Курсовая работа: Порядок учета кредитов и займов организаций

Введение

Расходы организаций и предприятий, связанные с производством продукции, выполнением работ и услуг, по своей целевой направленности должны носить производительный характер. Еще классики марксизма указывали: "...не должно иметь место нецелесообразное потребление сырого материала и средств труда, потому что неразумно израсходованные материалы и средства труда представляют излишне затраченные количества овеществленного труда..." Однако па практике в процессе осуществления хозяйственной деятельности, как при социализме, так и в рыночных условиях, в силу объективных и субъективных причин могут возникать расходы финансового характера [3].

Любой социально-экономической форме производства присущи свойственные только ей специфические экономические законы, объективно проявляющиеся в особых социально-экономических условиях, в результате которых могут отмечаться кредиты и займы. В рыночной экономике неизбежна относительная самостоятельность хозяйствующих субъектов в реализации высшей цели производства, что определяется известной их обособленностью. Связанные с этим некоторые различия экономических интересов хозяйствующих субъектов при определенных условиях могут порождать специфические финансовые затраты, проявляемые в нарушениях организациями плановой и дисциплины, стремлении искусственного завышения цен, трудностях реализации продукции и выражающиеся в больших потерях для экономики в целом. Что заставляет предприятия брать довольно большие кредиты.

На современном этапе экономического развития жизнь практически каждого человека и предприятия связана с кредитованием или займом: выдаются кредиты на развитие агропромышленного комплекса, на строительство или покупку жилья и т.д.

Целью данной курсовой работы является изучение порядка учета кредитов и займов у организаций - заимодавцев и заемщиков, а также выявление особенностей учета отдельных видов займов.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- познакомиться с видами кредитов и займов и их документальным оформлением;

- рассмотреть порядок их учета организации - заимодавца и заемщика;

- познакомиться с особенностями учета отдельных видов займов;

- изучить нормативные и законодательные акты регулирующие бухгалтерский финансовый учет кредитов и займов.

Решение поставленных задач осуществлялось на основе изучения научно-методической литературы по поставленной проблеме, а также анализа данных предприятий перерабатывающей промышленности.

Предприятия перерабатывающей промышленности выбраны в качестве объекта исследования потому, что они играют важную роль в жизнедеятельности общества, обеспечивая его необходимой продукцией.

1.Виды кредитов и займов. Документальное оформление их получения

1.1 Виды кредитов и займов

Наряду с собственными источниками, организации используют средства кредиторов: кредиты, займы, облигационные займы и т. д. Заемные средства и кредиторская задолженность образуют обязательства организации.

Заемные средства - обязательства, возникшие во исполнение договора займа. По такому договору одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи определенного рода и качества, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу ту же сумму денег или равное количество полученных вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или имущества. Если иное не предусмотрено законом (договором) заимодавец получает от заемщика проценты в размере и порядке, определенными договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачивают ежемесячно до дня возврата займа[15]. Обязательства предприятий формируются посредством:

- дополнительной эмиссии акций;

- облигационного займа;

- вексельного займа;

- банковского кредита;

- займа, предоставляемого сторонними организациями и (или) физическими лицами;

- кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками, включая полученные организацией авансы.

Каждая из вышеуказанных форм формирования оборотных и внеоборотных активов имеет свои преимущества и недостатки. Рассмотрим отдельные, наиболее широко применяемые формы финансирования.

Под дополнительной эмиссией акций понимается выход организации на рынок капитала с предложением приобретения акций неограниченным кругом лиц, приобретение организацией статуса публичной[6].

К преимуществам данной формы финансирования можно отнести:

отсутствие обязанности регулярной выплаты стоимости за пользование полученными денежными средствами. Организация гарантирует только выплату по привилегированным акциям, которые, как правило, составляют незначительную часть от общего количества акций;

- увеличение размера собственного капитала организации что оказывает позитивное влияние на показатели, характеризующие ее финансовую устойчивость, независимость от иных внешних источников финансирования[22].

Сложности реализации данной формы образования оборотного и (или) внеоборотного актива заключаются в следующем:

- размывается акционерная собственность, возможна потеря контроля над деятельностью организации ее ранее действующими акционерами;

- возникает необходимость приобретения организацией статуса публичной, что, как правило, существенно повышает требования к менеджменту организации, внутренним корпоративным стандартам, финансовым результатам деятельности, ведет к увеличению налоговой нагрузки;

- организация должна осуществить государственную регистрацию проспекта эмиссии акций, что, в свою очередь, ведет к необходимости соблюдения многочисленных стандартов и требований законодательства и требует значительных временных затрат;

- на результаты проведения дополнительной эмиссии оказывают влияние ситуация на рынке и политическая ситуация;

- требуются значительные единовременные финансовые вложения, необходимые для организации выпуска акций [37].

При использовании облигационного займа действующие акционеры (участники) полностью сохраняют контроль над деятельностью организации, размытия уставного капитала не происходит. В то же время структура обязательств организации ухудшается, так как возрастает величина соотношения заемного и собственного капитала организации [5].

К преимуществам вышеуказанного источника формирования активов по отношению к банковскому кредитованию можно отнести:

- добросовестное обслуживание облигационного займа формирует позитивную публичную историю организации, повышает ее кредитный рейтинг, создает серьезные предпосылки для выхода на международные финансовые рынки;

- фактическое использование привлеченных от продажи облигаций денежных средств подлежит менее жесткому регулированию и контролю, чем в случае использования банковского кредита.

Однако поскольку риски инвестирования в облигации распределяются среди широкого круга держателей, становится необходимым раскрытие большого объема информации, в том числе финансового характера.

