Курсовая работа: Аудит расчетов с подотчетными лицами

ВВЕДЕНИЕ

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организации часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации.

Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны, т.к. включают в себя: приобретение за наличный расчет запасных частей, материалов, топлива, канцелярских товаров; оплату мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств; расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу; представительские расходы.

Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

Как правило, в практической деятельности любого предприятия расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер и связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д., что обуславливает высокую трудоемкость и актуальность аудита расчетов с подотчетными лицами.

Объектом настоящего исследования является состояние учета расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок».

Целью данной работы является изучение действующего порядка аудиторской проверки на предприятии и применения полученных знаний для анализа правильности отражения в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» за 2007 год.

Достижение поставленной цели обуславливает решение следующих задач:

- рассмотреть порядок учета, состав первичных и учетных регистров расчетов с подотчетными лицами в соответствие с действующими правилами бухгалтерского учета и нормативными документами;

- рассмотреть этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами;

- на основании полученных знаний провести аудиторскую проверку расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» и сделать выводы по ведению учета и осуществлению контроля над расчетами с подотчетными лицами.

Практическая значимость настоящего исследования состоит в том, чтобы определить соответствие отражения расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» действующим нормативным документам и дать рекомендации на основании сделанного заключения.

Задачей курсовой работы является ознакомление с методиками проведения аудиторской проверки, предлагаемыми тремя авторами Подольского В.И., Барышникова Н.П. и Алборова Р.А.

Поскольку расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок. В тоже время сами операции весьма однообразны, а методы и процедуры проверки просты. Будут рассмотрены типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

1.1. Теоретические основы учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

Подотчетными лицами являются только работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы [1]. Список подотчетных лиц, а также порядок выдачи в организации наличных денег под отчет устанавливает руководитель.

С каждым работником, внесенным в список постоянных получателей денег на хозяйственно операционные расходы, должен быть заключен договор о материальной ответственности. Выдача денег под отчет регулируется Порядком ведения кассовых операций и оформляется только расходными кассовыми ордерами [18].

Подотчетными суммами называются денежные авансы (суммы), выдаваемые подотчетным лицам из кассы на мелкие административно-хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичными расчетами, а также расходы по командировкам. Неизрасходованные подотчетные суммы должны быть возвращены в кассу одновременно с предоставлением в бухгалтерию авансового отчета.

Подотчетные лица обязаны представлять в установленные сроки авансовые отчеты об использование подотчетных сумм.

Авансовый отчет – это документ унифицированной формы (утвержденный Госкомстатом РФ), составляемый и предоставляемый в бухгалтерию предприятия подотчетными лицами. В нем указывается полученная подотчет сумма (в рублях и/или валюте), фактически произведенные расходы, остаток неизрасходованных сумм или перерасход. К авансовому отчету прилагаются все оправдательные документы на расход подотчетных сумм: командировочное удостоверение, отчет по командировке, квитанции, счета и другие документы на оплату услуг, материалов и других платежей. Авансовый отчет сдается в бухгалтерию под расписку, проверяется бухгалтером на комплектность, утверждается руководителем и служит основанием для списания израсходованных подотчетных сумм или возмещение перерасхода.

Командировка – это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя. Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются [1].

В командировку может быть отправлен только штатный работник организации, с которым заключен договор. Не могут быть отправлены в командировку беременные женщины и работники младше 18 лет. Некоторых работников можно отправить в командировку только с их письменного согласия [1].

Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

- приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярских товаров, оплата почтово-телеграфных расходов;

- оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;

- расходы на командировки по территории Российской Федерации и за границу;

- представительские расходы [22].

Деньги под отчет могут получить только сотрудники данной организации, состоящие с ней в трудовых отношениях, уполномоченные руководителем на право совершать хозяйственные, административные, представительские и другие расходы, а также сотрудники, направляемые по распоряжению руководства данной организации в служебные командировки. В организации создается приказ руководителя (о порядке выдачи подотчетных сумм на операционно-хозяйственные и командировочные расходы), в котором определяется круг лиц, имеющих право на получение денежных средств, размер подотчетных сумм и сроки сдачи отчетов.

