Введение

Необходимость привлечения заемных средств может возникнуть у любого субъекта предпринимательской деятельности. В основном заемными средствами пополняют оборотные средства организации при их недостатке или обеспечивают процесс реализации. Кроме того, весьма распространена практика привлечения заемных средств для финансирования вложений во внеоборотные активы (приобретение или создание объектов основных средств, нематериальных активов и т.д.).

Заемные средства могут привлекаться в форме займов или кредитов. Их общей отличительной особенностью является то, что и те и другие привлекаются на условиях возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок, установленный соответствующим договором). Другое обязательное условие: за пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу определенный процент.

Заемные средства, привлекаемые без уплаты процентов, квалифицируются Гражданским кодексом РФ как ссуда. Заметим, что в бухгалтерском учете ссуда далеко не всегда определяется как беспроцентный заем, тем не менее, в соответствии с ГК РФ безвозмездные займы должны считаться ссудой.

Различие между понятиями «заем» и «кредит» заключается в следующем. Гражданское законодательство устанавливает два вида кредита – коммерческий и товарный. Коммерческий кредит представляет собой аванс, предварительную оплату, отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг. Договор о товарном кредите предусматривает обязанность одной стороны передать другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, причем существенные условия договора регулируются положениями о договоре купли-продажи. Кредит в денежной форме может быть предоставлен только кредитным учреждением – банком или организацией, имеющей лицензию на ведение банковской деятельности.

Заем же дается как в денежной форме, так и товарами, специальной лицензии для этого не требуется. Следовательно, заем может быть выдан любой коммерческой организацией. Для возникновения между двумя организациями небанковской сферы отношений привлечения и использования заемных средств необходимо, чтобы одна организация испытывала недостаток финансовых ресурсов, а у другой имелись временно свободные денежные средства.

1. Учет заемных средств и кредитных операций

1.1 Учет задолженностей по полученным займам и кредитам

При получении займа (кредита) организация – заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев). В соответствии с Планом счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а информация о долгосрочных займах и кредитах – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При получении заемных средств в учете делается проводка: Дт.51 – Кт.66 (67) – на фактически поступившую сумму займа (кредита).

Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой: Дт.66 (67) – Кт.51

Организациям-заемщикам предоставлено право самостоятельно выбирать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01:

1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в Приказе об учетной политике организации.

При ведении учета заемных средств организация-заемщик должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Организация – заемщик обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

1.2 Учет затрат по займам и кредитам

Перечень затрат, связанных с получением займов и кредитов, приведен в п. 11 ПБУ 15/01. К ним относятся:

- проценты, причитающие к уплате по полученным займам (кредитам);

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (примерный перечень дополнительных затрат приведен в п. 19 ПБУ 15/01).

Порядок учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация – заемщик использует полученные заемные средства.

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально – производственных запасов (мпз), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией – заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов) отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации – заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).

Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Обращаем Ваше внимание, что для целей ПБУ 15/01 приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например, приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации – заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности:

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01). Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше 3-х месяцев, включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01). При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, изложенном в п. 29 ПБУ 15/01 и Приложении к нему.

Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

1.3 Учет выданных заемных обязательств

В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее – выданные заемные обязательства).

В ПБУ 15/01 впервые прописывается порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей.

В соответствии с подп. «а» п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация – векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией – векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация – векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в Приказе об учетной политике организации (п. 32 ПБУ 15/01).

Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при этом операций после 1 января 2002 года должен вестись в порядке, предусмотренном подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.

Обращаем внимание на то, что порядок, установленный ПБУ 15/01, несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению счетов 66 и 67 нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 94н.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению счетов 66 и 67 при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течения срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91. В учете это отражается следующим образом:

Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.91 – Кт.66 (67) – в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимость облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).

После 1 января 2001 года в соответствии с подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01 в аналогичной ситуации в зависимости от принятой организацией учетной политики делаются следующие проводки.

Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны две проводки:

Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.91 – Кт.66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны проводки:

Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;

Дт.97 – Кт.66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов: Дт.91 – Кт.97.

