Введение

При формировании учетной политики для целей налогообложения нужно исходить из того, что грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения. Искусство формирования учетной политики заключается в выборе оптимальных для данной организации способов учета, позволяющих на законном основании снизить налоговую нагрузку.

К перечню мероприятий, позволяющих сэкономить на налогах с помощью учетной политики, относятся оценка используемых элементов учетной политики и анализ использования возможных альтернативных вариантов. Все вопросы определения доходов и расходов, их признания, оценки, распределения, учета, неясно или неоднозначно прописанные в НК РФ, либо не прописанные вообще, должны становиться вопросами учетной политики. И если они будут согласованы с другими нормами действующего законодательства, то учетная политика поможет снизить налоговые платежи и выиграть спор с налоговым органом. В этом заключается актуальность выбранной темы.

Объект исследования – элементы учетной политики организации, оказывающие влияние на процесс налогового планирования.

Цель курсовой работы – оценить необходимость включения отдельных элементов в учетную политику организации с целью оптимизации налогообложения.

Для решения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- раскрыть сущность учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

- раскрыть сущность учетной политики для целей налогообложения;

- проанализировать основные элементы налоговой учетной политики для целей исчисления налога на прибыль организаций;

- проанализировать основные элементы налоговой учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость;

- разработать рекомендации по отражению специфических элементов в учетной политике с целью минимизации налоговых рисков организации.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников.

1. Сущность учетной политики

1.1 Учетная политика для целей бухгалтерского учета

Термин «учетная политика» стал применяться с конца 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policy», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.

В 1992 году обязанность российских организаций при ведении бухгалтерского учета обеспечивать соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной установленными правилами и условиями хозяйствования, была установлена в утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 20.03.1992 № 10 Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. В 1994 году Приказом Министерства финансов РФ от 28.07.1994 № 100 утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94).

В то же время законодательное закрепление обязанности организаций формировать учетную политику для целей бухгалтерского учета произошло только в 1996 году. Соответствующие нормы установлены Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В 1998 году Приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 № 60н было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утратившее силу в связи с изданием Приказа Министерства финансов РФ от 06.10.2008 №106н. Этим Приказом утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). В настоящее время ПБУ 1/2008 действует в редакции Приказа Министерства финансов РФ от 11.03.2009 №22н [1].

В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [2]. При этом формировать учетную политику обязаны все организации, а раскрывать – организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ (ст. 16 ФЗ-129), учредительным документам либо по собственной инициативе. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст. 6 ФЗ-129) возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета [3].

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация; организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета (применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации);

- существенного изменения условий хозяйствования (существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.).

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации [2].

1.2 Учетная политика для целей налогообложения

Для целей налогообложения учетная политика определена п. 2 ст. 11 НК РФ как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок ведения налогового учета. Иначе говоря, это совокупность закрепляемых обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам [4]. Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно. В качестве примера последней ситуации можно назвать установленную п. 7 ст. 346.27 НК РФ обязанность налогоплательщика вести раздельный учет при совмещении ЕНВД и иного режима (иных режимов) налогообложения, когда законодатель вообще не указал, каким образом и на основе каких показателей такой раздельный учет должен быть организован [5].

Согласно п.12 ст. 167 НК РФ (глава 21 «Налог на добавленную стоимость») принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом стоит отметить, что унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет. Учетная политика, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации [6].

Изначально предполагается, что учетную политику для целей налогообложения организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Однако если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику [6].

Согласно ст. 313 НК РФ изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:

- если организация решила изменить применяемые методы учета;

- если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае – не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. При этом дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены в ст. 313 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

- общие и организационно-технические вопросы;

- методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

- применение аналитических регистров налогового учета;

- технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

- срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

- перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

- порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе «Методологические аспекты» отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов. Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает вариантность.

В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета. Регистрами налогового учета могут быть:

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

- регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета – с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль и НДС [6].

2. Анализ элементов учетной политики для целей налогообложения

2.1 Учетная политика в целях исчисления налога на прибыль организаций

В учетной политике для целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа уплаты авансовых платежей по налогу [6].

В таблице 1 приведены основные элементы учетной политики для целей исчисления налога на прибыль.

