Курсовая работа: Особливості обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

Зміст

Вступ

1. Теоретичні основи обліку витрат і виходу продукції мясного скотарства

2. Організація обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства в Агрофірмі “Северинівна”

2.1 Природноекономічна характеристика Агрофірми “Северинівка” Сумського району Сумської області

2.2 Організація первинного і зведеного обліку

2.3 Організація синтетичного і аналітичного обліку витрат на виробництво та виходу продукції м’ясного скотарства

2.4 Розрахунок собівартості продукції м’ясного скотарства

3. Шляхи вдосконалення обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

3.1 Шляхи вдосконалення первинного і зведеного обліку

3.2 Шляхи вдосконалення синтетичного і аналітичного обліку витрат на виробництво та виходу продукції м’ясного скотарства

3.3 Шляхи зниження собівартості продукції м’ясного скотарства

Висновки та пропозиції

Список використаної літератури

Вступ

В умовах ринкової економіки бухгалтерський облік є особливо важливою функцією ефективного управління виробничими структурами, знаряддям контролю за раціональними і економічним використанням ресурсів з метою досягнення успіху і виконання фінансових обов’язків.

Опанування знаннями бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності з метою виявлення слабких місць у роботі підприємств і знаходження шляхів подальшого покращання їх роботи є головною метою керівника підприємства, бухгалтера.

Удосконалення побудови своєчасного і достовірного бухгалтерського обліку нерозривно пов’язане з вирішенням актуальних завдань в галузях економіки. Виявленню внутрішньогосподарських резервів підприємств, запобіганню зловживанням і перевитратам, зниженню собівартості продукції, підвищенню продуктивності праці, рентабельності виробництва (робіт, послуг), досягненню успіху сприяють чітко налагоджений облік і контроль.

Однією з галузей сільськогосподарського виробництва є тваринництво, яке поділяється на відповідні підгалузі: скотарство, свинарство, вівчарство, птахівництво, конярство тощо. У тваринництві витрати обліковують за галузями, видами або технологічними групами тварин, виробничими підрозділами і видами виробничих витрат. Розмежування витрат в обліку за вищезазначеними ознаками забезпечується шляхом вибору відповідних об'єктів обліку витрат і побудови облікових регістрів.

Облік затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції м’ясного скотарства має специфіку в зв’язку з особливостями технології виробництва на підприємствах сільськогосподарської галузі і її підгалузей.

Поряд з необхідністю вивчення загальних завдань організації і методології обліку і калькулювання собівартості в сільському господарстві виникає суттєва необхідність засвоєння тих особливостей формування затрат, розподілу комплексних витрат, прийомів і способів калькулювання собівартості продукції, які визначаються галузевими факторами.

Мета обліку затрат і калькулювання собівартості продукції заключається в своєчасному, повному і достовірному визначенні фактичних затрат, зв’язаних з виробництвом і збутом продукції, визначенні фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, контролі за використанням ресурсів і грошових коштів. Неперевершений поточний облік витрат в місцях виникнення затрат, виявлення можливих відхилень від встановлених норм, причин, винуватців цих відхилень повинен задовольнити потреби оперативного управління виробництвом.

Все вище вказане підтверджує актуальність вибраної теми даної курсової роботи, метою якої стало вивчення організації бухгалтерського обліку витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства в сучасних ринкових умовах та запропонування конкретних шляхів його вдосконалення.

Відповідно до поставленої мети в роботі були визначені такі основні задачі:

дати загальну характеристику теоретичних основ обліку витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства;

проаналізувати законодавчі акти та вимоги щодо регулювання поставленого питання;

дати оцінку організаційно - економічних умов підприємства;

розкрити основні питання обліку витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства та на основі аналізу висвітлити проблеми обчислення собівартості продукції м’ясного скотарства у господарстві.

Інформаційну базу роботи склали законодавчі та нормативні акти Верховної Ради і Кабінету Міністрів України, нормативні документи, які регламентують діяльність сільськогосподарських підприємств в Україні.

Об’єктом дослідження є Агрофірма “Северинівка” Сумського району.

1. Теоретичні основи обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

Кругообіг засобів у тваринництві має суттєві відмінності та особливості порівняно з кругообігом засобів у рослинництві. Вкладення коштів в галузь тваринництва та вихід продукції відрізняються значно більшою рівномірністю.

Усі витрати звітного року в тваринництві, як правило, включаються до складу собівартості продукції даного року.

Технологічний процес виробництва в тваринництві характеризується однорідністю операцій, що виконуються: годівля та догляд тварин, отримання продукції. Причому всі ці операції, як правило, відбуваються безперервно та не розмежовуються у часі. Отже, на відміну від рослинництва, в тваринництві відсутнє чітке розмежування витрат у часі, за видами робіт та окремими операціями.

Збільшення виробництва продукції тваринництва - важливе завдання для працівників сільського господарства. Для його виконання необхідно забезпечити постійний приріст кількості тварин, покращання породності та підвищення їх продуктивності, створити міцну кормову базу, що залежить від правильної організації обліку витрат і виходу продукції тваринництва, зокрема м’ясного скотарства. Тільки володіючи точними даними про кількість кормів, чисельність поголів'я, вихід продукції, можна прийняти правильне рішення про напрями подальшого розвитку м’ясного скотарства.

Тваринництво поділяється на окремі самостійні галузі, кожна з яких має свої особливості. Витрати на виробництво продукції тваринництва формуються за об’єктами обліку, рис.1.

Завдання обліку витрат у м’ясному скотарстві:

економічно обґрунтоване розмежування витрат за видами виробництв та групами худоби;

точний розподіл усіх витрат за економічно однорідними елементами та статтями, з яких складається собівартість виготовленої продукції;

своєчасне повне і точне відображення виходу продукції м’ясного скотарства;

економічно обґрунтоване визначення собівартості продукції.

