Введение

Актуальность темы данной курсовой работы «Учет основных средств ОАО «Дыйкан» связана с тем, что, во-первых, учёт основных фондов является одним из основных элементов бухгалтерского учёта как для банков и страховых компаний, так и для производственных предприятий. Во-вторых, это раздел бухгалтерского учёта очень широк, охватывает массу информации и большой круг законодательных актов.

Особое место в системе бухгалтерского учета занимают вопросы, связанные с состоянием основных фондов. Это объясняется тем, что они в своей совокупности образуют производственно-техническую базу и определяют производственную цель хозяйства.

Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, насколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать:

· неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;

· неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;

· неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность.

Поэтому правильность отражения в учете операций с основными средствами в настоящих условиях приобретают для многих организаций очень важное значение.

Итак, основные средства являются важнейшим экономическим потенциалом предприятия. Их состояние предопределяет, как предпосылки его финансового подъема и уровень конкурентно – способности отечественного производства.

Целью курсовой работы является исследование методики учета основных средств и на основании нормативных, законодательных материалов, научной и специальной литературы разработать предложения по совершенствованию учета основных средств.

В соответствии с поставленной целью в работе необходимо решить следующие задачи.

1. Изучить теоретические вопросы организации бухгалтерского учета основных средств

2. Охарактеризовать сущность основных средств как экономической категории;

3. Рассмотреть бухгалтерский учет основных средств на ОАО «Дыйкан»:

– рассмотреть вопросы учета движения основных средств;

– исследовать отражение основных средств в учете их поступления, перемещения и выбытия;

– изучить учет амортизации основных средств;

– рассмотреть вопросы учета, связанных с восстановлением реконструкцией и модернизацией основных средств.

В процессе написания курсовой работы были изучены нормативные акты, труды ведущих специалистов в области организации учета основных средств на предприятиях, первичная документация, отчетность ОАО «Дыйкан».

На основании изученного теоретического материала разработаны рекомендации по совершенствованию учетного процесса основных средств на предприятии.

1. Теротические аспекты учёту основных средств

1.1 Сущность основных средств как объекта учета

Основные средства – это средства труда, которые многократно участвуют в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную форму, постепенно изнашиваясь, переносят свою стоимость по частям на вновь создаваемую продукцию[1] .

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные фонды.

Производственные фонды участвуют в процессе изготовления продукции или оказания услуг. К ним относятся: станки, машины, приборы, передаточные устройства и т.п.

Непроизводственные основные фонды не участвуют в процессе создания продукции. К ним относятся: жилые дома, детские сады, клубы, стадионы, поликлиники, санатории и т.п.

Рассматривая учет основных средств, в первую очередь, необходимо понять, что представляет собой данная категория активов. Поэтому мы будем рассматривать данные категории в том же порядке.

Если проанализировать состав материальных ценностей, которые могут предоставляться во временное пользование, то станет понятно, что ими могут быть только основные средства: «в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)». Предметы труда в процессе производства либо изменяются (теряют свои натуральные свойства), либо утрачиваются (потребляются). Это происходит именно потому, что предметом труда является объект, над которым осуществляется производственное воздействие. Иное дело средства труда – в процессе производства их натуральные свойства не теряются (речь об износе здесь не идет), поэтому только они и могут предоставляться в пользование по договору аренды (проката). В свою очередь, в бухгалтерском учете средствами производства признаются только основные средства. Отсюда становится понятной необходимость включения в стандарт по учету основных средств фразы о том, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются все его требования. Причем в данном случае мы имеем дело не с нововведением, а с более четкой формулировкой ранее действовавшего порядка.

При принятии к учету объекта основных средств бухгалтеру надо определить, на каком счете данный объект должен учитываться. Если обычным видом деятельности для организации является производство продукции (работ, услуг), то основные средства, приобретаемые для эксплуатации на данном предприятии, принимаются к учету по счету 2100. Исключаются из состава основных средств объекты, которые либо еще не готовы к эксплуатации, либо вообще для эксплуатации не предназначены – готовые изделия на складах организаций-изготовителей, товары на складах торговых организаций, предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, капитальные и финансовые вложения. Далее приводятся условия, при которых активы признаются основными средствами:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Четко установлено, что объекты, которые организация предоставляет за плату во временное пользование или временное владение и пользование (аренда, лизинг, прокат) с целью получения дохода, основными средствами (ОС) не признавались.

В частности, дополнены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Теперь к основным средствам будут относиться объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основные средства организации делятся на две составляющие – активную (машины и оборудование, транспортные средства и проч.) и пассивную (земельные участки, здания и сооружения, автодороги и т.п.).

Для правильного понимания принципов построения учета важно разделить все активные счета на счета учета имущества и калькуляционные счета. Имущественные счета – это те счета, на которых отражаются активы, уже способные приносить организации экономические выгоды, то есть пригодные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Более правильно было бы назвать имущественные счета счетам «завершенных» или «сформированных» активов. К «завершенным активам», например, относятся:

· счета внеоборотных активов («Основные средства», «Нематериальные активы»);

· счета материально-производственных запасов («Оборудование «Материалы», «Товары», «Готовая продукция»).

