Введение
В мировой практике существование национальных границ государств имеет все меньшее значение для веления коммерческой деятельности. Необходимость расширения бизнеса и стремление к получению дополнительных доходов приводят к тому, что предпринимательская деятельность перерастает границы одного государства и выходит на международную арену.
Для российских организаций, прежде всего крупных и средних, выход на мировые рынки сбыта, ресурсов, капитала становится одной из первостепенных задач. При выборе формы инвестирования за рубеж одним из важных факторов является порядок налогообложения, поскольку он напрямую влияет на окупаемость проекта. Одной из форм ведения бизнеса за рубежом является коммерческая деятельность через постоянное представительство (чаще всего филиал). Далее будут рассматриваться некоторые проблемные вопросы налогообложения прибыли российских организаций, получаемой через постоянные представительства за рубежом. Анализ этих вопросов позволит выявить преимущества и недостатки такой формы осуществления деятельности в иностранных юрисдикциях, а также предложить пути совершенствования российского налогового законодательства в части налогообложения таких доходов.
1 Концепция «постоянного представительства» в налоговом законодательстве
Основания для признания постоянного представительства российской организации за рубежом и его налогообложение в стране создания. Критерии для признания постоянного представительства российской компании за рубежом и подход к его налогообложению определяются национальным законодательством страны, в которой осуществляется коммерческая деятельность, и налоговыми соглашениями, заключенными между Россией и соответствующим государством.
Как правило, концепция постоянного представительства в налоговом законодательстве большинства стран мира базируется на подходе, предлагаемом Модельной Конвенцией Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Учитывая, что соглашения об избежание двойного налогообложения, применяемые Россией, также основаны на Модельной Конвенции, представляется целесообразным рассмотреть содержащееся в ней определение постоянного представительства.
Модельная Конвенция ОЭСР (ст. 5) [1]
определяет постоянное представительство как постоянное место бизнеса, через которое предприятие осуществляет всю или часть своей коммерческой деятельности. При этом ключевыми являются следующие условия, при выполнении которых возникает постоянное представительство:
- существование «места осуществления деятельности» (место бизнеса), т.е. помещения или в некоторых случаях оборудования;
- место бизнеса должно быть «фиксированным», т. с. установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства:
- осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса.
Согласно разъяснениям к Модельной Конвенции ОЭСР2
термин «место бизнеса» предполагает любые помещения, средства или установки, используемые для осуществления коммерческой деятельности, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. В зависимости от вила деятельности, критерий места бизнеса может выполняться и без помещения - достаточно иметь в распоряжении некоторое пространство (например, стенд/палатка на улице). Не имеют значения юридические основания использования места деятельности (т.е. право собственности, аренда и т.д.).
Модельная Конвенция приводит конкретные формы деятельности, которые могут являться постоянным представительством, в частности, место управления, отделение, контора, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Среди этих форм целесообразно отмстить «место управления», поскольку, в отличие от текущего налогового законодательства России, в зарубежных странах сам факт принятия управленческих решений от имени российской компании может приводить к созданию ее постоянного представительства. В Конвенции отдельно поименованы строительная площадка или монтажный объект, деятельность на которых приводит к образованию постоянного представительства, только если она осуществляется в течение более 12 мес. (срок может варьироваться до 36 мес. в зависимости от соглашения).
Постоянное представительство признается, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, т. с. если оно не носит временного характера. Сама деятельность может предусматривать перерывы, но операции должны иметь регулярный характер. На практике это выражается в том, что внутренним законодательством многих стран определен период (как правило, 30 дней в течение года), при превышении которого зарубежная компания, осуществляющая деятельность в данной стране, должна зарегистрировать свое постоянное представительство.