Облік витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства передбачає оперативне, достовірне та повне отримання інформації щодо понесених трудових, матеріальних і грошових витрат на її виробництво, достовірне та повне надходження інформації щодо кількості та вартості одержаної продукції, витрат на її реалізацію по підприємству в цілому й по окремих його структурних підрозділах (бригадах, фермах, орендних колективах тощо).

Залежно від конкретних умов виробництва, структури управління, системи оплати праці, облік витрат ведеться в цілому за конкретними виробничими підрозділами без деталізації за окремими об'єктами (видами та групами худоби й птиці). Фактичні витрати підрозділу розподіляють між окремими видами та групами тварин пропорційно до планових за відсутності - до нормативних витрат згідно з технологічними картами чи укрупненими нормативами.

Аналітичні рахунки відкривають за видами та статево-віковими групами тварин.

У бухгалтерському обліку розрізняють поняття приріст живої маси та приріст тварин.

Методика розрахунку приросту живої маси представлена на рис.2.

Рис. 2. Визначення приросту живої маси тварин

Собівартість 1 ц живої маси визначають за формулою:

С=ВП/ЖМ (1)

де:

С - собівартість 1 ц живої маси

ВП - вартість поголів’я

ЖМ - жива маса , ц

Для визначення вартості поголів’я користуються формулою:

ВП = В - ВПП + БВ п + БВ н + ВПр (2)

де:

ВП - вартість поголів’я,

В - витрати на дорощування і відгодівлю за звітний рік ,

ВПП - вартість побічної продукції,

БВ п - балансова вартість тварин на початок року,

БВ н - вартість тварин, надійшовши протягом року на дорощування,

ВПр - вартість приплоду поточного року ( без вартості загиблих тварин).

Жива маса тварин визначається за формулою:

ЖМ = ЖМ к + ЖМ в (3)

де :

ЖМ - жива маса тварин,

ЖМ к - жива маса тварин в залишку на кінець року,

ЖМ в - жива маса поголів’я, що вибуло, без маси падежу.

Витрати в тваринництві, зокрема м’ясному скотарстві, обліковують за статтями, перелік яких наведено в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції сільськогосподарських підприємств:

> витрати на оплату праці;

> паливо та мастильні матеріали;

> засоби захисту тварин;

> корми;

> роботи та послуги;

> витрати на ремонт необоротних активів;

> інші витрати на утримання основних засобів;

> інші витрати;

> непродуктивні витрати;

> загальновиробничі витрати.

У статті "Витрати на оплату праці" відображають основну та додаткову заробітну плату працівників, які безпосередньо зайняті в технологічному процесі виробництва продукції м’ясного скотарства: скотарі, пастухи, свинарі тощо.

У статті "Паливо та мастильні матеріали" відображають комплексну ціну палива, в яку входять його вартість на виконання технологічних операцій, вартість мастил тощо.

До статті "Засоби захисту тварин" відносять вартість придбаних за рахунок коштів підприємства біопрепаратів і дезинфікуючих засобів Вартість препаратів, придбаних за рахунок асигнувань бюджету, списують на зменшення сум цільового фінансування.

У статті "Корми" відображають вартість придбаних кормів та кормів власного виробництва, витрати на їх внутрішньогосподарське переміщення з поля на постійне місце зберігання, кормовий склад чи інший підрозділ. На дану статтю відносять також витрати на приготування кормів у кормоцехах і кормокухнях. Ці суми списують безпосередньо на відповідні види і групи тварин прямо або розподіляють між ними пропорційно масі згодованих кормів, що залежить від технологічних особливостей приготування та роздачі кормів. Витрати на транспортування кормів з місць постійного зберігання до кормоцехів, а також безпосередньо на ферму з місця їх зберігання не включають у вартість кормів, а відносять до інших відповідних статей (витрати на оплату праці, роботи і послуги тощо).

У статті "Роботи і послуги" відображають витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами. На дану статтю відносять вартість послуг автомобільного транспорту, тракторного парку, живої тяглової сили, електропостачання, водопостачання тощо.

У статті "Витрати на ремонт необоротних активів" відображають витрати, пов'язані з ремонтом основних засобів, які використовуються у м’ясному скотарстві.

У статті "Інші витрати на утримання необоротних активів" відображають: оплату праці, включаючи відрахування на соціальні заходи працівників, що обслуговують основні засоби; вартість пального та мастильних матеріалів, витрачених на експлуатацію основних засобів у м’ясному скотарстві; амортизаційні відрахування по будівлях, спорудах та інших об'єктах основних засобів, що нараховуються відповідно до прийнятого порядку.

У статті "Інші витрати" відображають витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції у м’ясному скотарстві та не включені до інших статей: вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, знос спеціального одягу та спеціального взуття, платежі за страхування тварин тощо.

У статті "Непродуктивні витрати" записують втрати від падежу тварин на вирощуванні та відгодівлі, що відшкодовуються за рахунок господарства. Ці витрати зменшуються на вартість одержаної сировини (шкур, технічного м'яса тощо) за цінами можливої реалізації або використання у своєму підприємстві. Загибель тварин, що сталася внаслідок стихійного лиха, відноситься на фінансові результати підприємства, а з вини матеріально відповідальних осіб - за рахунок цих осіб.

У статті "Загальновиробничі витрати" обліковують суму. загальновиробничих витрат (включаючи загальнофермерські), що відносяться до конкретного об'єкту обліку в порядку їх розподілу.

Ф.Ф. Бутинець в навчальному посібнику, а також ряді публікацій висвітлює проблеми обліку витрат в сільському господарстві, зокрема витрат в мясному скотарстві [9; с. 459].

Скирпан О.Л визначив два методи обліку виходу продукції [12; с. 25]. Але вести облік продукції одночасно двома методами (були запропоновані метод виробничої собівартості і метод ціни продажу), на мій погляд, не вважається можливим через специфіку сільськогосподарського виробництва.

На сучасному етапі Кондраков Н.П. вважає найважливішими етапами обліку сільськогосподарської продукції складання облікових номенклатур при автоматизації обліку, створення так званого банку даних [10; с. 25].

