Федеральное агентство по образованию РФ
ГОУ ВПО «Калмыцкий государственный университет»
Институт экономики и права
Кафедра прикладной экономики
Курсовая работа
По дисциплине: Аудит
На тему: «Аудит производственных запасов»
Работу выполнила: ст-ка 4 курса, 402 гр.
Спец-ть: бухучет, анализ и аудит
Гасанова Буува
Проверила: Муканова В.К.
Элиста 2009
Содержание
Введение
1. Методологические аспекты аудита производственных запасов
1.1 МПЗ как объект аудита
1.2 Проблемы учета МПЗ
2. Аудит производственных запасов
2.1 Планирование аудита МПЗ
2.2 Оценка системы внутреннего контроля
2.3 Содержание аудиторских процедур
2.4 Оформление результатов аудиторской проверки
2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ
Заключение
Список литературы
Введение
Целью работы является изучение аудита сохранности и использования производственных запасов организации.
Для реализации цели поставлены следующие задачи:
- рассмотреть экономическое содержание производственных запасов;
- рассмотреть этапы аудита производственных запасов.
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.
В ходе аудита материально-производственных запасов решаются следующие задачи:
- проверка действительности существования, отраженных в отчетности МПЗ;
- проверка наличия прав на МПЗ и документального подтверждения у организации;
- проверка полноты и реальности операций с МПЗ;
- проверка правильности формирования фактической себестоимости МПЗ;
- проверка правильности отражения наличия и движения МПЗ;
- проверка правильности раскрытия информации об МПЗ;
- проверка правильности отражения на забалансовых счетах
- проверка правильности оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
- проверка правильности выбора и применения учета МПЗ.
Производственные запасы составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях достигают 90 % и более в себестоимости продукции. Именно поэтому усиление контроля за состоянием производственных запасов и рациональным их использованием оказывает существенное влияние на рентабельность предприятия и его финансовое положение.
1. Методологические аспекты аудита производственных запасов
1.1 МПЗ как объект аудита
Аудит производственных запасов - один из наиболее сложных участков учетной работы, в связи с большим объемом проверяемой информации. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями. Важное значение имеет автоматизация всех учетных работ, начиная от выписки учетных документов и заканчивая составлением необходимой отчетности. Неотъемлемой частью контроля производственных запасов является экономический анализ их использования, который углубляет поиски резервов повышения эффективности производства.
Аудиторская проверка производственных запасов необходима потому, что в связи с неправильным учетом материально-производственных запасов может быть произведено уменьшение налогооблагаемой прибыли. Уменьшить налогооблагаемую прибыль могут следующие операции:
1) необоснованное завышение расхода материалов;
2) отнесение суммы уценки производственных запасов на финансовый результат;
3) неправильное исчисление фактической стоимости;
4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода.
Производственными запасами признается часть имущества организации, которая используется в качестве исходных предметов труда (сырья, материалов и т.п.), потребляемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Для получения достоверной информации об организации и правильности ведения бухгалтерского учета на проверяемой организации большую роль играет классификация материально-производственных запасов по различным признакам (экономическому содержанию, назначению, структуре).
Материально-производственные запасы, наряду с основными средствами и нематериальными активами, играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство известных на сегодняшний день производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями. В качестве признаков, характеризующих актив, как МПЗ обычно указываются следующие:
1) использование в производственном процессе для обеспечения производственной деятельности организации;
2) срок полезного использования для объекта чаще всего не устанавливается свыше одного года;
3) конечное назначение объекта может состоять в последующей его перепродаже.
Соответственно, к производственным запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров). К материально-производственным запасам отнесены готовая продукция, товары, оборудование к установке.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе.
Перед учетом производственных запасов стоят следующие задачи:
- правильное и своевременное документальное отражение всех операций по заготовке, поступлению и отпуску материалов; выявление и отражение затрат, связанных с их заготовлением; расчет и списание отклонений по направлениям затрат;
- контроль за сохранностью материальных ценностей в местах их хранения и на всех стадиях движения;
- постоянный контроль за соблюдением установочных норм производственных запасов;- систематический контроль за использованием материалов в производстве на базе обоснованных норм их расходования;
- контроль за технологическими отходами и потерями и их использование;
- своевременное получение точной информации о величине экономии или перерасхода материальных ресурсов по сравнению с установленными лимитами;
- своевременное осуществление расчетов с поставщиками материальных ресурсов, контроль за ценностями, находящимися в пути, неотфактурованные поставки.
1.2 Проблемы учета МПЗ
Проблемы аудита материально-производственных запасов тесно взаимосвязаны с проблемами учета МПЗ. Поэтому рассмотрим проблемы учета МПЗ.
Перечислим проблемы учета МПЗ:
1) В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 активы стоимостью до 20 000 руб. за единицу или иного более низкого лимита могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В то же время в ПБУ 5/01 прямо указано, что действие данного Положения не распространяется на активы, срок использования которых превышает 12 месяцев. У организаций возникает проблема, связанная с порядком отражения стоимости данных активов в бухгалтерском учете и отчетности, и в первую очередь с порядком списания стоимости данных активов на расходы.
В связи с обозначенными проблемами также возникают вопросы о порядке формирования первоначальной стоимости данных активов.
2)проблема признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
3)В применении восьмого абзаца п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о месте использования материально-производственных запасов.
4) Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10). Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал результата.
На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Что делать в том случае если и во время второго этапа у организации возникли сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.
5) В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.
6) Нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют при составлении бухгалтерского баланса подразделять активы на внеоборотные и оборотные. Пункт 19 ПБУ 4/99 содержит общий критерий дифференциации - срок погашения (обращения) до и выше 12 мес. В следующем п. 20 того же ПБУ, где перечислен состав показателей бухгалтерского баланса, материально-производственные запасы отнесены к оборотным активам. В то же время среди МПЗ у организации присутствуют такие, перспективы использования которых сомнительны по причине морального устаревания, сворачивания производств и т.п. Возникают сомнения в правомерности признания подобных МПЗ вообще в качестве актива, и уж тем более в качестве оборотного, т.е. высоколиквидного актива.