Согласно мировой практике постоянное место бизнеса, через которое зарубежная компания осуществляет только подготовительную или вспомогательную деятельность в пользу головного офиса (например, сбор информации, ведение бухгалтерского учета, хранение товаров для целей демонстрации или для создания запаса товаров), не считается постоянным представительством. При этом ключевым критерием является соотнесение цели и характера деятельности, осуществляемой через такое представительство, с деятельностью всей зарубежной организации.
— Также к созданию постоянного представительства сами но себе не приводят такие факты, как:владение имуществом на территории другой страны (в частности, акциями и долями в капитале компаний);
— Заключение до говора простого товарищества или иного договора на совместную деятельность;
— предоставление другой организации персонала;
— ввоз или вывоз товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
В то же время при наличии дополнительных квалифицирующих признаков каждый из перечисленных видов деятельности может оказаться достаточным для того, чтобы признать наличие постоянного представительства российской компании за рубежом. Например, осуществление деятельности, классифицируемой как вспомогательная или подготовительная, в рамках оказания услуг третьим лицам приводит к образованию постоянного представительства.
Вторым основанием для создания постоянного представительства, которое заложено в Модельной Конвенции, является осуществление иностранной компанией деятельности в другой юрисдикции через зависимого агента. В качестве такого агента могут выступать как физические лица, так и любые юридические образования. Согласно общепринятой трактовке зависимым агентом является лицо, которое представляет интересы иностранной организации в другой стране, действует от ее имени. имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
Перечисленные выше действия зависимый агент может совершать на основании письменной или устной договоренности с иностранной организацией. Деятельность иностранной организации, осуществляемая через зависимого агента, должна отвечать указанным ранее характеристикам, т.е. быть предпринимательской и осуществляться на регулярной основе. Для признания агента зависимым осуществляемые им действия от имени иностранной компании не должны являться его основной деятельностью. Осуществление деятельности через брокера или любого другого агента с независимым статусом не приводит к образованию постоянного представительства.
При оценке выполнения указанных выше критериев создания постоянного представительства зарубежные юрисдикции, как правило, следуют принципу «превалирования содержания над формой». То есть вывод о наличии или отсутствии постоянного представительства российской компании за рубежом основывается на анализе фактических обстоятельств осуществления деятельности, нежели их документального оформления. Так. например, еслиосновной акционер российской торговой компании, который формально не входит в состав органов управления этой компании, но фактически принимает все ключевые решения, будет согласовывать в рамках проводимых за рубежом переговоров ключевые условия сделок от имени этой компании, то у российской компании может возникнуть постоянное представительство за рубежом. При этом постоянное представительство может возникнуть, даже если сам контракт подписывается управляющим органом компании в России.
Модельной Конвенцией ОЭСР установлен общий принцип налогообложения доходов постоянных представительств: если иностранная (в нашем случае — российской) организация проводит предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог со всех доходов/прибыли организации, относящихся к постоянному представительству.
Определение части прибыли от коммерческой деятельности, относящейся к зарубежному постоянному представительству. В международной практике предусмотрен следующий подход к распределению прибыли между головным офисом организации и ее постоянным представительством в другой юрисдикции: «к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является»[2]
. В теории трансфертного ценообразования данный принцип рыночных отношений известен как принцип «вытянутой руки».
Если в исключительных случаях не представляется возможным определять прибыль постоянного представительства в соответствии с указанным выше подходом или если это связано с чрезмерными трудностями, то, как правило.
Существует возможность определять эту прибыль посредством распределения общей суммы прибыли иностранной организации между ее головным офисом и соответствующим постоянным представительством. Выбранный способ распределения прибыл и должен, однако, соответствовать по своим результатам приведенному ранее принципу «рыночных отношений между подразделениями одной организации». Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, каждый год должна быть исчислена одним и тем же методом, если только не имеется достаточных причин для его изменения.
При исчислении прибыли постоянного представительства внутренним налоговым законодательством или соответствующими налоговыми соглашениями может предусматриваться возможность вычета расходов, понесенных для нужд постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные расходы), независимо оттого, где они понесены. Однако такие вычеты могут быть ограничены.