Проф. І. Павлюк розглядає облік виходу сільськогосподарської продукції, що оприбутковуються за фактичною собівартістю з врахуванням нормативних документів, опублікованих за станом на 1 квітня 2004 р.

2. Облік витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

2.1 Природноекономічна характеристика Агрофірми “Северинівка” Сумського району Сумської області

Агрофірма “Северинівка” організована в 1999 році на базі КСП ім. Чапаєва.

Агрофірма “Северинівка” організована з метою забезпечення населення сільськогосподарською продукцією та розташоване недалеко від обласного центру, має з ним гарний зв’язок дорогами з твердим покриттям.

Найближча залізнична станція Суми знаходиться в 25 км від господарства.

Підприємство має м’ясопереробний, консервний цехи та власну хлібопекарню.

Район, де знаходиться Агрофірма “Северинівка”, розташований в північній частині Сумської області (Лівобережна Україна), яка в цілому характеризується помірним кліматом: літо тепле зі значною кількістю опадів, зима не дуже холодна. Таким чином, кліматичні умови сприятливі для розвитку такої сільськогосподарської галузі, як тваринництво.

Про розмір і структуру землекористування Агрофірми “Северинівка” можна судити з таблиці 2.1.

За даними таблиці 2.1 видно, що загальна земельна площа зменшилась в 2009 р., порівняно з 2008 р., на 358,09 га. Це відбулося за рахунок реорганізації господарства та внаслідок відокремлення паїв робітників. Загальній розмір сільгоспугідь скоротився на 125,09 га, як наслідок - зменшення площ ріллі, сіножать і пасовищ на 68,99; 5,12 і 50,8 га відповідно. Поряд з цим в господарстві за аналізуємий період відбулася передача площ лісу, водоймищ сільській раді, розмір яких складав 213 і 20 га відповідно.

Таблиця 2.1

Склад і структура земельного фонду Агрофірма “Северинівка”

Одним із показників використання земельної площі є коефіцієнт використання орних земель, який обчислюється відношенням площі орної землі, яка знаходиться в обробці (площа під посіви, сади, городи), до загальної площі орних земель.

Використовуючи дані таблиці 2.1, розрахуємо інтенсивність використання земельного фонду.

Для аналізу інтенсивності використання земельного фонду господарства розрахуємо такі показники :

Рівень освоєння земель:

2008 р.: 4273 /4594* 100 % = 93,01 %

2009 р.: 4147,91/4235,91*100 %=97,92 %

Рівень розораності сільськогосподарських угідь:

2008 р. – 85,7%; 2007 р – 91,44%.

Аналіз цих даних свідчить про інтенсивне використання загальних ресурсів підприємства. В господарстві приділяється увага забезпеченню збереження земель.

Таблиця 2.2

Склад і структура земельного фонду Агрофірми “Северинівка” в 2009 році

Одним із головних резервів ефективного розвитку сільського господарства є бережливе, раціональне використання землі.

Керівництво господарства повинно приділяти увагу залученню нових земель в сільськогосподарський обіг.

1 – рілля; 2 – сіножаті; 3 – пасовища.

Обсяги виробництва товарів і послуг, кінцеві результати діяльності підприємств будь-якої сфери, їх технічний рівень, умови праці, стан соціального розвитку колективів значною мірою залежать від того, яка частина їх власних і залучених фінансових ресурсів вкладена в основні засоби.

Таблиця 2.3

Стан матеріально-технічної бази підприємства Агрофірми “Северинівка”.

Як видно з таблиці, власний капітал зріс на 47,5 %, але якщо порівнювати з попереднім роком, то бачимо значне його зменшення – більше, ніж на 100 відсотків.

Таблиця 2.4

Результати виробничої діяльності Агрофірми “Северинівка”

Розрахунки таблиці свідчать, що виробництво валової продукції в розрахунку на 100 га сільгоспугідь, 1 середньорічного працівника знизилося на 34 та 8,5% відповідно. Причиною цього є зменшення виробництва валової продукції на 49,7% внаслідок зниження урожайності сільськогосподарських культур. Показник виробництва валової продукції на 100 грн основних виробничих фондів, на 1 грн. виробничих витрат зріс в звітному році порівняно з базисним періодом на, 37 та 33,7%. Це пояснюється перевищенням темпів скорочення вартості основних виробничих фондів (8729 : 32717,2 = 63,2%) та виробничих витрат (1214 :2887,8 = 57,9%). Таким чином, показники фондовіддачі та окупності витрат зростають, що є позитивним, отже виробничий потенціал в господарстві використовується достатньо інтенсивно.

Поряд з цим, вартість товарної продукції на 100 га сільгоспугідь і 1 середньорічного працівника зменшилася за період 2007 – 2009 рр. на 34,6 та 9,5% відповідно при одночасному зростанні її розміру в розрахунку на 100 грн. основних виробничих фондів та 1 грн. виробничих витрат на 35,1 та 48% відповідно. Це обумовлено скороченням обсягів виробництва продукції в господарстві.

Галузеву структуру та рівень спеціалізації господарства розглянемо на основі даних про реалізацію товарної продукції в таблиці 2.5:

Таблиця 2.5.

Розмір и структура товарної продукції господарства Агрофірми “Северинівка”

Як свідчать дані таблиці, найбільшу питому вагу в структурі товарної продукції господарства в середньому за 2007 – 2009 рр. займає продукція рослинництва. По даним таблиці можна зробити висновок, що господарство має овочевий напрям спеціалізації.

2.2 Організація первинного і зведеного обліку

Для обліку витрат на виробництво у м’ясному скотарстві Агрофірми “Северинівка” використовується значна кількість різноманітних первинних документів.

Бухгалтерські документи можна поділити на п'ять груп:

1) з обліку витрат праці;

2) з обліку предметів праці;

3) з обліку засобів праці;

4) з обліку вартості виконаних робіт і наданих послуг;

5) з обліку виходу продукції, приросту живої маси.