7)Проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов, могут быть отождествлены с проблемами учета приобретения импортных товаров.
8)Проблемы учета МПЗ возникают у многих компаний кабельного телевидения, Интернет-провайдеров и других предприятий, использующих в работе кабельные сети.
2. Аудит производственных запасов
2.1 Планирование аудита МПЗ
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей "Запасы" и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов. Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех предприятиях, где их величина существенна.
В процессе проверки аудитор должен установить:
- реальность наличия и существования МПЗ;
- все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах учета, действительно в них представлены;
- является ли организация собственником всех МПЗ, т.е. имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, - обязательствами;
- правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
- правильно ли выбраны и применялись принципы учета МПЗ.
Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:
1. Нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей.
2. Приказ об учетной политике.
3. Первичные документы по оформлению операций с МПЗ.
4. Организационно-правовые документы и материалы.
5. Бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.
Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки. В соответствии с требованиями ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" в приказе об учетной политике должна содержаться информация о методологических аспектах учета МПЗ:
- границы между основными средствами и малоценными и быстроизнашивающимися предметами (МБП);
- способы начисления амортизации МБП;
- порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;
- методы оценки МПЗ по их видам при списании.
Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.
Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов и МБП, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.
К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:
- протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;
- отчеты аудиторов за прошлые годы;
- договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;
- договоры о материальной ответственности.
Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.
Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. N 1 "Бухгалтерский баланс" - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу.
Бухгалтерские регистры по учету МПЗ могут быть различными. Это зависит от применяемых формы и способа ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также от видов и групп имеющихся МПЗ. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов", 16 "Отклонение в стоимости материалов", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары", сальдовые ведомости, книги, карточки складского учета, материалы инвентаризаций.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур в три этапа.
1. Процедуры подготовки и планирования аудита.
1.1. Проверка начальных остатков.
1.2. Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.
1.3. Оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения.
1.4. Тестирование системы внутреннего контроля.
1.5. Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности аудируемого лица.
Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки.
2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.
Процедуры, перечисленные далее, выполняются раздельно для каждой группы МПЗ:
2.1. Проверка правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ и отражения результатов инвентаризации в бухучете.
2.2. Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.
2.3. Анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на МПЗ.
2.4. Анализ движения МПЗ.
2.5. Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ, отраженных в бухучете:
2.5.1. проверка правильности оформления документов;
2.5.2. проверка полноты документального подтверждения хозопераций.
2.6. Проверка полноты отражения операций с МПЗ в бухучете.
2.7. Проверка правильности оценки МПЗ.
2.8. Проверка правильности формирования стоимости МПЗ при их приобретении (изготовлении).
2.9. Проверка правильности оценки МПЗ при их выбытии.
2.10. Проверка правильности отражения операций с МПЗ в бухучете.
2.11. Проверка полноты раскрытия информации о МПЗ в бухотчетности.
3. Заключительные процедуры.
3.1. Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки,и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
3.2. Формирование мнения аудитора о достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности.
Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.
2.2 Оценка системы внутреннего контроля
Оценка системы внутреннего контроля, осуществляемая на всех этапах аудиторской проверки, необходима для получения информации о характере операций с материально-производственными ресурсами, применяемых процедурах контроля за движением и сохранностью материально-производственных ресурсов, а также для оценки эффективности этих процедур.
Системой внутреннего контроля должны быть охвачены все виды запасов и все операции с ними. Для оценки системы внутреннего контроля необходимо получить информацию о характере операций с кредиторами организации, применяемых процедурах контроля кредиторской задолженности и оценить эффективность этих процедур.
Оценивая систему внутреннего контроля в части МПЗ, нужно выяснить следующее.
Во-первых, наличие в организации необходимых условий для хранения МПЗ, т.к. их порча может привести к значительному снижению стоимости активов организации.
Необходимо узнать, в каком состоянии находятся места хранения запасов, каким образом запасы размещены в местах хранения, чтобы обеспечивалась возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия. Также следует выяснить наличие в организации материально-производственных ресурсов, принадлежащих сторонним организациям и принятых на ответственное хранение, и хранятся ли они обособленно от ресурсов, принадлежащих организации.
Места хранения материалов должны быть оснащены необходимыми измерительными приборами. Правильное размещение материалов, оснащение складов и других мест хранения МПЗ измерительными приборами являются необходимой предпосылкой для количественного учета МПЗ. Отсутствие необходимых измерительных приборов, бессистемное размещение материальных ценностей на складах свидетельствуют о недостатках внутреннего контроля, создают предпосылки для искажения данных бухгалтерского учета и отчетности о количестве и стоимости МПЗ. Хранение МПЗ, принадлежащих организации, вместе с ресурсами, принадлежащими сторонним организациям, ослабляет систему внутреннего контроля и может привести к искажению показателей МПЗ и себестоимости проданных товаров и продукции в финансовой отчетности организации. В подобных случаях аудитору при проверке МПЗ и расходов на производство продукции следует расширить объем аудиторских процедур по существу.
Во-вторых, полномочия лиц, ответственных за сохранность, приемку и отпуск материальных ресурсов, в частности имеющих право подписывать документы на вывоз их за пределы организации.
В организации должен быть определен круг материально ответственных лиц и с ними должны быть заключены договоры о материальной ответственности. Наличие в организации утвержденного перечня должностных лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск МПЗ, их вывоз за пределы организации, свидетельствует о наличии контроля этих материальных ценностей. При осуществлении операций с МПЗ должно быть обеспечено разделение полномочий. Недопустимой является ситуация, когда лицо, ответственное за непосредственный отпуск готовой продукции или товаров покупателям, одновременно дает разрешение на вывоз материальных ценностей за пределы организации, поскольку это может привести к их несанкционированной отгрузке, которая не будет отражена (либо будет отражена несвоевременно или не полностью} в финансовой отчетности организации.