Необходимы также значительные единовременные финансовые вложения в организацию выпуска займа [16].

Организация вексельного займа, рассчитанного на выдачу векселей широкому кругу лиц, имеет те же трудности, которые присущи организации облигационного займа. При этом особенностями вышеуказанного займа являются:

- отсутствие необходимости государственной регистрации займа;

- особенности правовой природы векселя как ничем не обусловленного обязательства векселедателя[3].

Банковский кредит выдается банками (кредитными организациями) в виде денежных ссуд на условиях возвратности, срочности, платности, обеспеченности. В зависимости от сроков возврата различают: краткосрочные кредиты, выдаваемые на срок не более одного года, среднесрочные и долгосрочные кредиты, выдаваемые на срок более года[24].

Краткосрочные кредиты представляют собой источник формирования материальных оборотных активов. Источником их возврата служат средства от реализации оборотных активов и, прежде всего, продукции, работ или услуг. Срок их возврата определяется временем оборота средств в хозяйственных процессах.

Поэтому наиболее распространенной формой привлечения денежных средств являются кредитные ресурсы банков или сторонних организаций (физических лиц). Безусловно, организациям более выгодно использовать в качестве источника возникновения своих активов и требований непогашенную кредиторскую задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Однако, как правило, размер этой задолженности контролируется контрагентами и не может обеспечить растущие потребности организации в денежных средствах[21].

1.2 Документальное оформление получения кредитов и займов

Привлечение организацией заемных денежных средств может быть оформлено договором займа или кредитным договором.

В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей [1].

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо — в месте его, нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное:

- если договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесяти кратного установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ), и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной , из сторон;

- если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками [17].

В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик — возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [1].

При этом кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора, и такой договор считается ничтожным.

Действующее законодательство не содержит требования, предписывающего обязательное нотариальное удостоверение договора займа и кредитного договора. Однако если стороны считают это необходимым, такой договор может быть нотариально удостоверен. При этом, учитывая, что на момент заключениякредитного договора известна только его реальная сумма, государственная пошлина за его нотариальное удостоверение должна взиматься как за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке исходя из указанной в договоре суммы выдаваемого кредита без учета процентов и финансовых санкций.

В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462-1, если для нотариальных действий законом предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается государственная пошлина. За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы [11].

К добровольным нотариальным заверениям относятся удостоверение договоров, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества, и удостоверение договоров дарения.

Следовательно, закон не обязывает удостоверять кредитный договор у нотариуса и соответственно уплачивать государственную пошлину или нотариальный тариф. Однако нотариус отвечает не только за форму сделки, но и за ее содержание, то есть при нотариальном удостоверении сделки нотариусом проверяется, отвечают ли условия сделки интересам обеих сторон.

Организация должна принимать расходы в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке [подпункт 16 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] [2]. Размеры государственной пошлины установлены в главе 25.3 НК РФ. Нотариальные тарифы взимаются в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате.

При обращении к нотариусу до совершения нотариальных действий плательщики уплачивают государственную пошлину в соответствии со ст. 333.18 НК РФ.

Документ, подтверждающий оплату нотариальных действий, является первичным документом, который должен быть составлен с учетом требований, содержащихся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и должен содержать размер тарифа, в котором указано, что совершено нотариальное действие, а также должен быть проставлен размер тарифа. Частными нотариусами оформляются приходные кассовые ордера или справки о совершении нотариальных действий. Помимо документов, удостоверяющих факт оплаты, должна быть составлена бухгалтерская справка, объясняющая цель обращения за помощью к нотариусу[4].

Согласно письму МНС России от 14.04.2004 № 33-0-11/285@ "О применении контрольно-кассовой техники нотариусами" налоговые органы признают первичным учетным документом также реестр регистрации нотариальных действий[14].

За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в полтора раза.Проведем сравнительный анализ договора займа и кредитного договора.

Таблица 1 – Сравнительный анализ договора займа и кредитного договора.

2.Бухгалтерский учет кредитов и займов у организации - заемщика

Порядок бухгалтерского учета кредитов и займов, а также затрат по их обслуживанию регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/08, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н.

Хотя гражданское законодательство классифицирует операции по получению займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдаче простого или переводного векселя, выпуску и продаже облигаций как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на вышеуказанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/08 исходя из заложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/08, утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, требования приоритета содержания перед формой [12].

Действие ПБУ 15/08 не распространяется на беспроцентные договоры и договоры государственного займа и не регулирует бухгалтерский учет, осуществляемый в бюджетных и кредитных организациях [7].

Следует отметить, что ПБУ 15/08 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств [7].

2.1 Учет кредитов и займов, выданных в денежной форме у заемщика

Для учета расчетов по всем видам кредитов в зависимости от срока, на который они получены, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При получении денежных средств в учете заемщика составляется запись:

Д-т счетов 50 "Касса",

51 "Расчетные счета",

52 "Валютные счета",

55 "Специальные счета в банках"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Если организация получила более одного кредита или займа каждого вида, то к синтетическим счетам открываются аналитические по каждому договору, по видам займов (денежные, имущественные), а также по заимодавцам.

Займы (кредиты), полученные в иностранной валюте учитывают в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их предоставления. При составлении отчетности кредит в валюте переоценивают. Возникающие курсовые разницы относят к внереализационным доходам или расходам [18].

При получении кредита или займа заемщики могут нести дополнительные затраты, связанные с их получением. Это их операционные расходы. К ним, в частности, относится оплата юридических и консультационных услуг, копировально-множительных работ, экспертиз, услуг связи. В соответствии с ПБУ 15/01 такие расходы отражают и как текущие и как периодические.