Таблица 1

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов . В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом. В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн. руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления. Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов и расходов, то доходы и расходы в налоговом учете учитываются методом начисления. Если организация использует метод начисления, то данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

- метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) следует использовать тем, кто работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. Это, например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т. п. Метод средней стоимости применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять сложно из-за значительных временных затрат. Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете способ списания материально-производственных запасов методом ЛИФО с 1 января 2008 года не применяется. Поэтому если организация хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который используется в бухгалтерском учете.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, делят расходы в целях налогообложения прибыли на прямые и косвенные . В статье 318 НК РФ приведен примерный перечень прямых расходов, на который организации должны ориентироваться при формировании списка прямых расходов. Указанный перечень открытый. Это означает, что организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы. Для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ. Организации выгодно установить минимальный перечень прямых расходов. Ведь косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые – лишь по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрено, что организации не только самостоятельно формируют перечень прямых расходов, но и определяют порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Устанавливая такой порядок, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции не представляется возможным, а следовательно, данный принцип соблюсти нельзя, организация вправе разработать порядок распределения указанных расходов с использованием экономически обоснованных показателей. Если организация для сближения налогового и бухгалтерского учета примет решение установить в целях налогообложения те же способы оценки НЗП, что и в бухучете, выбрать можно только те из них, которые отвечают требованиям статьи 319 НК РФ. То есть применяемые способы оценки НЗП должны обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, оценка НЗП производится следующими способами:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения прямых расходов (формирования НЗП) организации закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов.

Организациям, оказывающим услуги, пункт 2 статьи 318 НК РФ разрешает сумму прямых расходов отчетного периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП . Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП. Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить в учетной политике.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в статье 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов.

В налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы. Их стоимость списывается только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный способ организация должна зафиксировать в учетной политике. Налогоплательщики могут менять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом они вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Организация может иметь основные средства, которые:

- используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В таком случае применяется специальный коэффициент, но не выше 2 (за исключением основных средств 1-3 амортизационных групп при применении нелинейного метода начисления амортизации);

- являются предметом договора финансовой аренды. В этом случае применяется специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением основных средств 1-3 амортизационных групп).

Если есть основания применять повышающий коэффициент, то это позволит быстрее списать стоимость основных средств. Применение организацией повышающих коэффициентов должно быть отражено в учетной политике.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ организации могут единовременно списывать на расходы в целях налогообложения до 10% или до 30% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств (применить амортизационную премию). Так же списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Применение премии ведет к ускорению списания стоимости основных средств. Частичное списание стоимости объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Однако следует помнить, что согласно подпункту 1 пункта 9 статьи 258 НК РФ, если объект, по которому применялась амортизационная премия, был продан до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, то премию необходимо будет восстановить.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов.

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы . Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат. В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет создавать организация. Создание резервов позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, которые еще не осуществлены, а только планируются. Это является одним из самых эффективных способов планирования налога на прибыль.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль . Уплата ежемесячных авансовых платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. При этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3ст. 286 НК РФ). Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Выбранный организацией способ расчета ежемесячных авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. При уплате ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли налогоплательщик избавляется от кредитования бюджета. Но если в течение года прибыль компании постоянно растет, может быть выгоден порядок уплаты исходя из суммы платежа за предыдущий период.

Если организация имеет в своем составе обособленные структурные подразделения , налог на прибыль, уплачиваемый в региональные бюджеты, должен распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями. Суммы налога, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации, определяются исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Чтобы рассчитать эту долю, необходимо выбрать показатель, используемый при расчете. Таким показателем может быть среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель надо зафиксировать в учетной политике. Региональные ставки налога на прибыль могут быть ниже. Поэтому выгоднее избрать такой показатель, в соответствии с которым получится перераспределить большую часть прибыли в регион с минимальной ставкой налога.

Организации, у которых есть несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, имеют право уплачивать налог в региональный бюджет через одно из них. В этом случае по каждому из подразделений прибыль не распределяется. Сумма налога, которая уплачивается в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей обособленных подразделений, расположенных на территории данного субъекта РФ. Организация самостоятельно выбирает «уполномоченное» обособленное подразделение, через которое будет уплачивать налог в бюджет субъекта РФ. Принятое решение закрепляется в учетной политике [6].