Помимо филиала или иного фиксированного места деятельности постоянное представительство может создаваться зависимым агентом. Порядок определения прибыли, относимой к такому постоянному представительству, не урегулирован. На практике такой тип организации бизнеса используется крайне редко (такое постоянное представительство может создаваться ненамеренно вследствие неупорядоченной структуры управления).
Отнесение к постоянному представительству иных доходов, получаемых в юрисдикции его размещения. Исходя из общего принципа определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, можно сделать вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль/доход, которые иностранная организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство.
Сложности с практическим применением этого общего принципа возникают в 2 случаях:
- ситуация I: когда иностранная организация помимо активной деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории другой страны, получает пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти) от источников в той же стране;
— ситуация 2: когда иностранная организация осуществляет подготовительную и вспомогательную деятельность через свое постоянное представительство за рубежом, а основную коммерческую деятельность в той же стране - иным способом (например, продажи через независимых агентов).
В отношении ситуации I (получение в иностранной юрисдикции доходов через постоянное представительство и пассивных доходов) теория и практика обложения рассматриваемых пассивных доходов могут расходиться. Внутреннее налоговое законодательство и/или договоры об избежание двойного налогообложения большинства стран предусматривают, что пассивные доходы, выплачиваемые в пользу иностранной организации с постоянным представительством в стране источника пассивных доходов, облагаются как доходы постоянного представительства, только если прямо относятся к деятельности этого постоянного представительства. Например, такая ситуациявозможна, когда постоянное представительство российской компании в Германии выдаст заем своим немецким партнерам, по которому будут начисляться проценты. Поскольку заем выдан постоянным представительством, которое несет всс риски и выполняет функции по администрированию выданного займа, проценты по нему будут облагаться по обшей ставке налога на прибыль в Германии, которую применяют к доходам постоянного представительства. С другой стороны, если пассивный доход не связан с постоянным представительством, то он должен относиться к самой иностранной организации. Соответственно, может применяться пониженная ставка налога на такой доход, предусмотренная договором об избежание двойного налогообложения между страной источника и юрисдикцией иностранной компании. Так, если рассмотренный выше заем выдан головным офисом российской компании и не связан с сс постоянным представительством в Германии, то соответствующие проценты могут освобождаться от налога на прибыль в Германии согласно действующему налоговому соглашению (п. Iст. II)[3]
.
Зачастую у компании, получающей доходы от источника в другой юрисдикции, существует обязанность сообщить источнику выплат, выступающему в роли налогового агента, о наличии у нес постоянного представительства в этой юрисдикции. Однако обязанность доказывать или подтверждать отсутствие у нее такого постоянного представительства законодательно не предусмотрена. На практике для того, чтобы обезопасить компанию-источник доходов от санкций за удержание налога по пониженной ставке, в соответствующие коммерческие контракты (договор займа, лицензионные и иные договоры) закладывается пункт, согласно которому иностранная компания- получатель доходов подтверждает отсутствие у нее постоянного представительства в стране источника доходов. Такой пункт в англосаксонской системе права называется «indemnityclause*или «освобождение от ответственности».
Ситуация 2 (осуществление вспомогательной/ подготовительной деятельности в иностранной юрисдикции через постоянное представительство, а коммерческой - через независимых агентов) менее урегулирована законодательно. На практике для того, чтобы коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через независимых агентов, подлежала обложению в стране се осуществления, должна быть признана се связь с постоянным представительством.
В отношении приведенных ранее ситуаций I и 2, по мнению многих российских специалистов вобласти налогообложения, «если компания организует на территории другого государства постоянное представительство, то в целях более эф<|>ективного и упрошенного налогового администрирования на нес должна распространяться налоговая юрисдикция данного другого государства. При этом более предпочтительным было бы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на его территории, независимо от того, поступает ли прибыль от использования постоянного представительства или от другой деятельности на данной территории». Данный тезис представляется спорным, поскольку организация может получать доходы на территории другого государства в разных формах, их связь со страной источника дохода может быть различна, соответственно, должен отличаться и порядок их налогообложения. Применяемый в настоящее время подход, когда к налогооблагаемым доходам постоянного представительства относится только доход. который прямо связан с этим представительством, является оптимальным, поскольку он соответствует принципу справедливости в налогообложении.
