Міністерство освіти та науки України

Національний університет водного господарства та природокористування

Кафедра обліку та аудиту

Звіт з магістерської переддипломної практики

на тему

«Облік і аналіз розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами та кредиторами»

Рівне – 2010

РОЗПОРЯДЖЕННЯ НА ПРАКТИКУ

Студент ________________________________________________________

(прізвище, ім’я, по-батькові)

направляється ______________________________ практику в( вид практики)

місто ___________________________ на _____________________________

(назва підприємства)

________________________________________________________________

Термін практики : з _______________ по _________________ 200 ___ р.

Керівник практики від університету _______________________________

(посада, прізвище, ім’я, по-батькові)

_______________________________________________________________

Печатка ВНЗ

Декан факультету

___________________________________________________

(прізвище, ім’я, по-батькові)

Керівник практики від підприємства _______________________________

(посада, прізвище, ім’я, по-батькові)

_______________________________________________________________

Прибув на підприємство

Печатка підприємства

«_____» _________________________ 200___ р.

_______________________________________________________________

( посада, підпис, прізвище, ініціали відовідальної особи)

Вибув з підприємства

Печатка підприємства

«______» _________________________ 200____р.

_______________________________________________________________

( посада, підпис, прізвище, ініціали відовідальної особи)

Календарний графік проходження практики

Підпис керівника практики

Від ВНЗ _____________________________від підприємства

Відгук і оцінка роботи студента на практиці

________________________________________ (підприємство, установа)

Підпис керівника практики від підприємства _____________________

Печатка

„_____” ________________ 200____ р.

Висновок керівника практики від кафедри про роботу студента

Підпис керівника практики від кафедри ______________________

„____” ________________ 200 ___ р.

Залікова оцінка з практики _________________________________

Підпис керівника практики _________________________________

Індивідуальне завдання ____________________________________

Керівник практики від кафедри ______________________________

(посада, прізвище, ім’я, по-батькові)

Робочі записи під час практики _____________________________

Зміст

Вступ

1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

2 Облік розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами та кредиторами

2.1 Особливості облікової політики щодо розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами на ЗАТ «Рівне-Борошно»

2.2 Синтетичний та аналітичний облік розрахунків з постачальниками, покупцями, дебіторами та кредиторами

2.2.1 Облік поточної заборгованості за товари, роботи та послуги

2.2.2 Облік розрахунків з іншими дебіторами

2.2.3 Облік резерву сумнівних боргів, довгострокових та короткострокових позик

2.2.4 Облік витрат майбутніх періодів

2.3 Облік зобов’язань

2.3.1 Облік короткострокових кредитів банку

2.3.2 Облік поточних зобов’язань за розрахунками з вітчизняними постачальниками

2.3.3 Облік розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами

2.3.4 Облік доходів майбутніх періодів

3 Аналіз розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами на ЗАТ «Рівне-Борошно»

3.1 Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно»

3.2 Аналіз стану дебіторської заборгованості на ЗАТ “Рівне-Борошно”

3.3 Аналіз фінансового стану ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр

4 Аудит розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами

4.1 Характеристика системи внутрішнього контролю

4.2 Методика аудиту дебіторської заборгованості

4.3 Методика аудиту зобов’язань суб’єкта господарювання

4.4 Перевірка показників дебіторської та кредиторської заборгованості у фінансовій звітності

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Аналіз, облік і аудит дебіторською і кредиторською заборгованістю мають дуже велике значення для підприємств, що функціонують в умовах ринку. Вміле й ефективне управління цією частиною поточних активів є невід'ємною умовою підтримки необхідного рівня ліквідності і платоспроможності. Управління дебіторською заборгованістю необхідно як при формуванні іміджу надійного позичальника, так і з погляду забезпечення ефективної поточної діяльності підприємства.

Метою для написання даної роботи є:

- закріплення, систематизація та поглиблення знань, що отримані за час навчання;

- розвиток навичок науково-дослідної роботи;

- оволодіння сучасними методами і формами організації підприємницької діяльності;

- формування професійних умінь і навичок прийняття самостійних рішень під час роботи в реальних ринкових і виробничих умовах;

- збір необхідної інформації для виконання дипломної роботи магістра.

Головними завданнями виробничої практики є:

— ознайомлення з виробничою діяльністю суб'єктів підприємництва;

— здобуття навичок самостійної практичної діяльності з обраної спеціальності;

— самостійне виконання завдань керівника практики з відповідних питань;

— отримання нових знань, умінь і навичок під час виконання конкретних практичних завдань на штатних посадах;

— закріплення теоретичних знань, отриманих під час вивчення курсів „Організація обліку”, „Звітність підприємства”, „Фінансовий менеджмент”, „Організація і методика аудиту”, „Податковий облік і звітність”, „Державний фінансовий контроль” та інших;

— збір матеріалів для написання дипломної (магістерської) роботи та їх опрацювання.

Необхідно ознайомитись з:

— підприємством (базою практики), з метою і завданням його створення, його призначенням, статутом суб'єкта господарювання, організаційно-правовою формою та визначити основні напрямки його діяльності. Визначити його організаційно-управлінську структуру та штатний розклад;

— організацією внутрішньовиробничих взаємовідносин, складом та функціями окремих служб, поділом обов'язків, посадовими інструкціями. Вивчити порядок взаємодії відділів;

— документами, які регламентують внутрішньовиробничі взаємовідносини, з матеріально-технічною базою підприємства, на якому проводиться практика;

Джерелами інформації для проведення аналізу результатів підприємницької діяльності фірми, підготовки звіту з переддипломної практики та написання магістерської дипломної роботи є: форми бухгалтерської та статистичної звітності, які складає і подає відповідним органам підприємство (фірма), дані первинних документів та реєстрів бухгалтерського обліку, оперативна і періодична інформація, дані опитування і спостереження на робочих місцях, нормативні документи тощо.

Об'єкт дослідження - теоретико-методологічні та організаційно-практичні проблеми вдосконалення розрахунків з контрагентами.

Предмет дослідження - методики оцінювання, обліку дебіторської та кредиторської заборгованості заборгованості.

Методи дослідження. Теоретична і методологічна основа звіту з практики - економічна теорія дебіторської та кредиторської заборгованості, законодавчі та нормативні акти, що регламентують платіжно-розрахункові відносини суб'єктів господарювання, методичний та інструктивний матеріали з бухгалтерського обліку, праці вітчизняних і зарубіжних вчених та фахівців із теорії і практики бухгалтерського обліку і зобов’язань.

Проблемам розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості присвячено ряд праць зарубіжних та вітчизняних учених - економістів: С.Д. Батехіна, І.А. Бланка, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, С. Грязнової, З.В. Гуцайлюка, Р. Дамарі, В.П. Завгороднього, О.Д. Заруби, В.В. Ковальова, В. Костюченко, С.І. Маслова, Є. Петрик, Г.В. Савицької, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, С. Хенка, К. Хувера, М.Г. Чумаченка, А. Шаповалової та ін.

1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

Закрите акціонерне товариство “Рівне-Борошно” є підприємницьким господарським товариством, що підпорядковується зборам акціонерів, і створено відповідно до Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, “Про власність”, “Про цінні папери і фондову біржу”, “Про зовнішньоекономічну діяльність” та інших нормативно-правових актів [див. дод. 2].

Юридична адреса та місце знаходження Товариства: Україна, м. Рівне, вул. Біла 35 [див. дод. 3, 4, 5].

ЗАТ “Рівне-Борошно” зареєстрований Розпорядженням Голови Рівненської райдержадміністрації № 205 від 29.03.2001 р. З 22.05.2007 р. було прийнято рішення про видачу ліцензії на внутрішнє перевезення вантажу № 75Л, а також з 01.05. 2006 р. підприємство отримало торговий патент на право здійснення підприємницької діяльності у сферах торгівельної діяльності за готівкові кошти.

Метою діяльності Товариства є задоволення суспільних потреб у товарах народного споживання, продукції виробничо-технічного та іншого призначення, роботах, послугах та реалізації на основі одержаного прибутку економічних і соціальних інтересів акціонерів та трудового колективу Товариства.

Предметом діяльності Товариства є види діяльності, передбачені пунктом 2.3. статуту підприємства.

Основними видами діяльності ЗАТ “Рівне-Борошно” є:

- виробництво борошна;

- виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах;

- інші види оптової торгівлі;

- оптова торгівля зерном та кормами для тварин;

- роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно з продовольчим асортиментом.

Товариство може здійснювати свою діяльність самостійно або спільно з іншими суб’єктами господарювання, в тому числі і з іноземними, зовнішньоекономічну діяльність здійснює у встановленому законодавством порядку.

Річна фінансова звітність ЗАТ «Рівне-Борошно» включає:

· Баланс (форма № 1) - звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал (див. дод. 7);

· Звiт про фiнансовi результати (форма № 2) - звіт про доходи, витрати і фінансові роезультати діяльності підприємства (див. дод. 8);

· Звiт про рух грошових коштів (форма №3) - звіт, який відображає надходження і видаток грошових коштів у результаті діяльності підприємства у звітному періоді (див. дод. 9);

· Звiт про власний капітал (форма № 4) - звіт, який відображає зміни у власного капіталу підприємства протягом звітного періоду (див. дод. 10);

· Примітки до річної фінансової звiтностi (форма № 5) (див. дод. 11).

Бухгалтерський облік на ЗАТ «Рівне-Борошно» ведеться автоматизовано за допомогою бухгалтерської програми Акцент 6.0, мережева версія. В бухгалтерську програму заносяться первинні документи, а сама програма дозволяє формувати будь-які реєстри, звіти, форми в перерізі: бухгалтерських рахунків, кореспондентів, об’єктів обліку.