В ходе проверки документов на приемку, отпуск и вывоз МПЗ аудитору следует убедиться в том, что к исполнению принимаются только документы, оформленные должным образом и подписанные уполномоченными лицами.
Невыполнение этих требований свидетельствует о слабости (недостаточной эффективности) системы внутреннего контроля проверяемой организации и как следствие требует расширения объема аудиторских процедур по существу в отношении МПЗ.
В-третьих, использование в организации нормирования материально-производственных ресурсов.
Порядок нормирования МПЗ предполагает, что в организации установлены и соблюдаются нормы отпуска сырья и материалов в производство и нормы запасов, необходимых для бесперебойной работы производства, а также ведется работа по выявлению отклонений от норм, их причины анализируются и принимаются меры по ликвидации отклонений. Использование нормирования МПЗ следует считать сильной стороной системы внутреннего контроля.
В ходе проверки аудитор может проконтролировать соблюдение норм отпуска МПЗ путем изучения соответствующих документов на отпуск. Проверка остатков по счетам учета МПЗ на конец отчетного периода позволяет сделать выводы относительно соблюдения установленных норм запасов, необходимых для бесперебойной работы организации. Наличие сверхнормативных запасов сырья и материалов может быть следствием слабого внутреннего контроля, излишнего отвлечения средств организации на закупки запасов, в которых нет необходимости. Выявив существенные сверхнормативные запасы сырья и материалов, аудитор должен проанализировать данные об объемах производства и выяснить, не было ли такого сокращения производства, которое способно повлиять на возможность организации продолжать деятельность в обозримом будущем, т. е. правомерно ли допущение непрерывности деятельности организации. В случае выявления на складах организации сверхнормативных запасов готовой продукции, существенно превышающих обычные, аудитору необходимо проанализировать динамику продаж продукции организации за отчетный период и установить, не связаны ли избыточные запасы готовой продукции с сокращением объема ее продаж и, если да, не повлияет ли это на соблюдение допущения непрерывности деятельности организации.
В-четвертых, своевременность отражения операций с материально-производственными ресурсами в регистрах бухгалтерского учета, а также складского учета (карточках, книгах).
В ходе самой проверки необходимо ознакомиться с системой документооборота, процедурами передачи информации из складских подразделений в бухгалтерию и процедурами ее обработки, удостовериться в проведении сверок данных синтетического учета МПЗ сданными регистров (карточек, книг) складского учета. Несвоевременность и нерегулярность передачи информации, ее обработки, сверки данных складского учета с данными бухгалтерских регистров и показателями отчетности свидетельствуют о недостатках системы внутреннего контроля и могут привести к искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности организации.
В-пятых, соблюдение инвентаризации материально производственных ресурсов.
Вначале нужно выяснить организационные вопросы проведения инвентаризации, в частности, наличие приказа о назначении инвентаризационной комиссии, периодичность проведения инвентаризаций.
В-шестых, контроль закупок материально-производственных ресурсов. Эффективность системы внутреннего контроля зависит от разделения обязанностей по заключению договоров, оприходованию поступивших материальных ценностей и отражению совершенных операций в бухгалтерском учете. Это необходимо для предотвращения случаев оплаты завышенных или фиктивных счетов поставщиков, а также внесения в регистры бухгалтерского учета записей о приемке материально-производственных ресурсов, не соответствующих их фактическому количеству и стоимости.
Далее, путем просмотра первичных бухгалтерских документов аудитор должен убедиться в том, что поступившие в организацию материальные ценности регистрируются в регистрах (карточках, книгах) складского учета, данные об их оприходовании сопоставляются с товарно-транспортными накладными и счетами-фактурами, которые, в свою очередь, должны сопоставляться с условиями заключенных договоров. Следует также удостовериться в том, что все договоры на поставку заключены в соответствии с принятым в организации порядком и завизированы и подписаны уполномоченными лицами. Конкурсный отбор поставщиков материально-производственных ресурсов свидетельствует об эффективности системы контроля закупок. В этом случае посредством выборочной проверки документов следует убедиться в том, что условия конкурсных торгов соблюдаются и контракты на поставку заключаются именно с победителями торгов.
Система документооборота по закупкам должна обеспечивать своевременную передачу в бухгалтерию первичных документов (накладных, счетов) для отражения в бухгалтерских регистрах. Аудитору необходимо понять, обеспечивает ли система документооборота полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению материально-производственных ресурсов.
Аудитор также должен получить ответы на другие вопросы, необходимые, по его мнению, для оценки системы внутреннего контроля МПЗ, планирования характера и объема аудиторских процедур.
Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними определяется на основе оценки аудиторских рисков, сделанной при планировании аудита в ходе самой проверки. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен. Обычно на предприятиях сферы материального производства количество и номенклатура МПЗ и количество операций с ними достаточно велики, при проверке сальдо по счетам учета МПЗ и операций с ними аудитор применяет статистические методы выборки. Если количество и номенклатура МПЗ не столь велики, можно использовать нестатистические методы выборки.
В соответствии с методикой «направленной проверки» операции могут проверяться от бухгалтерского учета к первичным документам: по бухгалтерским регистрам выбирается ряд операций по оприходованию и списанию МПЗ, затем подбираются первичные документы и сопоставляются данные учета и первичных документов.
Вместе с тем часть операций (например, для проверки полноты учета кредиторской задолженности за полученные материальные ресурсы) может быть проверена в противоположном направлении, т. е. от первичных документов к регистрам бухгалтерского учета: выбираются первичные документы, а затем аудитор убеждается, что соответствующие данные правильно и своевременно отражены в бухгалтерских регистрах.
2.3 Содержание аудиторских процедур
Методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ.
Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.
В ходе обследования особое внимание уделяется проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов или должностных инструкций, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.
При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверяют, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:
- замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;
- необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах.
Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации.
Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дают возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия.