Принципиальной особенностью имущественных счетов является то, что после принятия имущества к учету по данным счетам его оценка (учетная стоимость) может меняться только в специально оговоренных случаях. Таким образом, надо подчеркнуть, что после того, как объект был принят к учету на имущественном счете, его стоимость изменяется только в предусмотренных законодательством случаях (например, для основных средств это переоценка, реконструкция, модернизация или частичная ликвидация)[2] .

После того, как выполнена запись по дебету счета «Основные средства», все дополнительно выявляемые расходы должны квалифицироваться в качестве прочих и отражаться по дебету счета «Прочие доходы и расходы».

Иное дело – калькуляционные счета – это те счета, на которых отражаются активы, еще не полностью подготовленные к эксплуатации (использованию в производстве) или к продаже. Процесс подготовки означает необходимость совершения над этим «незавершенным» активом каких-то действий, а значит, осуществления каких-то затрат (вложений), поэтому и стоимость такого актива постоянно увеличивается в зависимости от объемов этих затрат (вложений). То есть ни о какой неизменности оценки стоимости активов, отраженных на калькуляционных счетах, не может быть и речи – они именно для того и предназначены, чтобы сформировать (сосчитать, скалькулировать) эту стоимость. Именно поэтому Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Кыргызстана содержит следующее условие:

«Имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности»

Иными словами, каждый «завершенный» актив принимается к учету по имущественному счету только после того, как его стоимость будет сформирована на калькуляционном счете, поскольку до этого стоимость не может быть «измерена с достаточной степенью надежности».

Стоимость основных средств и нематериальных активов формируется на счете «внеоборотные активы», стоимость материально-производственных запасов – на счете «ТМЗ» и т.д.

Таким образом, принципиальной особенностью калькуляционных счетов является то, что оценка (учетная стоимость) имущества на них только формируется (калькулируется), поэтому не только может, но и должна постоянно меняться[3] .

Отсюда становится понятным, что амортизация (как процесс переноса стоимости объекта на стоимость производимой продукции) может осуществляться только применительно к «завершенным» активам, поскольку переносить стоимость, не зная ее окончательной величины, довольно затруднительно.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;

на консервации.

Вряд ли правильно базировать квалификацию объектов учета не на их роли в процессе производства (в процессе кругооборота активов), а на том факте, оформили должностные лица тот или иной документ, или еще не оформили. Напротив, «первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания». Однако именно критерия того факта, совершилась операция или не совершилась.

Корректное описание момента принятия объекта к учету представлена в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций:

«Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств».

Здесь речь идет о том, что первичный документ (акт приемки-передачи) является не условием, а именно основанием для зачисления в состав основных средств, а сама операция выполняется тогда, когда объекты доведены до состояния пригодного к использованию в запланированных целях.

Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее в том, что перед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, какие составные части объекта будут являться самостоятельными объектами, а какие – запасными частями или сменным оборудованием.

Наибольшее количество вопросов вызывает требование учитывать в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждую такую часть как самостоятельный инвентарный объект. Обратим здесь внимание на следующее:

· Выделение объектов основных средств следует осуществлять, учитывая отраслевые нормативные документы и сложившуюся в каждой отрасли учетную практику;

· Не выделяется в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами;

· Выделяя объекты основных средств, следует учитывать особенности их эксплуатации[4] .

1.2 Классификация и оценка основных средств

Для учета основных средств, определения их состава и структуры необходима их классификация. Выделяются следующие группы и подгруппы основных производственных фондов[5] :

1. Здания (архитектурно-строительные объекты производственного назначения: корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т.п.).

2. Сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: тоннели, эстакады, автомобильные дороги, дымовые трубы на отдельном фундаменте и т.д.).

3. Передаточные устройства (устройства для передачи электроэнергии, жидких и газообразных веществ: электросети, теплосети, газовые сети, трансмиссии и т.п.).

4. Машины и оборудования.

5. Транспортные средства (тепловозы, вагоны, автомобили, мотоциклы, кары, тележки и т.д., кроме конвейеров, транспортеров, включаемых в состав производственного оборудования).

6. Инструмент (режущий, ударный, давящий, уплотняющий, а также различные приспособления для крепления, монтажа и т.д.), кроме специального инструмента и специальной оснастки.

7. Производственный инвентарь и принадлежности (предметы для облегчения выполнения производственных операций: рабочие столы, верстаки, ограждения, вентиляторы, тара, стеллажи и т.п.).

8. Хозяйственный инвентарь (предметы конторского и хозяйственного обеспечения: столы, шкафы, вешалки, пишущие машинки, сейфы, множительные аппараты и т.п.).

9. Прочие основные фонды. В состав этой группы включают библиотечные фонды, музейные ценности и т.д.