Основними документами для нарахування оплати праці працівникам у м’ясному скотарстві в Агрофірмі “Северинівка”є: табель обліку робочого часу (ф. 64), розрахунок нарахування заробітної плати працівникам тваринництва (ф. 69), наряд на відрядну роботу (форма 70, 70а) тощо.

Нарахування заробітної плати здійснюється, як правило, за одержану продукцію (приріст живої маси тощо) згідно з діючими в господарстві нормативами. Для цього використовуються документи, в яких фіксується вихід продукції: відомості зважування, акти на переведення тварин з групи в групу.

Основним видом витрат предметів праці у м’ясному скотарстві в Агрофірмі “Северинівка” є витрати кормів, первинний облік яких ведуть у відомостях обліку витрат кормів. Відомість є комбінованим накопичувальним документом, на підставі якого здійснюють видачу та списання кормів. Зведений облік витрат кормів ведуть у Журналі обліку витрачання кормів.

У ньому для кожного виду кормів і групи тварин відводять окремі сторінки, на яких записують витрати кормів за їх видами у фізичній масі в перерахунку на кормові одиниці та за вмістом протеїну, а також кормо-дні.

Ліміти витрат кормів в Агрофірмі “Северинівка” встановлює зоотехнік за нормативами з урахуванням їх фактичної наявності і можливостей гарантованого надходження зі сторони. Крім зоотехніка, документи на ліміти годівлі підписують керівник і головний бухгалтер господарства. Корми відпускають за “Відомістю витрат кормів”. Групують документи на витрати кормів по об’єктах калькуляції у “Виробничому звіті по тваринництву”. При цьому кількість витрачених кормів оцінюють по постійних цінах.

Витрачання інших матеріальних цінностей (біопрепаратів, медикаментів тощо) оформлюється у встановленому порядку лімітно-забірними картками, накладними та іншими видатковими документами.

Списання витрачених малоцінних і швидкозношуваних предметів, спецодягу, спецвзуття, малоцінних необоротних активів проводять на основі актів на списання виробничого та господарського інвентарю, малоцінних та швидкозношуваних предметів (ф. 126).

При витрачанні товарно-матеріальних цінностей обов'язково перевіряють правильність застосування норм витрат, відповідність зазначеного поголів'я тварин фактичній наявності на кожну дату тощо.

Витрати засобів праці фіксують у документах по нарахуванню амортизації основних засобів у встановленому порядку.

Витрати з обліку вартості виконаних робіт і наданих послуг в Агрофірмі “Северинівка” відображають на підставі рахунків, актів на приймання виконаних робіт тощо. Послуги вантажного автотранспорту для тваринництва списують на підставі подорожнього листа вантажного автомобіля (ф.2), транспортні роботи тракторів - згідно з подорожнім листом трактора (ф. 68). Основою для обліку послуг гужового транспорту є облікові листки праці та виконаних робіт (ф. 66).

Для обліку виходу продукції у м’ясному скотарстві застосовують 2 групи документів: 1) з оприбуткування продукції тваринництва; 2) оприбуткування приросту живої маси та приплоду.

До першої групи документів належить щоденник надходження сільськогосподарської продукції. До другої групи документів належать: акт на оприбуткування приплоду тварин; відомість зважування тварин, розрахунок визначення приросту тощо.

Інформацію з документів першої групи включають у звіт про рух матеріальних цінностей, а з другої групи - у звіт про рух тварин і птиці на фермі.

Всі зміни по руху тварин повинні бути відображені в бухгалтерському обліку на підставі первинних документів.

Важливим є своєчасне відображення та облік отриманого приплоду. Приплід оприбутковують в день їх народження. На одержаний приплід телят, поросят завідувач ферми, зоотехнік чи бригадир складають у двох примірниках “акт на оприбуткування приплоду” (форма № 95). В акті зазначають, за ким із тваринників було закріплено тварину, яка дала приплід і номер матки, кількість, масу тварин, які народилися, їх стать, а також присвоєні молодняку номери, особливі ознаки (масть, проміри). Слід відзначити, що записи у цьому документі здійснюють індивідуально за кожною головою приплоду великої рогатої худоби, а за всіма іншими – у цілому із зазначенням статті.

Один примірник акту передається до бухгалтерії наступного дня після складання, а другий – наприкінці місяця, разом зі “Звітом про рух худоби і птиці на фермі” (ф. № 102).

Відмітимо, що акти на оприбуткування приплоду тварин є підставою для ведення не тільки бухгалтерського, а й зоотехнічного обліку та для нарахування заробітної плати тваринникам, яка є одною з статей витрат. Дані акта щоденно записують до “Книги руху тварин і птиці” (ф. № 34).

Купуючи тварин в інших сільськогосподарських підприємствах і організаціях, оприбуткування в Агрофірмі “Северинівка” здійснюється на підставі Рахунків-фактур (ф. № 868), товарно-транспортних накладних.

Продукцією вирощування молодняку тварин на відгодівлі є приріст живої маси поголів’я, яке зважують, та приріст, що розраховується за поголів’ям, яке не зважується.

Тварини на вирощуванні та на відгодівлі поступово збільшують свою масу, а відповідно, і вартість. Для того, щоб визначити отриманий приріст живої маси тварин і його оцінити, необхідно мати добре налагоджене вагове господарство та пристосування для зважування тварин.

Зважування в Агрофірмі “Северинівка” проводиться щомісяця.

Крім того, зважування тварин необхідно проводити при народженні, переведенні в наступну вікову групу, з ферми на ферму, від однієї особи до іншої, в основне стадо, вибракуванні з основного стада, при постановці молодняку тварин на відгодівлю, забої, падежу, тощо.

Дані про масу тварин записують до відповідних документів, які складають при здійсненні таких господарських операцій.

Результати зважування молодняку тварин та тварин на відгодівлі, які залишилися у групі на кінець звітного періоду, відображають у “Відомості зважуванні тварин” (ф. № 98), яку складає зоотехнік чи завідувач ферми (бригадир) при щомісячних, періодичних та вибіркових зважуваннях тварин у підзвіті кожного скотаря, свинарки тощо.

