Учебное пособие: Международные стандарты финансовой отчетности

Рабочая тетрадь по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»

ЛЕКЦИЯ 1

Введение в международные стандарты финансовой отчетности

Потребности заинтересованных пользователей финансовой информации определяют форму, содержание и объем информации, содержащейся в финансовых отчетах организаций, а также то, что в разных странах исторически на рынке капиталов преобладали определенные группы пользователей финансовой информации (см. табл. 1), можно сделать вывод о том, что информационные потребности преобладающей группы пользователей – поставщиков капитала организации, предопределили возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран.

Таблица 1

Пользователи финансовой информации

Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые принято классифицировать по территориальным признакам, (см. табл. 2):

Таблица 2

Основные модели бухгалтерского учета

Специалисты в области международного бухгалтерского учета выделяют и исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии, такие как Турция, Иран, Бангладеш. Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой.

Пятая модель – международная (модель будущего, по мнению ученых).

Существовали два подхода к решению этой проблемы: гармонизация и стандартизация.

Гармонизацией различных систем бухгалтерского учета занимается Европейское сообщество. Суть гармонизации в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации бухгалтерского учета и система стандартов финансовой отчетности, регулирующих ее. Необходимо, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, другими словами, находились в гармонии друг с другом.

Стандартизацией бухгалтерских процедур занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО - InternationalAccountingStandardsCommittee, IASC) в рамках унификации учета. Он разрабатывает и публикует международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - InternationalAccountingStandards, IAS). Сущность этого подхода заключается в разработке унифицированного набора стандартов, которые применимы к любой ситуации в любой стране, следовательно, отпадает необходимость создания национальных бухгалтерских стандартов.

В настоящее время говорят о конвергенции. В отличие от гармонизации конвергенция предполагает движение Комитета и национальных регулирующих органов навстречу друг другу для нахождения и принятия наилучших решений в области представления отчетности. Конечной целью плана конвергенции в каждой стране должно быть принятие МСФО, которые будут дополнены в тех, как представляется, редких случаях, когда необходимо учесть национальные особенности. Если страна не избирает стратегию конвергенции, предусматривающую постепенную замену национальных стандартов на МСФО, то маловероятно, что компании, находящиеся на ее территории, смогут перейти к соблюдению всех без исключения международных стандартов. А это означает, что для обеспечения доверия к своим финансовым показателям со стороны зарубежных партнеров и потенциальных инвесторов эти компании будут обречены на перманентную трансформацию отчетности.

Сегодня международные стандарты финансовой отчетности широко используются во всем мире. Выделим несколько степеней применения МСФО, (см. рис. 1):

Рис. 1. Степень использования странами международных стандартов финансовой отчетности

По официальной информации КМСФО в 2000 году время в полном соответствии с МСФО составляли финансовую отчетность около 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие крупные транснациональные компании как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности составляют РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», «Транснефть», МПС России, «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком», «Красный Октябрь» и др.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности был основан 29 июня 1973 г. в результате соглашения, которое было достигнуто бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и Соединенных Штатов Америки. Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне. С 1983 года членами КМСФО стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. В начале 2001 года в 104 странах мира было 143 члена КМСФО, представляющие более 2 млн. бухгалтеров. В работу комитета вовлечены и другие организации разных стран, не являющихся членами КМСФО.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - независимая организация, главной целью которой является создание международных стандартов финансовой отчетности, на основе которых должна составляться финансовая отчетность компаний во всем мире, (см. рис. 2).

Рис. 2. Прежняя организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

В 2001 году КМСФО был реорганизован (см. рис. 3).

Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяется Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами. Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят изменения в Устав КМСФО.

Доверенные лица в составе 19 человек должны представлять различные регионы и организации:

- 6 представителей от Северной Америки;

- 6 от Европы;

- 4 от стран Тихоокеанского региона;

- 3 из любых других регионов.

Рис. 3. Новая организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

На рис. 4 рассмотрим состав документов, образующих МСФО.

Рис. 4. Состав документов, образующих международные стандарты финансовой отчетности

В настоящее время понятием «международные стандарты финансовой отчетности» объединена вышеуказанная совокупность взаимосвязанных документов. Утвержденным текстом всех МСФО считается текст, опубликованный КМСФО на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются с участием специалистов Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. В настоящее время МСФО официально переведены на четыре языка: немецкий, русский, французский и польский, идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены более чем на тридцать языков.

В настоящее время существует 47 МСФО (41 IAS и 6 IFRS), а действует – 36 МСФО (31 IAS и 5 IFRS). Разработка интерпретаций является приоритетным направлением деятельности КМСФО.

ЛЕКЦИЯ 2

Принципы подготовки и представления финансовой отчетности

Представление прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием организованного и эффективного рынка.

Прозрачность означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной и понятной для всех участников рынка.

Раскрытие информации включает процесс и методологию предоставления информации и своевременное, публичное уведомление о стратегических решениях, принятых компанией.