В авансовом отчете в строке «назначение аванса» указывается один из вариантов (командировочные расходы, на приобретение ГСМ, на хозяйственные операции, на закупку ТМЦ, на оплату услуг, на операционные расходы и др.). Виды хозяйственных и административных расходов, на которые сотрудники предприятия получают деньги под отчет, должны быть предусмотрены в утвержденной смете расходов, которая составляется на год и утверждается на собрании учредителей (акционеров), совете директоров. К оправдательным документам по расходованию подотчетных сумм можно отнести:

- документы, подтверждающие факт получения ТМЦ с указанием наименований полученных ценностей (товарные чеки, накладные, счета-фактуры, квитанции и т.п.). При приобретении ТМЦ за наличные деньги к авансовому отчету должны быть приложены документы, подтверждающие их приобретение (чеки и копии чеков из магазинов, квитанции от ПКО и накладные оптовых организаций, фактуры складов) и документы, подтверждающие их оприходование на склад (приходная фактура, роспись кладовщика в сопровождающей фактуре и др.).

- документы, подтверждающие факт оплаты полученных ТМЦ с указанием стоимости покупки (квитанции к ПКО, чеки ККМ, документы, приравненные с бланком строгой отчетности, командировочное удостоверение, чек АЗС, копия чека магазина, накладная, квитанция на оплату услуг) [18].

Все хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или из банка под отчет.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они были выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет с приложением подтверждающих документов об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Неиспользованные наличные деньги, выданные под отчет, должны быть возвращены в кассу предприятия не позднее трех дней по истечении срока, на который они были выданы, либо немедленно после утверждения авансового отчета руководителем. Деньги в новый подотчет выдаются только при условии полного расчета по предыдущей подотчетной сумме. Запрещено выдавать наличные деньги, выданные под отчет, напрямую от одного лица другому лицу.

Если подотчетные суммы по истечении трех дней, после установленной для отчета даты, не сданы в кассу или по ним не предъявлен отчет, они включаются в облагаемый подоходным налогом совокупный доход работника. Если подотчетные суммы были выданы без установления срока их возврата и на момент проверки такие суммы отражены по Дт сч.71 «Расчеты с подотчетными лицами», оснований для включения в облагаемый доход не имеется. По окончании года, если эта сумма будет необоснованно списана с подотчетного лица без документов, подтверждающих произведенные расходы, она подлежит включению в совокупный доход с обложением подоходным налогом на общих основаниях [24].

Учет по расчетам с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц организации или сумму не возмещенного перерасхода. По дебету счета записываются суммы возмещенного перерасхода и вновь выданные под отчет на основе расходных кассовых ордеров, по кредиту – суммы, использованные согласно авансовым отчетам и сданные по приходным кассовым ордерам [22].

Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

· Баланс предприятия (ф. № 1) (стр. баланса 236 – прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев, и стр. 628 – прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты);

· Отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

· Главной книге;

· При журнально-ордерной форме учета операции по движению подотчетных сумм и расчетов с подотчетными лицами отражается в журнале-ордере № 7. Это комбинированный регистр, сочетающий аналитический и синтетический учет с линейной формой записи. Это значит, что каждой выданной под отчет сумме отводится в журнале-ордере одна строка, и по мере представления авансового отчета, сдачи в кассу неиспользованных сумм ил получение денег в погашение перерасхода записи сумм по этим операциям будут произведены на этой же строке. В то же время журнал-ордер № 7 сохраняет шахматную форму записи, заложенную в основу журнально-ордерной формы счетоводства, в части расшифровки оборота по кредиту счета 71.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 7 являются расходные кассовые ордера на суммы, выданные под отчет, авансовые отчеты – на израсходованные суммы; новые приходные или расходные кассовые ордера – на расхождения в суммах полученных и израсходованных. К учету принимаются авансовые отчеты, проверенные арифметически, по существу в отношении целесообразности и необходимости расходов, соответствия их назначению аванса и утвержденные руководителем организации. Бухгалтер обрабатывает авансовый отчет, проставляя на документах и на отчете корреспондирующие счета, отвечающие направлению расхода [18].

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», если они могут быть удержаны из заработной платы работники или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника [22].

Можно сделать вывод, что расчеты с подотчетными лицами на сегодняшний день актуальны, и правильность учета этих расходов должна касаться каждого.

1.2. Нормативно-законодательная база аудита расчетов с подотчетными лицами

Ведение бухгалтерского учета организации должно быть строго регламентировано, то есть подчинено определенным правилам.

Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально-ответственных лиц.

Общие документы по расчетам с подотчетными и командированными лицами:

Закон «О бухгалтерском учете», содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п. 3).

Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51 – ФЗ, договор купли – продажи от 26.01.1996 г. № 14 ФЗ, а также дает определение подотчетным лицам, подотчетным суммам, командировкам и т.д.

Трудовой кодекс Российской Федерации от 30. 12.2001 г. № 197 – ФЗ, (Принят ГД ФС РФ 21.12.2008), по состоянию на 01 февраля 2008 г. Кодекс предусматривает необходимые документы для отправки в командировку работника, а также их оформление.

Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (Принят ГД ФС РФ 16.07.98 г.) по состоянию на 01 апреля 2007г. Кодекс определяет размеры суточных, возмещаемые сверх норм работникам, суточные облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, а также говорит о том, что для целей налогообложения учет представительских расходов в пределах норм и сверх норм не ведется.

ПБУ 3/2006 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" утверждено приказом Минфина РФ от 25.12.2007 N 147н - Положение регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Утвержден Решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22 11 1993 г. N 40 - содержит правила приема, хранения, выдачи наличных денег и оформления первичных документов; ведения кассовой книги; ревизии кассы и соблюдения кассовой дисциплины. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним ( гл. 1, пункт 11).

Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 25.08.2006) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», на основании этих правил аудитор разрабатывает программу аудита, в том числе программу аудита расчетов с подотчетными лицами.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином РФ от 31.10.2000г. №94н (с изменениями и дополнениями от 07.05.2003г. № 38н) - правила синтетического учета операций в бухгалтерском учете. В частности, содержит проводки по отнесению в доход работника подотчетных сумм, не возвращенным в срок.

Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 29.06.95 N 35 (ред. от 08.12.97) По применению закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц" — в соответствии с пунктом 8 Инструкции, суммы возмещения работнику командировочных расходов в пределах норм не включаются в совокупный годовой доход работника.

По командировкам в пределах Российской Федерации:

Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" - содержит: определение служебной командировки (п. 1); правила документального оформления командировки (командировочное удостоверение и, по усмотрению руководителя, приказ о направлении работника в командировку) (п. 2); предельные сроки командировок (сроки устанавливает руководитель, но не более 40 дней) (п. 4); необходимость ставить в командировочном удостоверении отметки о дне прибытии и дне выбытия из места командировки (п. 6); формы журналов по ведению учета работников, отбывающих в командировки; указание на сохранение за работником находящимся в командировке среднего заработка (п. 9); указание на выплату работникам суточных (п. 10); перечень расходов, возмещаемых командированному работнику (п. 12); предписание в течение 3-х дней после возвращения работника из командировки составить авансовый отчет (п. 19); другие положения относительно командировок.

Письмо Минфина РФ от 12.05.92 N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах" - компенсация работнику данных расходов с отнесением их к затратам предусмотрена документом.

По командировкам за границу:

Письмо Минтруда РФ, Минфина РФ от 17.05.96 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" - содержит информацию о том, суточные какой страны и с какого момента применять (пока командированный работник находится на территории РФ применяются нормы суточных для РФ; при пересечении границы РФ - нормы для страны-назначения (при этом документ запрещает выплачивать суточные за день пересечения границы при возвращении в РФ); если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

Письмо Минфина РФ от 16.12.93 N 11-02-49 (ред. от 23.10.97) "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств" - содержит список государств и соответствующих размеров суточных отдельно для работников загранучреждений и прочих работников, находящихся в краткосрочных командировках.

1.3 . Методика аудита расчетов с подотчетными лицами.

Для принятия обоснованного решения необходимо целенаправленно и, по возможности, оперативно ознакомиться с вероятным клиентом. Прежде всего, необходимо ознакомиться с учредительными документами, в которых оговорены виды деятельности предприятия, причем очень часто предусматривается достаточно широкий спектр разнородных видов хозяйственной и коммерческой деятельности. Можно предположить, что в этом случае персонал бухгалтерии клиента, будучи недостаточно подготовленным в области учета разнородной деятельности, допустит значительное количество ошибок и нарушений. Вероятно, в результате этого обстоятельства осложнится проверка, увеличатся время на ее проведение и оплата [28].

При аудиторской проверке расчетов с подотчетными лицами используются различные методы получения аудиторских доказательств:

1. наблюдение или участие в инвентаризации;

2. наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

3. устный опрос;

4. получение письменных подтверждений;

5. проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

6. проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

7. проверка арифметических расчетов;

8. анализ.

Указанные методы применяются к различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений [17].

Аудитор должен планировать свою работу, чтобы провести проверку эффективно и в срок. Планирование должно проводиться в соответствии с такими признаками, как:

a) комплексность (обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного до составления общего плана и программы аудита);

b) непрерывность (увязка этапов планирования по срокам);

c) оптимальность (выбор оптимального варианта общего плана и программы аудита).