Приріст живої маси тварин на вирощуванні та відгодівлі визначають на підставі “Розрахунку визначення приросту живої маси” (ф. № 98а). Його складають щомісячно на підставі даних відомостей зважування тварин і документів на надходження та вибуття худоби в цілому по фермі та за видами і обліковими групами та особами, за якими закріплені тварини.

2.3 Організація аналітичного і синтетичного обліку витрат на виробництво та виходу продукції м’ясного скотарства

Синтетичний облік витрат обліку продукції сільського господарства ведуть на рахунку 23 “Виробництво”, до якого відкривається субрахунок “Тваринництво”.

Рахунок 23 “Виробництво” призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт послуг).

За дебетом рахунка 23 “Виробництво” відображуються прямі, матеріальні, трудові та інші витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, за кредитом – суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26,27), виконаних робіт та послуг (у дебет рахунка 90). За кредитом субрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв, з виконання некапітальних робіт у кореспонденції з дебетом рахунків 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” та субрахунків обліку витрат основного виробництва списується собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг тощо).

Аналітичний облік по субрахунку 232 "Тваринництво" рахунка 23 "Виробництво" ведеться за встановленою номенклатурою об'єктів обліку та за статтями витрат.

Згідно з Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу, для обліку витрат виробництва використовуються журнали-ордери:

> № 10. 1 с.-г. - для обліку витрачених запасів у виробництві;

> № 10. 2 с.-г. - для обліку нарахованої оплати праці та пов'язаних з нею сум відповідних відрахувань (до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування. Фонду страхування на випадок безробіття. Фонду страхування від нещасних випадків на виробництві), а також амортизаційних відрахувань і забезпечення майбутніх витрат і платежів.

Регістром, в якому узагальнюють дані первинних документів про витрати і вихід продукції у тваринництві по підрозділах, є виробничий звіт підрозділу в тваринництві. Його складають за місяць з відповідних первинних і зведених документів: щоденників надходження сільськогосподарської продукції, відомостей зважування тварин, актів на оприбуткування приплоду тощо. У ньому відображаються записи техніко-економічних показників по відповідних об'єктах обліку: середнє поголів'я, витрати праці в людино-годинах, кількість кормо-днів, витрачання кормів у центнерах і в кормових одиницях, вихід основної і побічної продукції тощо.

Для одержання зведених даних по об'єктах обліку витрат у цілому по господарству ведуть зведений виробничий звіт тваринництва, в якому узагальнюють дані про витрати та вихід продукції тваринництва.

Одночасно з записами в зведений виробничий звіт підсумкові дані з виробничих звітів підрозділів з групуванням по кореспондуючих рахунках заносять до журналу-ордеру № 10-АПК, а кредитові обороти з нього у встановленому порядку щомісяця переносять до Головної книги.

Відображення витрат виробництва та виходу картоплі в Агрофірмі “Северинівка”.

До статті "Витрати на оплату праці" включаються основна і додаткова заробітна плата працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі м’ясного скотарства.

Нараховано оплату праці працівникам, безпосередньо зайнятим у технологічному процесі м’ясного скотарства

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 661 "Розрахунки з оплати праці"

До статті "Відрахування на соціальні заходи" включаються внески в установленому розмірі органам соціального страхування і до Пенсійного фонду від заробітної плати працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі м’ясного скотарства.

Проведено відрахування на соціальні заходи із зарплати згідно з чинним законодавством

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 651, 652, 653 "Розрахунки за страхуванням"

До статті "Засоби захисту тварин" включається вартість придбаних за рахунок коштів підприємства біопрепаратів і дезинфікуючих засобів.

Віднесено на виробництво вартість засобів захисту

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 208 ”Матеріали сільськогосподарського призначення”

У статті "Роботи та послуги" відображаються витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв, які забезпечують задоволення виробничих потреб, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду та інші послуги, надані водогосподарськими організаціями (крім робіт та послуг, витрати на які включаються до інших статей).

Сума плати за воду визначається виходячи з тарифів, затверджених у встановленому порядку, та обсягів водопостачання для виробничих потреб.

До складу цієї статті включають вартість послуг власного та залученого автомобільного, тракторного та гужового транспорту. Витрати відносяться на окремі об'єкти планування та обліку виходячи з обсягів робіт, пов'язаних із перевезенням вантажів (у тонно-кілометрах, умовних еталонних гектарах тощо).

Включено до витрат виробництва вартість послуг допоміжних виробництв

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 234 "Допоміжні виробництва"

Акцептовано рахунки постачальників за надані послуги

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

До статті “Витрати на утримання основних засобів” включаються суми, використані на їх утримання безпосередньо у м’ясному скотарстві.

Нараховано амортизацію основних засобів, що використовуються у виробництві картоплі

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 131 “Амортизація необоротних активів”

У статті "Інші витрати" відображаються витрати, що безпосередньо пов'язані з виробництвом у м’ясному скотарстві і не включені ні до однієї з вищенаведених статей, а саме:

вартість спецодягу та спецвзуття, що видаються працівникам, а також інших малоцінних і швидкозношуваних предметів;

платежі з страхування тварин, а також окремих категорій працівників, зайнятих безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров'я, у випадках, передбачених законодавством;

інші витрати, що включаються до собівартості продукції м’ясного скотарства і не віднесені до інших статей витрат.

Дт – 232 "Тваринництво"

Кт – 65, 47

2.4 Розрахунок собівартості продукції м’ясного скотарства

Розрахунок собівартості продукції у м’ясному скотарстві здійснюється в такій послідовності:

- розподіляють між окремими об'єктами обліку витрати на утримання основних засобів;

- визначають собівартість робіт та послуг допоміжних виробництв та списують калькуляційні різниці між фактичною та плановою їх собівартістю;

- списують з витрат основного виробництва суми надзвичайних витрат;

- розподіляють бригадні, загальновиробничі витрати;

- визначають загальну суму виробничих витрат за об'єктами обліку;

- розподіляються витрати з утримання кормоцехів (за рішенням власника, що має бути затверджено в Наказі про облікову політику підприємства, розподіл витрат може виконуватися щомісяця);

- визначається собівартість продукції тваринництва (м’ясного скотарства).