Аудит МПЗ можно разделить на:
- проверку их фактического наличия, которая осуществляется с помощью инвентаризации;
- проверку правильности оценки ценностей в учете и отчетности.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.
Запасы могут хранить на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.
При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.
Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:
а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;
б) невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;
в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;
г) природой инвентаризируемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т. д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.
Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.
Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.
При проверке полноты оприходования МПЗ аудитору следует учитывать условия и формы расчетов с поставщиками, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям.
Обоснованность операций по поступлению и оприходованию МПЗ проверяют на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, спецификации, упаковочные ярлыки, качественные удостоверения, приемные квитанции и др.).
Общим способом проверки приходных операций на складе является сопоставление приходных документов склада с сопроводительными документами поставщиков или документами на приобретение материалов в розничной торговле за наличный расчет.
Объектом аудиторского исследования является оперативная и служебная информация. Например, из журнала по учету поступивших грузов можно получить данные в разрезе поставщиков об ассортименте и сроках поставки материальных ценностей. Аудитор изучает, как организован такой учет в проверяемой организации: указываются ли по каждому поставщику ассортимент и сроки поставки материалов по договору и приводится ли на основании документов фактически поступивший ассортимент материалов с указанием даты поступления. Для выяснения достоверности приведенной в оперативном учете информации аудитор сопоставляет ее с данными, отраженными в бухгалтерском учете. По записям в журнале учета поступающих грузов и карточкам учета договоров поставки аудитор может определить, какие поставки были осуществлены за проверяемый период.
Если материальные ценности закупали за наличный расчет у физических лиц или предпринимателей без образования юридического лица, то аудитор обращает внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных ценностей.
Внутренними документами, которыми оформляют поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков со штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и некоторые другие документы в зависимости от принятого порядка оформления приемки груза.
Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, аудитор устанавливает, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров.
По данным регистра синтетического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а также по приходным документам складов аудитор определяет количество поступивших материалов и правильность документального оформления приемки грузов. Для этого оплаченные платежные документы поставщиков сопоставляются с приходными ордерами, приемными актами, а также с записями в карточках складского учета.
Проверяя полноту оприходования материальных ценностей, аудитор обращает внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам с целью выявить неучтенные счета поставщиков. Для этого он сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, договоров, денежных документов об оплате поставщикам.
В ходе документальной проверки операций по поступлению МПЗ устанавливают соблюдение правил количественной и качественной приемки; правильность оформления актов приемки, коммерческих актов, актов расхождений, выявленных при приемке; своевременность представления в бухгалтерию отчетов материально ответственных лиц и реестров оправдательных документов. При выявлении расхождений необходимо провести встречную проверку документов.
При проверке полноты оприходования материальных ценностей внутренние документы сверяют с сопроводительными документами поставщиков. Аудитор изучает правильность составления актов на расхождение в количестве и качестве поступивших материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортной организации (например, железной дороге). Иногда такие расхождения могут быть результатом присвоения материальных ценностей и оформления подложных актов с целью скрыть недостачу или пересортицу.
В случае необходимости аудитор проводит встречную сверку с документами, находящимися у поставщиков материальных ценностей.
МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, в соответствии с условиями договоров принимают к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре (п.13 ПБУ 5/98).
Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, а также сырье и материалы, принятые в переработку в качестве давальческого сырья, должны храниться и учитываться отдельно от собственных производственных запасов. Такие ценности должны быть учтены на забалансовых счетах 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 003 "Материалы, принятые в переработку".
На практике достаточно распространено приобретение товарно-материальных ценностей по договорам мены, когда аудитор может столкнуться с неопределенностью в отношениях между партнерами, неправильным оформлением хозяйственных операций, неверным определением даты реализации, получения или отгрузки товаров, а также иными ошибками в бухгалтерском учете и исчислении налогов. Например, материальные ценности, полученные по договору мены, на склад не приходуют, а сразу же списывают в расход. Выявить подобное нарушение аудитор может, уточнив, как соблюдаются условия договоров, и по карточкам складского учета материалов, если в них будут обнаружены отрицательные суммы остатков.
Законодательные нормы, регулирующие товарообменные операции, заложены в ГК РФ (ст.567, 568), ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и ПБУ 5/98 с изменениями в соответствии с приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н, в котором, в частности, указано, что фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денег), определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.
Статья 40 НК РФ дает право налоговым органам контролировать правильность применения цен по некоторым видам сделок, в том числе и по товарообменным. В частности, цены, применяемые сторонами сделки на обмениваемые товары, не должны отклоняться более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров в ту или другую сторону. Если это условие соблюдается, то налог на прибыль и НДС рассчитывают исходя из цены договора.
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Поэтому выручку от реализации продукции или товаров по договору мены следует отражать в бухгалтерском учете одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.
Проверка неотфактурованных поставок имеет некоторые особенности. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные). Аудитору следует уточнить, как были сделаны в учете записи по оприходованию таких материальных ценностей, поскольку в следующем месяце, по мере поступления документов поставщиков, эти записи должны быть сторнированы с одновременным оприходованием материалов по фактической стоимости приобретения на основании расчетных документов поставщиков.
При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:
- как соблюдается порядок составления приемных актов;
- правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
- правильность установления цен;
- правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).
Если у клиента имеются материальные ценности в пути, т.е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.
Аудитору нужно выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется в организации. При первом варианте стоимость этих материалов отражают в конце каждого месяца записью:
Д-т сч.15 "Заготовление и приобретение материалов",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за не прибывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.
При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" может быть дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса "Производственные запасы".
Иногда в составе статьи "Материальные ценности в пути" организации отражают выявленные при приемке материалов недостачи, различные претензионные суммы по расчетам с поставщиками, дебиторские задолженности за оплаченные и долгое время не оприходованные (иногда возможно и похищенные) ценности. Поэтому объектами последующей проверки должны стать учетные записи в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути. По каждому расчетному (платежному) документу, по которому в течение длительного времени не поступили оплаченные материальные ценности, необходимо тщательно проверить транспортную накладную (квитанцию) и другие основания для предъявления счета к оплате. При необходимости аудитор сопоставляет эти записи со взаимосвязанными первичными документами и учетными регистрами поставщиков (проводит встречную сверку).