Несмотря на наличие общепринятых теоретических основ концепции «постоянного представительства», на практике подход налоговых органов к определению и налогообложению постоянного представительства российской компании может существенно варьироваться в зависимости от страны. Далее приведен пример из консультационной практики автора, подтверждающий этот тезис.
Российская группа компаний, занимающаяся производством химической продукции, использовала для реализации химикатов на мировом рынке принадлежащую ей швейцарскую торговую компанию. Эта торговая компания, в свою очередь, создала дочернюю компанию в России для оказания вспомогательных услуг, связанных с реализацией химической продукции. Вспомогательная компания в России выполняла свои функции через филиалы в Китае и Индии.
Услуги компании в России, оказываемые через региональные филиалы, включали:
1. маркетинг и общую поддержку продаж: анализ и мониторинг тенденций рынка химикатов, разработку и внедрение программ развития отношений с клиентами, участие в тематических конференциях и выставках и т.д.;
2. логистику: согласование с транспортными организациями условий перевозки, на которых торговая компания в Швейцарии заключает договоры грузоперевозки;
1. информационную поддержку: взаимодействие с местными уполномоченными органами (государственными, некоммерческими и т.д.), анализ специфики местного рынка и т.д. Головной офисроссийской компании координировал и управлял деятельностью региональных филиалов. контролировал выполнение бюджета, а также осуществлял функцию HR(т.е. одобрял назначения/ снятия с должности руководителей филиалов).
Региональные филиалы отвечали за выполнение следующих функций:
1. согласование (в рамках строго установленных ограничений) условий договоров купли-продажи, заключаемых швейцарской компанией;
2. развитие отношений с клиентами;
3. координация отгрузок товара клиентам. Российская сервисная компания не заключала контрактов на поставку химической продукции от имени швейцарской торговой компании. За оказание перечисленных ранее услуг российская компании получала вознаграждение от швейцарской торговой компании.
Российская компания рассматривала деятельность своего подразделения в Индии как подготовительную и вспомогательную. Доходы филиала в Китае для налоговых целей определялись на основании затратного метода.
Практический интерес представлял вопрос о признании постоянных представительств российской сервисной компании в Китае и Индии, а также подход к их налогообложению в этих странах. Далее приведен краткий анализ законодательства перечисленных стран относительно постоянного представительства и соответствующие выводы.
Согласно действующему налоговому законодательству Китая представительства зарубежных компаний (в рассматриваемом случае - филиал российской сервисной компании) будут облагаться налогом на доходы зарубежных предприятий (foreignenterpriseincometax)и налогом на бизнес согласно следующей классификации: Категория 1. Представительства, занимающиеся оказанием консультационных услуг в области бизнеса, юриспруденции, налогообложения, аудита и т.д., подлежат обложению налогом на доходы зарубежных предприятий и налогом на бизнес на основании фактически полученных доходов/прибыли. Категория 2. Представительства, занимающиеся торговой деятельностью (в качестве принципала или агента), рекламой или туристическим бизнесом, подлежат обложеии ю двумя указан н ы м и ранее налогами на основании условных доходов/прибыли, определенных на основании затратного метода. Расходы такого представительства должны быть увеличены на вмененную норму прибыли для определения условного дохода (для обложения налогом на бизнес) и условной прибыли (для обложения налогом на доходы зарубежных предприятий). Категория 3. Представительства, занимающиеся коммерческой деятельностью, за исключением указанной ранее, подлежат обложениюналогами, исходя из фактически полученных доходов/ прибыли, включая те, что относятся к головному офису за рубежом. База по налогу на бизнес определяется как фактически полученные доходы, а по налогу на доходы зарубежных предприятий - как вмененная прибыль. Категория 4. Представительства зарубежных государственных органов, международных организаций, благотворительных организаций, через которые осуществляется некоммерческая деятельность, освобождаются от налогообложения в Китае после получения одобрения соответствующего уполномоченного органа.