Планы должны быть основаны на знании особенностей деятельности предприятия. Их составление необходимо для того чтобы отразить:

1) полученное представление о применяемой клиентом системе бухгалтерского учета, проводимой учетной политике и мероприятиях внутреннего контроля;

2) установленный ожидаемый уровень доверия к данным внутреннего контроля;

3) установленные и изложенные в виде программы характер, сроки и объем планируемых аудиторских процедур;

4) порядок координации в ходе проделанной работы.

Аудитор должен иметь такой уровень знаний о предприятии клиента, который позволяет ему выделять события, операции и виды деятельности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую информацию.

При работе с материалами аудиторской проверки предыдущего года и другими соответствующими документами аудитор должен обратить внимание на обстоятельства, требующие особого рассмотрения, и принять решение о возможном их влиянии на предстоящую работу по проверке в текущем году.

Аудитор должен составлять полный план в письменном виде. Кроме того, он обязан подготовить в письменном виде программу аудиторской проверки с разработкой мероприятий, необходимых для выполнения этого плана. Программа должна быть достаточно детальной, чтобы служить инструкцией для подчиненных, задействованных в проверке, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. Аудитор должен принять во внимание сроки выполняемых процедур с учетом ожидаемой помощи со стороны клиента, наличия помощников, а также привлечения других аудиторов и экспедиторов.

При составлении плана проверки аудитору следует произвести обобщенную оценку риска аудиторской проверки, основанную на знании предприятия клиента, его отрасли, методов управления и руководства, а также факторов хозяйственной деятельности.

Планы, если необходимо, дорабатываются и пересматриваются в ходе проверки. При этом планирование в процессе работы должно носить преемственный характер, а причины внесения существенных изменений документироваться.

Подготовительная деятельность до начала проверки предполагает получение аудитором материалов заседаний акционеров и отчетности по хозяйственной деятельности, выяснение направления и масштаба работы, проведение беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получение необходимой информации от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение о проведении аудиторской проверки или отказе от нее.

Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем [26].

После принятия решения о проведение аудиторской проверки, перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии. Для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами можно использовать вопросник, приведенный в Приложении 1 [16].

По результатам проведенного опроса у аудитора должно сложиться определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии:

1. Внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды.

2. В нарушение п. 11 «Порядка ведения кассовых операций» лицам, не отчитавшимся за полученные ранее подотчетные суммы, выдаются новые авансы.

3. Приказы о направлении работников в командировку не оформляются — следует проверить, не допускается ли под видом командировочных расходов скрытое авансирование работников предприятия.

4. В нарушение «Порядка ведения кассовых операций» суточные, возмещаемые сверх норм работникам предприятия, не облагаются подоходным налогом. Кроме того, со сверхнормативных суточных необходимо начислить взносы в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения.

5. В нарушение Главы 21 Налогового Кодекса РФ «О налоге на добавленную стоимость» для целей налогообложения учет командировочных сумм в пределах норм и сверх норм не ведется.

6. В нарушение Главы 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» сметы представительских расходов не разрабатываются и не утверждаются руководителем предприятия.

7. В нарушение Главы 25 НК РФ «О налоге на прибыль организаций» и Главы 21 НК РФ «О налоге на добавленную стоимость» для целей налогообложения учет представительских расходов в пределах норм и сверх норм не ведется.

8. В нарушение «Порядка ведения кассовых операций в РФ» выдача денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в суммах, превышающих необходимые [16].

Представленный вопросник позволяет сделать аудитору целый ряд промежуточных выводов, на основании которых он в последствии определит достоверность отчетных данных.

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур, которые оформлены в программу [Приложение 2].

Некоторые дополнения к процедурам в программе аудита расчетов с подотчетными лицами. В случаях, когда решением руководителя предприятия сумма, выданная под отчет, не возвращена и списывается за счет чистой прибыли, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетных сумм удержан подоходный налог, а также начислен единый социальный налог.

Кроме того, со сверхнормативных расходов начисляют взносы в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования и в Фонд занятости населения (в Фонд социального страхования отчисления не производятся). При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в облагаемый доход работника не включаются: суточные в пределах норм, установленных законодательством; расходы по найму жилья в пределах норм; фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), на провоз багажа, пользование постельными принадлежностями в поезде, расходы по получению загранпаспорта и виз, прописке загранпаспорта, а также по обмену чека в банке не наличную иностранную валюту.

Суммы НДС выделяют по проезду к месту служебной командировки и обратно; затратам на пользование в поездах постельными принадлежностями; хранению багажа; расходам по найму жилого помещения в пределах норм.

Представительские расходы- это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто.

Проверка документов по расчетам с подотчетными лицами по форме осуществляется аудитором с использованием специальной карточки, приведенной в Приложении 3 [15].