Если организация признает подобные расходы текущими, то их сумма включается в состав операционных расходов того периода, в котором они фактически произведены, независимо от состояния расчетов по кредиту:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т счетов 60, субсчет 1 "Расчеты за поставленные ценности", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетные счета" и т. п.

Если организация признает такие расходы периодическими, то включение их суммы, относящейся к одному кредиту или займу в состав операционных расходов происходит в течение всего периода погашения кредита [34]. Записи в учете:

на формирование в учете суммы подобных расходов

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов";

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т. п. на списание части дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, равномерно в течение срока погашения обязательства -

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Любой кредит или заем является срочным и по истечении срока, на который он был выдан, должен быть возращен заимодавцу -

Д-т счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

К-т счетов 51 "Расчетные счета",

52 "Валютные счета".

Если основной долг не возвращен в установленный срок, и срок не пролонгирован, то задолженность становится просроченной. В аналитическом учете она отражается отдельно от срочной.

2.2 Учет процентов, связанных с получением и использованием займов и кредитов

Согласно п. 3 ПБУ 15/08 затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, признаются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займа[7].

Плата за пользование заемными средствами устанавливается в процентах годовых с указанием срока их уплаты.

Проценты на размещение денежных средств начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание — п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета[13].

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно.

Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок распространяется и на договоры займа [20].

В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав текущих расходов как прочие расходы. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 66, субсчет "Проценты по краткосрочным кредитам и займам" (либо 67, субсчет "Проценты по долгосрочным кредитам и займам"), — в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов[10].

Из данного правила ПБУ 15/08 делает исключение, которое касается случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов [19].

2.3 Учет процентов при использовании заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива

Под инвестиционным активом в п.7 ПБУ 15/08 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по кредитам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение этих затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации [23].

В п. 9 ПБУ 15/08 перечислены еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/08). Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива [25].

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, в зависимости от того, которая из дат наступит раньше (п. 12,13 ПБУ 15/08). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. Правильность определения затрат показана на примере 1 [33].

Пример 1

Производственное предприятие привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. 3 Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года.

В бухгалтерском учете предприятия были оформлены следующие проводки:

п-т 51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты", — 5 000 000 руб. — отражено поступление заемных средств;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 60 — 5 000 000 руб. — акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха;

Д-т 60 К-т 51 — 5 000 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ;

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: 365 дн. х 319 дн.) — отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", — 6 310 959 руб. — введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 127 397 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: : 365 дн. х 31 дн.) — включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.

2.4 Учет процентов по заемным средствам, использованным для строительства актива, амортизация по которому не начисляется

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива организациям необходимо учитывать следующие особенности.

Так, затраты по полученным займам (кредитам), связанные с формированием инвестиционного актива, по которому согласно, правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, не включаются в стоимость такого актива, а относятся на прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 15/08). Пример расчета показан ниже [26].

Пример 2

Некоммерческая организация привлекла по кредитному договору денежные средства на строительство инвестиционного актива Сумма кредита в сумме 260 000 000 руб. взята на период с 15 март 2007 года по 15 сентября 2008 года под процент по ставке 25 % годовых. Кредит возвращен 15 сентября 2008 года (за этот день проценты не начисляются).

Если некоммерческая организация привлекает заемные средства для строительства инвестиционного актива, суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, должны включаться в состав прочих расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/06 утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 156н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

В учете организации должны быть оформлены следующие проводки

Д-т51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты",—260 000 000руб. — отражено получение кредита;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", — 97 767 123 руб. (260 000 000 руб. х 25 % : 365 дн. х 549 дн.) — отражено начисление процентов по кредиту для строительства основного средства в состав прочих расходов организации (поскольку пример условный, показано начисление процентов единовременно.

На самом деле такое начисление производится ежемесячно;

Д-т 67, субсчет "Проценты по банковскому кредиту", К-т 51 —Д - т 97 767 123 руб. - отражено перечисление банку процентов по кредиту;

Д-т 67, субсчет "Основной долг", К-т 51 — 260 000 000 руб. — отражено погашение банковского кредита.

2.5 Учет процентов при использовании заемных средств для финансовых вложений

Организация может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик имеет право использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, разместить вышеуказанные средства в депозитные вклады) [27].

Доход от таких вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов и займов.

Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/08). Порядок отражения затрат в бухгалтерском учете показан на примере 3 [38].

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующей записью:

Д-т 51 (52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и др.) К-т 08 (07 "Оборудование к установке").

Пример 3.

Для финансирования покупки основного производственного оборудования организация получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты этого оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.

На сумму этих процентов должны быть уменьшены затраты по обслуживанию полученного кредита:

Д-т 55, субсчет "Депозитные счета", К-т 51 — 650 000 руб. внесены заемные средства на депозитный счет в банк;

Д-т 51 К-т 55, субсчет "Депозитные счета", — 650 000 руб. возвращены на расчетный счет заемные средства;

Д-т 51 К-т 07 — 19 500 руб. — уменьшена фактическая себестоимость приобретения производственного оборудования на сумму процентов за пользование банковским вкладом.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/08 дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Дополнительные расходы по займа могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (п.8 ПБУ 15/08).

Порядок отражения дополнительных расходов представлен на примере 4 [29].

Пример 4.