При отражении основных средств в отчетности используются следующие виды оценок:

· фактическая стоимость;

· ликвидационная стоимость;

· амортизируемая стоимость;

· справедливая стоимость;

· балансовая (учетная) стоимость;

Фактическая стоимость основных средств представляет собой уплаченную сумму денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливую стоимость другого возмещения, передаваемого для приобретения (создания) данного объекта, на момент их приобретения или создания. Эта оценка представляет первоначальную стоимость объекта основных средств.

Амортизируемая стоимость представляет собой фактическую стоимость объекта основных средств или другую его оценку, отраженную в финансовой отчетности, вместо фактической стоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Если величина ликвидационной стоимости незначительна, то при расчете амортизационной стоимости ею можно пренебречь.

Ликвидационная стоимость определяется как чистая сумма, которую компания рассчитывает получить за объект основных средств в конце предполагаемого периода использования его компанией за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации объекта. Использование показателей амортизируемой и ликвидационной стоимости позволяет более обоснованно определить часть стоимости объекта, которая должна быть отнесена на расходы в течение периода его использования компанией (при условии достаточно точного определения ликвидационной стоимости).

Справедливая стоимость объекта основных средств равняется сумме денежных средств, на которую можно обменять объект при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами.

Балансовой (учетной) стоимостью основных средств считается сумма, в которой объект числится в балансе компании (т.е. фактические затраты за минусом суммы накопленной амортизации).

Возмещаемой называется сумма, которую компания рассчитывает возместить при дальнейшем использовании объекта основных средств, включая его ликвидационную стоимость. Данный показатель связан с корректировкой балансовой стоимости основных средств, производимой, когда снижается функциональная полезность их или когда действие факторов, вызвавших снижение функциональной полезности, прекращается. Необходимость корректировки обусловлена тем, что стоимость объекта должна быть полностью возмещена в течение срока использования его компанией. В связи с этим возмещаемая сумма не должна быть меньше балансовой стоимости. Показатель «возмещаемая сумма» не может быть непосредственно измерен, он определяется путем условной (приближенной) оценки.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты, связанные с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основных средств, осуществляются на счете учета вложений во внеоборотные активы и по мере завершения вышеуказанных работ либо увеличивают первоначальную стоимость конкретного объекта, либо учитываются на счете учета основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Корреспонденция счетов при совершении отдельных хозяйственных операций с объектами основных средств приведена в соответствие с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. Так, раскрыт порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием фактических затрат, связанных с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств, за исключением НДС, и списанием вышеуказанных затрат при принятии объектов к бухгалтерскому учету; с поступлением вклада в уставный (складочный) капитал в качестве объектов основных средств, формированием уставного капитала (уставного фонда, паевого фонда) организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств; с принятием основных средств к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

1.3 Документальное оформление поступления основных средств

Для синтетического учета основных средств, принадлежащих субъекту хозяйственной деятельности на праве собственности, используется счет 2100 «Основные средства». Информация о наличии и движении долгосрочно арендуемых либо поступивших в порядке лизинга основных средств отражается на счете «аренда оплаченная авансом», краткосрочно арендуемых – на забалансовом счете «Аренда».

При проверке сравниваются данные о наличии основных средств, отраженные в бухгалтерских отчетах, с данными Главной книги по счетам 2100. В свою очередь, данные Главной книги должны соответствовать аналитическому учету.

Аналитический учет основных средств, принадлежащих предприятию, ведется по каждому объекту, которому присваивается отдельный инвентарный номер в целях правильной организации учета и обеспечения контроля за их сохранностью независимо от того, находится ли объект в запасе или в эксплуатации. На каждый объект заводится инвентарная карточка, которая регистрируется в описи инвентарных карточек по учету основных средств, и хранится в бухгалтерии. Для учета основных средств используются типовые формы документов, утвержденные законодательно.

Каждое поступление или перемещение основных средств должно быть оформлено первичным документом. Приобретаемые основные средства или капитальные вложения оплачиваются на основании договоров, счетов-фактур; оприходование средств от поставщиков – на основании товарных, товарно-транспортных накладных, а также актов приема передачи основных средств. Ввод в эксплуатацию основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств, который составляется комиссией, назначаемой руководителем. К утвержденному акту прилагается техническая документация, на основании чего заводится инвентарная карточка и оприходованный объект отражается в регистрах синтетического учета.

Выделение инвентарных объектов основных средств является одной из самых сложных и нормативно не урегулированных проблем. Сложность ее в том, что перед принятием объекта к учету бухгалтер должен определить, какие составные части объекта будут являться самостоятельными объектами, а какие – запасными частями или сменным оборудованием[6] .

Обратим внимание на следующее:

· Выделение объектов основных средств следует осуществлять, учитывая отраслевые нормативные документы и сложившуюся в каждой отрасли учетную практику;

· Не выделяется в качестве объектов основных средств сменное оборудование, запасные части, емкости с расходными материалами;

· Выделяя объекты основных средств, следует учитывать особенности их эксплуатации.