При тестировании документов на наличие ошибок аудитору достаточно выявить пять одинаковых нарушений, чтобы сделать вывод о значительном распространении данной ошибки. Дальнейший поиск таких несоответствий можно опустить.

Для проверки правильности отражения операций по расчетам с подотчетными лицами аудитор контролирует арифметическую точность и отслеживает взаимоувязку данных аналитического и синтетического учета. Схема такого анализа приведена в Приложении 4.

При проверке расчетов по содержанию аудитору следует помнить следующие ключевые моменты.

1. Соответствие дат и сумм, указанных в документах относящихся к одной командировке или одному авансовому отчету;

2. Соответствие предоставленных документов правилам оформления, установленных действующими законодательными актами;

3. Правильность отнесения проверяемых сумм на бухгалтерские счета.

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок – это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами, чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д. и, следовательно, при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета [13].

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

· авансовые отчеты (форма № АО-1);

· товарные чеки;

· приходные и расходные кассовые ордера;

· журнал регистрации авансовых отчетов;

· акты приемки выполненных работ;

· журнал ордер №7;

· оборотные ведомости;

· приказы (распоряжения) о направлении сотрудников в командировку (формы № Т-9, № Т-9а);

· служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а);

· список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;

· сметы представительских расходов;

· командировочные удостоверения (форма № Т-10);

· приказы об утверждении смет представительских расходов [19].

Основные нарушения (злоупотребления, хищения, ошибки, несоответствия установленному порядку) в области расчетов с подотчетными лицами могут быть представлены в таблице 1.

Таблица 1

Типичные нарушения при аудите расчетов с подотчетными лицами по Подольскому В.И.

Нарушения, связанные с неправильным оформлением авансовых отчетов, которые выражаются в том, что к авансовым отчетам не прилагаются либо прилагаются не имеющие всех обязательных реквизитов первичные оправдательные документы, подтверждающие произведенные за счет подотчетных сумм расходы.

При этом пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что первичные документы принимаются для отражения имеющихся в них данных в бухгалтерском учете, если содержат реквизиты, дающие полную информацию о хозяйственной операции. К обязательным для первичных бухгалтерских документов реквизитам относятся: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; денежные и натуральные измерители хозяйственной операции; наименование должностей ответственных лиц и их подписи, заверенные печатью организации, продавшей материальные ценности, оказавшей услуги, выполнившей работы [25].

Кроме того, в акте закупки материальных ценностей у физического лица должны быть приведены дополнительные сведения о продавце, такие как адрес его постоянного местожительства и паспортные данные.

При отсутствии первичных оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы за счет наличных денежных средства, выданных под отчет, либо при наличии документов с незаполненными в них обязательными реквизитами нет оснований для отражения операций по счетам бухгалтерского учета и, следовательно, эти суммы организация не имеет право включать в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) [28].

Часто предприятия или магазины дают только чеки, но обязательно к кассовому чеку должны быть приложены товарные чеки с расшифровкой покупки. Несмотря на то, что унифицированного бланка этого документа нет, его составление обязательно.

Из всего сказанного можно сделать вывод, что аудитору необходимо ознакомиться с предприятием, так как при аудите расчетов с подотчетными лицами используются различные методы, и их выбирает аудитор. Также он самостоятельно на основе собранных данных составляет план и программу аудита расчетов с подотчетными лицами.

2. АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ НА ООО «РЫНОК»

2.1. Организационно-экономическая характеристика ООО «Рынок»

ООО «Рынок» образовано в 1991 г., основная сфера деятельности сдача в аренду помещений для розничной торговли.

ООО «Рынок» сдает в аренду широкий ассортимент зданий, лотков, столов.

Основными клиентами предприятия являются организации любой формы собственности, а также индивидуальные предприниматели.

Штат предприятия состоит из директора, заместителя директора, главного бухгалтера, экономиста, кассира, администратора, 4-х контролеров и заведующим хозяйственной части.

Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером.

Главный бухгалтер назначается и освобождается от должности руководителем и подчиняется непосредственно директору ООО «Рынок».

Главный бухгалтер действует на основании Федерального Закона РФ от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Главный бухгалтер руководствуется действующими нормативными актами, утвержденные в установленном порядке, и несет ответственность за соблюдение содержащихся в них требований и правил ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом МФ РФ от 06.05.99г. №32н (в ред. приказа МФ РФ от 30.12.99г. №107н; от 30.03.01г. №27н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходами организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности (сч. 90-1 «Выручка»); прочие поступления: операционные доходы (сч. 91-1 «Прочие доходы»); внереализационные доходы (сч. 91-1 «Прочие доходы»); чрезвычайные доходы (сч. 99-1 «Прибыли и убытки»).