Ответственность означает обязанность участников рынка, в том числе органов государственной власти, обосновывать свои действия и проводимую политику, а также нести ответственность за решения и результаты.

Прозрачность необходима для внедрения концепции ответственности трех основных групп участников рынка (см. табл. 1), а именно:

1 группа – руководство компании

2 группа – пользователи с прямым интересом

3 группа – пользователи с непрямым интересом

Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении компании, результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении компании. Данная информация является полезной для широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.

Правдивое представление информации возникает в результате отражения в финансовой отчетности полезной информации за счет ее полного раскрытия, так обеспечивается прозрачность. Прозрачность обеспечивается за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решения заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Подготовка стандартов финансовой отчетности должна проводиться в соответствии с основополагающими принципами МСФО, которые были опубликованы в 1989 году.

Эти принципы:

· определяют концепции, заложенные в основу подготовки и представления финансовой отчетности;

· содержат рекомендации по разработке новых стандартов;

· помогают бухгалтерам, аудиторам, пользователям финансовой отчетности в понимании МСФО и рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО.

Принципы МСФО определяют:

-цели финансовой отчетности;

-качественные характеристики финансовой отчетности, определяющие полезность информации в финансовой отчетности;

-элементы финансовой отчетности;

-концепции капитала и поддержания капитала.

Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих допущениях, (см. рис. 5):

Рис. 5. Основополагающие допущения МСФО

Учет по методу начисления (accrualbasis) означает, что результаты операций записываются в момент их совершения, а не в момент поступления денег и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция, формируется информация об обязательствах к оплате и ресурсах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Принцип начисления обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов компании. Финансовые отчеты компании, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления предоставляет возможность определять влияние совершенных операций на финансовое положение компании.

Непрерывность деятельности (goingconcern) означает, что компания нормально функционирует, и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. компания не имеет намерения или необходимости ликвидироваться, или сокращать масштабы своей деятельности. Если такое намерение или необходимость присутствуют, то финансовая отчетность должна отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости; производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме; осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и различными экономическими санкциями и т.д.

Бухгалтерскую информацию сложно охарактеризовать как абсолютно точную. Возникает проблема ее толкования и правильного использования, в этих целях КМСФО разработан ряд качественных характеристик учетной информации, которые являются критериями для ее оценки. Информация является полезной, если она обладает определенными качественными характеристиками. Результатом применения основных качественных характеристик и МСФО является финансовая отчетность компании, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.

Качественные характеристики информации в финансовой отчетности, (см. рис. 6):

Рис. 6. Качественные характеристики информации

Уместность ( relevance ) – информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.

На уместность информации влияет ее существенность (materiality) - информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

Надежность ( reliability ) - информация надежна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Информация считается надежной, если она отвечает следующим характеристикам:

· правдивое представление информации ( faithful representation ). Финансовая информация должна правдиво отражать хозяйственные операции и другие события, произошедшие в течение отчетного периода;

· преобладание сущности над формой ( substance over form ). При отражении хозяйственных операций и других событий необходимо учитывать их экономическую сущность, а не только юридическую форму;

· нейтральность ( neutrality ). Независимость представления информации от интересов каких-либо лиц или их групп. Данные в финансовой отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность предприятия;

· осмотрительность ( prudence ). Определенная степень осторожности при формировании суждений о фактах и событиях предприятия в условиях неопределенности;

· полнота ( completeness ). Финансовые отчеты, дополнения и примечания к ним представляют всю существенную информацию тем, кто ими пользуется.

Помимо этого существуют также общепринятые требования, используемые при ведении учета и составлении отчетности, которые обеспечивают достоверность и достаточную полноту информации. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности к принципам уместности и надежности предъявляют следующие требования, связанные с процессом подготовки учетной информации.

Понятность ( understability ) – означает доступность для понимания информации в финансовых отчетах широкому кругу пользователей. Из этого не следует, что информация о сложных вопросах должна исключаться из-за трудностей понимания определенными пользователями.

Сопоставимость ( comparability ) - информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний, чтобы идентифицировать тенденции в его финансовом положении и результаты деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего периода и за ряд лет.

Необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий. Относительная важность характеристик определяется на основании профессиональной оценки специалистов.

Элементы финансовой отчетности можно разделить на две группы, (см. рис. 7):

Рис. 7. Элементы финансовой отчетности

Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и, следовательно, на принятие им определенного решения. Финансовые отчеты информируют пользователя о влиянии на финансовое положение предприятия и результаты его деятельности операций и других событий, группируя их в классы в соответствии с их характеристиками.

Информация о финансовом положении в основном дается в балансовом отчете (бухгалтерском балансе), который объединяет в себе такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства и собственный капитал. Информация о результатах деятельности организации дается в отчете о прибылях и убытках, описывающем другие элементы - доходы и расходы. Рассмотрим элементы финансовой отчетности, связанные с измерением финансового положения компании согласно МСФО.