2. Практическая часть

Остатки по счетам на 01.10.200Х г.

Журнал хозяйственных операций

Ведомость движения материалов и распределения ТЗР

Расчет себестоимости товарной продукции

Расчет отклонений фактической производственной себестоимости от учетной стоимости готовой продукции

Отражение на счетах

Оборотно-сальдовая ведомость за октябрь 200Х г.

Заключение

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Этот объект может быть представлен в виде основного средства, имущественного комплекса или иного аналогичного актива, требующего большого времени и затрат на приобретение или строительство.

Если вышеуказанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, то они не относятся к инвестиционным активам и учитываются как товары.

Объекты основных средств, не требующие монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам в отношении таких объектов основных средств ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально-производственных запасов.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то она включает затраты по кредитам и займам в стоимость этого актива и погашает посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01).

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с п. п. 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается в зависимости от того, которая из дат наступит раньше:

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

- либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве объекта основных средств.

После вышеуказанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Так как строительство инвестиционных активов – процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, при которой работы по строительству временно прекращаются.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, прекращаются на срок, превышающий три месяца, то включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования вышеуказанного актива, приостанавливается (п. 28 ПБУ 15/01). В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива заемные средства, которые получены на другие цели, то она начисляет проценты за пользование денежными средствами по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

Отметим еще одну особенность. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Для уменьшения расходов на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). Организация может уменьшить затраты по полученным заемным средствам на величину полученного дохода (п. 26 ПБУ 15/01).

Список использованных источников

1. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Издание 6-е, перераб. и дополн./ В.П. Астахов – М.: ИКЦ МарТ; Ростов н/Д: Издательский центр МарТ, 2005. – 960 с. (Серия «Экономика и управление»).

2. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет/ Ю.А. Бабаева. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 432 с.

3. Безруких П.С. Бухгалтерский учет: Учебник – 3-е изд., перераб. и доп./ П.С. Безруких. – М., 2003. – 718 с.

4. Белов А.А. Бухгалтесркий учет. Теория и практика: учебник / А.А. Белов, А.Н. Белов. – М.: ЭКСМО, 2006. – 624 с.

5. Бухгалтерский учет: учебник – 2-е изд., перераб. и доп. / И.И. Бочкарев. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 776 с.

6. Вещунова Н.Л., Бухгалтерский учет/ Н.Л. Вещунова, Л.Ф. Фомина. – М.: Финансы и статистика, 2004. –564 с.

7. Власова, А.В. Бухгалтерский учет/ А.В. Власова, Л.С. Зернова. – М., 2003. – 543 с.

8. Каморджанова Н. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие 2-е изд./ Н. Каморджанова, И. Картошова – СПб.: Питер, 2006. – 480 с.

9. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета/ З.В. Кирьянова. – М., 2003. – 346 с.

10. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях – 4-е изд., перераб. и доп. / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 752 с.

11. Козлова Е.П. Учет прочих доходов и расходов/ Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». – 2002. – №3. – с. 63.

12. Козлова Е.П. Распределение прибыли организаций / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». – №4. – с. 51

13. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие – 4-е изд., перераб. и доп. / Н.П. Кондраков. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 567 с.

14. Куттер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета/ М.И. Кутер. – М., 2000. – 543 с.

15. Куттер, М.И. Теория бухгалтерского учета/ М.И. Куттер. – М., 2002. – 639 с.

16. Палий, В.Ф. Палий В.В. Финансовый учет: Учеб. пособие. Изд. 2-е/ В.Ф. Палий, В.В. Палий. – М.: ФБК – ПРЕСС, 2004. – 894 с.

17. Пошерстник, Е.Б. Бухгалтер торгового предприятия/ Е.Б. Пошерстник. – СПб.: 2004. – 640 с.

18. Пошерстник, Н.В. Пошерстник Е.Б. Документооборот в бухгалтерском учете / Н.В. Пошерсник, Е.Б. Пошерстник. – СПб.: «Издательский дом Герда», 2003. – 304 с.