2. Учёт основных средств (на материалах ОАО «Дыйкан»)

ОАО «Дыйкан» является предприятием, занимающимся выпуском химической продукции (в основном) почвенных минеральных удобрений.

Приоритетное направление деятельности ОАО «Дыйкан» – выпуск минеральных удобрений, а именно азофоски, аммиачной селитры, сухих смешанных удобрений.

Помимо удобрений Общество производит более 20 видов химической продукции, среди которых аммиак технический, пищевая углекислота, слабая азотная кислота, пористая аммиачная селитра, аммиачная вода, а также другая продукция неорганической химии.

Объем производства минеральных удобрений в натуральном выражении в 2007 году составил 1 314,3 тыс. тонн или 112,4% к уровню 2006 года. Изменение производства минеральных удобрений ОАО «Дыйкан» соответствует политике двухгодичного пробега оборудования цехов предприятия между капитальными ремонтами.

Данные таблицы 1 свидетельствуют об устойчивом увеличении производства продукции, что обеспечивает предприятию значительный рост прибыли, повышение рентабельности, а, следовательно, устойчивое финансовое положение за исследуемый период. Все это позволяет ежегодно повышать уровень оплаты труда работников предприятия, использовать другие формы материального стимулирования рабочих основного производства.

Таблица 1. Основные показатели экономической деятельности ОАО «Дыйкан»

Значения показателей позволяют оценить финансовое состояние ОАО «Дыйкан» как стабильное. Предприятие платежеспособно, обладает высоким запасом финансовой прочности.

Объем продаж минеральных удобрений в 2007 году в натуральном выражении составил свыше 1 297,3 тыс. тонн, что на уровне 110,3% по сравнению с 2006 годом и 102,5% – с 2005 годом (Табл. 2)

Таблица 2 – Объемы продаж по направлениям деятельности, сом.

Поставки на внутренний рынок являются приоритетным направлением хозяйственной деятельности предприятия.

Объемы продаж аммиака незначительны и в 2007 году составили около 22 тыс. тонн, что на уровне 87% по сравнению с 2006 годом. Продажи аммиака осуществлялись на экспорт.

Оценка финансового состояния акционерного общества за 2007 год в сравнении с предыдущим годом определена на основании следующих показателей (Табл. 3):

Таблица 3 – Анализ финансового состояния ОАО «Дыйкан»

Показатель текущей ликвидности с 2005 по 2007 годы снизился, что связано с ростом краткосрочных обязательств предприятия.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами снизился за счет увеличения внеоборотных активов из-за переоценки финансовых вложений.

Коэффициент финансовой устойчивости свидетельствует об увеличении с начала 2006 и 2007 года доли собственного капитала, а именно нераспределенной прибыли предприятия, составившей по состоянию на 31.12.2006 года 3 588 тыс. сомов и на 31.12.2007 года 6 496 тыс. сомов.

Показатель деловой активности повысился за счет опережающего роста выручки предприятия относительно стоимости активов.

2.1 Оценка организации учета основных средств

Важное значение в бухгалтерском учете имеет оценка основных средств. Она влияет на определение общей стоимости этой части имущества организации, а, следовательно, на величину амортизации, себестоимости продукции, налогов на имущество и прибыли. Стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, принимается при оценке обеспеченности обязательств, при залоговом кредитовании, страховании имущества.

В бухгалтерском учете основные средства оценивают по первоначальной стоимости. Применяют также восстановительную и остаточную стоимость.

Первоначальной стоимостью принимают следующие объекты основных средств:

- объекты основных средств, приобретенных за плату;

- объекты основных средств, внесенных учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- объект основных средств, поступивших по договору дарения (безвозмездно);

- объект основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Первоначальная стоимость основных средств – это строго зафиксированная в учете величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету при их приобретении, сооружении и изготовлении, внесении учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, дарении и в других случаях безвозмездного поступления.

В первоначальную стоимость всех перечисленных объектов основных средств включаются фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость объектов основных средств может увеличиваться после их реконструкции или модернизации или уменьшаться при ликвидации и демонтаже объектов. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в котором они приняты к бухгалтерскому учету, возможно, и в результате их переоценки.

Восстановительная стоимость основных средств – это стоимость их воспроизводства на определенную дату. В действующей практике восстановительная стоимость основных ср6едств определяется путем их переоценки. Организациям предоставлено право осуществить переоценку в начале года с использованием индексного метода и метода прямой или экспортной оценке основных средств по рыночным ценам. Переоценка может быть выборочной, когда уточняется оценка отдельных групп основных средств, и сплошной, генеральной, обхватывающей все основные средства.

Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации основных средств.

Балансовой стоимостью принято называть стоимость основных средств, по которым они отражаются в бухгалтерском учете (т.е. первоначальную, а после переоценки, проводимой в установленном порядке, – восстановительную).