По действующему соглашению об избежании двойного налогообложения между РФ и КНР[4]
, филиал российской сервисной компании также будет рассматриваться как постоянное представительство в Китае. Учитывая, что соглашение не запрещает использование любого метода отнесения прибыли к постоянному представительству, соответствующего принципу рыночных отношений (или принципу «вытянутой руки»), будет применен подход к налогообложению постоянных представительств. предусмотренный внутренним законодательством Китая.
При регистрации представительства зарубежной компании налоговые органы Китая, как правило, принимают выбор категории, сделанный налогоплательщиком (за исключением освобождаемой от налогообложения Категории 4). Так, филиал российской компании в Китае при создании был зарегистрирован как Категория2.Однакоизописания деятельности филиала следует, что он должен был попасть в Категорию 3, поскольку представительства Категории 2 предполагают заключение договоров купли-продажи товаров/работ/услуг, что не соответствует рассматриваемому случаю. Следовательно, налоговые органы Китая могут оспорить порядок расчета налоговой базы филиала российской компании. Для представительств Категории 3 налоги рассчитываются следующим образом:
База по налогу на бизнес, ставка которого составляет 5%, должна определяться как часть доходов головного офиса, относимая к представительству в Китае. Для целей отнесения доходов к китайскому филиалу может быть использовано соотношение расходов филиала и головною офиса.
База по налогу на доходы зарубежных предприятий, облагаемая по ставке 25 должна определяться как 10% от всей прибыли сервисной компании. Согласно закону о налоге на прибыль в Индии любой доход, получаемый зарубежной компанией через «бизнес связь[5]
(businessconnection) с Индией, подлежит налогообложению в Индии. Понятие «бизнес связь» не определено в самом законодательстве. На практике этот термин трактуется судебными органами Индии достаточно широко. Следует отмстить, что концепция «бизнес связи» схожа с концепцией постоянного представительства, предусмотренной Модельной Конвенцией ОЭСР. Однако подход индийского законодательства является более широким, чем классическое понятие постоянного представительства.
На основании судебных прецедентов, зарубежная компания может быть признана имеющей «бизнес связь» в Индии в следующих случаях:
- существует тесная связь между коммерческой деятельностью зарубежной компании, осуществляемой вне Индии, и ее деятельностью в Индии;
- эта связь прямо или косвенно способствует получению доходов от деятельности зарубежной компании;
- связь длится продолжительный период времени. Отсутствие постоянной взаимосвязи в деятельности, осуществляемой зарубежной компанией вне Индии и в Индии, обычно не рассматривается как «бизнес связь».
При наличии «бизнес связи» доход, относящийся к деятельности, осуществляемой в Индии, подлежит налогообложению в Индии. С точки зрения концепции «бизнес связи», российская компания, скорее всего, будет признана имеющей такую связь, а значит и налогооблагаемое присутствие в Индии, поскольку индийский филиал оказывает услуги, денежное вознаграждение за которые получает головной офис в России. Кроме того, российская компания будет признана создающей постоянное представительство в Индии (через филиал) и на основании действующего соглашения об избежание двойного налогообложения между Россией и Индией7
.
Эффективная ставка налога на прибыль для иностранных организаций, которая применяется к прибыли их постоянных представительств на территории Индии, составляет 41,2 %8
.