Методика обчислення собівартості продукції м’ясного скотарства залежить від тих основних ознак, які властиві біологічній природі цієї галузі тваринництва. Кожен вид тварин дає кілька видів продукції.

Отже, важливо правильно розподілити витрати між окремими видами супутньої продукції.

У м’ясному скотарстві Агрофірми “Северинівка” телята до 8-місячного віку утримуються разом із коровами. Потім їх відлучають і переводять до старшої групи. Одну голову приплоду у м’ясному скотарстві оцінюють з урахуванням живої маси теляти при народженні і фактичної собівартості 1 ц живої маси телят при відлученні (у 8-місячному віці) минулого року.

Собівартість приросту живої маси телят до 8-місячного віку (включаючи масу одержаного приплоду) складається з витрат на утримання корів і нетелів (останніх за 2 місяці до розтелення переводять до основного стада) і телят до 8-місячного віку (без вартості побічної продукції і молока, яке оцінюється за реалізаційними цінами).

В 2008 році в Агрофірмі “Северинівка” витрати на утримання основного стада м’ясного напрямку склали 274 410 грн. Було отримано 72 ц молока за реалізаційною ціною на суму 5 760 грн, витрати, віднесені на гній, склали 8 210 грн.

Таблиця 2.4.1.

Калькуляція собівартості 1 ц живої маси і собівартості 1 теляти у віці до 8 місяців

Собівартість приросту живої маси телят, включаючи живу масу приплоду, дорівнюватиме:

274410 х (5760 + 8210) = 260440 грн.

приріст живої маси:

162 + 610 + 82 + 4 – 74 – 96 – 18 = 670 ц.

Собівартість 1 ц приросту складе:

260440 : (96 + 670) = 340,00 грн.

Собівартість 1 ц живої маси визначають шляхом ділення суми витрат, віднесених на приплід і приріст живої маси телят до 8-місячного віку, і балансової вартості телят, що були у цій групі на початок року та надійшли до групи протягом року, на загальну живу масу телят до 8 місяців, відлучених від маток (без маси тварин, що загинули) та тих, що залишилися під матками на кінець року. Розраховану собівартість 1 ц живої маси використовують для оцінки телят, що залишилися під матками на кінець року та переведені до старших груп.

З даних таблиці видно, що вартість поголів’я, яке калькулюються, становить:

17930 + 32640 + 227840 + 9060 = 287430 грн.,

а його жива маса:

610 + 82 + 162 = 854 ц.

Собівартість 1 ц живої маси теляти у віці до 8 місяців складе:

287430 : 854 = 336,57 грн.

а собівартістю 1 ц живої маси оцінюється реалізоване поголів’я, переведене до старшої групи та яке залишилося на кінець року. У 2008 році фактична собівартість переведених телят до старшої групи становить:

336,57 х 610 = 205306 грн.;

реалізованих:

336,57 х 82 = 27599 грн.;

залишених під матками на кінець року:

336,57 х 162 = 54524 грн..

Отже, фактична собівартість однієї голови, що залишилася під маткою, становить:

54525 : 145 = 376,03 грн.

по молодняку, старшому 8 місяців, і дорослій м’ясній худобі на відгодівлі обчислюється собівартість 1 ц приросту та 1 ц живої маси згідно з описаним вище порядком визначення собівартості продукції вирощування та відгодівлі худоби.

Для засвоєння методики списання калькуляційних різниць в тваринництві розглянемо приклад розрахунку собівартості продукції м’ясного скотарства в Агрофірмі “Северинівка” в 2009 році.

Витрати на утримання тварин за рік по господарству склали 200 800 грн. Кількість кормо-днів утримання дорослого поголів’я становить 65 000.

За звітний 2009 рік в господарстві одержано:

35 000 кг м’яса

130 голів приплоду

органіка оцінена в сумі 1 348 грн.

Планова собівартість 1 кг м’яса становила 4,50 грн.

1 голови приплоду - 200 грн.

Визначимо фактичну собівартість продукції та спишемо калькуляційні різниці, зробимо необхідні бухгалтерські записи.

2. С/в 1 голови приплоду 3 грн.09 коп. * 60 к/дн = 185 грн.40 коп.

3. Вартість приплоду всього 185 грн.40 коп. * 130 гол = 24 102 грн.

Таблиця 2.4.2

Бухгалтерські проводки з обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

3. Шляхи вдосконалення обліку витрат і виходу продукції м’ясного скотарства

3.1 Шляхи вдосконалення первинного і зведеного обліку

Реформування бухгалтерського обліку передбачало клопітку роботу з переходу до ведення бухгалтерського обліку за Національними стандартами. Перш за все, необхідно було розробити бланки первинних документів, які б відповідали змінам. Але в господарстві до цього часу первинний облік ведеться на бланках, де зазначені “старі” рахунки, що вимагає значного часу для їх виправлення. В бланках документів необхідно передбачити колонки для відображення господарських операцій у відповідності з новим планом рахунків. Важливим недоліком в порядку ведення бухгалтерського обліку в Агрофірми “Северинівка” являється недотримання правил складання документів та ведення облікових реєстрів, а також невиконання графіку документообороту.

Для здійснення контролю і аналізу відхилень від норм по фактичному розходу матеріалів, заробітної плати в виробництві можна запропонувати використовувати “Відомість відхилень від норм фактичних затрат” та “Відомість аналітичного обліку” по причинах і винуватцях . Важливо знати по мірі здійснення господарської діяльності стан використаних засобів і намічати шляхи по їх скороченню. Інформація про непрямі витрати має суттєве значення в умовах функціонування підприємства в нових умовах господарювання.