В ходе аудита МПЗ аудитор проверяет порядок отражения в учете НДС по поступающим ценностям.
Предъявляемые предприятию-покупателю к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах поставщиков отдельной строкой, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Уплаченные суммы НДС не включают в стоимость приобретения производственных запасов на счетах 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 10 "Материалы".
Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса.
Аудитор обращает внимание на порядок списания НДС в зависимости от назначения закупаемых запасов или целей, в которых они были использованы, так как по материалам и МБП непроизводственного назначения НДС, учтенный на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должен быть списан за счет собственных источников предприятия записью:
Д-т сч.88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:
- НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах,
- материальные ценности фактически оприходованы;
- материальные ценности приобретены для производственных нужд.
Во всех случаях НДС списывают только при условии оприходования и оплаты ценностей поставщику.
На практике достаточно распространено нарушение, когда организации списывают материальные ценности на затраты без их оприходования, т.е. не соблюдая требования полноты отражения операций с МПЗ. Это приводит к налоговым последствиям по НДС. Например, аудитор установил, что организацией был получен кабель, стоимость которого по счету поставщика составляет 120300 руб., НДС - 24060 руб. В бухгалтерском учете клиента сделаны такие записи:
Д-т сч.20 "Основное производство",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
120300 руб.
на стоимость кабеля;
Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
24060 руб.
на сумму НДС;
Д-т сч.68 "Расчеты с бюджетом",
К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
24060 руб.
на сумму НДС.
В данной ситуации аудитором был сделан вывод об искажении остатка МПЗ и завышении их себестоимости за отчетный период, так как не все материалы в полном объеме были списаны на производство. Кроме того, в связи с тем, что не все материальные ценности были своевременно оприходованы, налоговые органы могут признать необоснованным предъявление НДС к зачету.
Однако при определенных условиях НДС, приходящийся на поступившие материальные ценности, подлежит включению в их фактическую себестоимость приобретения, в частности, когда:
- производственные запасы используют для изготовления продукции, выполнения работ или услуг, не облагаемых НДС;
- производственные запасы покупают за наличный расчет у организаций розничной торговли и населения;
- приобретают многооборотную тару;
- в счете-фактуре и расчетных документах НДС не выделен.
В п.6 ПБУ 5/98 приведен примерный состав фактических затрат на приобретение МПЗ. К ним, в частности, относятся затраты на заготовку и доставку МПЗ, содержание заготовительно-складского аппарата организации, оплату процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до оприходования МПЗ на складе организации.
При проверке правильности списания транспортно-заготовительных расходов или отклонений от учетных цен, выявленных на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов" либо непосредственно отдельными позициями на счете 10 "Материалы",нужно обратить внимание на случаи, когда счета транспортной или посреднической организации, с помощью которых приобретали материалы, получены позже, чем были оприходованы МПЗ. В этом случае транспортные расходы не могут быть включены в фактическую себестоимость материалов в момент их оприходования.
Расходы на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия подлежат включению в фактическую себестоимость заготовленных материалов в соответствии с принципами, отраженными в учетной политике предприятия. Распределяют такие расходы, как правило, по окончании отчетного месяца.
Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС).
Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли учет на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете.
Если производственные запасы учитывают по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.
Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки МПЗ на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть разными) применяют в организации.
При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости единицы приобретения материалов.
Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.
Если учетной политикой организации установлено, что МПЗ оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок.
Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.
По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Проверить правильность списания стоимости материальных ценностей на издержки производства аудитор может по формуле товарного баланса:
Р = Н + П - К,
где Р - стоимость материальных ценностей, израсходованных в отчетном периоде; Н, К - стоимость остатка материальных ценностей на начало и конец отчетного периода на счетах учета производственных запасов; П - стоимость материальных ценностей, поступивших за отчетный период (дебетовые обороты по счетам 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и др.).
При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации продукции.
Если в организации имеются материальные ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое качество или морально устарели, то их должны оценивать и отражать в балансе на конец года не по фактической себестоимости, а по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Эта норма, предусмотренная п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, устанавливает обязанность, а не право организаций проводить такую уценку имущества по окончании отчетного года.
Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.
Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым на основе расходных документов.
Аудитор должен установить целесообразность таких операций, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверить, выделен ли в них отдельной строкой НДС).
Операции по реализации должны быть отражены по кредиту счета 10 "Материалы"и дебету счета 48 "Реализация прочих активов" и одновременно по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 48 на суммы, причитающиеся к получению с покупателей за реализуемые им материалы.
По безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность определения их стоимости для целей налогообложения. Их списание должно быть отражено записью:
Д-т сч.80 "Прибыли и убытки",
К-т сч.10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 41 "Товары"
на учетную стоимость.
Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации или по цене последней реализации.
Проверка списания потерь МПЗ. Особенно тщательно должны быть проверены документы на списание недостач, порчи и уценки МПЗ, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Например, по товарно-материальным ценностям, перевозимым в герметической упаковке, такие нормы не применяются, а по материалам, поступающим в стеклянной таре, следует применять нормы допустимого боя во время транспортировки. Потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.
Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. В соответствии с п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальные качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).
Списание потерь от уценки должно быть подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.
Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверяет достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом).
Проверка правильности отражения в учете операций с тарой. В некоторых организациях количество тары и ее суммарная стоимость существенны.
Аудитор проверяет:
- правильность формирования и отражения учетной стоимости тары.
В синтетическом учете тару можно отражать по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) или по залоговым ценам (п.27 Основных положений по учету тары на предприятиях);
- правильность отражения тары на счетах бухгалтерского учета.