Отнесение дохода сервисной компании к ее филиалу в Индии регулируется правилами трансфертного ценообразования (принцип «рыночных отношений» между филиалом и головным офисом). В частности, в таком случае может быть применен затратный метод, предполагающий определение доходов как расходы, увеличенные на рыночную норму прибыли сопоставимых предприятий. В рамках затратного метода рыночный уровень прибыли должен определяться на основании специального исследования.
Далее приведен условный расчет налога на прибыль для индийского филиала (табл. 2), исходя из предположения, что применяется затратный метод, и рыночная норма прибыли для осуществляемой филиалом деятельности составляет 20%.
Рассмотренный пример позволяет подтвердить вывод о том, что практика отнесения прибыли к постоянному представительству существенно отличается в разных странах, несмотря на наличие общепризнанной концепции постоянного представительства. Для российских организаций с зарубежными филиалами это означает возможность того. что к зарубежному филиалу может быть искусственно отнесена часть прибыли, фактически относящаяся к головному офису или к постоянным представительствам в других странах. Устранить эту проблему двойного налогообложения потенциально возможно путем согласования с налоговыми органами задействованных стран той части прибыли, которая относится к соответствующим региональным подразделениям.
налогообложение прибыль российский представительство
2 Налогообложение зарубежного постоянного представительства российской организации в России
Объектом обложения налогом на прибыль российских организаций являются все доходы, полученные как в России, так и за рубежом (ст. 311 Налогового кодекса РФ), уменьшенные на соответствующие расходы. При этом доходы российской компании, полученные в других юрисдикциях, учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как на территории РФ. так и за ее пределами.
Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за рубежом, учитываются в порядке и размерах, установленных российским налоговым законодательством (например, применяются ограничения для командировочных и представительских расходов). Причем вне зависимости от применяемых в иностранном государстве, где были получены доходы, правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы.
Суммы налога, фактически уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в России. Для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию «налог на прибыль организаций» в его российской трактовке.
Возникает вопрос относительно того, вся ли сумма налога, уплаченного за рубежом, подлежит зачету в России. Согласно действующему положению в российском налоговом законодательстве (п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ) «размер засчитываемых сумм налогов, удержанных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России».
Таким образом, Налоговый кодекс РФ формально ограничивает размер зачета только обшей суммой российского налога на прибыль организации со всех доходов, а не суммой налога на прибыль, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода. Фактически это может означать, что зарубежный налог, уплаченный иностранным филиалом российской компании, может уменьшить всю сумму российского налога этой организации, исчисленную не только с прибыли этого зарубежного филиала, но и с других доходов. Возможность такой расширительной трактовки основывается на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том. что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Такая интерпретация законодательства благоприятна для налогоплательщика - российской организации, так как позволяет максимально «использовать» сумму зарубежного налога для уменьшения налоговых обязательств в России. Однако такой подход ущемляет налоговые интересы России, поскольку позволяет за счет зачета зарубежного налога уменьшать российский налог на прибыль, исчисленный с доходов, полученных на территории России.
Несмотря на отсутствие в Налоговом кодексе РФ ограничения размера налогового кредита по странам и видам дохода (за исключением дивидендов), большинство российских ученых и практиков рекомендует трактовать текущую формулировку российского налогового законодательства таким образом, что размер зачета должен ограничиваться суммой налога на прибыль в России, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода. Так, для определения предельной суммы зачета «к исчисленным в соответствии с российским налоговым законодательством доходам, полученным за пределами РФ. с учетом произведенных расходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей» [1|. В частности, J1.B. Полежарова высказывается о необходимости «рассчитывать предельную сумму зачета отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога».
Ограничение суммы налога, подлежащей зачету, по странам и видам дохода предусмотрено также всеми соглашениями об устранении двойного налогообложения, заключенными Россией. Статья «Устранение двойного налогообложения» в этих соглашениях устанавливает, что «если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами». Таким образом, международными соглашениями, в которых участвует Россия, прямо установлено ограничение зачета зарубежного налога: такой зачет возможен только против российского налога на прибыль, начисленного на тот же доход. Целью такого ограничения является предотвращение зачета зарубежных налогов против российского налога на прибыль с доходов из российских источников. В мировой практике такая разновидность налогового зачета получила название «обыкновенный налоговый кредит», поскольку она применяется большинством стран.