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденный приказом МФ РФ от 06.05.99г. №33н (в ред. приказа МФ РФ от 30.12.99г. №107н; от 30.03.01г. №27н), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Для формирования конечного финансового состояния предприятия ООО «Рынок» использует балансовый счет 99 «Прибыли и убытки».

В течении отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются:

прибыль или убыток от видов деятельности за отчетный месяц Дт 90-9 (99) - Кт 99 (90-9);

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц Дт 91-9(99) - Кт 99 (91-9); потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности, в корреспонденции со счетами учета ТМЦ, расчетов по оплате труда, денежных средств и т.п.;

начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций Дт 99 – Кт 68.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается заключительной записью декабря: Дт 99(84) – Кт 84 (99).Расчеты с клиентами осуществляются как в безналичной, так и в наличной форме. Для постоянных клиентов, допускается рассрочка платежа.

Оценку деловой активности и конкурентоспособности предприятия на рынке можно осуществить на основе расчета показателей деловой активности ООО «Рынок» за 2005 – 2007 гг. в таблице 1 на основании приложенных документов (Приложение 5,6,7)

Таблица 2

Анализ деловой активности ООО «Рынок» за 2005-2007 гг.

Анализ деловой активности показал, что за 2007 г., выручка от реализации продукции выросла на 22,06%, прибыль до налогообложения - на 50,32%. Фондоотдача на 27,77%. Несмотря на некоторое снижение показателей рентабельности и текущей ликвидности значения достаточно велики, т.е. на предприятие высокая скорость оборачиваемости активов. Расчет показателя устойчивого экономического роста показал, что за исследуемый период прибыль до налогообложения практически всегда превышала величину вложенного собственного капитала. Таким образом, можно сделать вывод о высоком уровне деловой активности на исследуемом предприятии.

2.2. Аудит расчетов с подотчетными лицами на ООО «Рынок»

Планируя аудиторскую проверку необходимо установить существенность – максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение. Аудиторский риск – риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора.

Определим уровень существенности на основании данных 2007 года ООО «Рынок» (таблица 3).

Таблица 3

Определение уровня существенности на основании таблицы приведенной у Подольского В.И.

Расчет уровня существенности показателей составляет: средние арифметические показатели уровня существенности: (35,75 + 404,1 + 151,1 + 71,16 + 372,32) : 5 = 206,886 тыс. руб.;

наименьшее значение от среднего отличается на: (206,886 – 35,75) : 206,886 × 100% = 82,72%;

наибольшее значение от среднего отличается на: (404,1 – 206,886) : 206,886 × 100% = 95,32%.

Поскольку значение 404,1 тыс.руб. отличается от среднего значительно, а значение 35,75 тыс.руб. не так сильно, то аудитор может принять решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение, а наименьшее оставить (35,75 тыс.руб.).

Новая средняя арифметическая составит: (35,75 + 151,1 + 71,16 + 372,32) : 4 = 157,58 тыс.руб.

Полученную величину допустимо округлить до 158 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения материальности (существенности).

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(158 – 157,58) : 157,58 × 100% = 0,27%, что находится в пределах 2% (единого показателя уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе).

Теперь, используя формулу факторной модели аудиторского риска, определим чему равен приемлемый аудиторский риск (ПАР).

Формула факторной модели: ВР × РК × РН = ПАР, где

будем считать что: внутрихозяйственный риск (ВР) - 60%

риск контроля (РК) – 50%

риск не обнаружения (РН) – 10%

0,6 × 0,5 × 0,1 = 0,03 или 3%.

Так как аудиторский риск не высок, то аудитор может считать план приемлемым.

Предварительная оценка состояния расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» за 2007 год производилась на основании вопросника, приведенного в Приложении 8.

В ООО «Рынок» аналитический учет командировочных расходов ведется, но на данный период таких расходов не было предусмотрено.

По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия по вышеназванному вопроснику можно сделать следующие выводы:

1. Внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия соответствует действующим законодательным нормам [Приложение 9].

2. Пункт 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации лицам, не отчитавшимся за полученные ранее подотчетные суммы, выдаются новые авансы, не нарушается;

3. Приказы о направлении работников в командировку не оформлялись, так как на данный период не предусмотрено командировочных расходов.

Проверки документов (расходных кассовых ордеров, приходных кассовых ордеров, авансовых отчетов) по расчетам с подотчетными лицами не выявила нарушений [Приложение 10, 11].