На промышленных предприятиях тару, предназначенную для постоянного хранения МПЗ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в зависимости от ее стоимости, срока службы и принятой учетной политики можно учитывать в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" или МБП на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы". Тару, использованную для упаковки готовой продукции, если ее стоимость включена в отпускную (продажную) цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если затаривание производится непосредственно в цехах основного производства, или относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после ее сдачи на склад готовой продукции.
В торговых организациях тару учитывают на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя", а в розничной торговле стеклянную посуду под товаром и порожнюю учитывают как товар на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле".
Транспортную тару в зависимости от характера оборачиваемости можно разделить на две основные категории:
1) однооборотная - тара, стоимость приобретения которой у поставщика включена в стоимость приобретения материалов (она не подлежит возврату поставщикам);
2) многооборотная - тара, которая находится в обращении несколько раз, и по условиям договора поставки такая тара подлежит возврату поставщикам.
Понятия "возвратная" и "невозвратная" тара регулируются исключительно договором между продавцом и покупателем.
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), с покупателя взимают залог, который ему возвращают после получения порожней тары в исправном состоянии. Залоговая стоимость тары выделяется в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой. Обращающаяся по залоговым ценам многооборотная тара остается в собственности поставщика. Продавец не намерен продавать ее, а покупатель - приобретать в собственность. Уплата залоговой стоимости тары представляет собой средство обеспечения обязательства по возврату тары.
При продаже товаров в многооборотной таре в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить всю или определенное количество этой тары. Если тару не сдают поставщику в указанный в договоре срок, залоговую стоимость тары покупателю не возвращают;
- правильность учета тары в соответствии с условиями хозяйственных договоров, по которым тара может оставаться в собственности поставщика или передаваться в собственность покупателя. Узнать об этом аудитор может из раздела "Тара и упаковка" договоров поставки или купли-продажи. Если такой раздел в договоре отсутствует или тара не выделена как отдельный предмет договора, то затаренную продукцию (товары) рассматривают как сложную вещь (ст.134 ГК РФ), на все составные части которой распространяются условия сделки, если иное не предусмотрено договором.
Если организация пользуется залоговой тарой, то аудитору следует проверить правильность учета таких операций. Нередко стоимость залоговой тары отражают в составе собственного имущества организации по счету учета материалов, нарушая принципы права собственности и реальности. При совершении нормального товародвижения между поставщиком и покупателем залоговая тара остается в собственности поставщика и отражается на его синтетических счетах. Поскольку право собственности на многооборотную залоговую тару остается у поставщика, отражение ее стоимости в бухгалтерском учете покупателя приводит к завышению стоимости имущества и излишней уплате налога на имущество. Право собственности на залоговую многооборотную тару, не принимаемую поставщиком, переходит к покупателю после оформления документов на отказ в возврате.
Аналитический учет тары нужно вести по каждому ее наименованию. При его проверке аудитор может выявить ошибки путем сверки остатков по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости.
Расходы, которые возникают в процессе нормального товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.
Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой, которые в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных расходов.
Доходы от операций с тарой в соответствии с Положением о составе затрат включаются в состав внереализационных доходов.
Согласно ПБУ 9/99 и 10/99 в зависимости от производимых действий с тарой (реализация, списание, безвозмездное получение и т.д.) расходы, потери и доходы по таре могут быть операционными или внереализационными.
Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 80 "Прибыли и убытки". Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.
Проверка операций по движению МБП. При проверке аудитор устанавливает, обеспечивает ли учет:
- контроль за своевременным и полным оприходованием МБП;
- выявление их фактической себестоимости в зависимости от классификационных групп (инструменты, инвентарь, спецодежда, и др.), а внутри групп - по их наименованиям.
Проверку целесообразно начинать с анализа состава МБП на основе лимита стоимости, заложенного в учетной политике. В ходе анализа необходимо выяснить, не было ли перевода объектов основных средств в МБП в связи с переоценкой. Такой перевод не допускается.
Порядок и последовательность проверки операций с МБП аналогичны проверке операций по счетам учета материалов.
Перечень предметов (имущества), относящихся к категории МБП, установлен п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Проверяя записи в карточках складского учета или в ведомостях по счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", следует установить, нет ли среди них предметов, относящихся к основным средствам. Если руководителем организации установлен меньший предел стоимости, чем определенный лимит для включения в состав малоценных предметов, то аудитор выясняет, не связано ли это с регулированием прибыли отчетного периода за счет изменения цен на МБП или амортизационных отчислений.
При проверке используют данные регистров к счету 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" по субсчетам: 1 "МБП на складе", 2 "МБП в эксплуатации", 3 "Временные (нетитульные) сооружения".
Проверяя правильность оприходования МБП, аудитор обращает внимание на правильность документального оформления и формирования стоимости их приобретения. Особо тщательно он должен проверить операции по выбытию и движению МБП. Передача МБП со склада в эксплуатацию должна быть документально оформлена. Сам факт передачи их в эксплуатацию является основанием для начисления амортизации.
Реализация МБП должна быть отражена на счете 48 "Реализация прочих активов".
Надлежащая организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля предполагает раздельный аналитический учет движения малоценных и быстроизнашивающихся предметов, находящихся в запасе (на сладе) и в эксплуатации. При этом в отдельную группу включают бывшие в эксплуатации предметы, возвращенные на склад до полного износа (во избежание двойного счета при повторной передаче их в эксплуатацию).
Начисление амортизации МБП контролируется на основе записей по кредиту счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или эксплуатационных расходов обслуживающих производств и хозяйств.
Затраты на погашение стоимости малоценных инструментов и приспособлений общего пользования, имеющих универсальное применение, хозяйственного инвентаря, специальной одежды и обуви обычно включают в издержки производства в два этапа: половину стоимости - в момент передачи в эксплуатацию и вторую половину ее (за вычетом стоимости предметов по цене возможного использования) - при выбытии за непригодностью.
МПЗ влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов. Обобщая результаты проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.
Существенная ошибка при учете МПЗ приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.
2.4 Оформление результатов аудиторской проверки
Как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться со следующими нарушениями, допускаемыми предприятиями:
1) отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
2) неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
3) списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
4) списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
5) несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство;
6) арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки;
7) несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров;
8) несвоевременное оприходование товарно-материальных ценностей;
9) изменение метода оценки запасов в течение года;
10) учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;
11) отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;
12) необоснованно завышается расход материалов;
13) сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.
После проведения всех необходимых процедур проверки руководитель бригады аудиторов должен оценить полноту и качество выполнения всех аудиторских процедур. Аудиторское заключение – это неотъемлемый элемент любого вида аудита, как обязательного, так и добровольного. Именно аудиторское заключение предоставляет пользователям финансовой отчетности информацию о ее достоверности. Форма аудиторского заключения и порядок его составления определены ФПСАД №6.
В ходе проверки должны быть собраны доказательства того, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности по основным группам (сырье и материалы, готовая продукция, товары) и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности. К такой информации, в частности, относятся: учетная политика организации в отношении оценки МПЗ (по группам); стоимость МПЗ (по группам) на начало и конец отчетного периода; величина и движение резерва под снижение стоимости МПЗ; стоимость МПЗ, переданных в залог и права организации на которую ограничены иным образом; другая информация о МПЗ, существенная для финансовой отчетности организации, и информация, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим нормативным документам. Правильность и полнота раскрытия в отчетности существенной информации о МПЗ проверяется путем изучения и сопоставления раскрытой в отчетности информации с доказательствами, полученными в результате аудиторских процедур.
Результаты аудиторской проверки не могут ограничиваться только аудиторским заключением, содержащим лишь краткое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. В аудиторской практике наряду с аудиторским заключением используется предоставление руководству проверяемого субъекта также письменной информации.
Письменная информация является конфиденциальной и должна быть передана только лицу, подписавшему договор на проведение аудиторской проверки, или лицу, прямо указанному в нем в качестве ее получателя.
В процессе проверки аудитор может предоставить руководству проверяемого субъекта предварительный вариант письменной информации в целях оперативного внесения в учет и отчетность необходимых исправлений и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант отчета.
2.5 Предложения по совершенствованию учета МПЗ
В комплексе мер по созданию системы аудита МПЗ большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании производственных запасов на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью. Важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Этого можно добиться путем экономии материалов и более эффективного их использования. Решения вышеизложенных задач можно достичь, применяя более прогрессивные конструкционные материалы, внедряя новые технологии, заменяя дорогостоящие материалы более дешевыми без снижения качества продукции, сокращая отходы и потери в производственном процессе, а также широко вовлекая в хозяйственный оборот вторичные ресурсы и попутные продукты.
Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т.е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.
В пункте 2.5 также предложены решения проблем, изложенных в пункте 1.2.
1) Если организация установила для основных средств стоимостной лимит (20 000 руб.) в целях их учета в составе МПЗ, она может самостоятельно установить порядок учета активов, стоимость которых не превышает этот лимит. Рекомендуется использовать правила учета материально-производственных запасов, предусмотренные ПБУ 5/01.
Приобретение таких объектов отражается непосредственно на счете 10 "Материалы" без использования калькуляционного счета. Когда подготовка к использованию объектов требует продолжительного времени и существенных дополнительных затрат помимо стоимости покупки, организации следует использовать калькуляционный счет для формирования первоначальной стоимости активов. В качестве такого счета можно использовать непосредственно счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" вплоть до того момента, пока стоимость затрат не превысит установленный лимит или не будет окончательно сформирована. Малоценные средства труда в пределах установленного стоимостного лимита не включаются в стоимость объекта обложения налогом на имущество.
В отдельных случаях оприходование и списание материалов производится с нарушением установленных требований. Так, не оформляется должным образом на соответствующих унифицированных бланках материальный учет прихода и расхода (списания) материальных ценностей или же заполняются не все необходимые реквизиты этих форм.
2) С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).
С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.
Организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и соответственно определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
3) Доставка до "места использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых данные материально-производственные запасы фактически используются.
Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. Указанную норму можно трактовать как "расходы по доставке до склада".
4) При наличии подобных ситуаций авторы рекомендуют закрепить в Учетной политике различные варианты определения фактической себестоимости полученных МПЗ с учетом приоритета их применения. Например:
- привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую себестоимость запасов);
- по текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;
- по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных МПЗ;
- в сумме, указанной в договоре;
- в размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам) передаваемых запасов и т.д.
5) Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом стоимости выбывающих МПЗ.
Определяем стоимость выбывающего имущества.
Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (второй абзац п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на натуральную форму.
В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.
Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.
6) Если возникает неопределенность относительно дальнейшего использования запасов в процессе производства, их стоимость должна резервироваться. При этом запасы отражаются в составе оборотных активов в сумме превышения их первоначальной стоимости над величиной созданного резерва, а не переводятся в состав внеоборотных активов.
7) При отражении в учете импортных торговых операций необходимо, чтобы, во-первых, импортируемый товар был своевременно поставлен на учет и, во-вторых, фактическая стоимость импортного товара была правильно сформирована на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/2000", датой совершения операции по импорту материально-производственных запасов, иного имущества является дата перехода права собственности к импортеру на импортированный товар, иное имущество. Именно на эту дату товар должен быть поставлен на балансовый учет. Соответственно, курс Банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара, нужно брать также на эту дату.
Фактическая себестоимость (первоначальная стоимость) импортного товара складывается из контрактной стоимости и накладных расходов (транспортных расходов, таможенных платежей и прочих расходов по закупке). Первой составляющей частью фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара является контрактная стоимость. Несоблюдение условий поставки может привести к необоснованному завышению фактической себестоимости (первоначальной стоимости) импортного товара, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Поскольку затраты по продвижению импортного товара от продавца к покупателю чрезвычайно велики, несвоевременное отражение в учете даже небольшой части этих расходов может оказать существенное влияние на формирование показателей финансовой отчетности организации, а в некоторых случаях привести к ее недостоверности. Для достоверного отражения накладных расходов по импорту должны соблюдаться допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (базовое допущение бухгалтерского учета), а также требования своевременности и полноты.