Поскольку международные договоры России в области налогообложения всегда превалируют над внутренним налоговым законодательством (п. 4ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 Налогового кодекса РФ), при наличии такого договора должен применяться метод ограниченного налогового кредита, при отсутствии — формально может использоваться метод полного кредита. Для устранения этой разницы в расчете предельной суммы налогового зачета и приведения российского налогового законодательства в соответствие с мировой практикой автором предлагается дополнить формулировку п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ следующим образом: «Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации, tlpuэтом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации с дохода, полученного от соответствующего источника за npede.ia.yiuРоссийской Федерации
Необходимо отмстить, что расчет предельной суммы зачета «декларации по налогу на прибыль настоящее время не предусмотрен. Такой расчет российская организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными документами, и показателей специальной налоговой декларации о доходах, полученных за пределами РФ. Учитывая неоднозначность трактовки положений действующего налогового законодательства относительно ограничений при применении налогового зачета, помимо предложенного выше уточнения п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ автором предлагается дополнить декларацию по налогу на прибыль строками с расчетом предельной суммы налогового зачета. Расчет предлагается осуществлять по следующей формуле:
ПЗ = (Д - Р) X Ст
где ПЗ — предельная сумма зачета зарубежного налога;
Д - сумма доходов, полученных за пределами РФ и учитываемых при налогообложении прибыли в РФ;
Р — сумма расходов, связанных с получением доходов за пределами РФ и учтенных при налогообложении прибыли в РФ;
Ст — ставка налога на прибыль, применяемая в РФ к соответствующему виду доходов.
Фактической величиной налогового зачета является наименьшая из рассчитанной предельной величины налогового кредита и суммы налога, уплаченного за рубежом.
После уточнения российского налогового законодательства предложенным ранее образом для устранения двойного налогообложение прибыли российских компаний, полученной через постоянное представительство за рубежом, будет применяться метод налогового зачета с ограничением по видам доходов из-за рубежа. Этот метод достаточно широко распространен в мировой практике, так же как и метод «освобождения» прибыли зарубежных постоянных представительств. Представляется целесообразным кратко сравнить налоговый эффект этих двух методов.
Если у российской организации постоянное представительство находится в стране, где ставка налога на прибыль выше российской (т.е. 20%), то оба метода будут нейтральны с налоговой точки зрения. Для оценки обшей налоговой нагрузки на доход компании часто используется понятие «эффективная налоговая ставка», которая рассчитывается как отношение всех уплаченных компанией налогов с определенного дохода к величине этого дохода. При применении методов зачета и освобождения доход, полученный зарубежным постоянным представительством в стране со ставкой налога на прибыль выше 20 %, будет облагаться по эффективной ставке, равной ставке налога за рубежом.
Пример™. Российская сервисная компания осуществляет часть своей деятельности через филиал в Индии. Российская компания получает налогооблагаемую прибыль в размере 20 000 у. е., часть которой в размере 5 000 у. е. относится к ее филиалу в Индии. Филиал уплатил в Индии налог на прибыль в сумме 2 060 у. е. (ставка налога на прибыль в Индии составляет 41,2%).
Проведем расчет налогообложения в России дохода, полученного филиалом в Индии.
Метод налогового зачета:
Начисленный в России налог на доход фил нала (5 000 у. е. х 20%)- 1 000 у. е.
Предельный налоговый зачет (5000 у. с. х 20 %) - I 000 у. е.
Фактически уплаченный налог в Индии - 2 060 у. с.
Налоговый зачет (наименьшая величина из 2 предшествующих строк) - 1 000 у. с.
Налог к уплате в России (начисленный налог - налоговый зачет) - 0 у. е.