Строительная организация получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76 — 6000 руб. —учтены расходы по оплате услуг экспертов;

Д-т 76 К-т 51 — 6000 руб. — оплачены услуги по экспертизе;

Д-т 51 К-т 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита", — 1 000 000 руб. — получены денежные средства по кредитному договору.

Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 мес.) организация будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора: Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 97 — 1000руб. — учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов.

3.Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заимодавца

3.1 Учет кредитов и займов у организации – заимодавца

Правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/06, которое утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 №156н.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/06 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна учесть их в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/06:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (рисков изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и т.д.);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов) [8].

На практике встречаются случаи, когда организации-заимодавцы оформляют беспроцентные договоры займа и учитывают такие займы в качестве финансовых вложений. Такая позиция, по нашему мнению, неверна в связи с тем, что нарушаются требования, изложенные в ПБУ 19/06. Так, беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем, поэтому его следует учитывать не в качестве финансовых вложений, а отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" [28].

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". При этом предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на данном счете обособленно[9].

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", если речь идет о безналичных денежных средствах, или в корреспонденции со счетом 50 "Касса", если заем выдается наличными деньгами.

Рассмотрим на примерах 5 и 6, как в учете организации-заимодавца отражаются операции по выдаче заемных средств [30].

Пример 5.

000 "Радиан" заключило с ЗАО "Каток" договор займа на сумму 80 000 руб. сроком на два месяца под 24 % годовых. Денежные средства ЗАО "Каток" перечислило на расчетный счет организации.

В бухгалтерском учете ЗАО "Каток" была оформлена следующая , проводка:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 51 — 80 000 руб. — перечислены денежные средства организации-заемщику.

В соответствии с гражданским законодательством договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случая, если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.

Согласно п. 34 ПБУ 19/06 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н [8].

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно принять следующее решение: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности либо в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике [8].

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 полученные проценты по предоставленным займам признаются доходом при выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение таких процентов;

- сумма процентов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Доходы в виде процентов, получаемых организацией-заимодавцем за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, считаются прочими доходами и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период[8].

Операции по отражению доходов в виде процентов у организации-заемщика отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Проценты по займам", — отражена сумма полученного дохода в виде процентов;

Д-т 58, субсчет "Проценты по займам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — сумма полученного дохода включена в состав прочих доходов.

Пример 6

000 "Радиан" предоставило ЗАО "Каток" 19 июня заем в денежной форме в сумме 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 25 % годовых. В соответствии с условиями договора ЗАО "Каток" обязано выплачивать проценты ежемесячно.

В бухгалтерском учете 000 "Радиан" (заимодавца) были оформлены следующие проводки:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы", К-т 51—200 000 руб. — отражено предоставление заемных средств по договору займа;

Д-т 58, субсчет "Проценты по займам", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 1506,85 руб. [(200 000 руб. х 25 %) : 365 дн. х 11 дн.] — начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за июнь месяц;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Проценты по займам", — 1506,85 руб. — получены проценты по договору займа.

Рассмотрим на примере 7 отражение в учете заимодавца операций, связанных с предоставлением заемщику в заем денежных средств под залог имущества[31].

Пример 7

Организация-заимодавец предоставила 1 сентября 2007 года заем в сумме 100 000 руб. на три месяца (по 30 ноября 2007 года). Согласно договору займа:

- проценты —12 % годовых — уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня месяца;

- за несвоевременную уплату процентов заемщик должен уплачивать пени в размере 12 % годовых от суммы неуплаченных процентов;

- заем предоставлен под залог имущества.

В соответствии с договором о залоге организация (заимодавец) получила в качестве залога от заемщика имущество (производственное оборудование), стоимость которого по соглашению сторон составляет 125 000 руб., что соответствует уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В установленный срок заемщик не возвратил сумму займа и не уплатил проценты.

Имущество, полученное в залог, было передано заимодавцем для реализации с публичных торгов. Торги, имевшие место 25 декабря 2007 года, были объявлены несостоявшимися. Организация по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество по стоимости, установленной ранее договором о залоге. В счет покупной цены засчитываются требования организации по договору займа. Оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств.

Что касается суммы займа и процентов по займу, то согласно п. 3 ПБУ19/06 займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов предоставление займа отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет "Предоставленные займы".

По договору займа организация-заимодавец передает в собственность организации - заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ) и уплатить проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 Г К РФ).

Ежемесячная выплата процентов до дня возврата суммы займа предусмотрена договором согласно п. 2 ст. 809 ГК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, являются для заимодавца согласно п. 34 ПБУ 19/06 и п. 7 ПБУ 9/99 прочими доходами. Признание в бухгалтерском учете таких доходов производится в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 в порядке, аналогичном порядку признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, в данном случае доход в виде процентов по предоставленному займу возникает ежемесячно в течение срока действия договора займа[38].

В бухгалтерском учете признание прочего дохода в виде процентов по договору займа отражается записью по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет "Проценты по займам".

Сумма процентов по договору займа определяется следующим образом:

за сентябрь — 100 000 руб. х 12%: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за октябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 31 дн. = 1019 руб.;

за ноябрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 30 дн. = 986 руб.;

за декабрь — 100 000 руб. х 12 %: 365 дн. х 25 дн. = 822 руб.

Всего: 3813 руб.

Что касается учета процентов за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, то в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то он должен уплатить эту сумму процентов в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.

Предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства подлежат уплате только на соответствующую сумму денежных средств и не должны начисляться на проценты за пользование чужими денежными средствами [39].

Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора учетной ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования Банка России) на день исполнения денежного обязательства, то есть на день погашения обязательств заемщиком.