Методика отражения неотфактурованных импортных товаров, а также расходов, связанных с их продвижением от продавца к покупателю, основана на субъективной оценке их бухгалтером организации на каждую дату составления промежуточной финансовой отчетности. Таким образом, на каждую дату составления финансовой отчетности в бухгалтерском учете "искусственно", посредством субъективной оценки, формируется полная стоимость импортного товара. Однако субъективное мнение бухгалтера должно опираться на объективные данные бухгалтерского учета или данные из независимых источников:
- предыдущих импортных сделок, заключенных на схожих условиях поставки в том же или ближайшем отчетном периоде;
- действующего договора на выполнение работ (оказание услуг);
- от организации, оказывающей услуги по продвижению импортного товара от иностранного продавца к российскому покупателю;
- из других источников (мнения экспертов, различные тарифные справочники, законодательные акты и т.п.).
8) Учет МПЗ на таких предприятиях необходимо вести не только на складах, но и в домах - абонентах сети, а также у подотчетных лиц из числа технического персонала, которые непосредственно занимаются установкой и настройкой оборудования у абонентов. Для качественного и бесперебойного обслуживания абонентов также нужно контролировать спецификации объектов и срок эксплуатации оборудования. Для замены неисправного оборудования или выработавшего срок эксплуатации следует его своевременно приобретать.
Заключение
В первой главе курсовой работы рассмотрены материально-производственные запасы как объект аудиторской проверки, рассмотрены проблемы учета МПЗ, влияющие на проведение аудита МПЗ.
МПЗ играют важнейшую роль в хозяйственной деятельности каждого предприятия. С их помощью осуществляется большинство производственных процессов, и они же служат первостепенной основой для создания конечного продукта, реализуемого организациями.
Во второй главе рассмотрены цель, задачи и особенности проверки, содержание аудиторских процедур, оценка системы внутреннего контроля, оформление результатов аудиторской проверки, а также предложены основные направления совершенствования учета и аудита материально-производственных запасов.
Цель аудиторской проверки МПЗ состоит в том, чтобы получить необходимые доказательства достоверности и полноты отраженной в финансовой отчетности информации о наличии сырья, материалов, готовой продукции и товаров.
Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки.
Оценка системы внутреннего контроля, осуществляемая на всех этапах аудиторской проверки, необходима для получения информации о характере операций с материально-производственными ресурсами, применяемых процедурах контроля за движением и сохранностью материально-производственных ресурсов, а также для оценки эффективности этих процедур.
В пункте 2.3 изложено содержание аудиторских процедур:
- методика контроля за наличием и сохранностью МПЗ;
- особенности проверки учета МПЗ;
- проверка операций по реализации материалов.
После проведения всех необходимых процедур проверки руководитель бригады аудиторов должен оценить полноту и качество выполнения всех аудиторских процедур. Аудиторское заключение – это неотъемлемый элемент любого вида аудита, как обязательного, так и добровольного. Именно аудиторское заключение предоставляет пользователям финансовой отчетности информацию о ее достоверности. Форма аудиторского заключения и порядок его составления определены ФПСАД №6.
В процессе проверки аудитор может предоставить руководству проверяемого субъекта предварительный вариант письменной информации в целях оперативного внесения в учет и отчетность необходимых исправлений и уточнений. А вместе с аудиторским заключением представляется окончательный вариант отчета.
В пункте 2.5 приведены решения проблем учета МПЗ, перечисленных в пункте 1.2.
Существенно улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т. е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные и комплектовочные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам (бездокументальной системы оформления расхода материалов) и др.
Список литературы
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129 – ФЗ.
2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001г. №119 – ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (5/01).
4. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в РФ «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».
5. «Аудит и налогообложение»// №9,10,11.
6. «Аудит»// №2,15.
7. «Бухгалтерский учет»// №1,4,11,15,19.
8. Алборов Р.А. «Аудит в организациях промышленности и АПК», ДИС, Москва 2008г.
9. Барышников Н.П. «Организация и методика проведения общего аудита», Москва, Филинъ 2007г.
10. Богатая И.И., Хахонова А.А. «Аудит», Ростов-на- Дону 2006г.
11. Бычкова Р.А. «Аудиторская деятельность», Москва, Инфра М 2007г.
12. Виноградов Е.В., Матвейчук И.А. «Аудит», Москва, Академический проспект 2007г.
13. Гутцайт Е.М., Островский Е. М. «Аудит», Москва, ФБК - ПРЕСС 2007г.
14. Данилевский Ю.А. «Аудит», Москва, ИДФБК-ПРЕСС 2008г.
15. Елисеев И.И., Терехов А.А. «Аудит», Москва, Финансы и статистика 2008г.
16. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. «Аудит», Москва, Инфра М 2007г.
17. Пупко Г.А. «Аудит и ревизия», Москва, Экономистъ 2006г.
18. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. «Теория и практика аудита», Москва, Академический проспект 2007г.
19. Суйц В.П. «Основы российского аудита», Москва, Юнити-Дана 2007г.
20. Терехов А.А. «Аудит: перспективы развития», Москва, Финансы и статистика 2008г.
21. Терехов А.А., Терехов М.А. «Контроль и аудит», Москва, Экономистъ 2006г.
22. Шеремет А.Д., Суйц В.П. «Аудит», Москва, Юнити 2005г.
23. «Аудит» под ред. проф. Подольского В.И., Москва, Экономистъ 2007г.
24. «Аудит», учебник для ВУЗов под ред. проф. А.А. Савина, Москва, Юнити 2007г.
25. «Аудит» учебник для ВУЗов под ред. П.В. Черноморда, Москва, Финансы и статистика 2007г.
|