2.2 Учетная политика в целях исчисления НДС

Глава 21 НК РФ обязывает отражать в учетной политике организации отдельные положения по порядку ведения налогового учета с целью исчисления налога на добавленную стоимость [7]. В таблице 2 приведены основные элементы учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Таблица 2

Основным и единственным элементом, прямо отнесенным главой 21 НК РФ к учетной политике, является момент определения налоговой базы налогоплательщиками с длительным (свыше шести месяцев) производственным циклом (пункты 1 и 13 ст. 167 НК РФ). Эта категория налогоплательщиков вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Установив в учетной политике указанный порядок, налогоплательщики с длительным циклом производства могут не исчислять НДС в день получения авансов (оплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот день не будет являться для них моментом определения налоговой базы.

Обязательное условие применения этого способа – раздельный учет операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, и др.

Все налогоплательщики, кроме перечисленных, обязаны исчислять НДС, включая также в налоговую базу суммы предварительной оплаты, поступившие в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них момент определения налоговой базы не является элементом учетной политики.

В учетной политике могут отражаться дополнительные элементы. Они не являются обязательными и включаются в учетную политику по усмотрению налогоплательщиков. В частности, речь идет о лимите выручки, который необходимо соблюдать для применения права на освобождение по статье 145 НК РФ. Налогоплательщики, у которых за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности 2 млн. руб., имеют право не исчислять и не уплачивать НДС. Некоторые организации закрепляют в учетной политике намерение воспользоваться положениями этой статьи [6].

3. Отражение специфических элементов учетной политики для минимизации налоговых рисков

Налоговый кодекс построен на императивных нормах, устанавливающих довольно жесткие правила уплаты налогов. Но некоторые статьи сформулированы так, что позволяют организации выбирать наиболее удобный вариант исчисления и уплаты налогов. При этом принятое решение важно закрепить в учетной политике. В ряде случаев это поможет фирме отстоять свою правоту при спорах с налоговыми органами.

Учетная политика является практически единственным документом, в котором организация может сама определять правила игры в налоговых правоотношениях. Поэтому нужно уделить серьезное внимание разработке ее положений. Организации вправе формировать свою учетную политику, исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности (определение Конституционного Суда РФ от 9 июня 2005 г. № 222-О). Тем самым налоговое законодательство предоставляет организациям возможность выбрать один из вариантов учетной политики. Избрав конкретный вариант такой политики, каждая фирма лишается возможности использовать другой механизм налогообложения (определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О) [8].

Учетная политика играет все более важную роль при решении спорных вопросов. Ее роль неуклонно растет, и суды все чаще выносят решения, основываясь именно на приказе об учетной политике предприятия [9].

Существует ряд специфических элементов учетной политики, отражение которых поможет существенно снизить налоговые риски организации при осуществлении тех или иных операций. Некоторые из таких элементов будут рассмотрены в качестве предложений по результатам курсовой работы.

1. Срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик не имеет права пользоваться вычетом в более поздние налоговые периоды. То есть, вычет должен быть заявлен именно в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на этот вычет.

Если по каким-то причинам налогоплательщик правом на вычет не воспользовался, этот вычет нельзя заявить в более поздних периодах. Нужно либо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право на вычет, либо вообще отказаться от использования этого вычета. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Например, один и тот же суд – ФАС Восточно-Сибирского округа – принял по этому вопросу прямо противоположные решения. В Постановлении от 10.03.2009 № А19-8249/ 08-24-Ф02-690/09 указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты. Заявлять вычеты в другом налоговом периоде (позднее) нельзя. А в Постановлении от 01.12.2008 № А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08 говорится о том, что налогоплательщик имеет право пользоваться налоговым вычетом в любом налоговом периоде после того, как соблюдены все условия права на вычет, кроме предшествующих.

Но все же в большинстве случаев в суде побеждает вторая точка зрения о том, что вычет можно заявить и в более поздние налоговые периоды (постановления Московского округа от 10.03.2009 № КА-А40/1137-09, Поволжского округа от 24.02.2009 № А57-17025/2007, Уральского округа от 31.03.2009 № Ф09-1799/09-С2 и от 16.03.2009 № Ф09-1470/09-С2) [10]. Данная позиция отражена и в Письме Министерства финансов РФ от 30.07.2009 №03-07-11/188: на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога [11].

Ввиду неоднозначности арбитражной практики по данному вопросу целесообразно включить в учетную политику положение, согласно которому организация заявляет к вычету предъявленный ей НДС, указанный в соответствующем счете-фактуре, в любой период по своему усмотрению, но не позднее трех лет с момента возникновения права на вычет (на основании п.2 ст. 173 НК РФ).