Для детальнішого представлення про товариство, охарактеризуємо його основні техніко-економічні показники за останній рік, а саме: дохід від реалізації продукції, чисельність робітників, фонд оплати праці, вартість майна, операційні витрати, чистий прибуток, продуктивність праці, фондовіддачу та заробітну плату (табл. 1.1).

Табл. 1.1

Основні техніко-економічні показники діяльності ЗАТ “Рівне-Борошно” за 2009 р.

ПП – продуктивність праці;

Д – дохід (виручка) від реалізації (товарів, робіт, послуг);

Ч – середньооблікова чисельність працівників в еквіваленті повної зайнятості.

Ф_в – фондовіддача основних засобів;

Д – дохід (виручка) від реалізації (товарів, робіт, послуг);

- середньорічна вартість основних засобів.

- середня заробітна плата 1 працівника;

ФОП – фонд оплати праці;

Ч – середньооблікова чисельність працівників в еквіваленті повної зайнятості.

На основі таблиці 1.1. можна сказати, що ЗАТ «Рівне-Борошно» є достатньо великим підприємством, оскільки налічує 178 осіб працюючих, фонд оплати праці яких становить 4400,1 тис. грн., зокрема, продуктивність праці працівників також є досить високою 340,74 тис. грн. Проте необхідно відмітити і про велику частку операційних витрат, що становить 39211 тис. грн., а також те, що в результаті своєї діяльності товариство у 2009 році потерпіло збиток в розмірі 3832 тис. грн.

2 Облік розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами та кредиторами

2.1 Особливості облікової політики щодо розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами на ЗАТ «Рівне-Борошно»

Для складання фінансової звітності у відповідності до діючих нормативних актів та надання її користувачам керівництво підприємства формує облікову політику: обирає принципи, методи і процедури обліку таким чином, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати діяльності підприємства та забезпечити зіставність показників фінансових звітів.

Згідно Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П(С)БО 1: облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання і подання фінансової звітності.

За МСБО 8, облікова політика – конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансової звітності.

Тобто, під обліковою політикою слід розуміти сукупність способів ведення бухгалтерського обліку прийняту підприємством – первинного спостереження, вартісного виміру, поточного групування та узагальнення фактів господарського життя.

Облікова політика підприємства розкривається у примітках до фінансової звітності, де підприємство висвітлює обрану облікову політику шляхом опису: а) принципів оцінки статей звітності; б) методів обліку за окремими статтями звітності.

Вона розробляється на багато років і може змінюватись лише в тому, випадку, якщо: змінюються статутні вимоги; змінюються вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку; зміни забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

а) подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

б) подій або операцій, які раніше не відбувалися.

У разі зміни облікової політики у примітках до фінансової звітності слід розкривати причини і сутність зміни.

Розглянемо десять основних факторів, якими слід керуватися при визначенні облікової політики на прикладі ЗАТ «Рівне-Борошно»:

- форма власності та організаційно-правова форма (ЗАТ);

- вид діяльності чи галузеве підпорядкування (виробництво);

- обсяги виробництва, середньоспискова чисельність працівників тощо;

- відносини із системою оподаткування (загальна система оподаткування);

- можливість самостійних дій з питань ціноутворення (держава встановлює відсоткові межі рентабельності);

- стратегія фінансово-господарського розвитку (мета і завдання економічного розвитку підприємства на довгострокову перспективу, напрями інвестицій, які будуть надані, тактичні підходи до вирішення перспективних завдань);

- наявність технічного оснащення функцій управління (забезпечення ЕОМ, засобами оргтехніки, програмними засобами);

- наявність ефективної системи інформаційного забезпечення підприємства (за всіма необхідними для підприємства напрямками);

- рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів, економічної сміливості та ініціативи керівників підприємства;

- система матеріального заохочення ефективності роботи працівників за коло обов‘язків, що виконуються.

Іноді нормативні документи взагалі не містять конкретних рекомендацій щодо правил обліку окремих фактів господарського життя.

Якщо система не встановлює спосіб ведення бухгалтерського обліку з конкретного питання, то при формуванні облікової політики підприємство самостійно розробляє відповідний спосіб, виходячи з діючих положень.

Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані підприємством при формуванні облікової політики, застосовуються з 1-го січня нового року.

Розкриття інформації про облікову політику та її зміни у фінансовій звітності є передумовою зіставленості фінансових звітів одного підприємства за різні періоди, а також фінансових звітів різних підприємств. Тобто, користувачі набувають можливості оцінити, наскільки зіставлюваними є дані окремих статей фінансової звітності того чи іншого звітного періоду, того чи іншого підприємства.

При формуванні облікової політики підприємства слід орієнтуватися на діючі стандарти та інші нормативні акти (табл. 1.1.)

Таблиця 1.1

Основні складові та положення облікової політики

В наказі про облікову політику ЗАТ «Рівне-Борошно» (див. дод. 6), зазначається: «Суму резерву сумнівних боргів установлювати на підставі класифікації дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за термінами їх непогашення».

Проте на нашу думку таким чином ми не повністю висвітлює інформацію необхідну для нарахування РСБ, тому, щоб уникнути різних неточностей, ми пропонуємо даний пункт сформувати таким чином:

«Сформувати резерв сумнівних боргів установити на підставі класифікації дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги за терміном її погашення; для цього встановити коефіцієнт сумнівності щодо простроченої дебіторської заборгованості терміном:

– від 1 до 30 днів – 5 %;

– від 30 до 60 днів – 20 %;

– від 60 до 90 днів – 60 %;

– понад 90 днів – 80 %.

Величину резерву сумнівних боргів визначати як суму добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на коефіцієнт сумнівності».

Іноді суму резерву сумнівних боргів формують виходячи із платоспроможності окремих дебіторів, проте, на нашу думку метод класифікації дебіторської заборгованості для нарахування резерву, є більш ефективнішим, оскільки ми не можемо точно дізнатися на скільки платоспроможний той чи інший дебітор, а інформація, яку він надасть про себе може бути неправдивою.

2.2 Синтетичний та аналітичний облік розрахунків з постачальниками, покупцями, дебіторами та кредиторами

2.2.1 Облік поточної заборгованості за товари, роботи та послуги

В процесі фінансово-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба в проведенні розрахунків зі своїми контрагентами, бюджетом, податковими органами. Відвантажуючи виготовлену продукцію, воно, як правило, не отримує оплату одразу, тобто, відбувається кредитування покупця. Тому протягом періоду від моменту відвантаження до моменту надходження платежу засоби підприємства знаходяться у вигляді дебіторської заборгованості.

Поточна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визначенням доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг і оцінюється за первинною вартістю.

У балансі ЗАТ «Рівне-Борошно» поточна дебіторська заборгованість поділяється на заборгованість покупців та іншу поточну дебіторську заборгованість.

Покупці – це фізичні або юридичні особи, які купують товари (роботи, послуги).

Порядок і форми розрахунків між постачальником і покупцем визначаються у господарських договорах. Бухгалтер повинен звернути увагу на відповідальність істотних умов договору вимогам чинного законодавства.

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин з покупцями і замовниками слугують первинні документи з обліку розрахунків. Перелік первинних документів з обліку розрахунків наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1.

Первинні документи з обліку розрахунків ЗАТ «Рівне-Борошно»

Дебіторська заборгованість як складова елементу фінансової звітності активу має визнаватися і відображатися у звітності в сумі, яка визначається з урахуванням оцінки дебіторської заборгованості в поточному обліку.

Для обліку дебіторської заборгованості покупців і замовників використовується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» (див. дод. 32). З додатку 32 видно що на ЗАТ «Рівне-Борошно» за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» існує розріз на субрахунки:

- 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»:

- 3612 «Аванси за готову продукцію або послуги»;

- 3614 «Розрахунки за послуги»;

- 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

По дебету рахунку 36 відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, по кредиту – сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, в касу та інші види розрахунків. Сальдо рахунку дебетове і відображає заборгованість покупців за одержану продукцію (роботи, послуги). Кредитове сальдо відображає суму отриманого авансу.

Субрахунок 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” призначений для обліку розрахунків з покупцями, що знаходяться в митній території України. На ньому обліковуються розрахунки по пред’явлених покупцям та замовникам та прийнятих банком до оплати розрахункових документах за відвантажену продукцію (товари), проведені роботи, надані послуги.

На субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» ведеться облік по кожному дебітору у валюті обумовленій договором за офіційним курсом НБУ на дату операції.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками повинен забезпечити отримання даних про заборгованість, строк сплати за якою ще не настав, а також заборгованість, несплачену в строк.

На ЗАТ “Рівне-Борошно” бухгалтерський облік ведеться автоматизовано за допомогою бухгалтерської програми Акцент 6.0, мережева версія. В бухгалтерську програму заносяться первинні документи, а сама програма дозволяє формувати будь-які реєстри, звіти, форми в перерізі: бухгалтерських рахунків, кореспондентів, об’єктів обліку.

При складанні фінансової звітності слід враховувати, що на будь-якій стадії процесів продажу та придбання неминучі різні відхилення від виконання умов договорів, для вчасного виявлення яких необхідний оперативний контроль та своєчасна проінформованість управлінського персоналу про причини таких відхилень.

Поточна дебіторська заборгованість покупців та замовників за наданими їм продукцію, товари, роботи або послуги відображається в статті балансу «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» (рядки 160-162 активу балансу). До підсумку балансу включається чиста реалізаційна вартість. Зміни в розмірах дебіторської заборгованості відображаються у Звіті про рух грошових коштів підприємства.

Реалізація готової продукції на ЗАТ «Рівне-Борошно» відображається такими первинними документами, як: договір, накладна, рахунок, касовий ордер; при реалізації послуг: договір, акт прийому-передачі виконаних робіт, виписка банку.