Эффективная ставка = (налог в Индии + налог к уплате в России) доход филиала 41,2 %.
Метод освобождения:
Начисленный в России налог на доход филиала - 0 у. с.
Фактически уплаченный налог в Индии — 2 060у. е.
Эффективная ставка = (налог в Индии + налог к уплате в России) доход филиала — 41,2%.
Если у российской организации постоянное представительство находится в стране, где ставка налога на прибыль ниже российской, то метод налогового зачета, в отличие от метода освобождения, приведет к дополнительному налогообложению дохода постоянного представительства в России. В этом случае эффективная ставка налогообложения дохода филиала будет равна 20 % (при методе налогового кредита) или ставке в стране расположения филиала (при методе освобождения). На основе приведенного выше сравнения можно сделать вывод о том. что метод налогового зачета снижает мотивацию для создания постоянных представительств российских организаций в странах, в которых ставка налога на прибыль ниже российской. Это, с одной стороны, вынуждает налогоплательщиков использовать другие формы организации коммерческой деятельности в этих странах (например, через дочерние компании), с другой препятствует переводу части бизнеса российских организаций в эти юрисдикции исключительно в целях снижения налогового бремени. Сточки зрения интересов России представляется необходимым оценить целесообразность перехода к метолу налоговых освобождений путем сравнения положительного влияния доходов от зарубежных инвестиций в экономику России и налоговых потерь при переходе к этому методу.
Заключение
Анализ теоретических и практических аспектов налогообложения прибыли российских организаций с постоянными представительствами за рубежом позволяет сделать выводы:
1) Несмотря на наличие общепринятой концепции постоянного представительства, разработанной ОЭСР, практика применения критериев для признания постоянного пред существенно отличается в разных странах. Для российских организаций с зарубежными постоянными представительствами это означает необходимость уделить особое внимание вопросам распределения прибыли компании между се подразделениями в разных странах и, по возможности, согласовать их с налоговыми органами соответствующих юрисдикций.
2) Для устранения двойного налогообложения прибыли и доходов -зарубежных постоянных представительств, созданных российскими организациями, налоговое законодательство России предусматривает метод налогового зачета. При этом Налоговый кодекс РФ формально ограничивает размер такого зачета только общей суммой российского налога на прибыль организации со всех доходов, а не суммой налога на прибыль, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода.
Таким образом, зарубежный налог может быть зачтен против российского налога на прибыль с доходов от российских источников. Поскольку такой подход к применению налогового кредита противоречит мировой практике и ущемляет налоговые интересы России, автором предлагается дополнить положения налогового законодательства РФ таким образом, чтобы размер зачета был ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с такого зарубежного дохода. В долгосрочной перспективе предлагается рассмотреть возможность и целесообразность с точки зрения экономических интересов России перехода к методу освобождений для доходов зарубежных постоянных представительств.
Список использованной литературы
1) Зернова Исчисление налога на прибыль головным учреждением, имеющим обособленное подразделение за пределами РФ// Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 9.
2) Полежарова У/. В. Налогообложение зарубежных доходов российской фирмы// Российский налоговый курьер. 2006. № 16
3) Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения а отношении налогов на доходы or27 мая 1994 г.
4) П. 2ст. 7 МодельнойконцепцииОЭСР (Model Tax Convention on Income and on Capital).
[1]
Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version 15 July 2005. OECD Committee on Fiscal Affaire.
г
Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, condensed version 15 July 2005, OECD Committee on Fiscal Affaire.
у
П. 2ст. 7 МолельнойКонцепцииОЭСР (Model Tax Convention on Income and on Capital).
[3]
Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 19% С
[4]
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения а отношении налогов на доходы or 27 мая 1994 г.
[5]
Станка с учетом дополнительного налога в Индии, действующая в 2008г., поданным http://:aw. incometaxindia. govin/TaxmannDil/IntTax/fccont. aspx.
|