В вязи с небольшим объемом расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» в 2007 году: 5-6 авансовых отчета в месяц по средствам, выданным на хозяйственный нужды, проводилась сплошная аудиторская проверка предоставленных предприятием документов [Приложение 12].

Таким образом, в результате аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами можно сказать, что

1. Был проведен аудит правильности отражения в бухгалтерском учете ООО «Рынок» расчетов с подотчетными лицами за 2008 финансовый год. Документы для проверки подготовлены исполнительным органом ООО «Рынок» в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и «Порядком ведения кассовых операций»;

2. Ответственность за подготовку прилагаемой бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган ООО «Рынок». Обязанность аудитора заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основании данных проведенного аудита;

3. Проверка была проведена в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности». Проверка планировалась и проводилась таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок» соответствует действующему в 2008 году законодательству и не содержит существенных искажений. Проверка включала проверку на сплошной основе первичных документов и регистров бухгалтерского учета в разрезе расчетов с подотчетными лицами за 2008 г. Проведенная проверка дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности предоставленных документов, отражающих учет на предприятии расчетов с подотчетными лицами.

4. В результате проведенной проверки можно сделать вывод о том, что бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами соответствует нормам действующего законодательства, регламентирующего данных раздел учета, по состоянию на 1 января 2008 г.

2.3. Совершенствование аудита расчетов с подотчетными лиц ами

В качестве рекомендации ООО «Рынок» можно предложить тщательно следить за сроками выдачи подотчет денежных средств, а также более детально проверять авансовые отчеты подотчетных лиц. Проверять детально все прикладываемые документы, обращать внимание на даты этих документов. Для этого можно предложить выделить человека именно для расчетов с подотчетными лицами, чтобы он один следил за этим учетом.

Хорошо было бы конкретизировать или изменить приказ «О выдаче денежных средств в подотчет», на каждого человека, чтобы на одного человека приходился один вид расхода. А не на одного возлагать ответственность за понесенные расходы. На ООО «Рынке» в штате работает достаточное количество работников, чтобы эту идею воплотить. В таком бы случае снизилась бы нагрузка, возложенная на одного человека.

Предприятие полностью компьютеризировано в связи с этим есть возможность внедрения программы, более детального отслеживания выдачи и расхода подотчетных сумм.

В результате совершенствования бухгалтерского учета при расчетах с подотчетными лицами уточняется и убыстряется порядок учета подотчетных сумм.

Если раньше подотчетное лицо могло забыть о том, что ему нужно отчитаться по подотчетным сумма, то теперь данная программа оповестит, о том, что остался один день или сегодня необходимо сдать авансовый отчет, со всеми приложенными к ним документам. А при установлении правовой системы, бухгалтер в любое время и без ошибочно сможет найти ту или иную информацию, связанную с выдачей денежных средств подотчет.

Но, так как организация не большая, то целесообразно сохранение существующего состояния учета в будущем году, для повышения оперативности получения информации об изменениях в законодательстве приобрести электронную правовую систему и если позволяют средства, то не одну, для более точного выяснения того или иного вопроса.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключении можно сдать выводы о том, что в процессе написания работы были достигнуты цели и задачи, поставленные во введении к данной работе и отражающие актуальность данной темы.

А именно рассмотрены основы бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами. Определены основные направления расходования подотчетных сумм: на хозяйственные нужды, на командировочные и представительские расходы.

Рассмотрены основные первичные документы и нормативные акты, применяемые в оформление расчетов с подотчетными лицами в бухгалтерском учете.

Основным первичным документом, отражающим расчеты с подотчетными лицами, является авансовый отчет. Бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами ведется на активно-пассивном счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Основные ошибки, возникающие на предприятиях при оформлении расчетов с подотчетными лицами, связаны с несоблюдением норм оформления оправдательных документов, подтверждающих расходы подотчетного лица; отсутствием необходимых первичных документов регламентирующих суммы произведенных расходов, а также правомерности подотчетного лица совершать данные расходы, что ведет к сознательным или случайным ошибкам в определении налогооблагаемой базы при расчете налогов на прибыль, НДС, НДФЛ и ЕСН.

В процессе написания работы было подтверждено, что расчеты с подотчетными лицами охватывают значительные объемы хозяйственной деятельности предприятия. В силу того, что правильность ведения данного участка бухгалтерского учета в конечном итоге отражается на величине налогов, уплачиваемых предприятием, актуальность данной темы выходит за рамки одного предприятия, т.к. касается бюджета государства.