Відобразимо в бухгалтерському обліку розрахунки з замовником наступними бухгалтерськими проведеннями, які відображаються в табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Облік розрахунків з покупцями та замовниками за товари, роботи та послуги на ЗАТ “Рівне-Борошно”

2.2.2 Облік розрахунків з іншими дебіторами

Облік розрахунків з іншими дебіторами ведеться на рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» (див. дод. 32). На цьому рахунку ведеться облік розрахунків за поточною дебіторської заборгованістю з різними дебіторами за виданими авансами, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членам кредитних спілок і за іншими операціями.

З додатку 32 видно, що на ЗАТ “Рівне-Борошно” наявні такі субрахунки рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами»:

- 372 “Розрахунки з підзвітними особами”;

- 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

- 3771 “Дотації”;

- 3772 “Розрахунки гуртожитку”.

На субрахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами” ведеться облік розрахунків з підзвітними особами. Сальдо субрахунку може бути як дебетом, так і кредитом. Такі показники відображаються розгорнуто: дебетове сальдо – в складі оборотних активів, кредитове сальдо – в складі зобов’язань балансу підприємства.

На субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображується на інших субрахунках рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” [8].

Розглянемо операції з обліку розрахунків з іншими дебіторами на ЗАТ “Рівне-Борошно” (табл. 2.3):

Табл. 2.3

Кореспонденція рахунків з обліку іншої дебіторської заборгованості на ЗАТ “Рівне-Борошно”

Можна зробити висновок, що заборгованість, яка відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами.

На ЗАТ «Рівне-Борошно» розрахунки з підзвітними особами проводяться через касу і обліковуються на рахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами» за кожною підзвітною особою, тому використовуються первинні документи, зокрема: видатковий касовий ордер, прибутковий касовий ордер, а також накладні від постачальників на ТМЦ та акти наданих послуг, квитки, квитанції, авансові звіти.

Готівка, що видана під звіт, але через якісь причини не витрачена (частково або в повній сумі), має бути повернена до каси підприємства протягом двох робочих днів, включаючи день отримання грошових коштів під звіт (за відрядженням – не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження).

2.2.3 Облік резерву сумнівних боргів, довгострокових та короткострокових позик

Методи нарахування резерву сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату балансу за безнадійною дебіторською заборгованістю. Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного періоду. Метод списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відрізняється від методу прямого списання датою включення сум такої заборгованості до витрат.

П(С)БО передбачає два методи формування резерву сумнівних боргів:

1. застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

2. застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років (П(С)БО 10).

Метод абсолютної суми

Найпростіший метод визначення резерву. Його доцільно застосовувати підприємствам з невеликою кількістю дебіторів. Розмір резерву визначається в сумі заборгованості тих дебіторів, платоспроможність яких викликає сумніви. Наприклад, підприємству стає відомо, що судом порушена справа про банкрутство дебітора. Заборгованість такого дебітора визнається сумнівним боргом, і на суму цієї заборгованості створюється резерв.

Оскільки, на підприємстві резерв сумнівних боргів розраховують на підставі класифікації дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги за терміном її непогашення, що належить до методу застосування коефіцієнта сумнівності, то даний метод розглянемо більш детально.

Метод застосування коефіцієнту сумнівності.

Як уже говорилося вище, коефіцієнт сумнівності може розраховуватися одним з таких способів.

1. На підставі визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході.

При застосуванні цього методу аналізуються показники безнадійної заборгованості за минулі періоди. Питома вага визначається відношенням безнадійної заборгованості за минулі періоди до суми чистого доходу за ті самі періоди. Після чого питома вага множиться на суму чистого доходу за поточний період.

2. На підставі класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення (даний спосіб застосовується на ЗАТ «Рівне-Борошно»).

Для застосування цього методу необхідно згрупувати поточну дебіторську заборгованість у кілька груп за строками її непогашення. Далі визначається коефіцієнт сумнівності виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні періоди. Коефіцієнт сумнівності розраховується як відношення суми списаної безнадійної заборгованості групи за період до сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду. Після чого сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього періоду множиться на шуканий коефіцієнт.

Якщо аналізується кілька періодів, то П(С)БО 10 пропонує два шляхи визначення коефіцієнта сумнівності:

- як суму відношень списаної безнадійної заборгованості за кожний період до сальдо дебіторської заборгованості на кінець попереднього періоду, ділену на кількість періодів;

- як відношення суми безнадійної заборгованості за всі періоди до суми сальдо дебіторської заборгованості на дату балансу за періодами.

Резерв сумнівних боргів визначається як добуток сальдо дебіторської заборгованості за групою на кінець попереднього періоду та коефіцієнта сумнівності. Причому величина, отримана в результаті такого множення, і буде складати сальдо резерву на кінець звітного періоду.

3. На підставі визначення питомої ваги списаної дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості.

Цей спосіб зовсім новий, тому ми розглянемо його детально. Відразу обумовимо, що П(С)БО 10 не пропонує нам ніяких прикладів розрахунку коефіцієнта сумнівності за цим методом.

Лаконічність, з якою Мінфін виклав новий спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності, дає можливість для двозначності тлумачень порядку застосування цього способу розрахунку.

Так можна запропонувати два варіанти розрахунку коефіцієнту:

1) шляхом визначення питомої ваги за кожний період окремо та виведення середньої;

2) шляхом визначення питомої ваги за всі періоди.

Часовий інтервал, показники за який піддаються аналізу, підприємство визначає самостійно — від трьох до п’яти років [7].

Облік резерву сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів обліковується на однойменному рахунку 38. Аналітичний облік на рахунку 38 ведеться в розрізі окремих боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості залежно від обраного методу визначення резерву. Створюється резерв сумнівних боргів в кореспонденції з дебетом рахунка 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або 84 "Інші операційні витрати".

За даними рядка 162 Балансу ЗАТ «Рівне-Борошно» (див. дод. 7) а також оборотно-сальдової відомості (див. дод. 32) видно, що підприємство не створює резерв сумнівних боргів, відповідно і вище згаданих рахунків воно також не використовує, що є суттєвим недоліком діяльності товариства. Дана проблема пов’язана в першу чергу з тим, що:

- створення резерву сумнівних боргів вимагає вилучення з обороту коштів, що можуть бути задіяні в інших сферах діяльності;

- суми, які резервуються, не включаються до валових витрат у податковому обліку, що, в свою чергу, не впливає на зменшення податку на прибуток;

- підприємство не хочуть нести додаткові трудові витрати на створення цього резерву.

Розглянемо основні операції, що можуть відбуватися при нарахуванні резерву сумнівних боргів (таб. 2.4).

Таблиця 2.4.

Журнал господарських операцій з обліку резерву сумнівних боргів

За статтею балансу "Первісна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги" (р. 161) відображується дебетовий залишок за рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", за статтею "Резерв сумнівних боргів" (р. 162) - кредитовий залишок за рахунком 38 "Резерв сумнівних боргів".

Різниця значень р. 161 та р. 162 відображується в рядку 160 "Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги".

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображується в Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат (р. 090).

Безнадійна заборгованість та її списання з балансу

Для того, щоб визнати в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість безнадійною, потрібно документальне підтвердження, однієї з умов:

- закінчився строк позовної давності (3 роки);

- існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою заборгованість.

Безнадійна дебіторська заборгованість на ЗАТ «Рівне-Борошно» списується за рахунок прибутку.

Після списання безнадійної дебіторської заборгованості підприємство зобов’язане враховувати її суму на позабалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення. Списання зазначеної безнадійної заборгованості в бухгалтерському обліку показано в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5

Кореспонденція рахунків обліку списання безнадійної дебіторської заборгованості

2.2.4 Облік витрат майбутніх періодів

Облік витрат майбутніх періодів. Витрати майбутніх періодів - витрати, вироблені у звітному періоді, але які відносяться до майбутніх звітних періодів.

Основну частину витрат майбутніх періодів в організаціях становлять витрати на підготовку і освоєння виробництва. Крім того, до витрат майбутніх періодів відносять витрати з ремонту основних засобів в сезонних галузях промисловості (коли не створюється ремонтний фонд), витрати, що відносяться частково на майбутні періоди, і ін.

Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

На ЗАТ «Рівне-Борошно» щоб покращити діяльність, для рахунку 39, введені такі субрахунки:

- 391 «Патенти»;

- 392 «Періодичні видання».

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

На ЗАТ «Рівне-Борошно» рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" кореспондує з:

Дані рахунки товариство використовує для передплати газет на рік та продовження торгового патенту.

2.3 Облік зобов’язань

2.3.1 Облік короткострокових кредитів банків

Для поповнення нестачі власних коштів для операційної діяльності ЗАТ «Рівне-Борошно» оформляє в банку позику строком до одного року. Для її одержання з банком укладається договір, в якому передбачається: цільове використання позикових коштів, строк користування позикою, сума і плата за позику (процент, що сплачується підприємством). Після оформлення кредитного договору банк відкриває для підприємства кредитний рахунок, на якому і обліковуються надані та погашені кредити.

Синтетичний облік розрахунків за короткостроковими позиками ведеться на рахунку 60 «Короткострокові позики». За кредитом цього рахунка обліковуються суми зобов’язань перед банком за одержані позики.

Розглянемо аналітичний облік короткострокових кредитів банку ЗАТ «Рівне-Борошно» (див. дод. 32):

· 6011 «Короткострокові кредити»;

· 6014 «Короткострокові кредити лінія 2006»;

Найчастіше одержана позика зараховується на поточні рахунки і відображається згідно з випискою банку на рахунках:

Д-т 31 «Рахунки в банках»

К-т 60 «Короткострокові позики».

