушиной. – М. : Бухгалтерский учет, 2008. – 304 с.

31. Бычкова, С. М. Бухгалтерское дело [ Текст] : учеб. пособие / С. М. Бычкова, Н. Н. Макарова; под ред. С. М. Бычковой. – М. : Эксмо, 2008. – 336 с.

32. Ивашкевич, В. Б. Бухгалтерское дело [Текст] : учеб. пособие / В. Б. Ивашкевич, Л. И. Куликова. – М. : Экономистъ, 2005. – 523 с.

33. Проданова, Н. А. Бухгалтерское дело и постановка учета на предприятии [Текст] : учеб. пособие / Н. А. Проданова. – М. : НалогИнфо. 2006. – 230 с.

34. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] : учеб. пособие / Я. В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2000. – 496 с.

35. Федорова, Г. В. Информационные технологии бухгалтерского учета, анализа и аудита [Текст] : учеб. пособие / Г. В. Федорова. – М. : Омега-Л, 2008. – 304 с.