Активы – ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. Экономическая выгода - это потенциал, принимающий форму денежных средств или их денежных эквивалентов.

Обязательства – текущая задолженность компании, которая образовалась в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал – оставшаяся доля собственных активов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками и их требования удовлетворяются в первую очередь. В отчетном бухгалтерском балансе элемент капитала может быть разделен на составные части, представляющие интерес для пользователей.

Рассмотрим элементы финансовой отчетности, связанные с оценкой результатов деятельности компании – доходы и расходы компании.

Доходы – это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности организации, и доходы, полученные в результате не основной деятельности.

Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или потери стоимости активов или возникновения задолженности, которая ведет к уменьшению собственного капитала (за исключением распределения собственного капитала между владельцами). Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, в результате изменений валютных курсов, переоценки активов и т. д.

Приведенные определения элементов финансовой отчетности тесно связаны с понятием капитала. Следовательно, активы, обязательства и собственный капитал являются носителями влияния на экономическую выгоду, и различные действия, связанные с использованием активов или урегулированием обязательств, могут привести к притоку или оттоку экономических выгод в компании, т. е. будет получен доход или расход. Полученные доход или расход являются уже результатом, отражающим увеличение или уменьшение экономических выгод компании, элементы финансовой отчетности взаимосвязаны, (см. рис. 8):

Рис. 8. Взаимосвязь элементов финансовой отчетности

Очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов. Признание — включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Соотношение между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, следствием признания определенного актива является признание соответствующего дохода или обязательства. Следовательно, статья может быть признана, если, во-первых, любая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать в компанию, т.е. компания получит или потеряет будущие экономические выгоды, обусловленные объектом; во-вторых, статья имеет стоимость, измеряемую с большой степенью надежности и достоверности.

Существенным также является вопрос оценки элементов финансовых отчетов.

Оценка — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки:

- первоначальная стоимость (фактическая стоимость приобретения, историческая) – активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия;

- текущая стоимость – активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент;

- цена реализации – активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;

- реальная стоимость (дисконтированная) – активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства - по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

В МСФО в отличие от российских бухгалтерских стандартов присутствует понятие справедливой стоимости, которая определяется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. В России учет по справедливой стоимости не ведется. Одной из причин не использования справедливой стоимости в учете является отсутствие доступной и публичной информации о цене сделок, которые могли бы служить показателями справедливой стоимости.

За основу оценки при подготовке финансовых отчетов предприятия принимают первоначальную стоимость. Обычно она комбинируется с другими оценками. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цене продаж; ценные бумаги, обращающиеся на рынке, учитываются по их рыночной стоимости.

Понятие капитала взаимосвязано с понятием прибыли, и эту связь устанавливают принципы поддержания капитала, определяя подход к признанию прибыли. Согласно концепции сохранения капитала, прибыль зарабатывается только в том случае, если результатом всех распределений прибыли станет превышение оценки чистых активов в конце отчетного периода над их оценкой в начале отчетного периода.

Взаимосвязь проявляется в том, что финансовый результат влияет на изменение величины чистых активов, но лишь реальная динамика увеличения/уменьшения чистых активов свидетельствует о получении соответствующей прибыли/убытка.

В соответствии с этой концепцией, капитал оценивается в номинальных денежных единицах, и, следовательно, увеличение номинальной денежной оценки капитала за отчетный период подтверждает прибыль.

Согласно МСФО существует два подхода к концепции поддержания капитала, (рис. 9):

Рис. 9. Два подхода к концепции поддержания капитала

Концепция финансового сохранения капитала, основанная на денежной оценке, является универсальной, так как обычно пользователей в первую очередь интересует сохранение капитала, которое обеспечивается возможностью его реализации.

В тех случаях, когда пользователей интересует производительная мощность предприятия, следует ориентироваться на физическую концепцию сохранения капитала, согласно которой капитал возрастает только в том случае, если производительность предприятия (или ресурсов или фондов, обеспечивающих такую способность) в конце периода превышает производительность в начале периода. В таком случае разница между величиной капитала на конец и на начало периода может служить показателем «физической» прибыли.

Принципы формируют основу стандартов, т.е. обязательны для каждого стандарта. Стандарты подвержены корректировкам, связанным с изменением экономических условий, а также характера тех или иных учетных показателей. Корректировки должны основываться на общем представлении о системе бухгалтерского учета и отчетности, т.е. на заложенные в основу принципы. В этих случаях отражение ряда важнейших показателей финансовой отчетности приобретает субъективную основу, так как начинает зависеть от профессионального суждения и оценок ее составителей. Необходимо, чтобы такие суждения и оценки строились на основе сформированных принципов, которые отвечают интересам пользователей финансовой отчетности.

Корректное составление финансовой отчетности предприятия согласно МСФО предполагает точное соблюдение общепринятых концептуальных принципов бухгалтерского учета.