Але короткострокова позика може бути направлена на погашення заборгованості перед постачальниками і підрядчиками, на погашення заборгованості перед бюджетом з податків і на інші цілі. В такому разі суми одержаної позики обліковується на рахунках:

Д-т 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками»

Д-т 64 «Розрахунки з бюджетом»

та деякі інші

К-т 60 «Короткострокові позики».

За користування короткостроковими позиками підприємство згідно з кредитним договором нараховує і сплачує проценти, сума яких відображається на рахунках:

Д-т 951 «Проценти за кредит»

К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

За дебетом рахунка 60 «Короткострокові позики» відображаються операції з погашення зобов’язань щодо позик, а також щодо переведення короткострокової позики в довгострокову в зв’язку зі змінами умов кредитування.

Погашення короткострокової позики і процентів за її користування відображається на рамках:

Д-т 60 «Короткострокові позики» (на суму самої позики)

Д-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (на суму нарахованих відсотків»

К-т 31 «Рахунки в банках».

Проценти за користування короткостроковими позиками наприкінці звітного періоду відображаються у складі фінансових результатів підприємства:

Д-т 792 «Результат фінансових операцій»

К-т 951 «Проценти за кредит».

2.3.2 Облік поточних зобов’язань за розрахунками з вітчизняними постачальниками

У процесі здійснення підприємницької діяльності суб'єктом господарювання виникає поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, отримані послуги, необхідні для забезпечення нормального функціонування підприємства.

Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги – сума заборгованості постачальникам і підрядникам за матеріальні цінності, виконані роботи та матеріальні послуги.

Господарські зв'язки з постачальниками будуються на підставі договорів (угод), в яких визначаються: найменування товарів, кількість, ціна, терміни і спосіб поставки, порядок розрахунків та ін.

Постачальник на відвантажену продукцію виписує товарні та платіжні документи, передає їх банку і направляє покупцю.

Погашається заборгованість перед постачальниками і підрядниками шляхом безготівкових або готівкових розрахунків.

Правила, форми і стандарти безготівкових розрахунків в Україні, що здійснюються за участю банків, встановлені в Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженій Постановою Правління НБУ від 21.01.2004 № 22.

Безготівкові розрахунки передбачають перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученнями підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів.

Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді у формі:

- меморіального ордера;

- платіжного доручення.

Використання банківських платіжних карток і векселів як платіжних інструментів регулюється законодавством України.

Меморіальний ордер – розрахунковий документ, який складається за ініціативою банку для оформлення операцій зі списання коштів з рахунку платника, внутрішньобанківських операцій.

Платіжне доручення – розрахунковий документ, що містить письмове доручення платника обслуговуючому банку про списання зі свою рахунку зазначеної суми коштів та її перерахування на рахунок отримувача.

У бухгалтерському обліку визнання зобов'язань під час придбання підприємством матеріальних і нематеріальних цінностей, послуг здійснюється з дотриманням принципу відповідності. Для цього використовується метод нарахування, дотримання якого, з погляду визнання зобов'язань стосовно до своїх кредиторів, потребує від підприємства правильного визначення моменту переходу права власності на відповідні цінності або моменту отримання послуг. Саме на момент переказу права власності, який визначається, наприклад: умовами контракту, за відсутності одночасного розрахунку у грошовій формі з постачальниками та підрядниками виникають зобов'язання за отримані активи.

Облік розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи і надані послуги ведеться на рахунку № 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

По кредиту рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" відображається заборгованість за одержані від постачальників і підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, по дебету - її погашення, оплата, списання тощо.

Рахунок №63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" на ЗАТ «Рівне-Борошно» має такі субрахунки(див. дод. 32):

- 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками";

- 6314 «Розрахунки за зерном»;

- 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".

На субрахунку № 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" ведеться облік розрахунків за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги з вітчизняними постачальниками та підрядниками.

На субрахунку №632 "Розрахунки з іноземними постачальниками" ведеться облік розрахунків з іноземними постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконані роботи, надані послуги.

Облік поточних зобов’язань на ЗАТ «Рівне-Борошно» за розрахунками з вітчизняними постачальниками та підрядниками наведено в таблиці 2.6.

Таблиця 2.6

Облік поточних зобов’язань за розрахунками з вітчизняними постачальниками та підрядниками на ЗАТ «Рівне борошно»

Сума заборгованості постачальникам і підрядникам за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані кошти (крім заборгованості, забезпеченої векселями) відображається у IV розділі Пасиву Балансу "Поточні зобов'язання" за рядком "Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги".

Облік розрахунків з вітчизняними постачальниками та покупцями на ЗАТ «Рівне-Борошно» відображається за такими первинними документами, як: договір на ТМЦ, платіжне доручення, накладна, рахунок.

2.3.3 Облік розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами

При організації обліку розрахунків з бюджетом та позабюджетними фондами треба враховувати перш за все, що він повинен забезпечити контроль за правильним нарахуванням та вчасною сплатою податків і зборів з метою уникнення сплати штрафів за невчасне і неповне здійснення належних платежів.

Основними нормативно-правовими документами, які врегульовують питання обрахунку і сплати податків і платежів як суб'єктами підприємницької діяльності, так і працівниками підприємств, є:

- ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР;

- Закон України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР;

- Закон України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин" від 11.12.1991 р. № 1963-ХІІ;

- Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 р. № 889-ІУ.

Для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з працівників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в дохід бюджету, призначено рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами".

Порядок справляння таких платежів регулюється чинним законодавством.

За кредитом рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" відображаються нараховані платежі до бюджету, за дебетом — належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплата, списання тощо.

Рахунок 64 "Розрахунки за податками й платежами" має такі субрахунки:

641 "Розрахунки за податками";

642 "Розрахунки за обов'язковими платежами";

643 "Податкові зобов'язання";

644 "Податковий кредит".

На субрахунку 641 "Розрахунки за податками" ведеться облік податків, які нараховуються та сплачуються відповідно до чинного законодавства (податок на прибуток, податок на додану вартість інші податки).

На субрахунку 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" ведеться ведеться облік розрахунків за зборами (обов’язковими платежами), які справляються відповідно до чинного законодавства та облік яких не видеться на рахунку 65 «Розрахунки з страхування».

На рахунку 643 «Податкові зобов'язання" ведеться ведеться облік суми податку на додану вартість, виходячи із суми одержаних авансів (попередньої оплати) за готову продукцію, товари, інші матеріальні цінності та нематеріальні активи, роботи, послуги, що підлягають відвантаженню (виконанню).

На субрахунку 644 «Податковий кредит" ведеться облік

суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло

пораво зменшити податкове зобов'язання.

Аналітичний облік розрахунків за податками і платежами ведеться за їх видами. Зокрема, на ЗАТ «Рівне-Борошно» ведеться така аналітика по рахунку 641 «Розрахунки за податками й платежами» (див. дод. 32):

- 6411 «Податок на додану вартість»;

- 6412 «Податок на прибуток»;

- 6413 «Податок на землю»;

- 6414 «Прибутковий податок»;

- 6415 «Податок на геологорозвідувальні роботи»;

- 6416 «Комунальний податок»;

- 6417 «Податок за забруднення навколишнього середовища»;

- 6418 «Податок з транспортних засобів»;

- 6419 «Податок на воду».

А також, по рахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» відкрито аналітичний рахунок 6422 «державне мито».

Типову кореспонденцію бухгалтерських рахунків на ЗАТ «Рівне-Борошно» по обліку розрахунків за податками і платежами наведено у таблиці 2.7.

Таблиця 2.7

Кореспонденція бухгалтерських рахунків по обліку розрахунків за податками і платежами на ЗАТ «Рівне-Борошно»

Бухгалтерськими документами, на підставі яких проводяться нарахування податків до бюджету, виступають:

- по податку на додану вартість — «Податкова накладна»;

- по прибутковому податку — "Розрахунково-платіжна відомість".

- штрафні санкції податкових органів оформляються за допомогою актів або протоколів;

- комунального податку та податку з власників транспортних засобів — бухгалтерська довідка.

Сплата належних податків і платежів до бюджету із розрахункового рахунку здійснюється за допомогою документа «Платіжне доручення».

Облік розрахунків за зборами на обов’язкове державне пенсійне страхування, на обов’язкове соціальне страхування, на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття тощо, за індивідуальним страхуванням персоналу підприємства, страхуванням майна та за іншими розрахунками за страхуванням ведеться на рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням».

За кредитом рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», а також одержані від органів страхування кошти, за дебетом — погашення заборгованості та витрачання страхування на підприємстві.

Порядок справляння та використання коштів обов'язкове державне пенсійне страхування, на обов’язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття та на інші види страхування регулюється чинним законодавством.

Рахунок 65 «Розрахунки за страхуванням» має такі субрахунки:

651 "За пенсійним забезпеченням";

652 "За соціальним страхуванням";

653 "За страхуванням на випадок безробіття";

654 "За індивідуальним страхуванням";

655 "За страхуванням майна".

На субрахунку 651 "За пенсійним забезпеченням" ведеться облік розрахунків з Пенсійним фондом України за збором на обов'язкове державне пенсійне страхування.

На субрахунку 652 «3а соціальним страхуванням» ведеться облік розрахунків з Фондом соціального страхування України за збором на обов'язкове соціальне страхування.

На субрахунку 653 "За страхуванням на випадок безробіття" ведеться облік розрахунків з Державним бюджетом України за збором на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття.

На субрахунку 654 "За індивідуальним страхуванням" ведеться облік розрахунків зі страховими організаціями по індивідуальному страхуванню персоналу підприємства, за їх письмовими дорученнями, у разі добровільного страхування, з нарахованої їм заробітної плати страхових внесків за договорами та по обов’язковому страхуванню, що встановлюється законодавством.

На субрахунку 655 «За страхуванням майна» ведеться облік розрахунків за страхуванням майна підприємства та майна працівників підприємства. Такі страхові платежі підлягають перерахуванню страховим організаціям.

Аналітичний облік ведеться за кожним видом зборів і відрахувань, по страхувальниках та окремих договорах страхування. Зокрема на ЗАТ «Рівне-Борошно» наявний такий аналітичний рахунок, як 6511 «пенсійний фонд по фонду оплати праці» (див. дод. 32).

Основними нормативно-правовими документами, які врегульовують питання обрахунку і сплати зборів до фондів соціального спрямування, є:

- Закон України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" від 26.06.1997 р. № 400/97-ВР;

- Закон України "Про збір на обов'язкове соціальне страхування" від 26.06.1997 р. № 402/97-ВР;

- Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядку визначення страхових тарифів для підприємств, установ і організацій на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання" від 13.09.2000 р. №1423.

Типову кореспонденцію бухгалтерських рахунків на ЗАТ «Рівне-Борошно» по обліку розрахунків з фондами соціального спрямування наведено у таблиці 2.8.

Таблиця 2.8.

Кореспонденція бухгалтерських рахунків по обліку розрахунків з фондами соціального спрямування на ЗАТ «Рівне-Борошно»

Варто зауважити, що провадження нарахування зборів до фондів соціального спрямування та віднесення їх на витрати виробництва оформляється у вигляді бухгалтерського розрахунку. В свою чергу провадження зборів до фондів соціального спрямування шляхом проведення утримання із суми сукупного оподатковуваного доходу працівників підприємства здійснюється за даними Розрахунково-платіжної відомості безпосередньо по кожному в них.

Окрім розрахунків із фондами соціального спрямування, на рахунку 65, зокрема на субрахунку 654 "За індивідуальним страхуванням", здійснюється облік по добровільному страхуванню громадян (працівників підприємства). Сума утриманих страхових внесків знаходить своє відображення по дебету рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці" і кредиту рахунку 654 "За індивідуальним страхуванням». Перерахунок коштів до відповідних страхових компаній відображається по дебету рахунку 654 і кредиту рахунку 31.

Також по рахунку 65, окрім вищевказаного, відображаються розрахунки підприємства за операціями, пов'язаними із страхуванням ризиків транспортування продукції при реалізації, страхування майна суб'єкта господарювання. Факт заключення договорів із страховими організаціями, на підставі договору страхування, знаходить своє відображення по дебету рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» і кредиту рахунку 655 "3а страхуванням майна". Перерахування коштів до страхової компанії показується по дебету рахунку 655 і кредиту рахунку 31 [10].

2.3.4 Облік доходів майбутніх періодів

Доходи майбутніх періодів – це надходження грошових коштів та інших активів, що одержані в звітному періоді, але відносяться до майбутніх періодів (орендна плата, комунальні послуги та ін.)

До доходів майбутніх періодів, зокрема, відносять:

авансові платежі за здані в оренду основні засоби й інші необоротні активи;

передплату на газети, журнали, періодичні та довідкові видання ;

для підприємств зв'язку - абонентну плату за користування засобами зв'язку тощо.

Облік доходів майбутніх періодів ведеться на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів". Підставою для відображення операцій на цьому рахунку є такі первинні документи як виписка банку, довідка бухгалтерії, ПКО. Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення і визнання доходами звітного періоду.

Відображення в обліку доходів майбутніх періодів наведено в табл. 2.9.

Табл. 2.9.

Облік доходів майбутніх періодів

3 Аналіз розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами на ЗАТ «Рівне-Борошно»

3.1 Аналіз дебіторської та кредиторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно»

Дебіторська заборгованість має значну питому вагу в складі поточних активів і впливає на фінансовий стан підприємства. Значення аналізу дебіторської заборгованості особливо зростає в період інфляції, коли іммобілізація власних оборотних активів стає дуже невигідною.

Джерело аналізу - баланс підприємства; для внутрішнього аналізу застосовуються також дані аналітичного обліку.

У найзагальнішому вигляді зміни в обсязі дебіторської та кредиторської заборгованості за звітний період можуть бути охарактеризовані даними горизонтального та вертикального аналізу балансу. Отже, проведемо горизонтальний та вертикальний аналіз дебіторської і кредиторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» (табл. 3.1. – 3.2.).

Таблиця 3.1

Аналіз дебіторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр., тис. грн.

В результаті аналізу дебіторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005-2009 рр. потрібно відзначити, що у 2006 р. спостерігається значне зниження заборгованості на (-10670,4) тис. грн. порівняно з 2005 р., проте, починаючи з 2007 р. спостерігається постійне збільшення розміру дебіторської заборгованості, що є як негативним так і позитивним чинником, оскільки свідчить як про збільшення обсягу реалізації продукції, підтвердження чого є постійне збільшення доходу від реалізації, так і про неплатоспроможність покупців.

Значну частку дебіторської заборгованості протягом 2006-2009 рр. становить дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги (>80%), у 2009 р. – 92,28% від загальної суми дебіторської заборгованості. Зокрема і з 2006 по 2009 рр. спостерігається постійне збільшення даної заборгованості, так у 2009 р. порівняно з 2008 р., вона збільшилась на 68,71%.

Щодо іншої поточної дебіторської заборгованості, то вона становить незначну часку від загальної заборгованості (>12%) і постійно зменшується, зокрема у 2009 р. порівняно з 2008 р. на 44,7%.

Також, спостерігаються постійні зміни розміру дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом, так у 2006 та 2008 рр. вона зменшилась на (-0,8) тис. грн. та (-2,1) тис. грн. відповідно, а у 2007 та 2009 рр. зросла на 13,4 тис. грн. та 407 тис. грн. відповідно. Взагалі наявність даного показника є досить позитивною тенденцією для підприємства, оскільки відображає заборгованість держави підприємству.

Таблиця 3.2

Аналіз кредиторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр., тис. грн.

На основі таблиці 3.2. «Аналіз кредиторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005-2009 рр.» можна сказати, що на даному підприємстві протягом 2006 – 2008 рр. спостерігається постійне збільшення кредиторської заборгованості, зокрема найбільше збільшення спостерігається у 2007 р. на 11352,3 тис. грн. тобто на 80,16%, що є досить негативним для товариства і свідчить про його неплатоспроможність. Проте у 2009 р. спостерігається незначне зменшення заборгованості, зокрема на 8486 тис. грн. порівняно з 2008 р., тобто на 37,75%, що є позитивно для підприємства.

Значну частину кредиторської заборгованості становлять поточні зобов’язання, що пов’язано з відсутністю довгострокових зобов’язань у 2005 – 2007 рр., а у 2008-2009 рр. вона ж становить >98%. Найбільшу частку протягом всіх періодів у поточних зобов’язаннях становлять короткострокові кредити банків.

На основі даних таблиці 3.1 -3.2 можна відмітити, постійне зростання кредиторської заборгованості зумовлене постійним зростанням дебіторської заборгованості, тобто, у зв’язку з тим, що відбувається постійне зростання заборгованості покупці ЗАТ «Рівне-Борошно» за товари, роботи, послуги, товариство змушене брати грошові кредити банків, для вливання коштів в обороти, також, через постійне зростання заборгованості по дебіторам, спостерігається невиплата заробітної плати заборгованість перед бюджетом, що є досить негативним для товариства.

Шляхи зменшення обсягів кредиторської та дебіторської заборгованостей ЗАТ «Рівне-Борошно»:

1. Для того, щоб ризик несвоєчасного повернення грошових коштів за надані товари, роботи та послуги звести до мінімуму, підприємству необхідно розробити таку тактику: при укладанні договорів на надання послуг та реалізацію товару з партнерами, використовувати варіант реалізації з попередньою оплатою в розмірі 50% від вартості послуг. Для клієнтів, з якими підприємство працює вперше, решта сума оплати - одразу по виконанню роботи, а для контрагентів, з якими підприємство вже працювало раніше, надавати можливість відстрочки платежу терміном до 30 днів.

2. Для зменшення податкового ризику, бухгалтерів потрібно забезпечувати журналами, в яких видаються постійні зміни в податковому законодавстві, а також запрошувати людину з податкової служби для проведення лекцій з оподаткування.

3. Проведення постійного моніторингу та аналізу платоспроможності клієнтів.

4. Зменшити розміри виплат надбавок та премій.

3.2 Аналіз стану дебіторської заборгованості на ЗАТ “Рівне-Борошно”

Стан дебіторської і кредиторської заборгованості, їх розміри і якість здійснюють суттєвий вплив на фінансовий стан підприємства.

Система аналізу та управління дебіторською заборгованістю вимагає постійного контролю за рядом параметрів. До них відносяться: час обороту дебіторської заборгованості; структура дебіторів за різними ознаками; схеми розрахунків з покупцями і можливість їх уніфікації; схема контролю за виконанням дебіторами своїх зобов'язань; схема контролю і принципи резервування сумнівних боргів; система заходів, яка стосується несумлінних покупців тощо.

Зміст аналізу та управління дебіторською заборгованістю полягає в наступному: її рівень визначається підприємством враховуючи умови розрахунків зі своїми клієнтами. Якщо ці умови жорсткі, то зменшується обсяг продажу продукції так як покупці не мають можливості придбати товар в кредит і, відповідно, зменшується величина дебіторської заборгованості клієнтів.

З іншого боку, якщо розрахункові умови послаблюються, з'являється більше замовників, зростає товарообіг і, відповідно, сума дебіторської заборгованості. Послаблення розрахункових умов, що збільшує дебіторську заборгованість покупців, має свої переваги і недоліки. Так, з одного боку це зростання обсягу продажу продукції та прибутку, а з іншого - збільшення суми безнадійних боргів та додаткові фінансові витрати через наявність на балансі дебіторської заборгованості.