2. Порядок выставления авансового счета-фактуры.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм частичной оплаты [4]. Однако согласно Письму Министерства финансов для ФНС от 06.03.2009 №03-07-15/39 в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. [12] Данное положение применимо в том случае, если получение предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет этой оплаты приходятся на один и тот же налоговый период, т.е. квартал. Таким образом, для минимизации налоговых рисков, связанных с выставлением авансовых счетов-фактур, целесообразно включить в учетную политику следующее положение: организация не выставляет покупателям счета-фактуры по предварительной оплате, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты.

3. Принятие к вычету НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). Данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении частичной оплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление данных сумм. После осуществления отгрузки продавцом у покупателя возникает обязанность восстановить в бюджет суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) [4].

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты [4]. Стоит обратить внимание, что Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Таким образом, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет [12].

Таким образом, если покупатель не предъявит к вычету НДС с аванса, итоговая величина НДС не будет занижена. Если отгрузка в счет аванса состоится в том же квартале, в котором получена предоплата, то сумма налога, заявленная к уплате или возмещению по декларации, вообще не изменится и какие-либо штрафные санкции покупателю не грозят [13]. Однако для минимизации налоговых рисков стоит отметить в учетной политике, что организация может не использовать свое право на принятие к вычету НДС по осуществленной предварительной оплате.

4. Налоговый учет выручки от реализации продукции с длительным технологическим циклом изготовления.

Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета [4]. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Однако налоговое законодательство не содержит конкретных методик реализации принципа равномерности, что дает налогоплательщику право выбора.

Отразить выбранную методику в учетной политике можно следующим образом: выручка от выполнения работ с длительным циклом (более 1 года) признается пропорционально доле прямых расходов отчетного периода, относящихся к этим работам, в общей сумме расходов, предусмотренных в смете по этим работам.

5. Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

К числу законодательно не урегулированных проблем, требующих отражения в учетной политике для целей налогообложения, относится следующая ситуация. В случае использования организацией приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций она обязана вести раздельный учет сумм «входящего» НДС по этим товарам (работам, услугам) (п. 4 ст. 170 НК РФ). «Входящий» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). По ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входящий» налог нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если имущество (работы, услуги) используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, часть «входного» налога принимают к вычету, а часть — включают в стоимость приобретенных ценностей пропорционально доле облагаемых операций в общем объеме всех операций за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако порядок ведения раздельного учета главой 21 НК РФ не определен. Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику распределения сумм «входящего» НДС (подлежащих вычету и включаемых в стоимость товаров), позволяющую достоверно определить необходимые показатели, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

В основе такой методики должен лежать расчет пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период [14].

При организации раздельного учета в первую очередь задействуют счет 90 «Продажи». К субсчету «Выручка» счета 90 можно открыть такие счета: «Выручка от реализации облагаемых НДС операций»; «Выручка от реализации не облагаемых НДС операций». Субсчет «Себестоимость продаж» счета 90 можно разделить так: «Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»; «Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС». Нужно разделить имущество, участвующее в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Для этого можно открыть соответствующие субсчета к бухгалтерским счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары». Задействованные счета и субсчета нужно прописать в учетной политике [15].

При отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, не учитывается.

В тех случаях, когда налогоплательщику в суде удается доказать факт ведения раздельного учета, он спор выигрывает. Например, при рассмотрении дела №Ф04-7571/2005(16176-А03-14) от 26.10.2005 ФАС Западно-Сибирского округа, проанализировав рабочий план счетов организации, сделал вывод о том, что она вела раздельный учет «входящего» НДС. Представленные организацией документы убедили суд в том, что отдельные общехозяйственные операции, основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для операций, облагаемых НДС. Поэтому организация правомерно предъявила к вычету сумму налога, уплаченного при приобретении этих основных средств, НМА, а также в составе общехозяйственных расходов.

А вот спор по делу №КА-А40/7056-05 от 02.08.2005, рассмотренный ФАС Московского округа, закончился не в пользу организации. По мнению суда, из Положения об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета следовало, что организация вела учет по направлениям деятельности. При этом раздельный учет непосредственно сумм «входящего» НДС у нее отсутствовал [14].

6. Отражение скидок и бонусов при реализации товаров (работ, услуг).

Налоговый кодекс позволяет поставщику включить скидку или бонус в расходы (подп. 19.1 п.1 ст. 265 НК РФ). Но несмотря на эту прямую норму, при списании бонуса на затраты у компаний возникают сложности. По мнению инспекторов, из договора должно явно следовать, что скидка связана с поставкой, а не с маркетинговыми или другими услугами. В данном случае в целях налоговой безопасности продавцам стоит в учетной политике предусмотреть порядок предоставления скидок. Также компаниям следует разработать ценовую политику, которая докажет инспектору обоснованность предоставленных бонусов. У покупателя вознаграждение поставщика увеличивает внереализационные доходы [16].