Увеличение или уменьшение балансовой стоимости объектов в результате переоценки регулируются на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете увеличение балансовой стоимости объектов до их восстановительной стоимости рекомендовано отражать по дебету от счета «Основные средства» и кредиту счета «капитал». Сумма индексируемого износа в этом случае отражается по кредиту счета «Амортизация основных средств» и дебету счета «капитал». Сумма дооценки объектов основных средств, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовые результаты деятельности в качестве организационных расходов, должна учитываться в составе прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционных доходов. Величина уценки объектов основных средств отражается в учете как уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм их дооценки в предыдущие периоды, а превышение суммы уценки над суммой дооценки относится на счет «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного расхода.

Если из балансовой стоимости основных средств вычесть начисленную амортизацию каждого объекта или их совокупности, получили расчетную величину остаточной стоимости основных средств.

Совокупность показателей первоначальной, восстановительной и остаточной стоимости применяют для анализа динамики состояния и использования основных средств, по результатам которого принимаются соответствующие управленческие решения.

В ОАО «Дыйкан» в составе основных средств входят земельные участки, здания, машины, оборудование, транспортные средства и другие соответствующие объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев.

В отчетности эти основные средства показаны по первоначальной (восстановительной) стоимости за минусом сумм амортизации, накопленной за все время эксплуатации

2.2 Учёт основных средств

Учет поступления основных средств

Первоначальное формирование основных средств в организации происходят в зависимости от ее организационно – правовой формы. В акционерных обществах первоначальное поступление основных средств происходит за счет взносов учредителей.

Учет поступления основных средств ведется в разрезе перечисленных классификационных групп и инвентарных объектов. При поступлении объекта в эксплуатацию комиссией, назначаемой руководителем организации, оформля6ется акт (накладная) приемки – передачи основных средств (Форма №ОС-1).

Каждому объекту основных средств, принятому на учет, присваивается инвентарный номер, который сохраняется на все время эксплуатации объекта (нахождение в организации и наносится путем прикрепления металлического жетона, при помощи краски, насечки и т.п.). Инвентарными номерами объектов железнодорожных транспортных средств (электровозов, тепловозов, локомотивов, обычно служат номера, полученные на заводах – изготовителях). Присваивать вновь поступившим основным средствам инвентарные номера выбывших объектов нельзя в течение пяти лет после списания, так как это может привести к путанице и ошибке в учете.

Акт (накладная) приемки – передачи основных средств с сопроводительными документами передается в бухгалтерию организации. На основании акта бухгалтерия открывает инвентарную карточку учета основных средств (форма №ОС-6), где указывается инвентарный номер объекта и основные данные о нем: первоначальную или восстановительную стоимость, срок полезного использования, норму амортизационных отчислений, сумму износа на момент оприходования и др.

На арендованные в порядке текущей аренды и финансового лизинга основные средства инвентарные карточки не открываются. Для их аналитического учета используют копию карточки прилагаемой арендодателем (лизингодателем) к акту сдачи объекта основных средств в аренду (лизинг). При реконструкции, значительной достройке или дооборудовании объектов открывается новая карточка.

Для обеспечения сохранности инвентарные карточки каждого объекта регистрируются в специальных описях и хранятся в картотеке бухгалтерии, сгруппированные по отраслевым классификациям и амортизационным группам, а внутри этих групп – по местам эксплуатации и видам объектов. При выбытии основных средств инвентарная карточка из картотеки изымается.

В организациях с небольшим количеством объектов основных средств, а также, если они представляют собой сложные инвентарные объекты, имеют много крупных составных приспособлений и устройств, по объективный учет можно вести в инвентарных книгах. При использовании в учете компьютеров все необходимые сведения о наличии и движении основных средств получают на основе информационной базы банка данных в виде распечатки регистров, используемых для управления основными средствами.

На основе инвентарных карточек на поступившие и выбывшие объекты бухгалтерия заполняет карточку учета движения основных средств по их видам и группам.

Учет наличия и движения основных средств, находящихся в собственности организации и принятых к бухгалтерскому учету, ведется на счете «Основные средства». Здания, машины, оборудование арендованные учитывают на забалансовом счете «Аренда».

Представление организациям объектов основных средств в безвозмездное пользование на счетах бухгалтерского учета отражают записью на счете «Доходы будущих периодов» по текущей рыночной стоимости.

Фактические затраты, связанных с приобретением основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета счетов.

Основные средства, приобретенные за плату, приходуются по цене покупки с добавлением расходов по доставке и установке (включая проценты за кредит, полученный за приобретение основных средств, регистрационные сборы, государственные пошлины, таможенные платежи, связанных с приобретением основных средств) до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Объекты, поступившие в результате строительства, в зависимости от способа его осуществления (подрядный, хозяйственный, путем долевого участия) приходуются по фактической или сметной стоимости.

Рассмотрим порядок осуществления учета и налогообложения по приобретению оборудования на конкретной ситуации, имевшей место на ОАО «Дыйкан». Корреспонденция счетов по учету поступления оборудования, не требующего монтажа (АТС большой мощности), отражаются так:

1) Приняты к оплате счета поставщиков за оборудование, не требующее монтажа:

- покупная стоимость оборудования

Д-т 2140 К-т 5100 Сумма 10 000

- НДС

Д-т 8100 К-т 3430 Сумма 1 800

2) Приняты к оплате счета транспортных организаций

- на стоимость услуг

Д-т 7160 К-т 3100 Сумма 600

- НДС

Д-т 8100 К-т 3430 Сумма 108

3) Произведена оплата с расчетного счета

- стоимости объекта

Д-т 3100 К-т 1110 Сумма 11 800

- стоимости услуг

Д-т 3100 К-т 1110 Сумма 708

4) Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости

Д-т 2100 К-т 1110 Сумма 10 600

5) Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС

Д-т 8100 К-т 3430 Сумма 2 508

Кроме рассмотренной ситуации, в ОАО «Дыйкан» приобретается оборудование (металлообрабатывающий станок), требующее монтажа. Тогда бухгалтерские записи выглядят следующим образом:

1) Приняты к оплате счета поставщиков за оборудование, требующее монтажа

- покупная стоимость оборудования

Д-т 2140 К-т 1110 Сумма 100 000

- НДС

Д-т 8100 К-т 1110 Сумма 18 000

2) Приняты к оплате счета транспортных организаций

- на стоимость доставки

Д-т 2140 К-т 1110 Сумма 500

- НДС

Д-т 8100 К-т 1110 Сумма 90

3) Произведена оплата с расчетного счета

- стоимости оборудования

Д-т 2140 К-т 1110 Сумма 118 000

- стоимости транспортной услуги

Д-т 7160 К-т 1110 Сумма 590

4) Передано оборудование в монтаж или на сборку

Д-т 7160 К-т 2140 Сумма 10 500

5) Приняты к оплате счета подрядчиков

- на стоимость выполненных монтажных работ

Д-т 7160 К-т 1110 Сумма 15 000

- НДС

Д-т 3430 К-т 8100 Сумма 2 700

6) Произведена оплата с расчетного счета стоимости монтажных и сборочных работ

Д-т 7160 К-т 1110 Сумма 17 700

7) Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости

Д-т 2100 К-т 1100 Сумма 102 000

5) Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС

Д-т 8100 К-т 3430 Сумма 18 360

Помимо рассмотренных способов поступления основных средств в ОАО «Дыйкан», может осуществляться учет поступления оборудования (агрегат УКЛ №2) в счет вклада в уставный капитал:

1) Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи основных средств, оборудования, незавершенных капитальных вложений

Д-т 7160 К-т 1100 Сумма 250 000

2) Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования

Д-т 7160 К-т 1100 Сумма 38 000

3) Приняты к бухгалтерскому учету основные средства,
поступившие в качестве вклада в уставный капитал

Д-т 2100 К-т 5100 Сумма 253 800

При получении основных средств (автопогрузчик) по договору дарения или иным основаниям безвозмездной передачи имущества корреспонденция счетов выглядит так:

1) Оприходованы по рыночной стоимости активы, поступившие безвозмездно

Д-т 7160 К-т 6200 Сумма 45 000

2) Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования

Д-т 7160 К-т 1110 и др. Сумма 3 500

3) Приняты к бухгалтерскому учету основные средства, поступившие безвозмездно

Д-т 2100 К-т 7160 Сумма 48 500

При перемещении внутри организации объектов, не требующих монтажа, затраты по перемещению включаются в общехозяйственные расходы. Бухгалтерские записи, отражающие движение основных средств (компрессорной установки С412-М) внутри организации ОАО «Дыйкан», представлены ниже:

1) Отражаются затраты по монтажу перемещенных основных средств

Д-т 7160 К-т 3100 и др. Сумма 8 000

2) Затраты по монтажу присоединены к стоимости перемещенных основных средств

Д-т 2100 К-т 7160 Сумма 8 000

Учет амортизации основных средств

Под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества, подвергаясь физическому и моральному износу. В результате уменьшается реальная балансовая стоимость основных средств, которая возмещается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования объектов. В издержки производства и обращения включаются суммы на частичное погашение стоимости объекта основных средств – амортизационные отчисления, величина которых зависит от его балансовой стоимости и нормы амортизации. Обычно норму амортизации устанавливают в процентах к балансовой стоимости и дифференцируют в зависимости от вида основных средств и условиях их эксплуатации.

Сумма амортизационных отчислений основных средств должна быть достаточной для строительства или приобретения новых объектов после выбытия действующих, но не выше первоначальной стоимости объектов с учетом их переоценки.

В настоящее время начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим на примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа.

На примере ОАО «Дыйкан»: предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 сомов со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе норма амортизации составит 10%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100 000 сом. х 10% = 10000 сом.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством КР. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в соответствии с условиями договора-лизинга коэффициент ускорения не может быть выше 3.

Рассмотрим этот способ на конкретной ситуации в ОАО «Дыйкан». Норма амортизации 10%.

В первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 сом. х 10% = 10 000 сом.