Кредиторська заборгованість постачальникам може розглядатися як безкоштовна позика підприємству. Для сплати боргів постачальникам коли в обігу підприємства немає коштів, підприємству довелося б брати позику у банку або використовувати свій власний капітал. Вигідність кредиторської заборгованості підприємства полягає в тому, що заощаджуються кошти на сплату процентів банку у випадку, коли постачальники одразу вимагають гроші за товар. Проте підприємство не завжди зацікавлене в одержанні такого кредиту та оперуванні рахунками кредиторів. Оскільки постачальники, як правило, пропонують значні знижки, кали розрахунки за товар здійснюються одразу або через декілька днів після одержання рахунку-фактури. У такому випадку найважливіше вирішити: чи скористатися знижкою, оплатити рахунки одразу, чи придбати товари в кредит і обліковувати кредиторську заборгованість на балансі. Якщо скористатися знижкою, то підприємство виграє на сумі самої знижки, але програє на відсотках, які треба сплатити банку за надану позику для розрахунків з постачальниками, а також втратить можливість мати безпроцентний кредит.

Аналіз дебіторської і кредиторської заборгованостей, проводиться за даними аналітичного обліку по рахунках третього і шостого класів, та передбачає:

- оцінку розміру динаміки дебіторської та кредиторської заборгованості, порівнюючи її розмір на початок і кінець звітного періоду або за декілька звітних періодів;

- вивчення структури дебіторської та кредиторської заборгованості за термінами виникнення з метою з'ясування стану розрахунково-платіжної дисципліни.

Аналіз дебіторсько-кредиторської заборгованості доцільно проводити за двома напрямами:

1. Аналіз контрагента (покупця, постачальника) - для визначення його плато- та кредитоспроможності;

2. Аналіз на власному підприємстві - для з'ясування можливості щодо комерційних позик та дотримання ліквідності.

Проаналізуємо стан дебіторської заборгованості за строками виникнення на ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр. (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Порівняльний аналіз стану дебіторської заборгованості ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005-2009 рр.

За даними таблиці 3.3 можна сказати, що найбільшу частку дебіторської заборгованості протягом 2005 – 2009 років становить заборгованість до 3 місяців (>50%), зокрема у 2009 р. вона становить 95,61%. Значну частку заборгованості становить заборгованість від 6 до 12 місяців (25-35%).

Разом з тим, у 2009 р. спостерігається значне збільшення заборгованості до 3 місяців на 52,62%, відсутність заборгованості від 3 до 6 місяців, та значне зменшення заборгованості від 6 до 12 місяців на 91,98%, що є досить позитивним для товариства.

3.3 Аналіз фінансового стану ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр

Основною метою проведення аналізу є оцінка результатів господарської діяльності за 2005-2009 рр., виявлення факторів, які мають позитивний та негативний вплив на роботу підприємства, на кінцеві показники.

Для аналізу фінансового стану ЗАТ «Рівне-Борошно», розглянемо такі показники (табл. 3.4.):

Таблиця 3.4.

Показники фінансового стану підприємства

Розрахункові дані даних показників за 2005 – 2006 рр. діяльності ЗАТ «рівне-Борошно» зведемо в таблицю 3.5.

Таблиця 3.5

Аналіз показників фінансового стану ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр.

Отже, за даними таблиці 3.5. можна сказати, що оскільки коефіцієнт покриття протягом 2005 – 2009 рр. (окрім 2008 р. – 1,02) менше 1, це свідчить про неможливість підприємства погасити поточні зобов'язання в повному обсязі. Постійної тенденції до збільшення або зменшення даного показника не спостерігаються, зокрема, зокрема, у 2007 та 2008 рр. спостерігається збільшення даного показника на 17,37% та 4,89% відповідно, а в 2006 та 2009 рр. зменшення на 4,29% та 18,02% відповідно.

За коефіцієнтом фінансової незалежності спостерігається постійне його зменшення, проте його значення протягом 2005 – 2008 рр. досягає нормативного (0,25-0,5), що вказує на те, що найбільшу питому вагу в ресурсах товариства протягом даних років займає власний капітал. Проте у 2009 р. спостерігається зменшення даного коефіцієнта на 8,29%, що, призвело до отримання результату по даному коефіцієнту нижче нормативного, що є досить негативно для підприємства.

Коефіцієнт структури капіталу протягом всіх років відповідає прийнятому у світовій політиці значенню - (0,5-1,0).

Рентабельність як показник дає уявлення про достатність (недостатність) прибутку порівняно з іншими окремими величинами, які впливають на виробництво, реалізацію, взагалі на фінансово-господарську діяльність підприємства. Аналізуючи показники рентабельності продукції ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2005 – 2009 рр. потрібно відзначити, що показники є досить низькими, проте спостерігає постійна тенденція до їх збільшення.

По коефіцієнту оборотності дебіторської заборгованості спостерігається постійне його збільшення, що є досить негативно для товариства. Проте потрібно відмітити про значне зменшення кількості днів одержання коштів від покупців після реалізації продукції, що є досить позитивним моментом.

Щодо кредиторської заборгованості, то по коефіцієнту її оборотності спостерігається його періодичне збільшення, що є негативно. А період оплати рахунків кредиторів значно збільшується у 2007 р. на 92 дні, проте в інші роки даний період зменшується.

По коефіцієнту співвідношення власного і позикового капіталу на ЗАТ «Рівне-Борошно» спостерігається тенденція до його збільшення що свідчить про збільшення залежності підприємства від кредиторів.

Коефіцієнт оборотності активів протягом 2005 – 2009 рр. періодично збільшується, значення даного коефіцієнта є нормальним, а отже підприємство ефективно використовує активи.

За даними показника фондовіддачі потрібно відмітити про підвищення ефективності використання основних фондів оскільки його значення є досить високим і значно підвищується протягом всіх років.

4 Аудит розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами

4.1 Характеристика системи внутрішнього контролю ЗАТ «Рівне-Борошно»

Внутрішній аудит – це процес, яки забезпечує відповідність функціонування конкретного об’єкта прийнятим управлінським рішенням і спрямований на успішне досягнення мети.

Основною метою аудиту є об’єктивне вивчення фактичного стану справ у суб’єкта господарювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення поставленої мети, та доведення цієї інформації до органу управління. Внутрішній контроль за діяльністю цехів, бригад, ділянок та інших внутрішньогосподарських формувань проводиться в суб’єктах господарювання їх керівниками і спеціалістами при виконанні ними своїх функціональних обов’язків, а також штатними контролерами, ревізорами та аудиторами.

Система внутрішнього контролю ЗАТ «Рівне-Борошно» (рис. 2.1) включає в себе досить велику кількість етапів контролю, що забезпечує йому можливість своєчасного виявлення помилок та їх виправлення.

Рис. 2.1. Система внутрішнього контролю ЗАТ «Рівне-Борошно»

Як бачимо на рисунку 1.1., до системи внутрішнього контролю ЗАТ «Рівне-Борошно» входить такі елементи контролю, як середовище контролю, система бухгалтерського обліку та процедури контролю. Кожен з даних елементів в свою чергу включає піделементи. Отже, розглянемо детально кожну із процедур внутрішнього контролю ЗАТ «Рівне-Борошно».

Система внутрішнього контролю – процедури, дії і заходи, які відображають загальне ставлення адміністрації, директорів і власників підприємства до організації ефективної системи внутрішнього контролю. Управлінська ланка може створювати сприятливі умови для підтримки ефективної бухгалтерської системи і процедур контролю. Щоб зрозуміти і оцінити середовище контролю, аудитору необхідно розглянути його найважливіші складові елементи.

Отже, розглянемо основні елементи системи внутрішнього контролю, яка включає в себе середовище контролю, що складається із зовнішніх та внутрішніх факторів. Зовнішні фактори:

- стан економіки країни. В країні панує економічна криза.

- нестабільність законодавства. Оскільки ЗАТ «Рівне-Борошно» належить до харчової галузі, то ціни на свої товари товариство встановлює спираючись на ринкові конкурентні ціни, а також складається попередня калькуляція, і згідно розпорядження Обласної Державної Адміністрації встановлюється граничний рівень рентабельності, зокрема на борошно вищого ґатунку – 15 %, 1 ґатунку – 5 %, 2 ґатунку – 2 % та житнє борошно – 2 %.

- регулювання обліку. Перевірка правильності проведення облікових операцій згідно з П(С)БО.

Внутрішні фактори:

- філософія і стиль управління. Виражається у відношенні керівництва та розумінні ним важливості обліку та контролю, а також включає в себе ризики пов’язані із здійсненням господарських операцій, складанням звітів та фінансової діяльності;

- організаційна структура [див. дод. 212]. Дає чіткий розподіл підпорядкованості працівників один одному та розподіл обов’язків між ними.

Система бухгалтерського обліку - це виконання частини функцій керівництва підприємства. До неї входять такі показники:

- облікова політика. Основні положення даного показника зазначені в Наказі «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» від 22 січня 2006 р. [див. дод. 456];

- форми обліку. Згідно Наказу «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» від 22 січня 2006 р. на ЗАТ «Рівне-Борошно» використовується журнально-ордерна форма обліку;

- спосіб обробки облікової інформації. Автоматизована обробка даних за допомогою програми бухгалтерського обліку «Акцент» версії 6.0.

Основними процедурами контролю на ЗАТ «Рівне-Борошно» є:

- інвентаризація. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності проводиться інвентаризація активів і зобов’язань відповідно до інструкції основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69, зі змінами і доповненням. Для здійснення інвентаризації і прийняття рішення за її результатами, на ЗАТ «Рівне-Борошно» створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія у складі якої: голова комісії (Хіміч Сергій Валентинович – головний інженер), та члени комісії. На підприємстві установлені такі терміни інвентаризації [див. дод. Про обл. пол.]:

- незавершеного виробництва і напівфабрикатів власного виробництва – щомісяця на 1-е число місяця, що настає за звітним;

- готової продукції, сировини, матеріалів, товарів на складах – щокварталу на 1-ше число місяця, що настає за минулим кварталом;

- бланків суворої звітності – щокварталу;

- грошових коштів у касі – щомісяця;

- основних фондів і нематеріальних активів – щороку станом на 1-е грудня;

- розрахунків з постачальниками і покупцями (замовниками) – щомісяця станом на 1-е число місяця, що настає за звітним;

- у разі зміни матеріально-відповідальних осіб або виявлення розкрадання (нестач) – відповідно у момент зміни або факту виявлення розкрадання (нестачі).

- санкціонування. Дозвіл на здійснення господарських операцій, що є обов’язковим реквізитом первинних документів, або реалізується через оформлення наказів та розпоряджень. На ЗАТ «Рівне-Борошно», для повної і реальної картини господарських операцій та їх результатів дозволяється головному бухгалтерові своїм розпорядженням затверджувати додаткову систему субрахунків і регістрів аналітичного обліку. Бухгалтерам проставляти на первинних документах, які відображаються в обліку відмітку про їх обробку у вигляді кореспонденції рахунків, дати, підпису. Роз друки журналів-ордерів та інших облікових регістрів з комп’ютерної програми підписувати операторові-виконавцеві і бухгалтерові, який відповідає за складання облікового документа;

- обмеження доступу до активів. Дотримання правил виконання договору про матеріальну відповідальність;

- розподіл обов’язків. Правильність дотримання розподілу обов’язків між працівниками згідно з організацією бухгалтерського обліку. На ЗАТ «Рівне-Борошно» розроблено посадову інструкцію головного бухгалтера та бухгалтера сектору заготівлі та реалізації [див. дод. Посад інстр];

- робочий план рахунків [див. дод. ]. Забезпечує системну структуру детермінування інформації, яка в подальшому представляється керівництву та іншим користувачам.

Отже, складемо лист оцінки властивого ризику та ризику контролю:

Лист оцінки властивого ризику та ризику контролю

___ЗАТ «Рівне-Борошно»___

^{назва підприємства}

Номер __1___

Етап робіт ___початковий____

Склав: _аудитор Бондарук М. Л. дата __19.05.09__

Перевірила_Ткач Н.О. дата _20.05.09_

В результаті складання листа оцінки властивого ризику та ризику контролю, можна сказати, що при перевірці діяльності ЗАТ «Рівне-Борошно», властивий ризик (IR) становитиме 0,15, а ризик контролю (DR) 0,1при цьому, ризик не виявлення помилок становитиме 0,03, а отже аудиторський ризик становитиме 0,02.

Отже аудиторський ризик не виявлення помилок є досить низьким, що свідчить про достовірний і правдивий аудиторський висновок.

Оскільки, при обрахунках в бухгалтерії, деякі числа заокруглюються в більше чи меншу сторону, то існує таке поняття, як рівень допустимої помилки (рівень суттєвості).

Відхилення вважають несуттєвим, якщо вони не впливають на рішення користувачів звітності, що будуть прийматися по ній. Рішення щодо рівня суттєвості приймається аудитором самостійно на основі професійного судження індивідуально для кожного клієнта аудиту.

4.2 Методика аудиту дебіторської заборгованості

У Балансі дебіторська заборгованість представлена статтями "Довгострокова дебіторська заборгованість", "Векселі одержані", "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги", «Дебіторська заборгованість за розрахунками - з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків", "Інша поточна дебіторська заборгованість". Як правило, найбільш значну частку загальної дебіторської заборгованості становить дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги.

Завдання аудиту дебіторської заборгованості та резерв-сумнівних боргів:

1) перевірка наявності та правильності оформлення, повноти обліку первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

2) перевірка правильності оцінки дебіторської заборгованості;

3) підтвердження реальності розміру дебіторської заборгованості;

4) перевірка правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув;

5) перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями тощо);

6) перевірка правильності представлення та розкриття інформації про дебіторську заборгованість у звітності.

Джерелами інформації для перевірки дебіторської заборгованості є первинні документи з обліку розрахунків (накладні, рахунки, касові та банківські документи, договори, реєстри синтетичного й аналітичного обліку розрахунків відповідної форми обліку.

Початковим етапом аудиторської перевірки дебіторської заборгованості є збір загальної інформації щодо реалізації продукції та дебіторську заборгованість, виконання аналітичних процедур. Аудитор вивчає договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупців продукції. Перевіряють дані активу Балансу за відповідними розрахунками (рах. 16,36,37,38,63) та порівнюють з даними журналів і відомостей на певну дату.

Наступним важливим кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості. Правильна оцінка системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта дасть можливість аудитору розробити програму аудиту, визначити кількість, види та обсяг аудиторських процедур. Аудитору слід оцінити величину індивідуального аудиторського ризику з перевірки дебіторської заборгованості, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись невиявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності.

На основному етапі аудиту, аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями достовірності фінансової звітності.

Оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені у книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість (табл. 14).

При перевірці фактичної наявності аудитору потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не були передані покупцям до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж). Слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невірному фінансовому періоді. Для отримання інформації про реальний стан дебіторської заборгованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Для отримання доказів за критерієм "право власності" аудитор зобов'язаний переконатися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту. Слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам.

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості аудитору потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. У валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю.

Оскільки у складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, аудитор повинен впевнитись у додержанні принципу обережності. Тому важливим аспектом перевірки є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності.

Перевіряючи правильність відображення операцій у обліку аудитор перевіряє правдивість, точність відображення сум дебіторів на дату складання звітності в Балансі. Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів.

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснення операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам та нормативним документам.

Перевірка за критерієм «розподіл між звітними періодами» передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до нього всі операції з виникнення, погашення та списання дебіторської заборгованості мають бути відображені в обліку в тому періоді, в якому вони були здійснені [8].

4.3 Методика аудиту зобов’язань суб’єкта господарювання

Основними джерелами інформації для здійснення перевірки операцій із зобов'язаннями є первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками: договори купівлі-продажу, накладні, рахунки-фактури, рахунки, акти приймання робіт, послуг, податкові накладні, зовнішньоекономічні договори купівлі-продажу, вантажно-митні декларації, приймальні акти, акти експертизи торговельно-промислової палати, комерційні документи, товарно-транспортні накладні, пакувальні листи, довідки бухгалтерії про наявність курсових різниць при перераховуванні заборгованості тощо.

При перевірці розрахунків за податками і платежами джерелами інформації виступають такі первинні документи як розрахунки бухгалтерії, податкові накладні, виписки банку, платіжні доручення та інші документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків та платежів.

Джерелами інформації для проведення перевірки операцій по рахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), листи з обліку кадрів, особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, складська документація щодо оприбуткування продукції, акти приймання виконаних робіт, маршрутні листи, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, видаткові касові ордери, відрядні довідки, розрахунки бухгалтерії, відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати, регістри обліку за рах. 66.

Джерелами інформації стосовно розрахунків за страхуванням виступають такі первинні документи: розрахунки та довідки бухгалтерії, виписки банку, розрахунково-платіжні відомості, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, платіжні доручення, регістри обліку за рах. 65.

Основними первинними документами, якими користується аудитор для одержання необхідної інформації при перевірці розрахунків з учасниками: є статут, установчий договір, накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, довідки, розрахунки бухгалтерії та інші первинні документи.

При перевірці розрахунків підприємства за іншими операціями джерелами інформації для аудитора виступають накладні, податкові накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, претензії, виписки банку, рахунки-фактури, розрахунки бухгалтерії тощо. Також джерелами інформації для аудитора при перевірці зобов'язань підприємства є облікові регістри (табл. 4.1) .

Таблиця 4.1

Розкриття інформації про зобов’язання в облікових регістрах та фінансовій звітності

Аудиторська перевірка розрахунків з постачальниками підрядниками проводиться в такій послідовності:

1. Визначення переважаючого порядку розрахунків постачальниками і підрядниками, тобто аудитор одержує список постачальників із зазначенням сум заборгованості клієнта пере-ними на кінець року, проводить вибіркову перевірку найбільш вагомих сум, вивчає наявні відповідні договори та первинні документи.

2. Перевірка попередньо проведених інвентаризації: кредиторської заборгованості. Аудитор ознайомлюється та аналізує матеріали проведених інвентаризацій розрахунків. Якщо дані відсутні, то аудитор вимагає від підприємства - клієнта проведенні інвентаризації, це надає можливість аудитору виявити реальний стан кредиторської заборгованості.

3. Оцінка правильності відображення в обліку зобов'язань. Для цього аудитор перевіряє наявність відповідних договорів, встановлює правильність формування статей балансу, як: відображають дані по розрахунках з постачальниками підрядниками. При цьому аудитор вивчає дані облікових регістрів уточнює відповідність залишку по рахунку 63 відображеного у Головній книзі, залишку аналітичного обліку в журналі №3. У разі значної кількості операцій аудитор застосовує вибірковий епосі? дослідження, і при цьому перевіряє:

• рахунки постачальників і повноту оприбуткуванні матеріальних цінностей. Аудитор проводить перевірку, звіряючи рахунки з доданими до них прибутковими документами, даними складського і бухгалтерського обліку;

• складену кореспонденцію до рахунків постачальників і перенесення сум рахунку в графи відповідних дебетових рахунків у журналі №3;

• правильність списання недостач, втрат від псування товарно-матеріальних цінностей з вини постачальників;

• розрахунки по невідфактурованих або неоплачених поставках.

4. Перевірка діючих форм розрахунків з постачальниками і підрядниками. При цьому аудитор звертає увагу на дотримання законодавчо встановлених форм ,порядку та обмежень розрахунків.

5. Перевірка повноти і правильності оприбуткування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей, дотримання діючих цін і тарифів. При цьому аудитором встановлюється:

- наявність і правильність оформлення договорів (контрактів) на поставку товарно-матеріальних цінностей;

- повнота і своєчасність оприбуткування товарів, що надійшли від постачальників;

- правильність розрахунків з постачальниками.

6. Перевірка правильності відображення по статтях Балансу відповідних залишків заборгованості. Таку перевірку аудитор здійснює за даними аналітичного обліку до рахунків, що призначені для відображення розрахунків на початок періоду, що вивчається, із залишком по відповідних статтях Балансу, після чого проводить перевірку кожного виду розрахунків.

4.4 Перевірка показників дебіторської та кредиторської заборгованості у фінансовій звітності

Метою проведення аудиту фінансової звітності аудитором є висловлення думки про достовірність цієї звітності та її подання відповідно до встановлених принципів та правил. Фінансова звітність – це відображення керівництвом підприємства фінансового стану і результатів діяльності фірми. Ця звітність містить у собі твердження керівництва, які стосуються активів, зобов’язань, господарських операцій і подій. Мету аудиту деталізують цілі або завдання аудиту, які полягають у одержання аудиторських доказів щодо відповідності звітності встановленим критеріям.

Отже, проведемо формальну, арифметичну перевірки, перевірку за змістом та зустрічну перевірки Балансу (ф. № 1), Звіту про фінансовий результат (ф. № 2) та Звіту про власний капітал (ф. № 4) ЗАТ «Рівне-Борошно» за 2007 рік.

При проведенні формальної перевірки, було виявлено встановлено, що на жодній із звітних форм не вказана галузь (борошномельна), у стовпчику КОДИ не вказана дата (2009.01.) та відсутні підписи головного бухгалтера.

Отже, провівши формальну перевірку та перевірку за змістом Балансу, Звіту про фінансовий результат Звіту про рух грошових коштів та Звіту про власний капітал, проведемо арифметичну перевірку даних дебіторської та кредиторської заборгованостей (табл. 4.2):

Таблиця 4.2

Замовник__ЗАТ «Рівне-Борошно» _ Аудиторська фірма__АФ «Азалія»_

Період перевірки_______________Аудитор (асистент)____________

Номер (шифр документа)_________

Робочий документ аудитора з перевірки дебіторської та кредиторської заборгованості у формі № 1 Балансу ЗАТ «Рівне-Борошно» за січень - грудень 2009 р.

В ході арифметичної перевірки показників дебіторської та кредиторської заборгованостей ф. № 1 «Балансу» було встановлено, що всі показники звітності є достовірними і правильно обрахованими.

Провівши арифметичну перевірку, формальну та перевірку за змістом дебіторської та кредиторської заборгованостей, проведемо зустрічну перевірку ф. №1 «Баланс» та ф. №5 «Примітками до річної фінансової звітності» ЗАТ «Рівне-Борошно» (табл. 4.3).

Таблиця 4.3

Замовник__ЗАТ «Рівне-Борошно» _ Аудиторська фірма__АФ «Азалія»_

Період перевірки______________ Аудитор (асистент)______________

Номер (шифр документа)_________

Відомість перевірки узгодженості показників фінансової звітності за 2007 р. між собою

В ході зустрічної перевірки даних Ф. № 1 «Баланс» з Ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» не було виявлено жодних відхилень.

Отже, провівши, арифметичну перевірку, перевірку за змістом та зустрічну перевірки річної фінансової звітності, зокрема. Ф. № 1 «Баланс», № 5 «Примітки до річної фінансової звітності», можна сказати, що фінансова звітність справедливо й достовірно відображає фінансовий стан товариства на 31 грудня 2009 р. та його фінансові результати за 2009 рік.

Проте, оскільки в результаті формальної перевірки у всіх звітностях було виявлено відсутність підписів головного бухгалтера, дана звітність не повністю відповідає вимогам діючих нормативно-правових актів України та Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку.

Ми вважаємо, що дане відхилення пов’язане в зв’язку з автоматизованою обробкою даних, проте надалі рекомендуємо виправити дану помилку та подавати документацію на підписи відповідальним особам.

Висновки

В результаті написання даної роботи ми дійшли наступних висновків:

1. Основними видами діяльності ЗАТ “Рівне-Борошно” є: виробництво борошна; виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; інші види оптової торгівлі; оптова торгівля зерном та кормами для тварин; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно з продовольчим асортиментом.

2. ЗАТ «Рівне-Борошно» є достатньо великим підприємством, оскільки налічує 178 осіб працюючих, фонд оплати праці яких становить 4400,1 тис. грн., зокрема, продуктивність праці працівників також є досить високою 340,74 тис. грн. Проте необхідно відмітити і про велику частку операційних витрат, що становить 39211 тис. грн., а також те, що в результаті своєї діяльності товариство у 2009 році потерпіло збиток в розмірі 3832 тис. грн.

3. Пропонуємо внести зміни до наказу про облікову політику що методу нарахування РСБ: «Сформувати резерв сумнівних боргів установити на підставі класифікації дебіторської заборгованості за продукцію, товари, послуги за терміном її погашення; для цього встановити коефіцієнт сумнівності щодо простроченої дебіторської заборгованості терміном:

– від 1 до 30 днів – 5 %;

– від 30 до 60 днів – 20 %;

– від 60 до 90 днів – 60 %;

– понад 90 днів – 80 %.

Величину резерву сумнівних боргів визначати як суму добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на коефіцієнт сумнівності».

4. Для обліку дебіторської заборгованості покупців і замовників використовується рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». На ЗАТ «Рівне-Борошно» за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» існує розріз на субрахунки: 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»: 3612 «Аванси за готову продукцію або послуги»; 3614 «Розрахунки за послуги»; 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

5. Готівка, що видана під звіт, але через якісь причини не витрачена (частково або в повній сумі), має бути повернена до каси підприємства протягом двох робочих днів, включаючи день отримання грошових коштів під звіт (за відрядженням – не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження).

6. Рахунок №63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" на ЗАТ «Рівне-Борошно» має такі субрахунки: 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками": 6314 «Розрахунки за зерном»; 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".

7. Облік розрахунків з вітчизняними постачальниками та покупцями на ЗАТ «Рівне-Борошно» відображається за такими первинними документами, як: договір на ТМЦ, платіжне доручення, накладна, рахунок.

8. Облік бюджетних та позабюджетних платежів ведеться на рахунках 64 "Розраунки за податками й платежами" та 65 «Розрахунки за страхуванням».

9. Для зменшення обсягів кредиторської та дебіторської заборгованості рекомендуємо:

- при укладанні договорів на надання послуг та реалізацію товару з партнерами, використовувати варіант реалізації з попередньою оплатою в розмірі 50% від вартості послуг. Для клієнтів, з якими підприємство працює вперше, решта сума оплати - одразу по виконанню роботи, а для контрагентів, з якими підприємство вже працювало раніше, надавати можливість відстрочки платежу терміном до 30 днів;

- для зменшення податкового ризику, бухгалтерів потрібно забезпечувати журналами, в яких видаються постійні зміни в податковому законодавстві, а також запрошувати людину з податкової служби для проведення лекцій з оподаткування;

- проведення постійного моніторингу та аналізу платоспроможності клієнтів.

10. Найбільшу частку дебіторської заборгованості протягом 2005 – 2009 років становить заборгованість до 3 місяців (>50%), зокрема у 2009 р. вона становить 95,61%. Значну частку заборгованості становить заборгованість від 6 до 12 місяців (25-35%).

Разом з тим, у 2009 р. спостерігається значне збільшення заборгованості до 3 місяців на 52,62%, відсутність заборгованості від 3 до 6 місяців, та значне зменшення заборгованості від 6 до 12 місяців на 91,98%, що є досить позитивним для товариства.

11. В результаті складання листа оцінки властивого ризику та ризику контролю, можна сказати, що при перевірці діяльності ЗАТ «Рівне-Борошно», властивий ризик (IR) становитиме 0,15, а ризик контролю (DR) 0,1при цьому, ризик не виявлення помилок становитиме 0,03, а отже аудиторський ризик становитиме 0,02. Отже аудиторський ризик не виявлення помилок є досить низьким, що свідчить про достовірний і правдивий аудиторський висновок.

12. В ході зустрічної перевірки даних Ф. № 1 «Баланс» з Ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» не було виявлено жодних відхилень.

Список використаної літератури

1. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

2. П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.

3. П(С)БО 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99р. №87.

4. П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.99р. №237.

5. П(С)БО 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.99р. №20.

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 р. №208 XIV.

7. Лишиленко О. В. Бухгалтерський облік: Підручник. – Київ: Вид-во «Центр навчальної літератури», 2004. – 632 с.

8. Суха О. Р., Стрибулевич Т. О. Організація і методика аудиту. Інтерактивний комплекс навчально-методичного забезпечення. – Рівне: НУВГП, 2008. – 163 с.

9. Економічний аналіз: Навч. Посібник/М. А. Болюх, В. З. Бурчевський, М. І. Горбаток; За ред.. акад.. НАНУ, проф.. М.Г. Чумаченька. – К.: КНЕУ, 2001. – 540 с.

10. Економічний аналіз: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит». За ред.. проф.. Ф.Ф.Бутинця. – Житомир: ПП «Рута», 2003. – 680 с.