В работе рассмотрен порядок проведения аудита расчетов с подотчетными лицами, который включает в себя следующие стадии: ознакомление аудитора с состояние учета расчетов с подотчетными лицами на предприятии; проверка предоставленных документов по расчетам и по содержанию; оформление итогов аудиторской проверки.

Рассмотрен набор контрольных процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений при учете расчетов с подотчетными лицами.

В практической части работы был проведен аудит расчетов с подотчетными лицами в ООО «Рынок», основная сфера деятельности которого является сдача в аренду помещений для розничной торговли.

В процессе аудита была проведена сплошная аудиторская проверка первичной документации и данных регистров бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами за 2008 год.

В результате проведения проверки не было выявлено нарушений действующего за проверяемый период законодательства.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации, правовая система «Гарант», по состоянию на 01 апреля 2008 г.

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации, Часть 2 от 5 августа 2000 г., правовая система «Гарант», по состоянию на 01 апреля 2008 г.

3. Трудовой Кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 № 197-ФЗ, правовая система «Гарант», по состоянию на 01 февраля 2008 г.

4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г., правовая система «Консультант-Плюс».

5. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон № 119-ФЗ от 07 августа 2001 г., правовая система «Консультант-Плюс».

6. О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт: Федеральный закон № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г., правовая система «Гарант».

7. Доходы организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина РФ № 32н от 06 мая 1999 г., правовая система «Консультант-Плюс».

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-экономической деятельности организаций и инструкции по его применению № 94н от 31 октября 2000 г. (ред. от 18 сентября 2006 г.), правовая система «Консультант-Плюс», по состоянию на 18 сентября 2006 г.

9. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, № 14-п от 05 января 1998 г., утвержденное Советом директоров Банка России от 19 декабря 1997 г., правовая система «Консультант-Плюс».

10. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации: Постановление Госкомстата Российской Федерации № 20 от 24 марта 1999 г., правовая система «Консультант-Плюс».

11. Расходы организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации № 33н от 6 мая 1999 г., правовая система «Консультант-Плюс».

12. Учетная политика организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) № 60н от 09 декабря 1998 г. Утверждено приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г №107н, правовая система «Гарант».

13. Алборов Р.А. Аудит в организациях, промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие./ Р.А. Алборов – 3-е изд., перераб. И доп.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2003. – 464с.

14. Андреев В.Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособие./ В.Д. Андреев, Т.И. Киселевич, И.В. Атаманюк – М.: Финансы и статистика, 2003.

15. Ареис Э.А. Аудит/ Э.А.Ареис, Дж.К. Лоббек, 2003. – 560.

16. Аудит: Учебник для вузов./ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотников и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, Аудит, 2003. – 583 с.

17. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита./ Н.П. Барышников — 4 изд., перераб. и доп. — М.: ФИЛИНЪ, 2003. — 528 с.

18. Глушков И. Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии./ И.Е. Глушков. – 12-е изд. Эффективная настольная книга бухгалтера. М.: «КноРус»; Новосибирск «Экор-книга», 2005. – 1056 с.

19. Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб. пособие./ Н.П. Дробышевский. – Мн.: ООО «Мисанта», 2004. – 265 с.

20. Кадры. Зарплата. Отпуска/ Под ред. А.В. Соколовой. – М.: Эксмо, 2008. – 288 с. (Проверено. Гарант. Правильные ответы).

21. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту./ П.И. Камышанов. — 2-е изд. М.: ИНФРА, 2004.

22. Киселева Г.В. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. пособие./ Г.В. Киселева. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. – 524с.

23. Коваль И.Г. Аудит: Учебно-методическое пособие./ И.Г. Коваль – М., - Издательство МФЮА, 2004. - 110 с.

24. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях./ Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 800 с.: ил.

25. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие./ Н.Т.Лабынцев, О.В. Ковалева – М.: «Издательство ПРИОР», 2005.

26. Учет, Анализ, Аудит: Учеб. пособие./ М.В. Богданов, Е.А. Еленевская, Е.А. Иванов (и др.), под ред. Е.А. Еленевской. – Чебоксары: Салика, 2004.

27. Харченко О.Н. Аудит: Практикум: Учебное пособие./ О.Н.Харченко, С.А. Катуша, И. Федорова. – М.: Кнорус, 2005.

28. Шеремет А.Д. Аудит: Учеб.для студентов вузов./ А.Д. Шеремет – М: «Финансы и статистика», 2003.

29. Шеремет А.Д. Аудит: Учебник./ А.Д. Шеремет, В.Л. Суйц – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 360 с.