Проценты, начисленные организацией в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ за пользование ее денежными средствами, также признаются внереализационными доходами и отражаются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", и дебету счета 76, субсчет "Проценты по займам".

Предположим, что по состоянию на 25 декабря 2007 года действовала ставка рефинансирования Банка России, установленная в размере 10 % годовых.

Сумма процентов начисленных в соответствии с гражданским законодательством за период с 1 по 25 декабря, составила 685 руб. (100 000 руб. х 10 %: 365 дн. х 25 дн.).

Исполнение обязательств заемщиком по договору займа обеспечивается в данном примере залогом, что соответствует норме п. 1 ст. 329 ГК РФ.

В бухгалтерском учете сумма обеспечения обязательства заемщика, полученного согласно договору о залоге в виде имущества, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

В соответствии с заключенным сторонами договором о залоге организация-заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (заемщиком) этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (производственного оборудования) (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Заложенное имущество может быть взыскано с целью удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

При неисполнении заемщиком обязательств по договору займа его имущество, находящееся в залоге, передается на основании п. 1 ст. 350 ГК РФ для продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством. В соответствии с п. 4 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем приобретает заложенное имущество и засчитывает в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

Стоимость заложенного имущества устанавливается соглашением сторон в размере, соответствующем уровню рыночных цен на аналогичное имущество.

В счет покупной цены засчитываются требования организации по возврату займа, проценты по договору займа, проценты, начисленные в соответствии с требованиями законодательства, и пени за просрочку исполнения обязательства по уплате процентов[33].

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем имущества, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На вышеуказанную дату организация определяет сумму пени, начисленной на сумму процентов, подлежащих получению с заемщика, в соответствии с нормами п. 1 ст. 330 ГК РФ в размере, установленном договором (12 %).

В данном случае сумма пени рассчитывается следующим образом:

[986 руб. х 12 % : 365 х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)] + + [1019 руб. х 12 % ; 365 дн. х (31 дн. + 30 дн. + 25 дн.)]+ [986 руб. х х 12 % : 365 дн. х (30 дн. + 25 дн.)] + [822 руб. х 12 % : 365 дн. х 25 дн.] = 38 руб. + 29 руб. + 18 руб. + 7 руб. = 92 руб.

Пени за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете сумма пени отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Пунктом 6 ст. 350 ГК РФ установлено, что, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Фактически сумма, вырученная при реализации оборудования, составляет 125 000 руб., то есть превышает размер зачтенного требования на 20 410 руб. (125 000 руб. -104 590 руб.). Данная сумма возвращается залогодателю, что отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Приобретенное производственное оборудование принимается к учету в качестве объекта основных средств. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств в сумме его договорной стоимости без НДС (125 000 руб. : 118 х 100 = 105 932 руб.) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76. Сумма НДС, предъявленная поставщиком основного средства (должником-залогодателем) (125 000 руб. : 118 х 18 = = 19 068 руб.), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Зачет обязательств организации перед залогодателем по оплате стоимости приобретенного оборудования отражается в данном случае в аналитическом учете по счету 76 в части суммы процентов, начисленных в соответствии с гражданским законодательством, и пени за несвоевременную уплату процентов по договору займа и по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 58, субсчет "Предоставленные займы", в части суммы требований по договору займа (основная сумма долга и проценты, установленные договором займа). Как указано ранее, по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям", отражена сумма договорной стоимости производственного оборудования.

При вводе в эксплуатацию основных средств забалансовый счет 008 закрывается: сумма с кредита счета 008 списывается в дебет счета 01 "Основные средства" [36].

После принятия на учет оборудования в составе основных средств НДС, предъявленный поставщиком основных средств, может быть принят к вычету, так как соблюдены условия, установленные подпунктом п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет по НДС отражается по кредиту счета 19 и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, в бухгалтерском учете организации-заимодавца должны были быть оформлены следующие проводки:

1 сентября:

Д-т 58 К-т 50 — 100 000 руб. — отражена сумма займа, перечисленная заемщику;

Д-т 008 — 125 000 руб. — отражена стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

30 сентября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 986 руб. — начислены проценты по займу за сентябрь;

31 октября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", —1019 руб. — начислены проценты по займу за октябрь;

30 ноября:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 986 руб. — начислены проценты по займу за ноябрь;

25 декабря:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 822 руб. — начислены проценты по займу за декабрь;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 685 руб. — начислены проценты, установленные законодательством;

Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", — 92 руб. — начислены пени за просрочку уплаты процентов по договору;

Д-т 08 К-т 76 — 105 932 руб. (125 000 руб. -19 068 руб.) — отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости основных средств (без НДС);

Д-т 19 К-т 76 — 19 068 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Д-т 76 К-т 58, субсчет "Предоставленные займы", —103 813 руб. (100 000 руб. + 986 руб. + 1019 руб. + 986 руб. + 822 руб.) — отражен зачет требований к заемщику в счет обязательств по оплате приобретенного имущества;

К-т 008 — 125 000 руб. — списана стоимость имущества, полученного в залог от заемщика;

Д-т 01 К-т 08 — 105 932 руб. — принято к учету приобретенное оборудование в составе основных средств;

Д-т 68 К-т 19 — 19 068 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный залогодателем;

Д-т 76 К-т 51 — 20 410 руб. (125 000руб. -104 590 руб.) — уплачена залогодателю сумма разницы между стоимостью приобретенного основного средства и засчитываемого требования.

3.2 Учет процентов по займам и кредитам

Казалось бы, с бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов уже практически все ясно, однако в 2007 г. продолжают появляться все новые и новые нюансы отражения расходов, связанных с привлечением заемных средств.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ [2].

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время подл. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ[2].

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.07 № 03-03-06/1/204) [14].

А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 7 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т. е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В ПБУ 15/08 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени, и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено[35].

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в ПБУ 6/06 "Учет основных средств"[8].

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для его формирования, приостанавливается

первоначальную стоимость этого актива при условии соблюдения хотя бы одного из двух условий:

- возможного получения организацией в будущем экономических выгод;

- в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т. е. списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 8) [40].

Зачастую для последующей сдачи в аренду с целью получения прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя функции заказчика-застройщика, а также инвестора по строительству. Для финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и займы.

Специалисты Минфина России (письмо от 22.01.07 № 03-03-06/1/19) считают, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и 328 НК РФ (см. пример 10) [41].

Пример 8

Организация в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.

Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11 % годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.

В связи с тем, что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняло 5 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.

Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет "Прочие расходы". В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.

Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11 %) не превышает ставку рефинансирования (10,5%), умноженную на коэффициент 1,1 (10,5 х х 1,1 = 11,55%).

Таблица 2

Пример 9

Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству бизнес - центра в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации.

Сметная стоимость строительства составляет 60 416 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 59 000 000 руб. (в том числе НДС 9 000 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства -1 146 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).

Денежные средства на строительство в размере 70 % стоимости проекта (42 291 200 000 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации.

Организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации заемных денежных средств в размере 30 % стоимости проекта (18 124 800 руб.).

Для финансирования проекта в банке получен кредит, однако срок кредита составил 3 месяца по ставке 11 % годовых, притом что строительство объекта заняло 6 месяцев.

Для возврата первого кредита организация в другом банке получила новый кредит под 12 % годовых. Срок кредита - 3 месяца.

Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 700 000 руб.

После окончания строительства площади бизнес - центра распределяются между инвесторами пропорционально вложенным ими средствам.Полученные организацией площади в построенном бизнес - центре предназначены для сдачи в аренду.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 3.

Проценты по первому кредиту, полученному на строительство инвестиционного актива, будут включены в бухгалтерском учете в стоимость этого инвестиционного актива как удовлетворяющие требованиям ПБУ 15/08. Для целей налогообложения проценты будут отнесены на внереализационные расходы.Таким образом, расходы, связанные с первым кредитом, создают разницу в первоначальной стоимости актива для целей бухгалтерского и налогового учета.Проценты по второму кредиту, полученному фактически не на строительство инвестиционного актива, а для погашения первого, будут отнесены в бухгалтерском учете к прочим расходам отчетного периода.Только такой порядок учета позволит добиться того, чтобы "затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций" не включались.

Следовательно, бухгалтерская стоимость инвестиционного актива составляет 15 863 000 руб., а налоговая - 15 360 000 руб.

4. Особенности учета отдельных видов займов

4.1 Учет операций по открытой кредитной линии

Банки могут предоставлять денежные средства клиентам посредством открытия для них кредитной линии. Открытие кредитной линии - заключение соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре, — "лимита выдачи";

- в период действия договора размер единовременной задолженности заемщика не превышает установленного ему лимита задолженности.

Условия и порядок открытия клиенту кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном соглашении, либо непосредственно в договоре на предоставление денежных средств.

За предоставление кредитной линии банк взимает комиссионное вознаграждение, включаемое в состав операционных расходов организации.

При получении денежных средств на счета организации делают бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Если денежные средства по кредитной линии организация направляет на оплату счетов поставщиков, а также на осуществление предоплаты или выдачи авансов, в бухгалтерском учете делают запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или

67 "Расчеты по договорным кредитам и займам".

Проценты за использование кредитной линии начисляются в обычном порядке за период от даты фактической выдачи до даты погашения задолженности. Порядок отражения таких процентов на счетах финансового учета не имеет никаких особенностей по сравнению с обычными кредитами.

4.2 Учет овердрафтного кредитования

Такой вид кредитования позволяет банкам осуществлять платежи с расчетного счета организации, несмотря на отсутствие денежных средств (т. е. произвести кредитование счета).

На овердрафтное кредитование составляется генеральное соглашение. В этом соглашении оговариваются условия предоставления овердрафтного кредита на сравнительно продолжительный срок (например, на полгода). Сам же овердрафтный кредит выдается в рамках этого соглашения на срок до месяца. По окончании месяца счет клиента должен иметь положительное или хотя бы нулевое сальдо после списания основного долга и суммы процентов за пользование кредитом. В соглашении определяют следующие параметры: лимит средств, предоставляемых в кредит, срок их предоставления, размер процентов за пользование кредитом и комиссии банка.

Выдавая овердрафтный кредит, банк, как правило, не требует, чтобы организация заложила свое имущество либо предоставила поручительство или гарантии третьих лиц. Единственным его обеспечением являются обороты по расчетному счету. Этот показатель определяет и лимит кредитования.

Считается, что банк предоставил организации овердрафтный кредит в день, когда он проводит ее платеж за счет собственных средств. При отражении такой операции в учете заемщика делаются две записи:

1) на пополнение средств на расчетном счете -

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

при использовании овердрафтного кредита на различные нужды —

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п.

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Банк начисляет проценты по овердрафтному кредиту начиная с даты его предоставления (включительно) по дату его погашения (не включая ее). Проценты банк удерживает единовременно вместе с последней суммой, списываемой в погашение кредита. При начислении процентов по овердрафтному кредиту делают бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Как правило, сразу после подписания соглашения о кредитовании счета банк удерживает комиссионное вознаграждение за выдачу овердрафтного кредита. Размер его зависит от срока действия соглашения и лимита кредитования. Кроме того, ежемесячно банк удерживает с расчетного счета предприятия комиссию за услуги по сопровождению кредитных средств. Эта сумма зависит от фактических ежедневных остатков задолженности предприятия. Начисление комиссионного вознаграждения банку за выдачу овердрафтного кредита, а также за услуги по сопровождению кредитных средств отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 76, субсчет 8 "Расчеты с прочими кредиторами".

Организации погашают задолженность по овердрафтному кредиту по мере поступления денег. В день поступления средств банк списывает соответствующие суммы с расчетного счета заемщика:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

4.3 Учет дисконта векселей в банке

Организация может осуществлять операции учета (дисконта) векселей в банке. Эта операция предоставляет собой форму получения банковского кредита под залог имеющихся у предприятия векселей (прежде всего товарных).

Не дожидаясь срока платежа по векселю, организация может обратиться в банк, который выдаст соответствующую сумму денежных средств под залог векселей. Банк удерживает проценты за осуществление данной сделки. В учете при передаче векселя банку для дисконтирования составляются две бухгалтерские проводки:

1) на сумму фактически полученных от банка денежных средств —

Д-тсч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

2) на сумму учетного процента, удержанную банком -Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Сумма задолженности покупателя переводится на другой аналитический счет для обособленного формирования информации о векселях, учтенных в банках. Передача банку векселя в обеспечение ссуды отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные", так как до момента погашения задолженности по векселю существует обязательство вернуть деньги банку, если векселедатель откажется платить по своему векселю.

По истечении срока, указанного в векселе, банк взыскивает деньги по векселю с лица, являющегося плательщиком по нему, и направляет в организацию, дисконтирующую вексель, извещение о получении денежных средств в погашение векселя. Запись в учете на основании извещения:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В случае если покупатель отказывается платить по векселю в пользу банка, банк возвращает вексель организации, которая получила кредит, и требует возврата полученных ею денежных средств. При погашении организацией задолженности перед банком в учете составляется следующая запись:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

4.4 Учет налоговых кредитов

Налоговые кредиты — новый для отечественной практики вид кредитования организаций и новый объект бухучета. Благодаря им организация-заемщик временно освобождается от уплаты налогов и получает возможность вовлечь в хозяйственный оборот отвлекаемые на уплату налогов средства. В свою очередь, кредитор (государство) с помощью таких кредитов регулирует экономическую ситуацию и пополняет бюджет за счет кредитных процентов.

Чтобы получить налоговый кредит, организация должна подать заявление в финансовый орган соответствующего уровня - Государственный таможенный комитет Российской Федерации или в соответствующие фонды.

При положительном решении вопроса стороны заключают кредитный договор. Налоговые кредиты являются целевым финансовым источником пополнения собственного оборотного капитала организации и являются краткосрочными (от трех месяцев до одного года).

Налоговый кредит может быть предоставлен заинтересованному лицу по любому налогу при наличии одного наследующих оснований:

- причинение ущерба в результате стихийного бедствия, техногенной катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка финансирования из бюджета или оплаты госзаказа;

- угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога.

Обязательства по налоговому кредиту включают сумму основного долга и причитающиеся проценты. Проценты взимаются только в случае, если кредит предоставлен в связи с угрозой банкротства из-за единовременного внесения налога. Проценты начисляют исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период исполнения договора.

Если кредит предоставлен по налогу, уплата которого была просрочена, то в состав задолженности входит и сумма пеней, начисленных к моменту вступления в силу соответствующего решения уполномоченного органа.

В синтетическом учете организации на основании уведомления налогового органа о предоставлении кредита списывается соответствующая часть задолженности перед бюджетом и образуется задолженность по заемным средствам, например, при кредитовании НДС:

Д-т сч. 68, субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

К-т сч. 66, субсчет 2 "Расчеты по налоговым кредитам".

В период пользования налоговым кредитом организация начисляет задолженность бюджету (внебюджетному фонду) по соответствующему налогу. Одновременно в рамках общей кредиторской задолженности перед бюджетом на ту же величину уменьшается налоговый долг и увеличиваются кредитные обязательства. По истечении срока договора сумма долга перечисляется в полном объеме или погашается поэтапно.

Проценты по налоговым кредитам начисляются у заемщика бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы"

К-т сч. 66, субсчет 2 "Расчеты по налоговым кредитам".

Поскольку получение такого кредита не связано с производственной деятельностью организаций, то суммы процентов включаются в состав постоянных налоговых разниц и не учитываются для целей налогообложения.

Аналитический учет задолженности по налоговым кредитам следует вести по каждому кредитному договору.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только по налогу на прибыль и всем региональным налогам. Основания для получения такого кредита должны быть подтверждены документально (перечень определяется нормативными актами).

Во всех случаях организация обязана предоставить инвестиционный проект с расчетом потребности в заемных ресурсах и оценкой экономической эффективности их использования.

Предоставление данного кредита дает возможность организации уменьшить свои платежи (не более чем на 50% налога, исчисленного с учетом льгот) в течение срока действия кредитного договора до тех пор, пока сумма, накапливаемая на счете 67, субсчете 2 "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам", не станет равной сумме предоставленного кредита.

При получении уведомления о предоставлении инвестиционного налогового кредита заемщик списывает соответствующую часть задолженности перед бюджетом, например при кредитовании налога на прибыль:

Д-т сч. 68, субсчет 3 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

К-т сч. 67, субсчет 2 "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам".

Пользование инвестиционным налоговым кредитом во всех случаях является платным (от 1/2 до 3/4 ставки рефинансирования). Проценты за пользование такими кредитами до ввода инвестиционных активов в эксплуатацию включаются в первоначальную стоимость объекта, а после принятия объекта к учету в качестве основных средств - относятся в состав внереализационных расходов:

а) до ввода объектов в эксплуатацию —

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 67, субсчет 2 "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам";

б) после ввода в эксплуатацию -

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 67, субсчет 2 "Расчеты по инвестиционным налоговым кредитам".

Заключение

В процессе создания в стране предпосылок для функционирования рыночной экономики возникают проблемы, пути решения которых требуют тщательного обоснования. Как известно, деятельность предприятия в условиях рынка предполагает рациональное использование финансовых ресурсов, что возможно при эффективном управлении расходами. В этой связи возникает необходимость разработки новых подходов к формированию информационного обеспечения управления расходами финансового характера.

Возможность получения кредитов и их стоимость во многом связаны с финансовым состоянием и репутацией заемщика. Но в условиях, когда клиентами банков являются миллионы граждан и организаций, установить добросовестность конкретного лица, обратившегося за кредитом, крайне сложно. Для решения этой задачи в Российской Федерации с 2006 года начали создаваться бюро кредитных историй (БКИ). Согласно Федеральному закону от 30.12.2004 № 218-ФЗ "0 кредитных историях" банки обязаны предоставлять сведения о своих клиентах, получающих кредиты, с их согласия в одно или несколько БКИ. Сведения о дебиторах, суммах займов, их погашении и об уплате процентов по ним служат основой формирования кредитных историй. В дальнейшем в соответствии с данной информацией БКИ составляют кредитные отчеты, которые предоставляют банкам и другим организациям, рассматривающим возможность выдачи гражданину или компании нового займа и подтвердившим бюро согласие дебитора на предоставление им соответствующих сведений.

Для любой организации наличие положительной кредитной истории характеризует заемщика с хорошей стороны и позволяет упростить процедуру оформления и в перспективе улучшить условия получения кредита. Ведь новые займы будут предоставляться в первую очередь тем организациям, которые добросовестно выплачивали проценты по взятым ранее кредитам и своевременно погашали сумму самого кредита.

В законодательстве РФ с каждым годом происходят значительные изменения, которые мы бухгалтера знать и следить за ними. Совершенствование формирования информационной базы о финансовых расходах невозможно без разработки конкретных рекомендаций по улучшению первичного учета, модернизации форм учетных регистров и новой методологии учета.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ; часть вторая от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ; часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 3 ноября 2006 г.).

4. ПБУ 6/06:Учет основных средств. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 156н.

5. ПБУ 19/06:Учет финансовых вложений. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 156н.

6. ПБУ 1/08: Учетная политика организации. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н.

7. ПБУ 15/08: Учет расходов по займам и кредитам. Положение по бухгалтерскому учету. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 107н.

8.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.

9.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.

10.О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя. Указание Центрального банка Российской Федерации от 20 июня 2007 г. № 1843-У.

11. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. № 115н.

12. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 г. № 116н.

13. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 156н.

14.Письмо МНС России от 14.04.2004 № 33-0-11/285@ "О применении контрольно-кассовой техники нотариусами".

15. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: учебник для вузов. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 234 с.

16. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Учет и контроль в общественном питании: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2006. – 123 с.

17. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности: учеб.- практическое пособие. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 176 с.

18.Бабаев Ю.А., Макарова Л.Г. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Изд-во Проспект, 2008. – 384 с.

19. Бетге И. Балансоведение: пер. с нем. / науч. ред. В. Д. Новодворский. М.: Бухгалтерский учет, 2001.

20. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М: Институт новой экономики, 2001. – 849 с.

21. Бухгалтерский учет денежных средств: учеб.-практическое пособие / под ред. Ю. А. Бабаева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – 158 с.

22. Бухгалтерский учет: учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Вруб-левский и др.; под ред. П. С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 224 с.

23. Бухгалтерский финансовый учет. Практикум: учеб. пособие для вузов / под ред. проф. Ю. А. Бабаева. М.: Вузовский учебник, 2007. – 277 с.

24. Гуккаев В. Б. Товарообменные операции. Бухгалтерский учет и налогообложение. М.: Налоговый вестник, 2007. – 398 с.

25. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. М.: Юристь, 2006. – 357 с.

26. Ивашкевич В. Б., Семенова И. М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 349 с.

27. Козлова Е. П., Бабченко Т. Н., Галанина Е. Н. Бухгалтерский учет в организациях. М.: Финансы и статистика, 2006. – 441 с.

28. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2007. – 548 с.

29. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. учебник: М.: ИНФРА-М, 2008. – 720 с.

30. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. учебник: М.: Издательство Проспект 2007.- 448 с.

31. Масленченков Ю. С, Тавасиев А. М., Эриашвили Н. Д. Расчетные и кассовые услуги банка. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Элит-2000, 2001. – 501 с.

32. Нидлз Б., Андерсон X, Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1999. – 254 с.

33. Пеший В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 238 с.

34. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 276 с.

35. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. – 378 с.

36. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. – 174 с.

37. Панченко Т.М. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: налоговый вестник, 2008. – 272 с.

38. Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. – 457 с.

39. Часова О.В. Финансовый бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 544 с.

40. Журнал "Бухгалтерский учет" №17, 2007 / "Учет процентов по кредитам и займам"/.

41.Журнал "Бухгалтерский учет" № 11, 2008 / "Оценка кредитоспособности заемщика: что интересует банк"/.