3.2 Шляхи вдосконалення аналітичного і синтетичного обліку

Як же розрахувати частину матеріальних затрат у витратах на виробництво продукції м’ясного скотарства за звітний квартал?

У розрахунку беруть участь лише ті матеріальні складові, які підприємство використовує безпосередньо у звітному кварталі для виробництва продукції. А "завислі" у залишках готової продукції (сальдо по рахунку 27) на початок звітного кварталу матеріальні витрати — поза грою. Такий підхід аргументується просто — акцентують увагу на періоді, за який слід брати до розрахунку суму матеріальних витрат: "...за звітний квартал".

Другий варіант: у розрахунку потрібно задіяти як матеріальні витрати, зазнані у звітному кварталі, так і ті, що "затрималися" у залишках готової продукції на початок періоду — у звітному кварталі використовують як нові матеріальні складові, так і старі.

Частки матеріальних складових у готовій продукції на практиці частіше за все не збігаються. Адже, готовий продукт навіть з точки зору вартості “матеріалів” (не кажучи вже про інші нематеріальні затрати на виробництво) знаходяться у різних “вагових” категоріях. Аналогічна ситуація виникає тоді, коли підприємство одночасно випускає продукцію, що має різні строки виробництва, як це спостерігається в сільськогосподарському виробництві. Зрозуміло, що одні витрати спишуться до готової продукції швидше, ніж інші.

Провівши нескладний аналіз, можна дійти очевидного: розрахунок за першим варіантом помилковий. Адже він призвів до того, що у підприємства у залишках готової продукції на кінець кварталу матеріальної складової немає взагалі. Хоча насправді залишки по рахунках 23 і 27 на кінець цього звітного періоду залишилися і, звичайно, не можуть не включати в себе матеріального.

Бухгалтер помилково збільшить валові витрати за квартал. У дійсності ж валові витрати складатимуть меншу суму (майже в 2-3 рази). Зрозуміло, що різниця між цими величинами та матеріальна складова реально "сидить" у залишках готової продукції на кінець кварталу. Таким чином, у даному випадку завищуються валові витрати (занижується оподатковуваний прибуток). Це врешті-решт може призвести до того, що обваляться фінансові санкції.

Всьому виною, як ми вже зрозуміли, є участь матеріальної складової, що залишилася з минулого звітного кварталу. А це, зрозуміло, впливає на частку матеріальних затрат у загальних витратах на виробництво звітного періоду, від якої, ясна річ, залежить і "матеріалоємність" собівартості готової продукції, випущеної у поточному періоді.

3.3 Шляхи зниження собівартості продукції м’ясного скотарства

Основними резервами зниження собівартості продукції. в сільському господарстві є: економне використання коштів, трудових ресурсів, впровадження у виробництво передових технологічних заходів, які будуть сприяти зростанню виходу продукції швидшими темпами порівняно з витратами виробництва.

Усі резерви скорочення витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства можуть бути виявлені в основному за рахунок таких джерел: ліквідації перевитрат за окремими статтями витрат та видами продукції, приведення у дію резервів збільшення виробництва продукції, ліквідації витрат на управління та обслуговування.

До резервів зниження собівартості за рахунок ліквідації перевитрат у розрізі статей та видів продукції слід віднести перевитрати, які виникли з причин, що залежать лише від підприємства.

Значний вплив на зниження собівартості можуть мати резерви збільшення валової продукції тваринництва. Для цього необхідно кількість додатково одержаної за рахунок резервів виробництва продукції оцінити за фактичною собівартістю (якщо вона нижча за заплановану). Різниця між цією величиною та сумою змінних витрат на її виробництво відповідно до прийнятої технології і складає суму економії витрат за рахунок приведення у дію резервів збільшення виробництва продукції.

Для визначення суми резерву необхідно можливе збільшення виробництва продукції за рахунок скорочення яловості кормів, покращання показників відтворення, більш економного використання кормів оцінити за плановою собівартістю (якщо вона не вища за фактичну) та із одержаного результату вирахувати всі витрати, які пов'язані з виробництвом додаткової продукції. До витрат на виробництво додаткової продукції належать лише ті витрати, які пропорційно збільшуються зі зростанням обсягу виконаних робіт і виходу продукції (заробітна плата з нарахуваннями, частина інших прямих витрат, корма, крім умовно-постійних).

В умовах ринкової економіки рентабельність діяльності сільського товаровиробника України залежить від співвідношення цін на вироблювану продукцію та витрат на неї. Ціни на продукцію залежать від багатьох чинників і, в першу чергу, від попиту та пропозиції на неї в даний момент часу. Пропозиція ж продукції даного виду на сьогоднішній день ніким не регулюється, так як у державі поки що не встановлено квот на її виробництво.

У зв'язку з цим сільськогосподарські товаровиробники опиняються сьогодні в парадоксальній ситуації, коли збільшення обсягів виробництва супроводжується зменшенням валового доходу та прибутковості виробництва.

Можливостей переорієнації на виробництві продукції, яка буде на наступний рік користуватись попитом і у зв'язку з цим матиме відносно з іншими видами високі ціни, сільські товаровиробники не мають.

Тому можливості сільськогосподарських товаровиробників у підвищенні прибутковості виробництва полягають у максимально можливому зниженні витрат на продукцію. Такі можливості полягають у абсолютному зниженні деяких видів витрат на всю продукцію та їх відносному зниженні у розрахунку на 1ц за рахунок реалізації генетичного потенціалу продуктивності худоби та птиці.

Дія окремих чинників на зміну витрат стосується окремих видів, згрупованих у відповідності з економічним змістом за певними ознаками.

З цієї точки зору усі витрати поділяються на групи контрольованих та неконтрольованих витрат.

До контрольованих (релевантних) витрат відносяться витрати, які знаходяться під контролем менеджерів і залежать від прийняття того чи іншого управлінського рішення. В свою чергу зміна розміру релевантних витрат суттєво впливає на економію будь-яких витрат.

До неконтрольованих (нерелевантних) витрат належать такі, які не залежать від прийняття того чи іншого управлінського рішення.

Збільшення деяких з них може зовсім не впливати на збільшення обсягів вироблюваної продукції, її якості і бути надлишковим. Тому поділ витрат на групи за деякими ознаками не тільки має певний економічний зміст, але й дозволяє визначити можливості їх безболісного абсолютного зменшення або ж відносного зменшення на одиницю продукції при збільшенні в абсолютному вираженні.

Однією з чинникових ознак даного виду витрат, зміна яких у абсолютному вираженні може суттєво впливати на зниження собівартості, є спосіб їх включення до собівартості продукції. Це прямі і непрямі витрати.

Прямими витратами є ті, які здійснюються на виробництво конкретного виду продукції і можуть бути безпосередньо віднесені до собівартості саме цієї продукції. Збільшення прямих витрат у розрахунку на голову позитивно впливає на підвищення продуктивності тварин і зниження завдяки цьому собівартості.

Прямі витрати, в свою чергу поділяються на матеріальні та нематеріальні, що має пряме відношення до можливості регулювання собівартості за рахунок їх змін, адже в сільському господарстві України матеріаломісткість та енергомісткість продукції у 4 – 5 разів вища ніж у країнах з розвиненою ринковою економікою.

Непрямі витрати – це витрати, які не можуть бути віднесені до певного об”єкта витрат економічно можливим шляхом, тому що здійснюються вони не під виробництво декількох або ж усіх видів продукції даного підрозділу. Тому згідно з П(С)БО “Витрати” вони називаються загальновиробничими.

Можливість регулювання рівня собівартості продукції полягає у зміні так званих постійних та змінних витрат. Кожен з цих видів витрат по різному впливає на зміну собівартості продукції, адже показники урожайності культур чи продуктивності тварин знаходяться у функціональному зв”язку з постійними витратами і у кореляційному зі змінними.

Згідно з П(С)БО “Витрати” до постійних віднесені загальновиробничі витрати, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Поділ загальновиробничих витрат на групи за цією ознакою є безумовно важливим, але, на наш погляд, на зміну собівартості в значно більшій мірі впливають прямі витрати, які можуть бути поділені на аналогічні групи.

Прагнення закордонних трейдерів заполонити український ринок продукцією тваринництва свідчить про те, що собівартість продукції зарубіжних товаровиробників є настільки низькою, що навіть з врахуванням витрат на транспортування її до споживача на території України дозволяє одержувати прибуток, який окуповує усі витрати на достатньому рівні.

Висновки та пропозиції

Головною метою написання курсової роботи стало відображення документального оформлення та обліку витрат м’ясного скотарства.

Для досягнення цієї мети було проаналізовано цілу низку законів, положень, які регламентують операції щодо визначеної теми.

У відповідності з Законом України “Про бухгалтерський облік і звітність в Україні” який набув чинності з 1 січня 2008 року, бухгалтерський облік на підприємстві необхідно вести у відповідності до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік ґрунтується на таких основних принципах: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування і відповідність доходів і витрат, фактична собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність. Ці принципи відносять як в цілому до ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, так і до окремих підрозділів (відображення витрат і виходу продукції м’ясного скотарства).

У даній курсовій роботі були розглянуті порядок документального оформлення (відомості, акти, книги обліку) та обліку (аналітичного і синтетичного) витрат на виробництво продукції м’ясного скотарства на сільськогосподарському підприємстві. В результаті проведеного дослідження можна зробити висновок, що в цілому бухгалтерський облік в Агрофірмі “Северинівка” ведеться у відповідності з вимогами, але були виявлені недоліки щодо порядку заповнення окремих документів: відсутні записи окремих реквізитів, допускаються виправлення помилок не бухгалтерськими способами. Це, можливо, пов’язано з великою кількістю операцій, що супроводжують облік витрат. Тому, на мою думку, необхідно по можливості автоматизувати операції з обліку витрат.

Підприємство самостійно обирає облікову політику, затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації.

Разом з тим можна визначити основні напрямки удосконалення бухгалтерського обліку в Агрофірмі “Северинівка”, а саме:

впровадження прогресивних форм і методів обліку з застосуванням ЕОМ;

підготовка та підвищення кваліфікації облікового апарату (бухгалтер підприємства не має вищої освіти);

застосування передбачених нормативними документами облікових реєстрів;

вдосконалення умов праці робітників.

Використання ЕОМ дозволить мати:

- вищий рівень механізації і автоматизації облікового процесу;

- безперервність обробки інформації;

- поліпшується точність розрахунків, підвищується оперативність зведеної інформації;

- покращується взаємозв’язок планової, нормативної і фактичної інформації;

- підвищується продуктивність праці облікових працівників;

- скорочується документооборот.

Список використаної літератури

1. Закон України "Про ціни і ціноутворення" від 03.12.90 р. № 507-ХІІ

2. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХХІV // Урядовий кур’єр № 129 від 19.03.1999 р.

3. План рахунків бухгалтерського обліку. // Головбух. Тематична добірка нормативних матеріалів. – 2008 - № 3.

4. Інструкція від 30.11.99 р. № 291 «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 // Податки та бухгалтерський облік. 2008 р. № 4.

5. П(С)БО 16 "Витрати", затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.12.99 р. № 318

6. П(С)БО 9 "Запаси"

7. Бирюкова И.К., Кодрянский А.В. Бухгалтерский учет в Украине. – К.:Знання, 1998

8. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. – К.:КДТЕІ, 2008

9. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник/ За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця.-Житомир: ЖІТІ, 2008.-608 с.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ИНФРА – М, 1998.

11. Нападовська Л. Коментар до Плану рахунків // Економіка. Фінанси. Право. (укр.) № 9 2008.

12. Нова бухгалтерія. К.: 2007.

13. Свидерский Е.И. Настольная книга бухгалтера. – К., 1999.

14. Бухгалтерский учет, № 4, 2008г.

15. Главбух, «Оказание услуг через посредника». № 9, октябрь 1999 г.

16. Главбух, № 16, 2008 г.