В последующие годы сумма амортизационных отчислений составит:

во второй год: (100 000 – 10 000) сом. х 10% = 9 000 сом.

в третий год: (90 000 – 9 000) сом. х 10% = 8 100 сом. и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости (или текущей (восстановительной) стоимости в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Рассмотрим ситуацию на ОАО «Дыйкан»:

Сумма чисел лет срока службы составляет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6+ 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 100 000 сом. х 10/55 = 18 182 сом.

- во 2-й год: 100 000 сом. х 9/55 = 16 364 сом.

- в 3-й год: 100 000 сом. х 8/55 = 14 545 сом. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Рассмотрим способ списания стоимости пропорционально объему продукции на примере ОАО «Дыйкан».

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования – 800 000 сом.

Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

- в 1-й год: 70 000 сом;

- во 2-й год: 80 000 сом;

- в 3-й год: 120 000 сом.

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

- в 1-й год: 70 000 сом. х (100 000: 800 000) = 8750 сом;

- во 2-й год: 80 000 сом. х (100 000: 800 000) = 10 000 сом;

- в 3-й год: 120 000 сом. х (100 000: 800 000) = 15 000 сом. и т.д.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации основных средств в ОАО «Дыйкан» будут представлены так:

1) Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации:

- в подразделениях основного производства

Д-т 2100 К-т 2193,94,95,96Сумма 200 000

- в подразделениях вспомогательных производств

Д-т 23 К-т 2193,94,95,96 Сумма 80 000

- общехозяйственного назначения

Д-т 7110 К-т 2193,94,95,96 Сумма 26 000

- общепроизводственного назначения

Д-т 7110 К-т 2193,94,95,96 Сумма 11 300

2) Начислена амортизация по основным средствам, сданным в текущую аренду: Д-т 6200,7600 К-т 2193,94,95,96 Сумма 47 200

3) Списывается сумма амортизации основных средств, выбывших по различным причинам: Д-т К-т 2100 Сумма 364 500

В ОАО «Дыйкан» в целях бухгалтерского учета амортизация по основным средствам введенным до 01.01.2002 года начислялась по единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Правительством в 1990 г., а по поступившим после 01.01.2002 года, исходя из срока полезного использования установленного в соответствии с «Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы».

В целях налогового учета: начисление амортизации по всему амортизируемому имуществу производится исходя из срока полезного использования установленного в соответствии с «Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом.

Учет ремонтов основных средств

Ремонт основного средства осуществляется с целью его поддержания в рабочем состоянии. Ремонт может быть текущим, средним или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т.п.

По объёму и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный, средний и текущий ремонты основных средств. Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года с целью поддержания объекта в рабочем состоянии. При среднем ремонте производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Капитальным ремонтом считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

В этих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов, в которой указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, сметную стоимость ремонта.

Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, то есть силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть отражены тремя способами:

– списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере возникновения расходов;

– списанием по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, а затем в течение определенного организацией срока равномерным отнесением их на себестоимость;

– списанием за счет резерва на ремонт основных средств, который образуется путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор того или иного способа должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту объектов основных фондов, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных, расчётных счетов (счета 1600 «ТМЗ», 3520 «Начисленная заработная плата»). На счетах издержек производства и обращения расходы по ремонту основных средств будут отражаться по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, расходы на оплату труда и др.).

Организации могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ. Для учёта ремонтного фонде целесообразно открывать субсчёт «Ремонтный фонд» по пассивному счёту «Резервы». Отчисления в ремонтный фонд должны производиться на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта.

Рассмотрим отражение операций в ОАО «Дыйкан», связанных с ремонтом основных средств путем отнесения затрат в счет расходов будущих периодов.

В августе 2006 года предприятие заключило договор с подрядной организацией на проведение ремонта основных средств, используемых для нужд управления. Стоимость ремонта составила 73 100 сом. (в том числе НДС – 9 675 сом.). Согласно учетной политике предприятие учитывает затраты на ремонт как расходы будущих периодов и включает их в себестоимость в течение последующих 12 месяцев.

В бухгалтерском учете предприятия корреспонденция счетов выглядит следующим образом:

1) Отражена стоимость ремонта

Д-т 7160 К-т 1110 Сумма 63 425 сом.;

2) Отражен НДС по ремонту

Д-т 3430 К-т 1110 Сумма 9 675 сом.;

3) произведена оплата ремонта специализированной организации

Д-т 7160 К-т 1110 Сумма 73 100 сом.;

4) Включены в себестоимость расходы на ремонт за отчетный месяц.

Д-т 7110 К-т 8490 Сумма 6091,7 сом. (73 100 сом.: 12 мес.).

Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных в установленном порядке сумм на ремонт основных средств предназначен счет «расходы». Использование зарезервированных средств при проведении ремонта силами вспомогательного производства отражается по дебету счета «расходы» в корреспонденции с кредитом счета «резервы», на котором предварительно аккумулируются затраты, связанные с проведением ремонта (заработная плата, расходные материалы и т.д.).

Рассмотрим учет операций в ОАО «Дыйкан», связанных с созданием резерва на ремонт основных средств.

Для ремонта основных средств предприятие решило создать резерв в размере 84 000 сом. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 7000 сом. (84 000 сом.: 12 мес.). Фактические расходы на ремонт составили 60 000 сом. (ремонт осуществлялся собственными силами). В бухгалтерском учете ОАО «Дыйкан» были сделаны следующие проводки:

1) Направлены средства на формирование резервного фонда (ежемесячно с января по декабрь)

Д-т 7110 К-т 3700 Сумма 7000 сом.;

2) Отражены затраты на ремонт основных средств за счет средств резерва

3) Сторнирована в конце года неизрасходованная сумма резерва.

Д-т 7110 К-т 3700 Сумма 24 000 сом. (84 000 сом. – 60 000 сом.)

В случае когда средств резерва на ремонт недостаточно, сумма превышения затрат на ремонт в конце года списывается на расходы.

Заключение

В связи с расширением прав предприятий в области постановления и ведения бухгалтерского учёта перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учёта различных объектов: основных средств, процессов производства и реализации, расчётов, капитальных и финансовых вложений.

Роль основных средств в процессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

В данной работе рассмотрен порядок учета основных средств в бухгалтерском учете: их группировка, оценка, учет операций с основными средствами, их отражение в отчетности. Но данные учета основных средств для целей налогообложения не всегда соответствуют данным бухгалтерского учета основных средств. Это значительно усложняет работу бухгалтера: требует проведения дополнительных расчетов, ведения регистров учета. Срок полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета также отличается от срока полезного использования объектов основных средств для целей налогового учета. Вследствие этого суммы амортизации, рассчитанные по каждому объекту основных средств, в бухгалтерском учете и налоговом учете различны. В отличие от налогового учета, в котором определены нижние и верхние границы срока полезного использования основных средств, в бухгалтерском учете этот срок никак не регламентируется. Поэтому в бухучете организация может устанавливать срок полезного использования по своему усмотрению.

Данная курсовая работа рассматривает широкий круг вопросов, связанных с организацией ведения учёта основных средств. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

- для учёта основных средств вследствие их разнообразия по составу и назначению необходима классификация;

- учёт основных средств организуется в бухгалтерии в резерве инвентарных объектов, каждому из которых присваивается инвентарный номер;

- основные средства могут оцениваться как натуральных, так и в стоимостных показателях.

- аналитический учёт организаций с применением вычислительной техники, позволяет сократить трудоёмкость, затраты времени, повысить качество контроля, обеспечить быстрый доступ к информации;

- основным счётом, по которому отражается движение основных средств является счёт 2100 «Основные средства»;

- особенность учёта основных средств, в частности выбытия является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убыток.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения.

В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.

Список литературы

1. «О бухгалтерском учете объектов основных средств». Письмо Минфина КР от 21.01.2003 №16–00–14.

2. «О начислении амортизации по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности». Письмо Минфина КР от 31.07.2003 №16–00–14/243 15.

3. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» Письмо МФ КР от 24.09.2003 №ОС-6–03/994.

4. «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Приказ Минфина КР от 13.10.2003 №91н

5. Белова Е.А. Учет основных средств в коммерческих организациях // Современный бухучет. – №6. – 2006. – С. 14–27.

6. Гуккаев В.Б. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственной деятельности // Консультант бухгалтера, №3 – 2005. – с. 9–14.

7. Жирнова И.Ю. Изменения в учете основных средств: практика показала… // Главбух. – №8. – 2006. – С. 42–48.

8. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2005.

9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина КР от 20 июля 1998 г. №33н (в ред. От 28.03.2000 г.)

10. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Министерства финансов КР от 13.06.95 г. №49).

11. Письмо Минфина КР от 23.06.2004 №07–02–14/144 «О бухгалтерском учете основных средств»

12. План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Министерства финансов КР от 31 октября 2000 г. №94н).

13. Постановление Правительства КР от 23.09.2002 №696 (ред. от 16.04.2005) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

14. Правдина М. Изменения в учете основных средств // Экономика и жизнь. – №16. – 2006. – C.17.

15. Ржаницына В.С. Изменения в учете основных средств и налоговые последствия // Бухгалтерский учет. – №8. – 2006. – C.5–9.

16. Кондратов Н.П. Бухгалтерский учёт. Изд. Проспект.2008 с 73

17. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: учебник. – М.: КНОРУС, 2006 – 480 с.

18. Учетная политика ОАО «Дыйкан»

Кондратов Н. П. Бухгалтерский учёт. Москва. изд. Проспект, 2008. Стр.73.

[3] Русакова Е.А. Об учете основных средств.// Налоговый вестник. 2004. №4.

[4] Русакова Е.А. Об учете основных средств.// Налоговый вестник. 2004. №4.

[5] Баженов Г.Е., Гнездилова Л.И. Экономика предприятия. Москва, изд. Наука, 2000. Стр. 40.