7. Реализация товаров (работ, услуг) по договору купли-продажи с особым переходом права собственности.

По общему правилу право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент отгрузки товара. Однако из этого правила есть исключение. Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 271) предусматривает, что при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар. Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом. Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Установив в договоре купли-продажи особый переход права собственности, поставщик имеет возможность вполне законно переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты. Чиновники Министерства финансов зачастую трактовали возникающее противоречие не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывали, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (Письмо Минфина России от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667). Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживали позицию Минфина. Однако данный вопрос все же был решен в пользу налогоплательщика в Письме Минфина России от 09.11.2010 №03-03-06/700. Согласно положениям данного Письма налогоплательщик-продавец, применяющий метод начисления, обязан отразить доходы от реализации товаров (работ, услуг или иного имущества) на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров. Однако в связи с часто возникающими претензиями налоговых органов по вопросам перехода права собственности целесообразно включить в учетную политику положение, согласно которому при заключении договора купли-продажи с особым переходом права собственности организация отражает доходы от реализации товаров (работ, услуг), исходя из условий договора, то есть после получения оплаты от покупателя [17]. Отражение специфических элементов учетной политики может помочь организации в минимизации налоговых рисков и оптимизации налоговых платежей. Вместе с тем не следует «перегружать» учетную политику ненужной информацией. Проблем это не решит. В качестве примера можно привести дело, которое рассматривал ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 07.09.2005 №А74-4201/04-Ф02-4334/05-С1). Предприятие определяло доходы от реализации товаров (работ, услуг) методом начисления, что было отражено в приказе об учетной политике для целей налогообложения прибыли. Этим же документом был установлен особый порядок определения дохода от реализации электроэнергии населению, при котором датой перехода права собственности на электроэнергию считается дата поступления денежных средств на счет предприятия. Таким образом предприятие пыталось решить проблему отсутствия первичных документов по учету реализованной электроэнергии. Как справедливо отметил суд, главой 25 НК РФ не предусмотрены особенности определения доходов по операциям, связанным с реализацией электроэнергии.

При методе начисления предприятию следовало включать в доходы от реализации стоимость потребленной населением энергии независимо от поступления фактической оплаты от потребителей. Изменить этот порядок учетной политикой нельзя. Поскольку учет потребленной энергии предприятием не велся, налоговые органы произвели перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль согласно данным, полученным из абонентского отдела предприятия, и доначислили сумму налога на прибыль [14].

Заключение

В данной курсовой работе была поставлена цель – оценить необходимость включения отдельных элементов в учетную политику организации с целью оптимизации налогообложения. По результатам работы можно сделать следующие выводы:

- грамотно сформированная учетная политика может помочь в решении такой немаловажной задачи для организации, как оптимизация налогообложения;

- организации формируют учетную политику как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения;

- в учетной политике для целей бухгалтерского учета отражается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета;

- в учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок ведения налогового учета;

- наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль и НДС;

- в учетной политике для целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа уплаты авансовых платежей по налогу;

- глава 21 НК РФ обязывает отражать в учетной политике организации отдельные положения по порядку ведения налогового учета с целью исчисления налога на добавленную стоимость;

- учетная политика играет все более важную роль при решении спорных вопросов; суды все чаще выносят решения, основываясь именно на приказе об учетной политике организации;

- существует ряд специфических элементов учетной политики, отражение которых поможет существенно снизить налоговые риски организации при осуществлении тех или иных операций; в рамках курсовой работы были предложены следующие элементы:

1. срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС;

2. порядок выставления авансового счета-фактуры;

3. принятие к вычету НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты;

4. налоговый учет выручки от реализации продукции с длительным технологическим циклом изготовления;

5. раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций;

6. отражение скидок и бонусов при реализации товаров (работ, услуг);

7. реализация товаров (работ, услуг) по договору купли-продажи с особым переходом права собственности).

Учетная политика, во-первых, представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании – правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. учетный политика налоговый риск

Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это очень весомый аргумент для предотвращения или решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Чем подробнее учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.

В-третьих, учетная политика – это инструмент оптимизации. При этом учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и во многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации.