Министерство образования и науки Республики Казахстан

Карагандинский государственный технический университет

Зав.кафедрой

Ахметжанов Б.А.

Пояснительная записка

к дипломной работе

Тема: «Учет, аудит и оценка основных средств (на примере ПК «Экожан») »

2008

Содержание

Введение

1 Теоретические основы организации учета основных средств и методика их оценки по МСФО

1.1 Понятие основных средств, их виды, роль и задачи учета

1.2 Оценка и переоценка основных средств

2 Действующая практика учета основных средств на предприятии

2.1 Документальное оформление операций по поступлению и выбытию основных средств

2.2 Синтетический и аналитический учет выбытия и поступления основных средств

2.3 Учет амортизации основных средств

2.4 Отражение информации об основных средствах в финансовой отчетности

3 Аудит движения основных средств предприятия

3.1 Планирование процедур аудита основных средств

3.2 Операционный аудит наличия, движения и эффективности использования основных средств предприятия

3.3 Проверка тождественности данных первичного, бухгалтерского учета и финансовой отчетности

3.4 Оформление результатов аудиторской проверки движения основных средств

Заключение

Список использованных источников

Приложение А – Акт приемки-перемещения основных средств

Приложение Б – Инвентарный список основных средств

Приложение В – Акт на списание основных средств

Приложение Г – Журнал хозяйственных операций за январь 2008 г.

Приложение Д – Инвентарная карточка учета основных средств

Приложение Ж – Опись инвентарных карточек по учету основных средств

Приложение И – Карточка учета движения основных средств

Приложение К – Акт приемки-передачи основных средств

Приложение Л – Счет-фактура

Приложение М – Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств

Приложение Н - Журнал хозяйственных операций (фрагмент по начислению амортизации) за январь 2008 года

Приложение П - Ведомость начисления амортизации по фиксированным активам

Приложение Р – Отчет о прибылях и убытках

Приложение С – Общий план аудиторской проверки

Приложение Т – Программа аудита основных средств

Введение

В своем Послании народу Казахстана «Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики» от 6 февраля 2008 года Президент Республики Казахстан Н.А. Назарбаев отметил: «В настоящее время важнейшей задачей, стоящей перед казахстанским обществом, является повышение конкурентоспособности нашей экономики. Для этого мы должны обеспечить развитие не сырьевых отраслей и поддерживать казахстанские предприятия, ориентированные на производство конкурентоспособной продукции. Мы должны развивать собственный научный потенциал и учиться у ведущих зарубежных специалистов. Необходимо внедрять новые совместные технологии и обеспечить надежную защиту интеллектуальной собственности» [1]. Решение именно этих задач, поставленных главой государства, позволят Казахстану выйти на международные рынки и занять там свою нишу.

На путь формирования встали все отрасли экономики с целью проведения отечественной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами. В последние годы в нашей стране была проведена большая работа по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Для сохранения и повышения эффективности использования основных средств необходимо ведение качественного учета в этой сфере. В условиях экономической реформы повышается роль учета и контроля за рациональным использованием всех ресурсов, в том числе и основных средств.

Основные средства являются неотъемлемой частью любого предприятия и от правильности и эффективности их учета зависят важные показатели деятельности предприятия, такие как финансовое положение, конкурентноспособность на рынке.

Основные средства часто составляют главную часть активов компаний, действующих во многих сферах предпринимательской деятельности. Информация о них имеет большое значение для характеристики финансового положения и результатов деятельности компаний. Переход к рыночной экономике и требования к конкурентоспособности продукции предполагают техническое перевооружение компаний различной отраслевой направленности, обновление и реконструкцию основных средств, улучшение использования действующих мощностей, ускорение замены устаревшей техники и освоение вновь вводимых мощностей. Это предъявляет новые требования к качеству учетной информации о формировании, движении, использовании и сохранности основных средств.

Основные средства, состоящие из зданий, сооружений, машин, оборудования и других средств труда, которые участвуют в процессе производства, являются самой главной основой деятельности предприятия. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим данная работа актуальна на сегодняшний день. Актуальность исследования объясняется также необходимостью рационального и экономного использования основных средств, которое является первоочередной задачей предприятия.

В условиях рыночной экономики финансовое состояние многих предприятий ограничивает их в новых капитальных вложениях и позволяет им направлять средства лишь на самые необходимые объекты основных средств. Отсюда вытекает объективная необходимость строгого учета и контроля за сохранностью основных средств.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствие с национальным стандартом финансовой отчетности №2 от 21.06.2007г. В данной работе рассматривается казахстанская практика учета основных средств с использованием Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23.05.2007 г. №185.

Роль основных средств, эффективное их использование при различных экономических отношениях всегда важна. Это обусловлено тем, что главным источником прибыли любого предприятия, национального богатства страны является умелое, разумное достаточно полное использование основных средств, со своевременной их модернизацией и обновлением. В сочетании с человеческим трудом, развитым менеджментом на различных уровнях производства и маркетингом достигается максимальная эффективность использования основных средств производственных предприятий.

Цель дипломной работы – исследовать вопросы учета и аудита движения основных средств на предприятии.

В соответствии с заданной целью дипломной работы были сформулированы следующие задачи исследования:

- изучить теоретические основы организации учета движения основных средств и методики их оценки по МСФО;

- исследовать действующую практику учета движения основных средств на материалах ПК «Экожан»;

- провести аудит движения основных средств на предприятии.

Объектом исследования является действующая практика бухгалтерского учета на предприятии ПК «Экожан», основным видом деятельности которого является производство печатной продукции.

Методологической основой для написания курсовой работы послужили труды зарубежных и отечественных экономистов и финансистов, разрабатывающих проблемы совершенствования бухгалтерского учета.

1 Теоретические основы организации учета основных средств и методика их оценки по МСФО

1.1 Понятие основных средств, их виды, роль и задачи учета

К основным средствам относятся: недвижимость, транспортные средства, оборудование, орудия лова, производственный и хозяйственный инвентарь, взрослый рабочий скот, специальные инструменты и прочие основные средства (библиотечные фонды, музейные ценности, экспонаты животного мира и другие).

К недвижимости п.1 ст.117 Гражданского Кодекса Республики Казахстан относятся земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и иное имущество, прочно связанное с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. [2]

В зависимости от цели приобретения материальные активы отражаются в учете в составе основных средств, товарно-материальных, запасов либо финансовых инвестиций.

Здание, приобретенное с целью использования в хозяйственной деятельности предприятия по назначению, отражается в составе основных средств, а приобретенное с целью продажи - в составе товарно-материальных запасов; приобретенное с целью вложения финансов на длительный период времени отражается как финансовые инвестиции.

Согласно НСФО №2 «Основные средства – это материальные активы, которые предназначаются для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей, будут использованы в течение более одного периода». [3]

Данное определение основных средств не предусматривает в качестве критерия обязательное использование актива как средства труда. Это позволяет естественным образом относить к основным средствам объекты, которые в действительности не могут служить средством труда в буквальном значении, например многие предметы хозяйственного инвентаря или многолетние насаждения. Основные средства также не ограничиваются только произведенными активами, что позволяет без особых оговорок включать в состав этих активов землю (земельные участки) и природные ресурсы.

Для основных средств существенным является длительный характер использования. Количественная оценка длительности использования основных средств выражается сроком полезной службы. Срок полезной службы представляет собой либо предполагаемый (ожидаемый) период использования компанией объекта, либо количество продукции или объем работ (услуг), которые компания рассчитывает произвести с использованием этого объекта. Выбор временного или натурального измерителя срока полезной службы объекта основных средств зависит от функциональной полезности объекта, т.е. от способности приносить экономическую выгоду.

При этом существует три принципиально важные характеристики данного показателя. Во-первых, все объекты основных средств, за исключением земли, со временем утрачивают способность приносить экономическую выгоду и, следовательно, имеют ограниченный срок полезной службы. Во-вторых, значение этого показателя невозможно определить путем непосредственного измерения при принятии к учету объекта, поэтому срок полезной службы устанавливается посредством его условной, приближенной оценки. В-третьих, срок полезной службы объекта компания определяет самостоятельно исходя из конкретных условий своей деятельности, поэтому сроки полезной службы одинаковых объектов основных средств у разных компаний могут отличаться. К основным средствам относятся: недвижимость (земельные участки, здания, сооружения, многолетние насаждения и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без ущерба их назначению), транспортные средства, оборудование, орудия лова, производственный и хозяйственный инвентарь, взрослый рабочий и продуктивный скот, специальные инструменты и прочие основные средства.

В зависимости от цели приобретения материальные активы отражаются в учете в составе основных средств, товарно-материальных запасов или финансовых инвестиций. Оборудование, приобретенное с целью использования в хозяйственной деятельности компании по назначению, отражается в составе основных средств, а приобретенное с целью перепродажи - в составе товарно-материальных запасов. Земельные участки и здания, приобретаемые не для использования самой компанией, а с целью вложения финансов на длительный период времени, отражаются как финансовые инвестиции.

Основные средства используют в течение многих производительных циклов, они постепенно изнашиваются и, сохраняя свойства и форму, переносят свою стоимость на стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

Для целей налогообложения основные средства разделены на группы, по которым установлены налоговые нормы амортизационных отчислений, являющихся предельными.

Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, большая роль здесь принадлежит основным средствам. Состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно - технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

Более полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех его технико-экономических показателей: росту производительности труда, повышению фондоотдачи, увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, экономии капитальных вложений.

К объектам недвижимости, зданий и оборудования относятся имеющие материально-вещественную форму активы, например, активы, включающие недвижимость (земля, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей), транспортные средства, машины и оборудование, а также иное имущество, определяемое законодательством Республики Казахстан, как недвижимое и движимое имущество, которые используются в деятельности организации для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим организациям или в административных целях и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода.

Объект недвижимости, зданий и оборудования признается как актив, если удовлетворяет следующим двум условиям:

1) существует уверенность в том, что организация получит будущие экономические выгоды, связанные с объектами недвижимости, зданий и оборудования;

2) затраты на приобретение объектов недвижимости, зданий и оборудования могут быть надежно оценены.

Если актив не приносит экономической выгоды, то затраты на его приобретение списываются на расходы отчетного периода.

Наличие достаточной вероятности получения в будущем экономических выгод означает уверенность в том, что организация получит связанные с объектом недвижимости, зданий и оборудования экономические выгоды и возьмет на себя соответствующие риски. До момента, когда выгоды и риски, связанные с объектом недвижимости, зданий и оборудования, не перешли к организации, объект недвижимости, зданий и оборудования не должен признаваться.

Условие надежной оценки затрат обычно определяется сразу, так как, в случае покупки объекта, стоимость определяется в процессе обмена, а при его создании своими силами оценка стоимости объекта может быть произведена на основании операций с внешними сторонами по закупке материалов, оплате труда и других расходов, осуществляемых в процессе строительства (изготовления).

Для получения будущих экономических выгод объект недвижимости, зданий и оборудования может быть:

- использован как отдельно, так и в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых организацией;

- продан или обменен на другой актив;

- передан в счет расчетов по обязательствам;

- распределен среди собственников организации.

При соблюдении условий признания объекта недвижимости, зданий и оборудования, организация сама выделяет объекты, признаваемые объектами недвижимости, зданий и оборудования. Это делается применительно к конкретным обстоятельствам и конкретным видам деятельности. В частности, организация может объединить группу малоценных предметов (например, инструментов, шаблонов, штампов) в один объект и применять критерии признания к их общей стоимости.

Однако, при определенных обстоятельствах общую сумму затрат по приобретению или созданию объекта недвижимости, зданий и оборудования необходимо распределить между составными частями этого объекта и учитывать каждую часть отдельно, т.е. как отдельный объект недвижимости, зданий и оборудования. Такая необходимость возникает, если составные части объекта имеют разные сроки полезной службы или различным образом обеспечивают получение экономических выгод, вследствие чего для них должны применяться разные нормы и способы амортизации. Например, здание и отопительная система должны отражаться как отдельно амортизируемые активы, так как они имеют разные сроки полезной службы.

При признании объекта недвижимости, зданий и оборудования следует обратить внимание на следующие моменты:

- запчасти и ремонтное оборудование, обычно признаются в качестве запасов. Однако, основные запасные части и резервное оборудование должны признаваться объектами недвижимости, зданий и оборудования, если организация планирует их использовать в течение более чем одного периода. Также если запасные части или вспомогательное оборудование могут быть использованы только вместе с определенным объектом и ожидается, что их использование будет нерегулярным, они должны признаваться объектами недвижимости, зданий и оборудования и амортизироваться с момента их готовности к использованию в течение периода времени, не превышающего срока полезного использования соответствующих активов;

- объекты, приобретенные для целей безопасности и защиты окружающей среды, хоть и непосредственно не увеличивают будущие экономические выгоды, но являются необходимым условием для обеспечения получения организацией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей, поэтому признаются в качестве объектов недвижимости, зданий и оборудования.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс, предназначенный для выполнения определенной работы. Инвентарные объекты делятся на простые (единичные) и сложные, состоящие из нескольких предметов. Признаком обособления одного вида инвентарных объектов от другого служит выполнение ими самостоятельных функций.

Инвентарным объектом считаются:

- по зданиям - каждое отдельно стоящее здание, в состав которого входят все коммуникации внутри здания, необходимые для его эксплуатации;

- по сооружениям - каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним одно целое (например, мост вместе с опорами, фермами, подъездами и подходами к нему);

- по передаточным устройствам - каждое самостоятельное устройство, не являющееся составной частью здания или сооружения;

- по машинам и оборудованию - каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка, включая входящие в их состав приспособления, принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, а также индивидуальное ограждение и фундамент;

- по транспортным средствам - каждое транспортное средство с включением относящихся к нему приспособлений и принадлежностей (например, грузовой автомобиль с запасными колесами и покрышкой, а также комплект инструментов);

- по инструментам и инвентарю - каждый предмет, имеющий самостоятельное значение и не являющийся составной частью какого-либо инвентарного объекта (машины, станка и т.п.);

- по рабочему и продуктивному скоту и другим животным - каждое взрослое животное;

- по многолетним насаждениям - зеленые насаждения компании, независимо от количества, возраста и породы насаждений.

Разнообразие основных средств позволяет классифицировать их по различным признакам. Классификация основных средств позволяет упорядочить учет и отчетность по основным средствам и дает возможность своевременно и правильно отразить данные о наличии и движении основных средств на счетах бухгалтерского учета.

По характеру участия в процессе производства основные средства классифицируются на:

- производственные - это объекты, использование которых направлено на достижение основной цели деятельности компании - получение дохода в процессе производства промышленной, строительной, сельскохозяйственной и других видов продукции. Это такие основные средства, которые непосредственно участвуют в процессе производства или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструмент, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения;

- непроизводственные - объекты, не создающие валового внутреннего продукта, а потребляющие его, т.е. это основные средства потребительского назначения. Они не принимают участия в производственном процессе, а предназначены для обслуживания культурно-бытовых потребностей работников предприятия (здания, сооружения, инвентарь жилищно-коммунальных хозяйств, здравоохранения, физкультуры и спорта).

По принадлежности основные средства классифицируются на:

- собственные основные средства - объекты, принадлежащие компании. Они отражаются на его балансе;

- арендованные основные средства - объекты, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении;

- временно ввезенные на территорию Республики Казахстан. Эти основные средства подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа.

По характеру использования основные средства классифицируются на:

- действующие основные средства (находящиеся в эксплуатации), используемые в производственной и хозяйственной деятельности компании;

- бездействующие (законсервированные) - временно не используемые компанией основные средства;

- находящиеся в запасе (в резерве) - основные средства, образующие запас для замены действующих основных средств в случае их ремонта, ликвидации, аварии.

По вещественному составу основные средства классифицируются на:

- инвентарные объекты, имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование);

- неинвентарные - капитальные вложения в земельные, лесные и водные угодья (кроме сооружений), т.е. затраты, не имеющие вещественной формы (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, капитальные затраты в арендованные основные средства и др.).

В зависимости от целевого назначения и выполняемых функций основные средства подразделяются на следующие виды (группы, подгруппы):

b) земля - территория с угодьями, находящаяся во владении компании, приобретенная на правах собственности или безвозмездно полученная на правах постоянного землепользования;

c) здания - архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных явлений и т.д.) для труда, жилья, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей (производственные, складские, административно-хозяйственные, социально-бытового назначения). Здания имеют в качестве основных конструктивных элементов стены и кровлю (цокольная часть электростанций на открытом воздухе относится к зданиям);

d) сооружения - инженерно-строительные объекты, назначением которых является выполнение тех или иных технических функций в процессе производства без изменения предметов труда или для осуществления различных непроизводственных функций (артезианские скважины, бассейны, стадионы, ограждения, стволы шахт, нефтяные и газовые скважины, плотины, эстакады, колодцы, водокачки, мосты, хранилища-баки, цистерны на фундаменте, подъездные пути, автомобильные дороги и другие);

e) передаточные устройства - устройства, при помощи которых производится передача электрической, тепловой или механической энергии, со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации и передачи энергии (линии электропередачи, теплосети, трансмиссии, трубопроводы, паропроводы и теплопроводы);

f)машины и оборудование - устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от основного назначения они подразделяются на следующие виды:

- энергетические (силовые) машины и оборудование - машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию; машины-двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую, т.е. в энергию движения (атомные реакторы, котлы, энергопоезда, электроаппаратура, силовые трансформаторы, преобразователи, тракторы и самоходные шасси, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания, электродвигатели);

- рабочие машины и оборудование - устройства, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда с целью изменения его формы, свойства, состояния и положения (токарно-винторезные станки, лесопильные рамы, насосы, электромоторы, экскаваторы, грейдеры, бульдозеры, бетоносмесители, подъемные краны, лебедки, суда промыслового флота, дробилки и другие машины и оборудование для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг в промышленности, сельском хозяйстве, на транспорте, в торговле, коммунальном хозяйстве, здравоохранении, бытовом обслуживании);

- измерительные и регулирующие приборы и оборудование - устройства, предназначенные для измерения параметров эксплуатируемых основных средств, регулирования производственных процессов, проверки качества сырья, материалов, готовой продукции, санитарно-гигиенических условий (дозаторы, амперметры, микроскопы, водомеры, манометры, весы, кассовые аппараты, хронометры, гальванометры и др.). То есть это средства измерения производственных процессов и управления (регулирования);

- информационные машины и оборудование - устройства, предназначенные для преобразования и хранения информации - оборудование систем связи, вычислительная техника, включая средства управления производством (технологическим процессом) и оргтехника, оборудование для хранения визуального и акустического отображения информации.

g) Транспортные средства - технические устройства, предназначенные для перемещения людей и грузов. К данному виду относят:

- автомобильный транспорт - технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров автомашинами (грузовые и легковые автомобили, тягачи, включая тракторы-тягачи, прицепы, трамваи, троллейбусы);

-водный транспорт - технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воде (грузовые суда, суда для массовой перевозки грузов насыпью, внавалку или наливом, танкеры, лесовозы, баржи (самоходные баржи), грузо-, пассажирские суда, плавучие базы, суда, поставленные на прикол);

-воздушный транспорт - технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по воздуху (грузовые самолеты, товарно-пассажирские самолеты, вертолеты);

-железнодорожный транспорт - технические устройства, предназначенные для перевозки грузов и пассажиров по железной дороге (электровозы, тепловозы, паровозы, грузо-, пассажирские вагоны, товарные вагоны, цистерны);

-трубопроводный транспорт - технические устройства, предназначенные для перевозки грузов (жидких или сыпучих) по трубопроводу.

h) Инструмент - механизированные и немеханизированные орудия ручного труда или прикрепленные к машинам предметы для обработки металлов, дерева и т.п. (режущие, ударные, давящие и уплотняющие орудия труда - электродрели, краскопульты, электровибраторы, тиски);

i) Производственный инвентарь и принадлежности - предметы производственного назначения, которые служат для выполнения или облегчения производственных операций, - рабочие столы, верстаки, закрома, баки, чаны, шкафы типовые и стеллажи, инвентарная тара, контейнеры;

j) Хозяйственный инвентарь - конторский и хозяйственный инвентарь (столы, шкафы разные, гардеробы, ковры, вешалки, диваны, кресла, несгораемые шкафы, портьеры, множительные и копировальные аппараты, предметы противопожарного назначения - гидропульты, стендеры, лестницы ручные и другие);

k)Рабочий и продуктивный скот. Рабочий скот - лошади, волы, верблюды и другие рабочие животные. Скот продуктивный - крупный рабочий скот, жеребцы-производители и племенные кобылы, верблюды-производители и матки; олени, маралы - матки и самцы (рогачи), хряки-производители и свиноматки, козы, овцематки и бараны-производители;

l) Многолетние насаждения - искусственные многолетние насаждения независимо от их возраста (плодовые и ягодные, виноградники, многолетние насаждения цветов, плантации роз, живые изгороди, полезащитные насаждения). Молодые насаждения учитываются отдельно от насаждений, достигших полного развития (начало плодоношения, смыкание кроны);

m) Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений) -затраты инвентарного характера на мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней);

n)Прочие основные фонды - библиотечные фонды независимо от стоимости, спортивный инвентарь, музейные ценности.[4]

С целью рациональной организации учета основных средств отдельные предметы идентифицируют, т.е. придают им индивидуальный учетный признак. Каждому инвентарному объекту, находящемуся в эксплуатации или в запасе, присваивается инвентарный номер (серия номеров, например для автоматизированных производственных систем). Он пробивается на металлическом жетоне или наносится масляной краской.

Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия.

В условиях рыночной экономики задачами бухгалтерского учета основных средств являются:

- формирование полной и достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении индивидуальных предпринимателей и организаций, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования инвесторами, учредителями, поставщиками, покупателями, заимодателями, государственными органами, банками и иными заинтересованными лицами в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности для контроля за соблюдением законодательства Республики Казахстан при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости;

- контроль наличия и движения имущества, рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Главными вопросами в учете основных средств являются:

1) определение момента их признания;

2) определение их фактической стоимости, срока полезной службе, порядка начисления амортизации и результатов от их выбытия;

3) определение и порядок учета последующих капитальных вложений и прочего изменения первоначальной стоимости основных средств.

1.2 Оценка и переоценка основных средств

В условиях рыночных отношений объективная оценка объектов учета приобретает весьма актуальное значение, так как от ее обоснованности зависит достоверность и реальность формируемой в учете информации.

Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для казахстанских предприятий при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства казахстанских предприятий.

От правильной оценки основных средств в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет предприятия. Для учета основных средств в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом Международные стандарты бухгалтерского учета 16 (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование" от 24.01.2005 № 1.

В учете основных средств выделяют балансовую стоимость, ликвидационную стоимость и амортизируемую стоимость основных средств.

Балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе после вычета суммы всей накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения

Амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость - это чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования после вычета ожидаемых затрат на его выбытие.

Срок полезного использования – это либо:

1) период времени, в течение которого ожидается использование актива организацией; либо

2) количество продукции или подобных изделий, которые организация предполагает получить посредством использования этого актива.

При признании объект недвижимости, зданий и оборудования должен быть первоначально оценен по фактической себестоимости. Себестоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования включает покупную цену актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок, прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, а также оценочные затраты на демонтаж и выбытие актива. Примерами прямых относимых затрат являются:

- затраты на оплату труда работников, непосредственно связанные со строительством и приобретением актива;

- затраты на подготовку строительного участка;

- первоначальная доставка и стоимость погрузочно-разгрузочных работ;

- затраты на установку и монтажные работы;

- себестоимость тестирования работы актива;

- вознаграждение работникам;

- расчетная стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления участка в той степени, в какой она признается в качестве оценочных обязательств согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Примеры затрат, которые учитываются как расходы текущего периода:

- затраты на открытие нового здания;

- затраты на внедрение нового продукта или услуги (такие как рекламные или по продвижению товаров или услуг);

- затраты на ведение бизнеса в новом местоположении и с новым контингентом (например, обучение персонала);

- административные и другие накладные расходы.

Первоначальная стоимость основных средств формируется следующим образом:

- по земельным участкам, приобретенным на праве собственности или постоянного землепользования в первоначальную стоимость включаются: цена приобретения, указанная в Акте, комиссионные вознаграждения агентам по недвижимости, оплата услуг по оформлению договора купли-продажи, возникающие при этом налоги и сборы, расходы по подготовке земли к целевому использованию (снос старых зданий за вычетом доходов от реализации материалов, полученных при разборке здания, очистка, выравнивание) и др.;

- по приобретенным машинам и оборудованию, требующим и не требующим монтажа и установки, первоначальная стоимость состоит из цены приобретения, затрат на перевозку, в том числе страхование во время перевозки, монтажа, проведения испытаний с целью проверки годности машин и оборудования к эксплуатации и др. Стоимость ремонта поврежденных машин и оборудования во время монтажа включают в текущие расходы. Если основные средства приобретены в кредит, уплаченные проценты являются текущими расходами и их не включают в первоначальную стоимость объекта;

- по приобретенным зданиям и сооружениям в первоначальную стоимость включается цена приобретения, оплата услуг по осуществлению сделки по покупке недвижимости, возникающие при этом сборы, оплачиваемые покупателем;

- при строительстве зданий и сооружений хозяйственным способом в первоначальную стоимость включаются все расходы по строительству: строительные материалы, оборудование, работа строительных машин и механизмов, оплата труда рабочих, соответствующая доля накладных расходов, оплата услуг архитекторов, юристов, расходы на страхование в период строительства, проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, расходы на приобретение разрешения на строительство, стоимость проектно-сметной документации и др.;

- при приобретении земли, зданий или сооружений как одного целого с целью использования каждого по назначению при оприходовании необходимо разграничить первоначальную стоимость этих объектов, так как здания и сооружения имеют ограниченный срок эксплуатации и подвержены износу. Срок же использования земли не ограничен, поэтому она является неамортизируемым материальным активом. Если к использованию предназначен только земельный участок, а здания, сооружения, плодовые и др. насаждения подлежат сносу (выкорчевке), то разграничение в стоимости не делают, а приобретенным объектом считается земля. Расходы по сносу за вычетом доходов от реализации как объекта в целом, так и отдельных частей, получаемых при разборке, учитывают в первоначальной стоимости земли;

- по зданиям и сооружениям, возведенным подрядным способом, первоначальная стоимостью определяется договорной стоимостью работ по возведению объекта и расходами по приобретению оборудования, если его стоимость оплачивалась заказчиком;

- по основным средствам, внесенным учредителями в счет их вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость определяется по цене, согласованной между участниками;

- по основным средствам, изготовленным самим субъектом или приобретенным за плату, первоначальная стоимость состоит из суммы фактических затрат по приобретению, доставке и других расходов по приобретению с добавлением суммы износа по приобретаемым объектам (для оборудования, требующего монтажа, включая расходы получателя по установке);

- по объектам основных средств, полученным от других юридических или физических лиц безвозмездно, первоначальной является стоимость, указанная в документах о передаче (для оборудования, требующего монтажа, включая расходы по доставке и установке) или, определенная экспертным путем (профессиональным оценщиком);

- по объектам, полученным в результате обменной операции, первоначальная стоимость определяется по текущей стоимости полученных основных средств, которая равна текущей стоимости переданных основных средств, с поправкой на сумму полученных (переданных), денежных средств. Обмену могут подлежать как идентичные объекты, предназначенные для использования с одинаковой целью, так и объекты различного назначения. При обмене неидентичных основных средств, например, трактора на грузовой автомобиль, полученный объект будет отражен по стоимости реализации переданного объекта с учетом внесенной суммы в виде денежных средств или товаров;

- по молодым животным, переведенным в основное стадо, первоначальная стоимость это фактическая себестоимость выращивания этих животных;

- по взрослым животным, приобретенным для формирования основного стада, первоначальная стоимость - это затраты по приобретению, включая расходы по доставке и прочие расходы, связанные с приобретением;

- по молодым насаждениям в первоначальную стоимость включаются фактические затраты по закладке, уходу, пополнению, прочистке (за вычетом стоимости полученной продукции - плоды, ягоды и др. по ценам использования или реализации) со дня закладки до сдачи насаждений в эксплуатацию;

- по основным средствам, арендованным на условиях финансируемой аренды;

- по капитальным затратам по улучшению земель первоначальная стоимость включает все фактические затраты по проведенным работам.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

- модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

- усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

- внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

В большинстве случаев объекты недвижимости, зданий и оборудования могут быть приобретены:

- за деньги;

- путем строительства;

- в кредит;

- безвозмездно;

- в обмен на другие активы.

При приобретении объекта недвижимости, зданий и оборудования за плату фактические затраты на приобретении состоят из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги и сборы, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния. Расходы, не являющиеся необходимыми (например, расходы по ликвидации повреждения, полученного во время транспортировки) в первоначальную оценку основных средств не включаются, а учитываются как расходы текущего периода.

При определении фактических затрат на приобретение объекта недвижимости, зданий и оборудования необходимо учитывать также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактические затраты за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относимые на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива, можно капитализировать как часть стоимости актива в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным Международным стандартом бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам».

Период капитализации затрат по займам начинается при удовлетворении следующих условий:

- производятся расходы на этот актив;

- производятся затраты по займу;

- ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию или продажи.

В случае если реконструкция объекта недвижимости, зданий и оборудования приостанавливается на длительное время, капитализация временно прекращается. Если деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию или продаже, полностью завершается, капитализация прекращается.

Если объекты недвижимости, зданий и оборудования приобретаются в кредит на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разность между стоимостью приобретения и суммарными выплатами по кредиту признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования.

Пример

Организация приобретает станок для производства деталей взамен на беспроцентный вексель на сумму 450 000 тенге с выплатой через 4 года с момента приобретения. Дисконтированная стоимость оборудования при рыночной процентной ставке 10% должна быть учтена по стоимости 307 355 тг. Согласно методическим рекомендациям по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование" данная операция отразится следующим образом:

Приобретение станка взамен на беспроцентный вексель:

Начисление расходов по процентам за первый год (307355 - 10% = 30736):

Начисление расходов по процентам за второй год ((307355 + 30736) х 10% = 33809):

Начисление расходов по процентам за третий год ((307355 + 30736 + 33809) х 10% = 37190):

Начисление расходов по процентам за четвертый год ((307355 + 30736 + 33809 + 37190) х 10% = 40910):

Первоначальная оценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке.

Например, при строительстве зданий и сооружений в первоначальную стоимость включаются все расходы по строительству: материалы, оплата труда, соответствующая доля накладных расходов, оплата услуг архитекторов, юристов, расходы на страхование в период строительства, проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, расходы на приобретение разрешения на строительство и т.д.

Если в своей обычной деятельности организация производит одинаковые активы для продажи, себестоимость актива обычно равна себестоимости производства активов для продажи (Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) 2 «Запасы»), т.е. любые внутренние прибыли исключаются при расчете такой себестоимости. Тем же образом себестоимость сверхнормативных потерь сырья, труда или других ресурсов, имевших место при самостоятельном производстве актива, не включаются в его себестоимость.

Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 23 устанавливает дополнительные условия, которым необходимо соответствовать до того, как расходы по выплате процентов могут быть признаны в качестве элемента себестоимости недвижимости, зданий и оборудования.

Себестоимость актива, приобретенного на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 17 «Аренда».

Переоценка основных средств рассматривается как допустимый альтернативный порядок учета. Заключается он в следующем. После первоначального признания в качестве основного средства объект должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценивания. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 16 допускает две модели последующей оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования:

1) модель стоимости, при которой за основу принята оценка по первоначальной стоимости: объекты недвижимости, зданий и оборудования после признания отражаются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

2) модель переоценки, при которой объекты недвижимости, зданий и оборудования учитываются по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных после переоценки. Данная модель используется в случае, если справедливую стоимость можно надежно оценить. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки, выполненной профессиональными оценщиками.

Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или редкости продаж данных активов, за исключением продаж их как части действующего бизнеса, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования. Когда справедливая стоимость переоцененных активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий объектов недвижимости, зданий и оборудования может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов недвижимости, зданий и оборудования с незначительными изменениями справедливой стоимости, такие объекты могут переоцениваться каждые три-пять лет.

Когда производится переоценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, накопленная амортизация на дату переоценки:

а) переоценивается заново пропорционально изменению балансовой стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования; или

б) списывается против балансовой стоимости актива до вычета амортизации, а чистая величина переоценивается. Этот метод часто используется для зданий.

Переоценка должна применяться к целому классу активов, например:

- земля;

- здания и сооружения;

- оборудование;

- морские суда;

- автомобили;

- мебель и движимость, соединенная с недвижимостью;

- офисное оборудование.

Когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в собственном капитале как «Прирост стоимости имущества от переоценки». Однако сумма увеличения стоимости должна признаваться в качестве дохода в той степени, в которой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости должна вычитаться непосредственно из статьи «Прирост стоимости имущества от переоценки», но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого актива.

Накопленная амортизация на дату проведения переоценки корректируется пропорционально изменению балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости.

Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 16 также допускает списание накопленной амортизации на дату переоценки на балансовую стоимость актива до вычета амортизации, полученная стоимость актива переоценивается по справедливой стоимости.

Например, на балансе организации числится здание балансовой стоимостью 1 500 000 тенге, накопленная амортизация составляет 450 000 тенге. По результатам оценки, имеющей лицензию на оценку недвижимости организации, стоимость здания составила 2200 000 тенге. Переоценка основных средств составит 250 000 тенге ((2200 000 – (1500 000 + 450 000)).

По мере эксплуатации актива сумма переоценки может переноситься на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма переоценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия актива.

Рассмотрим вариант оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования по методическим рекомендациям по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование".

Первоначальная стоимость гаража, приобретенного в январе 2003 года, составила 3500000 тенге, а срок полезной службы - 10 лет. При начислении амортизации методом равномерного списания стоимости накопленный износ за 2003 - 2004 годы составил 700 000 тенге. По состоянию на 01.01.2005 г. была произведена переоценка основных средств, в результате которой текущая стоимость здания составила 4200 000 тенге, а сумма накопленной амортизации, скорректированная пропорционально изменению стоимости, соответственно – 840 000 тенге. В бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный в результате переоценки с учетом скорректированного износа, увеличивает дополнительный неоплаченный капитал. В данном примере сумма увеличения составляет 560 000 тенге [(42 00 000 -3500 000) - (840 000 – 700 000)]. По мере эксплуатации здания в последующие 8 лет сумма переоценки, отраженная в составе дополнительного неоплаченного капитала будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в сумме 70 000 тенге (560 000 : 8 лет). За 5 лет эксплуатации на нераспределенный доход будет отнесено 350 000 тенге (70 000 тенге х 5 лет). Через 5 лет после переоценки принято решение о продаже гаража, в этом случае в момент реализации актива оставшаяся сумма переоценки 210 000 тенге (560 000 тенге – 350 000 тенге) будет полностью перенесена на нераспределенный доход.

По любому из двух вариантов последующей оценки объектов недвижимости, зданий и оборудования балансовая стоимость уменьшается на величину накопленной амортизации и любых убытков от обесценения.

Объект недвижимости, зданий и оборудования необходимо периодически проверять на обесценение в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно МСБУ 36 организация пересматривает балансовую стоимость активов, определяет возмещаемую стоимость актива и признает или возвращает убыток от обесценения.

Обесценение или утрата объектов недвижимости, зданий и оборудования, соответствующие требования выплаты возмещения или его выплаты третьими сторонами и любые последующие приобретения или сооружения замещающих активов являются отдельными экономическими событиями и должны учитываться как таковые. Четыре экономических события должны учитываться раздельно, следующим образом:

1) обесценение объектов недвижимости, зданий и оборудования должно признаваться в соответствии с МСБУ 36;

2) списание или выбытие объектов недвижимости, зданий и оборудования должно признаваться в соответствии с МСБУ 16;

3) компенсация от третьих сторон по объектам недвижимости, зданий и оборудования, которые обесценились, были утрачены или оставлены, должна включаться в отчет о прибылях и убытках на момент признания; и

4) первоначальная стоимость активов, восстановленных, закупленных или сооруженных с целью замещения или полученных в качестве возмещения, должна определяться и представляться согласно МСБУ 16.

Убыток от обесценения, признанный до окончания первого годового учетного периода, начинающего после объединения бизнеса, являющегося приобретением, учитывается согласно МСБУ (IAS) 22 «Объединение бизнеса».

Таким образом бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить: правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, перемещения и выбытия; их закрепление за материально ответственными лицами и контроль за сохранностью и рациональным использованием; своевременное, правильное отражение в учете сумм начисленной амортизации; достоверный учет затрат по ремонту; своевременное и полное проведение инвентаризации и переоценки основных средств и отражение их результатов в учете; точное отражение в учете результатов реализации и прочего выбытия основных средств. В бухгалтерском учете сумма переоценки увеличивает непосредственно первоначальную стоимость основных средств.

2 Действующая практика учета основных средств на предприятии

2.1 Документальное оформление операций по поступлению и выбытию основных средств

Проанализируем действующую практику учета движения основных средств на предприятии ПК «Экожан». ПК «Экожан» находится по адресу ул. Ермекова, 104. Основным видом деятельности предприятия является производство печатной продукции.

Ведение бухгалтерского и налогового учета на предприятии ПК «Экожан» производится на основе Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», национальных стандартов финансовой отчетности, Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет».

Учетная политика предприятия строится в соответствие с предъявляемыми требованиями к ведению бухгалтерского и налогового учета в Республике Казахстан. Руководство предприятия строит и применяет учетную политику так, чтобы финансовая отчетность ПК «Экожан» соответствовала все требованиям каждого применимого МСФО.

В учетной политике предприятия раскрыты принципы учета основных средств:

1) учет основных средств регламентируется Международным стандартом бухгалтерского учета 16 «Недвижимость, здания и оборудование» от 24.01.05. и методическим рекомендациям по применению данного стандарта;

2) основные средства учитываются по фактической стоимости приобретения. Земля и здания в дальнейшем отражаются по справедливой стоимости, которая определяется руководством предприятия на основе оценки, осуществляемой профессиональными оценщиками. При этом здания учитываются за вычетом накопленной амортизации;

3) для начисления амортизации основных средств используется прямолинейный метод начисления. Данный метод распространяется на все виды основных средств, кроме вычислительной и оргтехники;

4) для начисления амортизации на вычислительную и оргтехнику применяется метод уменьшающегося остатка;

5) стоимость существенных обновлений и усовершенствований основных средств капитализируется.

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств, которые оформляются типовыми формами первичной учетной документации.

Основные средства могут поступать на предприятие ПК «Экожан» следующим образом:

- в результате строительства производственных и жилых зданий, сооружений, передаточных устройств;

- приобретение машин, оборудования, транспортных средств;

- изготовления своими силами инвентаря, оборудования, мебели;

- перевода молодняка животных в основное стадо;

- зачисление в основные средства декоративных, защитных и других насаждений; безвозмездного поступления от других лиц;

- финансируемой аренды объектов (после перехода права собственности);

- вкладов в уставной капитал.

Схема первичной документации по учету движения основных средств в ПК «Экожан» представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Первичная документация по учету движения основных средств ПК «Экожан»

Поступление основных средств оформляется актом типовой междуведомственной формы № ОС-1 «Актом приемки-передачи (перемещения) основных средств» (Приложение А).

При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект приемочной комиссией. К актам приемки-передачи (перемещения) основных средств прилагается техническая документация (паспорт станка, здания) на данный объект. Акт приемки-передачи, заполненный и подписанный членами комиссии, вместе с паспортом и другой техдокументацией на приобретение (сооружение) объекта передают в бухгалтерию предприятия, где на основании этих документов закрепляют поступивший объект за материально ответственным лицом.

В данном акте помимо обязательных реквизитов, комиссия отражает срок полезного использования и прогнозируемую ликвидационную стоимость объекта. Срок полезного использования основных средств определяется хозяйствующим субъектом самостоятельно при принятии объекта к учету, исходя из технических условий его эксплуатации, норм, установленных субъектом или других условий.

При оформлении внутреннего перемещения основных средств Акт выписывается в двух экземплярах работником подразделения (отдела) – сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй - подразделению (отделу) – сдатчику.

При безвозмездной передаче (дарении) основных средств другому субъекту, Акт составляется в двух экземплярах (для субъектов, сдающих и принимающих объект). При реализации основных средств другому субъекту Акт составляется в трех экземплярах: первые два остаются у сдающего субъекта (где первый экземпляр прилагается к отчету об остатках и движении основных средств, а второй – к расчетно-платежным документам), третий экземпляр передается лицу, принимающему основные средства.

Бухгалтерия закрепляет поступивший объект за материально-ответственным лицом, открывает инвентарную карточку, присваивает объекту инвентарный номер, вносит объект в Инвентарный список и делает запись по оприходованию основных средств. В приложении Б представлен инвентарный список основных средств.

Рассмотрим операцию поступления основных средств на предприятие путем внесения его учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Вклад Абылкаирова М.Т. в уставный капитал ПК «Экожан» внесен в виде объектов основных средств (производственного здания и склада), который был оценен в денежной форме в размере 71,5 тыс.тенге.

Основные средства были приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной (фактической) стоимости. Фактической стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал предприятия, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) предприятия.

Внесение учредителем вклада в уставный капитал в виде основных средств происходит на основании приходного первичного документа - акта приемки-передачи основных средств.

На основании этого акта и учредительного договора бухгалтерией производятся записи (Таблица 2.2).

Таблица 2.2 – Корреспонденция счетов по учету уставного капитала

При оформлении приемки производственного сооружения и здания склада в ПК «Экожан» был составлен акт в одном экземпляре. Акт составляется приемочной комиссией, назначенной распоряжением руководителя ПК «Экожан», в которую обычно входят инженер, мастер по производству и представители бухгалтерской службы. Составление общего акта, оформляющего приемку-передачу нескольких объектов основных средств, допускается лишь при учете хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования, если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце. Акт, после его оформления, с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем субъекта или лицами на то уполномоченными.

Порядок отражения выбытия основных средств зависит от того, по какой причине основные средства выбыли. Чаще всего эти причины следующие: при ликвидации по физическому и моральному износу, в связи со строительством, расширением и техническим перевооружением предприятии, цехов или других объектов, при вкладе в уставный капитал, при сдаче объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду, в результате аварий, нарушения нормальных условии эксплуатации, при безвозмездной передаче другим юридическим и физическим липам, дарении, передаче (продаже) межхозяйственным и другим предприятиям и общественным организациям, реализации неиспользуемых в хозяйственной деятельности объектов, при обмене, недостаче и т.п.

Ликвидация бывает полной или частичной (при переоборудовании и модернизации объекта). В порядке ликвидации с баланса ПК «Экожан» списывают здания, сооружения, оборудование и другое изношенное имущество, полностью утратившее производственное назначение вследствие физического или морального износа, после отработки им установленных сроков службы, в результате аварии, если восстанавливать эти объекты экономически нецелесообразно или невозможно, и если они не могут быть реализованы или переданы другим предприятиям.

Для определения непригодности основных средств, а также для оформления всей необходимой документации, по приказу руководителя ПК «Экожан» создаются постоянно действующие комиссии в составе главного инженера, главного бухгалтера, материально ответственных лиц и представителя государственной автоинспекции (при списании автотранспортных средств). В комиссию при списании с баланса отдельных видов основных средств включают соответствующих специалистов: инженеров-механиков, инженеров-энергетиков, инженеров-технологов и других специалистов.

Постоянно действующие комиссии производят непосредственный осмотр объектов, подлежащих списанию, и устанавливают их непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию; причины списания, а в необходимых случаях и виновных в преждевременном списании объектов; возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов, их оценку; составляют акты на списание основных средств. Комиссия обязана при составлении актов использовать паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов, акты об авариях машин и другую имеющуюся документацию.

Здания и сооружения списывают при износе основных конструктивных элементов, невозможности или нецелесообразности восстановительного ремонта; тракторы, автомобили, самоходные машины - лишь при предельном износе базовых деталей, большинства узлов и агрегатов. При этом предприятие списывает с баланса здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящееся к основным средствам, до истечения срока их службы только в тех случаях, когда они пришли в негодность вследствие аварий или стихийных бедствий.

Полное или частичное списание основных средств (кроме автотранспортных средств) оформляют Актом о ликвидации основных средств. Акт составляет в двух экземплярах комиссия, назначенная руководителем ПК «Экожан», или лицом на то уполномоченным. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для сдачи на склад полученных в результате списания запасных частей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей от ликвидации и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражают в акте по разделу "Расчет результатов списания объекта". Акт приведен в приложении В.

В данном акте дается характеристика списываемых объектов основных средств, указывается причина выбытия, приводится описание технического состояния основных частей, узлов, деталей, конструктивных элементов и обосновывается нецелесообразность ремонта. Кроме того, определяется результат от ликвидации объекта. При списании объектов вследствие аварий, а также преждевременного износа или разукомплектования, к акту должны быть приложены документы, объясняющие причины их списания с указанием мер, принятых к виновным.

Акт утверждается руководителем ПК «Экожан». Только после его утверждения можно приступить к разборке (ликвидации) объекта. Полученные от ликвидации запасные части, агрегаты, металлолом и другие ценности приходуют на соответствующие счета по ценам возможного использования или реализации.

На основании акта на ликвидацию основных средств делают отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, описях инвентарных карточек и инвентарном списке основных средств по месту их нахождения, эксплуатации.

В случаях нарушения действующего порядка списания основных средств, а также бесхозяйственного отношения к материальным ценностям, полученным от ликвидации (уничтожение, сжигание и т.п.), виновных в этом должностных лиц привлекают к ответственности в установленном порядке.

Излишнее, не используемое оборудование, транспортные средства, приборы, инструменты, инвентарь, рабочий и продуктивный скот могут быть проданы другим юридическим и физическим лицам. При этом с покупателем оговариваются условия продажи-покупки, продажная цена. Она зависит от величины остаточной стоимости продаваемого объекта, его качественного состояния, спроса и предложения на рынке на такие товары. Цена, по которой предприятие продает основные средства, может быть на уровне остаточной стоимости, выше ее или ниже. Средства, полученные от продажи излишних, неиспользуемых основных средств, остаются, как правило, в распоряжении предприятия.

Передачу основных средств одним предприятием другому оформляют актом, который составляют в двух экземплярах. На основании данного делают отметку о выбытии основных средств в инвентарных карточках и инвентарном списке основных средств (по месту нахождения, эксплуатации). С объектом основных средств передается и вся техническая документация, имеющаяся к нему.

Сделка купли-продажи сопровождается счет-фактурой, факт оплаты удостоверяется приходным кассовым ордером (при поступлении денег в кассу), выпиской с расчетного счета (при безналичной оплате).

При невозможности найти покупателя предприятие может передать свои основные средства безвозмездно другому предприятию или лицу. При этом, как и в предыдущем случае с получателем оговариваются условия передачи, после чего она совершается и оформляется документально. При безвозмездной передаче на передаваемый объект составляется "Акт (накладная) приемки-передачи (внутреннего перемещения основных средств" (ф.ОС-1), к которому прилагаются паспорт и другие сопроводительные документы на него. В акте помимо постоянных реквизитов, характеризующих передаваемый объект, указываются первоначальная стоимость и, если объект находился в эксплуатации, то сумма износа, начисленная по нему.

Перемещение основных средств внутри предприятия (из цеха в цех) также оформляют актом. На его основании делают отметку о перемещении основных средств в инвентарных карточках и инвентарных списках объектов по месту их нахождения. Выбывшие основные средства снимаются с учета предприятия.

Все расходы, связанные со списанием объекта, а также стоимость материальных ценностей, поступивших в результате сноса и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и пр., показывают в разделе акта «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания» формы № ОС-4. По автотранспортным средствам подобная информация приведена в аналогичной «Справке» формы № ОС-4а.

2.2 Синтетический и аналитический учет выбытия и поступления основных средств

Учет наличия и движения основных средств ведется на счете 2410 «Основные средства». На данный счет открываются субсчета по видам основных средств. Например, на счете 2411 ведется учет земли. По дебету субсчетов отражаются остатки основных средств на начало и конец месяца, операции по их поступлению, по кредиту счета - выбытие основных средств. (Приложение Г)

Аналитический учет основных средств на предприятии «Экожан» ведется в бухгалтерии в Инвентарных карточках, которые открывают на каждый инвентарный объект, за исключением однотипных предметов хозяйственного инвентаря, инструментов и других предметов, имеющих одно и то же производственное или хозяйственное назначение, одинаковые технические характеристики, стоимость и находящиеся в одном производственном подразделении. Эти предметы допускается учитывать в одной инвентарной карточке.

Объектом учета основных средств является инвентарный объект, т.е. законченное устройство со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивный обособленный предмет (комплекс предметов), предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

В ПК «Экожан» инвентарному объекту присваивается инвентарный номер. Нумерация объектов построена по порядково-серийной системе:

- для зданий выделяют номера с 0001 по 0299;

- для сооружений - с 0300 по 0399;

- для передаточных устройств - с 0400 по 0499 и так далее.

Инвентарные номера приводятся в форме № ОС-1 и всех других регистрах и документах по учету наличия и движения основных средств. Их обозначают на соответствующих объектах путем прикрепления металлических жетонов либо нанесением краской, или каким-либо иным способом.

Инвентарный номер сохраняют на весь период нахождения объекта в эксплуатации, а при его выбытии не присваивают вновь поступившим основным средствам длительное время (до 5 лет). В бухгалтерском учете основные средства учитываются по каждому инвентарному объекту в суммах, округленных до целых тенге.

Установлена единая типовая форма инвентарной карточки для всех видов основных средств (форма № ОС-6), которую заполняют на основе актов на поступившие основные средства, технических паспортов и других документов (Приложение Д).

Заполненные инвентарные карточки регистрируются в "Описях инвентарных карточек по учету основных средств" (Ф.№ ОС-10), которые ведутся в одном экземпляре по каждой классификационной группе (Приложение Ж).

При регистрации карточки нумеруют, затем помещают в специальную карточку, где хранят по классификационным группам основных средств, а внутри этих групп – по местам эксплуатации, материально ответственным лицам и видам основных средств. В картотеке, как правило, предусматривается следующие разделы: «Основные средства в эксплуатации» (по классификационным группам: «Здания», «Сооружения», «Передаточные устройства» и др.), а также «Поступило в текущем месяце», «Выбыло в текущем месяце», «Внутреннее перемещение», «В ремонте», «В запасе», «На консервации», «Основные средства, сданные в аренду», «Основные средства, сданные в долгосрочную аренду», «Арендованные основные средства», «Архив». В течении месяца карточки из разделов «Поступило», «Выбыло» и «Внутреннее перемещение» после сверки с оборотами, учтенными на счетах подраздела группы счетов 2410 «Основные средства», помещают в соответствующие разделы картотеки. После возврата объекта из ремонта или от арендаторов, прекращения консервации, передачи из запаса в эксплуатацию и т. д. карточки на эти объекты раскладывают в соответствующие разделы картотеки. По выбывшим основным средствам картотеки помещают в раздел «Архив» картотеки.

По выбывшим основным средствам карточки помещают в раздел "Архив" картотеки. Правильное ведение картотеки обеспечивает надлежащий учет и контроль по состоянию и движению основных средств.

Свод оборотов и остатков по каждой классификационной группе основных средств за месяц при ручной обработке информации производят в карточках учета движения основных средств (Ф. № ОС-12), в которых на основании документов записывают обороты и: остатки, показанные в инвентарных карточках, которые сверяют с Главной книгой по счетам группы счетов 2410 «Основные средства». На данный счет открываются субсчета по видам основных средств. По дебету субсчетов отражаются остатки основных средств на начало и конец месяца, операции по их поступлению, по кредиту счета - выбытие основных средств (Приложение И).

В карточках указывают: остаток основных средств на начало года (квартала, месяца); поступление; выбытие (в т.ч. ликвидировано); остаток на конец месяца (квартала, года). На основании этих данных составляют отчетность о наличии и движении основных средств.

При поступлении основных средств в ПК «Экожан» составляется следующая корреспонденция счетов (Таблица 2.3).

Таблица 2.3 - Корреспонденция счетов по учету приобретения основных средств ПК «Экожан» за январь 2008 г.

Свод оборотов и остатков по каждой классификационной группе основных средств за месяц при ручной обработке информации документов записывают обороты и остатки, показанные в инвентарных карточках, которые сверяют с Главной книгой по счетам группы счетов 2410 «Основные средства». В карточках указывают остаток основных средств на начало года (квартал, месяц), поступление, выбытие (в том числе ликвидировано), остаток по конец месяца (квартала, года). На основе этих данных составляют отчетность о наличии и движении основных средств. Карточка приведена в Приложении Д.

Все основные средства, закрепленные за материально ответственными лицами в разделе цехов (отделов) предприятия, заносят в инвентарные списки основных средств. Списки находятся у материально ответственных лиц и используются ими для оперативных целей. Данные о стоимости основных средств в списках и инвентарных карточках должны соответствовать. По месту нахождения учет основных средств может вестись во вторых экземплярах инвентарных карточек, которые выписывает бухгалтерия. Данные картотеки бухгалтерии и картотеки по месту эксплуатации основных средств должны быть тождественны.

В соответствии с Законом Республики Казахстан "О земле" от 24.01.2001г. за №152-II, земля представляет собой территориальное пространство, в пределах которого устанавливается суверенитет Республики Казахстан, природный ресурс, всеобщее средство производства и территориальная основа любого процесса труда. Земля как средство производства является необходимой материальной предпосылкой процесса труда, главным средством производства в ряде отраслей экономики и, в первую очередь, в сельском, лесном хозяйствах.

В Республике Казахстан признаются и равным образом защищаются государственная и частная собственность на землю. В частной собственности граждан и негосударственных юридических лиц могут находиться земельные участки, предоставленные под застройку или застроенные производственными и непроизводственными, в том числе жилыми зданиями (строениями, сооружениями) и их комплексами, включая земли, предназначенные для обслуживания зданий (строений, сооружений) в соответствии с их назначением. Собственник вправе совершать в отношении своего земельного участка любые сделки, не запрещенные законодательством - передача права собственности, сдача во временное пользование по договору аренды или договору о безвозмездном пользовании.

Земельные участки из земель, находящихся в государственной собственности, могут быть:

-проданы или переданы безвозмездно в частную собственность;

-предоставлены в постоянное или временное землепользование на возмездной или безвозмездной основе;

-реализованы в иных правовых формах в случаях, предусмотренных законодательными актами или международными договорами.

Право землепользования - право лица владеть и пользоваться земельным участком, находящимся в государственной собственности, бессрочно (постоянное землепользование) или в течение определенного срока (временное землепользование) на возмездной или безвозмездной основе.

Документами, удостоверяющими право на земельный участок, выдаваемыми уполномоченными органами, являются:

- при частной собственности на земельный участок и постоянном землепользовании - акт на право собственности на земельный участок и право постоянного землепользования;

- при временном возмездном землепользовании - договор об аренде земельного участка;

- при временном безвозмездном землепользовании - договор о временном безвозмездном землепользовании.

Правоудостоверяющие документы на земельный участок должны содержать идентифицирующие признаки, необходимые для целей ведения земельного, правового кадастров.

Оценочная стоимость конкретного земельного участка определяется уполномоченным органом в соответствии с базовыми ставками платы за землю, предоставляемую в частную собственность государством. Оценочную стоимость предоставляемых в частную собственность земельных участков в населенных пунктах определяют с применением к базовым ставкам поправочных (повышающих или понижающих) коэффициентов. По земельным участкам, расположенным за пределами черты населенных пунктов, предоставленным гражданам и негосударственным юридическим лицам под застройку или застроенным производственными зданиями (строениями сооружениями) и их комплексами, оценочная стоимость определяется исходя из размера 10% базовых ставок платы за землю, предоставленную для указанных целей в городах областного значения.

Каждое предприятие обязано вести учет земель. В оперативном учете должна отражаться общая площадь земель, находящихся на праве собственности и на праве постоянного землепользования. Здесь же указывают документы, на основании которых предприятие получило землю; показывают состав земель по видам угодий, сведения о качестве сельскохозяйственных угодий, приусадебных участков личного пользования.

Основанием для принятия к учету земли является "Акт на право собственности на земельный участок, право постоянного землепользования". Аналитический учет земли ведется в Инвентарных карточках учета основных средств, которые открываются на каждый земельный участок.

Карточки заполняют на основании "Актов на право собственности на земельный участок, право постоянного землепользования", где указывают:

- порядковый номер земельного участка (код); землепользователя (с указанием полного адреса);

- право на земельный участок; площадь и целевое назначение земельного участка; ограничения в использовании и обременении земельного участка (если они имеются);

- делимость участка;

- основание выдачи "Акта на право собственности на земельный участок, право постоянного землепользования".

- смежества участка (с чьими землями граничит данный участок земли);

- виды угодий, типы и подтипы почв (для земель сельскохозяйственного назначения);

- ставка платы за землю (тенге); поправочный коэффициент к ставке платы за землю;

- оценочная стоимость земельного участка и другие данные по усмотрению землепользователя.

В соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан, земельные участки могут быть переданы в имущественный наем (аренду). Предоставление государством или государственными землепользователями земельных участков в аренду и установление размера арендной платы входит в компетенцию местных исполнительных органов в области регулирования земельных отношений.

В первоначальную стоимость земельного участка включаются:

а) цена приобретения, указанная в счете;

б) комиссионные вознаграждения агентам по недвижимости;

в) оплата услуг юриста по оформлению договора купли-продажи;

г) налога: и сборы;

д) расходы по подготовке земли к целевому использованию (снос зданий, очистка, выравнивание) и т.д.

ПК «Экожан» приобрело земельный участок за 1200,0 тыс. тенге. Стоимость услуг агента по недвижимости - 23,0 тыс.тенге и юриста по составлению договора - 15,6 тыс.тенге. Расходы по сносу здания - 35,0 тыс.тенге, доход: от реализации товарно-материальных ценностей, полученных при разборке здания - 12,3 тыс.тенге, расходы по очистке и выравниванию участка - 7,0 тыс.тенге.

Первоначальная стоимость земельного участка будет равна:

1200,0 + 23,0 + 15,6 + (35,0 - 12,3)+ 7,0 = 1268,3 тыс. тенге + (35,0 - 12,3) +7,0 = 1268,3 тыс. тенге.

Данная операция была отражена в бухгалтерском учете предприятия следующей корреспонденцией счетов (Таблица 2.4).

Таблица 2.4 – Корреспонденция счетов по учету приобретения земельного участка

В синтетическом учете операции по выбытию основных средств отражаются в группе счетов 7410 «Расходы по выбытию активов». На нем накапливается информация о процессе продажи и прочего выбытия основных средств (списании, ликвидации, безвозмездной передаче и др.).

По дебету данного счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта и расходы, понесенные организацией в процессе его выбытия.

По кредиту отражаются сумма износа, ранее начисленного за период эксплуатации, а также выручка, поступившая в результате ликвидации конкретного объекта.

Например, ПК «Экожан» ликвидировало основное средство – матричный принтер по причине морального износа. Первоначальная стоимость -25000 тенге.

Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент ликвидации составила 12300 тенге, Расходы на демонтаж – 4038 тенге. В результате демонтажа оприходованы материалы стоимостью 750 тенге. По данной операции была сделана следующая корреспонденция счетов (Таблица 2.5), а также составлен акт на списание. (Приложение В)

Таблица 2.5 - Ликвидация основных средств

ПК «Экожан» реализует излишние основные средства другим юридическим и физическим лицам. При этом с покупателем оговариваются условия продажи-покупки, продажная цена. Она зависит от величины остаточной стоимости продаваемого объекта, его качественного состояния, спроса и предложения на рынке на такие товары.

Например, ПК «Экожан» реализует автомашину 1991 года выпуска. Первоначальная стоимость – 85749 тенге, износ – 49944 тенге, балансовая стоимость – 35805 тенге, договорная стоимость реализации – 19000 тенге. Автомобиль находится в аварийном состоянии.

ПК «Экожан» имеет право реализовать свой автомобиль по договорной цене, определенной независимыми сторонами (продавцом и покупателем), которая может соответствовать балансовой стоимости объекта, быть выше или ниже ее. Автомобиль был реализован по договорной цене, ниже балансовой стоимости. При этом НДС не начисляется. Данная операция была отражена в таблице 2.6. Был составлен акт-приемки-передачи основных средств (Приложение К), а также выписан счет-фактура (Приложение Л).

При реализации основных средств, по которым НДС ранее был принят в зачет, НДС рассчитывают от стоимости реализации.

Завершающим этапом отражения информации о реализации основных средств является определение финансового результата, поскольку в процессе реализации основного средства предприятие получает как доход, так и несет расходы. Результат реализации определяется на счете 5411 «Прибыль (убыток) отчетного года».

Таблица 2.6 - Реализация основных средств

При реализации основных средств, по которым не предусмотрен зачет по НДС при их приобретении, размер облагаемого оборота определяется как положительная разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость реализуемого легкового автомобиля выше стоимости реализации, т.е. нет положительной разницы, следовательно, нет и облагаемого оборота.

Безвозмездная передача основных средств приводит к убытку. При безвозмездной передаче размер облагаемого оборота определяется исходя из уровня цен, сложившегося на дату сделки по реализации, без включения в них НДС, но не ниже их балансовой стоимости.

Например, ПК «Экожан» в январе 2008 года безвозмездно передало ТОО «Асем» объект основных средств – копировальный аппарат (Таблица 2.7). Первоначальная стоимость – 50000 тенге. Сумма начисленных амортизационных отчислений на момент передачи составила 24600 тенге. Расходы на демонтаж основного средства – 4068 тенге.

Таблица 2.7 - Безвозмездная передача основных средств

В январе 2008 года инвентаризационной комиссией ПК «Экожан» была проведена инвентаризация группы основных средств «Вычислительная, орг.техника и средства связи». К данной группе в ПК «Экожан» относятся компьютеры, принтеры, ксерокс, сканер, модем, сотовые телефоны сотрудников АУП и др.

Инвентаризационной комиссией была выявлена недостача сотового телефона марки Nokia 6210. Причиной недостачи является утеря радиотелефона сотрудником предприятия. Первоначальная стоимость телефона - 22950 тенге, начисленный износ на момент утери – 2150 тенге.

Недостача основных средств отражена как выбытие основных средств, но с отнесением балансовой стоимости в начет виновному. Также в бухгалтерии была составлена "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств" с включением в нее объектов, по которым выявлены отклонения от учетных данных. (Приложение М)

По недостающему основному средству, списанному с баланса, карточку помещают в раздел картотеки «Архив».

Данная операция была отражена в бухгалтерском учете следующим образом (Таблица 2.8).

Таблица 2.8 - Недостача собственных основных средств

Таким образом, основные средства выбывают с баланса предприятия в результате их ликвидации по причине износа, в результате их реализации, безвозмездной передаче, а также в процессе выявленной недостачи инвентаризационной комиссии.

2.3 Учет амортизации основных средств

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченного срока службы стоимость этих активов необходимо распределять в течение всех лет эксплуатации. Основными причинами ограниченности срока службы активов являются физический и моральный износ. Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить объекты в хорошем состоянии и продлить срок их службы, но, в конечном итоге каждый объект основных средств должен придти в негодность. Регулярный ремонт не исключает необходимости амортизации.

Амортизация (лат. amortisatio - "погашение") - стоимостное выражение износа. Стоимость основных средств должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти объекты способны выполнять функции, приносящие доход их владельцу. Задача процесса амортизации - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы компании в течение предполагаемого срока эксплуатации. [4]

Амортизационные отчисления - один из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство.

В области амортизационной политики особый интерес представляет анализ возможностей при выборе способа начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Предприятие самостоятельно избирает метод начисления амортизации для каждой группы основных средств. Избранный метод используется из года в год, и изменяться может только тогда, когда другой метод будет более соответствовать распределению экономической выгоды от использования основного средства. Амортизация начисляется путем применения разных методов. [11]

Согласно МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование» предприятия могут начислять износ согласно трем методам:

- метод равномерного начисления износа;

- метод уменьшающегося остатка;

- метод единиц продукции. [5]

К различным видам основных средств допускается применение различных методов начисления амортизации. При этом, к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. Выбранные предприятием методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться от одного отчетного периода к другому. В случае изменения метода начисления амортизации должны раскрываться причины, вызвавшие это изменение. [11]

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. Метод основан на предположении, что амортизация зависит только от длительности срока службы. При этом методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из:

-срока полезной службы. При его определении необходимо принять во внимание состояние объекта при приеме его в эксплуатацию, намерения субъекта по его эксплуатации и содержанию (вопросы ремонта и техобслуживания, климатические условия и другие);

-предельных норм амортизации, установленных налоговым законодательством Республики Казахстан. Нормы, установленные предприятием, не должны превышать предельных норм, установленных налоговым законодательством.

В процессе применения этого метода, срок эксплуатации основных средств, как и ликвидационная стоимость, может пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние основных средств, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения условий хозяйственной деятельности, что приводит к сокращению срока службы.

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости используется тогда, когда предполагается, что доходы от использования объектов основных средств одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Метод уменьшающегося остатка (двойной регрессии) также предполагает сокращение балансовой стоимости актива на сумму амортизации. Последняя рассчитывается следующим образом: норма амортизации, используемая при прямолинейном методе, умножается на так называемый коэффициент ускорения, выражаемый в процентах. Он варьируется от 100 до 200%. Коэффициент в 200% наиболее распространен. При его использовании происходит так называемое двойное сокращение баланса. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации.

На основе прямолинейной нормы амортизации, умноженной на коэффициент ускорения и балансовую стоимость основного средства, рассчитывается сумма амортизации за период. Она вычитается из балансовой стоимости основного средства. Полученный таким образом остаток балансовой стоимости основного средства переносится на следующий период, и вся процедура повторяется. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Производственный метод (начисление амортизации пропорционально объему выполненных работ) основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации объекта, и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. При этом стоимость каждой единицы продукции, работ и услуг, производимых на предприятии "впитывает" в себя равное количество стоимости объектов основных средств, с помощью которых производилась данная продукция, работы и услуги. Таким образом, сумма амортизации за месяц или год определяется путем деления амортизируемой стоимости объекта на количество изделий (работ, услуг), которые будут произведены с его участием.

При использовании этого метода существует прямая связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой зависимости от единицы работы или использования (пробега и др.). Балансовая стоимость ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. В соответствии с данным методом единицы работы или использования, которые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы для каждого объекта, должны соответствовать определенным активам. Например, количество произведенных товаров должно относиться к определенному станку, тогда как число часов использования объекта может служить лучшим показателем при исчислении амортизации для другого станка.

Ярким примером производственного метода начисления амортизации является принятый порядок ее начисления в горнодобывающей промышленности (угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких драгоценных металлов, алмазов, нерудных ископаемых). По основным средствам, связанным непосредственно со вскрытием и обработкой запасов полезных ископаемых на месторождении (горно-капитальные выработки, специализированные здания, сооружения, передаточные устройства), начисление амортизации производится по потонным ставкам (сумма амортизации, приходящаяся на одну тонну запасов полезных ископаемых).

Этот метод следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности предприятия. При этом, отдельный объект основных средств признается в качестве актива, когда высока вероятность будущих экономических выгод и можно надежно оценить фактические затраты на приобретение актива. Вероятность будущих выгод, как правило, наступает не ранее перехода всех прав и рисков, связанных с приобретением актива, поэтому основные средства не могут быть признаны до этого момента.

На предприятии ПК «Экожан» для начисления амортизации основных средств используется прямолинейный метод начисления. Данный метод распространяется на все виды основных средств, кроме вычислительной и оргтехники. Для начисления амортизации на вычислительную и оргтехнику применяется метод уменьшающегося остатка.

Амортизационные отчисления на ПК «Экожан» производятся по нормам амортизации. Срок полезной службы основных средств устанавливается предприятием самостоятельно на основе наиболее приближенной оценки руководства, но не более срока деятельности предприятия, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Начисление амортизации производится с момента оприходования объектов основных средств к использованию по назначению.

Для учета амортизации основных средств предназначены счет 2420 раздела 2 «Долгосрочные активы». По данному счету открываются субсчета по видам основных средств. По кредиту этих счетов показывают остаток износа на начало месяца, износ, начисленный за текущий месяц и остаток износа на конец отчетного месяца. По дебету отражаются списание износа основных средств при их выбытии.

Расчет сумм износа основных средств и сумм переоценок, подлежащих отнесению на нераспределенный доход, производится в разработочной таблице. Разработочные таблицы расчета сумм износа основных средств и сумм переоценок основных средств, подлежащих отнесению на нераспределенный доход, предназначены для использования предприятием по одному из методов начисления амортизации. Причем для различных методов начисления износа применяются отдельные разработочные таблицы. В конце месяца начисленные суммы износа переносятся из разработочных таблиц в журнал-ордер № 10 в 1 раздел «Затраты отчетного периода». Сумма износа по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

Раскроем порядок отражения на счетах бухгалтерского учета начисление амортизации и рассмотрим несколько хозяйственных операций по учету износа основных средств на ПК «Экожан» согласно фрагменту журнала хозяйственных операций за январь 2008 года (Приложение Н).

Начислен износ основных средств, используемых для административных расходов:

- дебет счета 7211 «Административные расходы» - 320000 тенге

- кредит счета 2412 «Основные средства: здания и сооружения» - 320000 тенге.

Начислен износ основных средств, используемых в производственном процессе:

- дебет счета 8415 «Накладные расходы: износ основных средств» - 128000 тенге.

- кредит счета 2413 «Основные средства: машины и оборудование» - 128000 тенге.

Увеличена сумма накопительного износа основных средств в результате их индексации:

- дебет счета 5321 «Резервы на переоценку: долгосрочные активы» - 36000 тенге.

- кредит счета 2412 «Основные средства: здания и сооружения» - 36 000 тенге.

Списана сумма накопительного износа по выбывшим основным средствам:

- дебет счета 2424 «Амортизация и обесценение основных средств: прочие основные средства» - - 412000 тенге.

- кредит счета 2415 «Прочие основные средства» - 412000 тенге.

Аналитический учет амортизационных отчислений ведется в ведомости начисления амортизации по фиксированным активам представлены, которая представлена в Приложении П. В этой ведомости также отражена сумма амортизационных отчислений по станку прессовому на 01.03.2008 года, т.е. за первые 2 месяца работы.

2.4 Отражение информации об основных средствах в финансовой отчетности

МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование» требует раскрытия следующей информации для каждого класса объектов недвижимости, зданий и оборудования:

1) базы измерения, используемые для определения валовой балансовой стоимости активов

2) используемые методы амортизации, сроки полезной службы и нормы амортизации по каждому классу активов;

3) валовая балансовая стоимость и начисленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и на конец периода;

4) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающая:

- приобретение;

- выбытие согласно МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»;

- приобретение путем объединения бизнеса;

- увеличение или снижение, возникающее в результате переоценок;

- убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСБУ 36;

- убытки от обесценения, возвращенные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСБУ 36;

- амортизацию;

- чистые курсовые разницы, возникающие в результате перевода из функциональной валюты в валюту презентации;

- прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна включать:

- наличие и сумму ограничений на использование объектов недвижимости, зданий и оборудования, а также объекты недвижимости, зданий и оборудования, находящиеся в залоге в качестве обеспечения исполнения обязательств;

- величину затрат, включенных в стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, находящихся в процессе строительства;

-сумму обязательств по приобретению объектов недвижимости, зданий и оборудования;

-если не раскрыто отдельно в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности, сумму компенсаций третьих сторон за обесцененные и утерянные объекты недвижимости, зданий и оборудования, включенные в отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Если объекты недвижимости, зданий и оборудования отражены по переоцененной стоимости, необходимы следующие раскрытия для каждого класса активов:

- дата проведения переоценки;

- привлекался ли независимый оценщик;

- метод и основные предположения, примененные в оценке справедливой стоимости активов;

- степень, в которой справедливая стоимость активов была определена на основании действующих цен на активных рынках или была основана на недавних сделках между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку не зависимыми друг от друга сторонами;

- для каждого переоцененного класса объектов недвижимости, зданий и оборудования, балансовую стоимость, как если бы переоценка не проводилась;

- дополнительный неоплаченный капитал от переоценки объектов недвижимости, зданий и оборудования с указанием изменения за период и любые ограничения по распределению баланса акционерам.

Кроме того, следующая информация уместна в финансовой отчетности:

1) балансовую стоимость временно простаивающих объектов недвижимости, зданий и оборудования;

2) валовую балансовую стоимость всех полностью амортизированных, но еще используемых объектов недвижимости, зданий и оборудования;

3) балансовую стоимость недвижимости, зданий и оборудования, активная эксплуатация которых прекращена и которые предназначены для выбытия;

4) при применении основного порядка учета - справедливую стоимость недвижимости, зданий и оборудования, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

При этом для установления реальной балансовой стоимости основных средств необходимо производить инвентаризацию с целью фактического наличия основных средств и контроля за их сохранностью. Инвентаризация проводится в соответствии с действующими нормативными и правовыми актами Республики Казахстан. Таким образом, будет обеспечиваться достоверность данных финансовой отчетности.

Если основные средства приобретаются с отсрочкой платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, тогда фактические расходы на приобретение будут равными цене покупки. В этом случае разность между ценой покупки и суммарными выплатами признается в финансовой отчетности как расходы на выплату процентов в течении периода кредитования, если она не подлежит капитализации.

Финансовый результат предприятия зависит напрямую от операций с основными средствами: суммы полученных доходов от реализации основных средств признаются и отражаются на кредите счета 5611 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» по Типовому плану счетов, суммы понесенных затрат – отражаются на дебете данного счета.

В результате операций по выбытию и реализации основных средств предприятием были понесены следующие расходы:

1) Расходы по выбытию активов – 82011 тенге;

2) Административные расходы - 8835 тенге.

Были получены доходы:

Доходы от выбытия активов – 19750 тенге;

Прочие доходы от финансирования – 3120 тенге.

Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие довольно неэффективно управляет реализацией и выбытием своих основных средств, поскольку несет больше расходов, чем получает доходов, что напрямую отражается на финансовых результатах.

Результаты выбытия, реализации основных средств, а также недостача по данным инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором данные операции были проведены. (Приложение Р)

Таким образом была изучена действующая практика учета основных средств на предприятии ПК «Экожан». ПК «Экожан» бухгалтерский учет ведется в соответствии с МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование». Основные средства данного предприятия имеют правильную классификацию, своевременно, качественно и достоверно происходит учет поступления, перемещения и выбытия основных средств. Бухгалтерами правильно заполняются первичные документы по учету основных средств. В установленные сроки проводится переоценка и инвентаризация основных средств. При проведении инвентаризации создается комиссия, с материально-ответственных лиц берутся расписки, правильно составляются инвентаризационные описи и сличительные ведомости.

Правильно ведется на предприятии и синтетический учет основных средств. Для учета основных средств применяются счета группы счетов 2410 «Основные средства».

В следующей главе дипломной работы проведем аудит движения основных средств на предприятии ПК «Экожан».

3 Аудит движения основных средств предприятия

3.1 Планирование процедур аудита основных средств

Цель аудита основных средств - проверка правильности состава, полноты и реальности учета движения основных средств и достоверности начисленной амортизации, установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения действующим в Казахстане нормативным документам.[13]

Последовательность аудита основных средств включает следующие процедуры аудита: знакомство с инвентаризационными описями и результатами инвентаризации за предшествующий период, определяется необходимость установления фактического наличия по местам нахождения объектов и намечают инвентаризацию; обследование за прошедший период документов на приобретение и выбытие основных средств. Инвентаризация основных средств осуществляется в общеустановленном порядке с учетом их территориального размещения, при этом комиссия производит осмотр объектов в натуральном выражении и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение и инвентарные номера.

Достоверность показателя бухгалтерской отчетности «Основные средства» будет подтверждена в том случае, если аудитор получит необходимое количество доказательств, чтобы установить:

- существование капитальных вложений;

- существование указанных в отчетности объектов основных средств;

- наличие у организации прав на данные объекты;

- справедливость (правильность) оценки объектов основных средств;

- полноту отражения объектов основных средств в учете и бухгалтерской отчетности.

Для возможности утверждения о том, что информация по движению основных средств, представленная в бухгалтерской отчетности, достоверна, аудитор исходит из предпосылок:

- полноты – все основные средства учтены в бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных основных средств, операции по движению основных средств отражены в полном объеме на счетах учета;

- в бухгалтерском учете и отчетности отражены все операции по фактическим затратам в капитальные вложения;

- в бухгалтерском учете и отчетности отражены все операции по фактически приобретенным объектам основных средств;

- сальдо и обороты по счетам учета основных средств в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность;

- существования - все капитальные вложения и основные средства реально существуют на дату составления баланса и являются существенными для организации;

- реальное наличие объектов учета капитальных вложений и основных средств, подтвержденных данными инвентаризации;

- наличие основных средств и ввод в эксплуатацию подтверждены необходимыми первичными документами;

- прав и обязанностей - организация обладает имущественными правами на объекты основных средств, а также несет ответственность за риски, связанные с данными правами;

- капитальные вложения осуществляются в соответствии с договорами и подтверждены соответствующими документами;

- основные средства, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на правах собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения;

- поступление основных средств вытекает из условий договорных отношений, не противоречащих действующему законодательству;

- операции с основными средствами, подлежащие государственной регистрации (например, объекты недвижимости), имеют соответствующую регистрацию, а в отдельных случаях - нотариальное заверение;

- оценки - все основные средства оценены в соответствии с требованиями нормативных документов;

- фактические затраты во внеоборотные активы правильно сформированы;

- в зависимости от способа поступления правильно сформирована стоимость основных средств;

- точности – все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического и аналитического учета;

- при переносе данных из первичных документов в регистры бухгалтерского учета, а также в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;

- при определении тенговой оценки объектов основных средств, выраженных в иностранной валюте, применены точные курсы иностранных валют;

- ограничения учетного периода – все операции по движению учета капитальных вложений и основных средств учтены в соответствующий учетный период;

- представления и раскрытия – все объекты учета капитальных вложений и основных средств правильно классифицированы и раскрыты в представленной бухгалтерской отчетности;

- приобретенные основные средства правильно включены в соответствующие укрупненные группы основных средств;

- основные средства правильно классифицированы по критерию производственного и непроизводственного назначения;

- в бухгалтерской отчетности раскрыта информация об осуществленных капитальных вложениях и источниках их финансирования.

Пути поступления основных средств на предприятие:

- приобретение за плату у поставщиков;

- безвозмездное поступление;

- в качестве учредительских взносов в уставный капитал;

- в порядке выкупа арендованных основных средств;

- возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки—передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

- ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также силу форс-мажорных обстоятельств;

- ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией

- передача основных средств другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на предприятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных среде. Акт утверждается руководителем предприятия, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и ном акта.

В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств, в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.

Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:

- неточное исчисление амортизации;

- искажение сумм исчисляемых налогов;

- неправильное отражение величины основных средств в финансовой отчетности.

Исследуем практический опыт проведения аудиторской проверки основных средств на предприятии ПК «Экожан».

Аудиторская проверка - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации проведения аудиторских процедур [14].Процесс аудиторской проверки движения основных средств на предприятии ПК «Экожан» состоял из четырех основных этапов:

- этап сбора информации;

- этап планирования;

- этап осуществления аудита;

- этап представления отчета (составление аудиторского заключения).

Рассмотрим последовательно все этапы аудита на предприятии ПК «Экожан».

Этап сбора информации.

Порядок проведения аудиторских проверок зависит в значительной мере от степени осведомленности аудитора о деятельности проверяемого предприятия, об уровне организации и ведения бухгалтерского учета на предприятии. Поэтому аудитору необходимо приступить к сбору и изучению информации о предприятии.

В результате ознакомления с основными документами ПК «Экожан» было выявлено, что ПК «Экожан» зарегистрировано в г. Караганде 20 июля 1999 года. Основной вид деятельности - это производство печатной продукции. Кроме основного вида деятельности ПК «Экожан» ведет торгово-посредническую деятельность.

Далее были изучены основные показатели деятельности предприятия, масштабы его производства, наличие производственных ресурсов, и перспективное развитие предприятий.

Этап планирования. На этапе планирования аудитор разрабатывает как общий план аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита.

Для успешного планирования аудита основных средств необходимо:

-четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора в рамках общих результатов;

-обладать знаниями о производственно-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

-дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

-определить ключевые по значимости области проверки;

-составить детальную программу по проверке доходов и расходов, которая будет служить инструкцией для аудитора, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

Общий план аудиторской проверки на предприятии ПК «Экожан» представлен в Приложении С.

Оценка аудиторского риска – риска необнаружения, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить.

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска:

- приемлемый аудиторский риск;

- внутрихозяйственный риск;

- риск контроля.

Приемлемый аудиторской риск определяется в результате оценки существенности неточностей в финансовой отчетности. Неточность в финансовой отчетности может считаться существенной, если наличие информации об этой неточности повлияет на принятие решений пользователей данной отчетности. Различают три уровня существенности для выбора типа заключения.

Суммы являются не существенными. Когда в финансовой отчетности есть неточность несоответствие отчетности требованиям общепринятых бухгалтерских принципов, но эта неточность вряд ли повлияет на принятие решения пользователей финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной. Тогда представляется заключение без оговорок.

Суммы являются существенными, но не показывают общего влияния на финансовую отчетность в целом. Этот уровень имеет место тогда, когда наличие неточности в финансовой отчетности окажет воздействие на пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел предприятия. В этом случае аудитор приходит к мнению, что неточность является существенной, но не оказывает на финансовую отчетность в целом, уместно представить заключение с оговорками.

Суммы не только существенны, но и часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом. Эта степень существенности имеет место, когда пользователи неминуемо принесут неверное решение, если будут полагаться на эту финансовую отчетность в целом.

При установлении и принятии ориентированных критериев существенности каждый раз аудитору необходимо опираться на свое собственное мнение, выбирая его, аудитор руководствуется тем, что суммарная общая погрешность в финансовой отчетности, превышающая 10% будет считаться существенной. При оценке существенности в диапазоне от 5% до 10% необходимо более тщательно исследовать все факторы.

В ПК «Экожан» в результате исследования финансовой отчетности приемлемый аудиторский риск установлен в размере 5%.

Внутрихозяйственный риск. Оценивая внутрихозяйственный риск, берут во внимание ряд важных факторов:

- характер деятельности предприятия, который влияет на внутрихозяйственный риск в отношении определенности счетов;

- честность администрации, когда во главе администрации стоит лицо, которое характеризуется как честнейшее и отсюда вероятность наличия существенных погрешностей в финансовой отчетности не велика;

- мотивы поведения клиента. Во многих ситуациях хозяйственной деятельности, администрация может допустить некоторые изменения финансовой отчетности;

- профессионализм. Сальдо многих бухгалтерских счетов требуют предположительных исчислений и высокопрофессионального суждения администрации.

В результате оценки перечисленных выше факторов внутрихозяйственного риска, уровень внутрихозяйственного риска ПК «Экожан» установлен на уровне 50%.

Оценка риска контроля. Прежде чем приступить к планированию аудита, аудитор оценивает состояние системы внутреннего контроля, так как эффективная работа этой системы существенно сокращает масштаб внешнего аудита, соответственно - меньше процедур и затрат времени.

Стандарт аудита «Оценки рисков и внутренний контроль» требует от аудитора получения и документального оформления оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для определения аудиторского подхода.

При проверке внутреннего контроля аудитор проверяет следующее:

а) соблюдались ли специфические процедуры контроля при создании системы внутреннего контроля посредством бухгалтерской службы предприятия;

б) прежде всего, установлена ли система выдачи разрешений руководством на те или иные хозяйственные операции и виды деятельности. В этих целях определена ли соподчиненность должностных лиц, с правом подписи финансовых документов исходя из сущности операции, размера денежных сумм. Закреплено ли такое право работника в должностных инструкциях или в приказе о приеме на работу;

в) разработана ли в бухгалтерии схема документооборота с указанием последовательности выписки документов, санкционирования операции подписями должностные лиц, завершая процедурами сдачи их в архив;

г) определены ли бухгалтерией формы бланков документов или выбраны из имеющихся на данный момент образцов. При этом необходимо проверить протестированы ли бухгалтерской службой реквизиты документов, насколько они раскрывают существа описываемой в них операции, учтены ли при этом требования бухгалтерского, статистического и оперативного (налогового) видов учета;

д) надежна ли система регистрации и сквозной нумерации документов. Обеспечивает ли эта мера ломоту регистрации всех операции предприятия и сохранность информации на бумажном носителе;

е) какова система обеспечения сохранности электронной версии бухгалтерии, своевременно ли оформляются документы и регистры учета на бумажном носителе и закреплены ли они в переплет;

ж) производятся ли сверки учетных данных с фактическими, кем и как часто меняются исполнители этих работ, не имеет ли место "фактор срастания";

з) распределены ли обязанности между работниками бухгалтерии таким образом, что намеренные и случайные ошибки, допущенные одним, выявляются другим бухгалтером. Предусмотрены ли условия, исключающие возможность и необходимость сговора между должностными лицами. В частности, произведено ли разделение обязанностей между лицами:

- санкционирующими и осуществляющими операции;

- обеспечивающими физическое хранение и контроль за их использованием;

- отражающими операции в учете.

и) оформлены ли договоры о материальной ответственности с лицами, имеющими доступ к активам предприятия. Не имеют ли работники какие-либо юридические ограничения для работы с ценностями;

ж) соблюдается ли последовательность обработки информации в бухгалтерском учете: от первичных документов до финансовой отчетности.

Хозяйственные операции предприятия всех видов подвергаются тестированию по основным направлениям внутреннего контроля с позиции реальности, полноты, разрешения, точности, классификации, учета, периодизации (Таблица 3.1).

Таблица 3.1 -Контроль хозяйственных операций

Рассмотрим процедуры тестирования контрольных моментов на ПК «Экожан». Для подтверждения эффективности функционирования контрольных мероприятий и процедур были использованы четыре типа процедур:

-опрос компетентных работников предприятия;

-проверка документов записей и сообщений;

-наблюдение;

-повторное выполнение.

В результате оценки уровня риска контроля в области учета доходов и расходов на предприятии ПК «Экожан» было выявлено:

В результате был сделан вывод, о том, что риск контроля на предприятии ПК «Экожан» составляет 30%.

Как уже было отмечено выше, риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Формула исчисления риска необнаружения выглядит следующим образом:

PН = ПАР / (ВХР× РК),(1)

где: РН – риск не обнаружения

ПАР – приемлемый аудиторский риск

ВХР – внутрихозяйственный риск

РК – риск контроля.

Для аудита поступления основных средств риск необнаружения составил: PН = 5% / (50% × 30%)= 3%

Следующим шагом аудитора на этапе планирования было определение ключевых по значимости областей проверки и составление аудиторской программы по проверке учета движения основных средств на предприятии ПК «Экожан».

Также в программе аудита указываются следующие основные положения:

- цель аудита;

- основные участки работы предприятия и объекты учета, подлежащие проверке.

- характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.);

- предполагаемая продолжительность проверки.

3.2 Операционный аудит наличия, движения и эффективности использования основных средств предприятия

Одним из важнейших факторов увеличения объема производства продукции на предприятии является его обеспеченность основными средствами в необходимом количестве и ассортименте и эффективное их использование.

Проведем анализ наличия и структуры основных средств на предприятии ПК «Экожан» на конец периода с 2006 – 2007 годы. Данные анализа поместим в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Анализ структуры основных средств ПК «Экожан» по состоянию на конец года

Согласно данным таблицы 3.2 сумма основных средств в 2007 году выросла на 47781 тыс.тенге, то есть в 2,5 раза, в том числе машины и оборудование, передаточные устройства – 9 %, вычислительная техника – 2,3 %.

В 2007 году предприятие приобрело транспортные средства на 8020,6 тыс.тенге, что составило 11,9 %. Удельный вес зданий и сооружений уменьшился и составил – 5%.

Данные о темпах прироста различных видов основных средств свидетельствует о техническом перевооружении производства.

Анализ состояния фондов проводится на основе таких показателей, как коэффициенты поступления, ввода основных средств, обновления, выбытия.

Для характеристики технического состояния основных фондов рассчитываются коэффициенты годности, износа (Таблица 3.3).

Таблица 3.3 - Основные средства ПК «Экожан» за 2006-2007 год а

В 2007 году уменьшился уровень коэффициента годности на 6%.

В таблице 3.4 отобразим сумму поступивших и выбывших основных средств.

Таблица 3.4 - Изменение основных средств ПК «Экожан» в 2007 г.

Коэффициент обновления (Кобн), характеризующий долю новых основных средств в общей их стоимости на конец года рассчитывается по формуле:

. (2)

Коэффициент выбытия (Кв), характеризующий долю выбывших основных средств в общей их стоимости на начало периода рассчитывается по формуле:

. (3)

Основные средства по первоначальной стоимости увеличились на 34156 тыс.тг. В 2007 году было введено основных фондов на сумму 48554,5 тыс.тг. Списано основных фондов на сумму 6452,9 тыс.тг.

Кобновления = = 0,799 или 79,9%

Квыбытия = = 0,106 или 10,6%.

Коэффициент выбытия основных средств составил 10,6%. Коэффициент обновления основных средств составил 79,9%.

Результаты расчета показывают, что за 2007 год техническое состояние основных средств улучшилось за счет более интенсивного их обновления.

Для обобщающей характеристики эффективности и интенсивности использования основных средств используются показатели: фондорентабельности, фондоотдачи основных средств, фондоемкости, фондовооруженности.

Эффективность использования основных средств оценивается такими обобщающими показателями, как фондоотдача, фондоемкость, фондорентабельность и фондовооруженность.

Фондоотдача характеризует выход продукции на 1 тенге основных средств и рассчитывается по формуле:

, (4)

где Fo - фондоотдача, тг.;

D - доход от реализации продукции, тыс. тг.;

S - среднегодовая стоимость промышленно-производственных основных средств, тыс.тг.

Фондоемкость показывает (Fe), сколько основных средств используется для производства 1 тенге продукции и определяется по формуле, обратной формуле (4):

. (5)

Фондовооруженность характеризует вооруженность персонала предприятия основным фондами и рассчитывается по формуле (6):

,(6)

где Fv – фондовооруженность;

P – численность персонала предприятия.

Фондорентабельность определяется отношением прибыли к среднегодовой стоимости основных средств и рассчитывается по формуле:

,(7)

где BD – балансовый доход (прибыль) предприятия.

Рассчитаем показатели фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженноти, фондорентабельности.

2006 год

Среднегодовая стоимость ОС составит (1733,4+19387,2):2= 10560,3 тыс.тенге. А выручка от реализации в 2006 г. составила 182414,9 тыс. тенге.

Таким образом, фондоотдача = 182414,9: 10560,3=17,27 тенге.

Это значит, что на 1 тенге основных производственных фондов приходится 17,27 тенге продукции.

Фондоемкость = = 0,06 тенге.

Т.е. на производство каждого 1 тенге выпущенной продукции было затрачено 0,06 тенге основных средств.

Так как численность работников в среднем за 2006 год составила 50 человек, то фондовооруженность = = 301,7 тыс. тенге.

То есть на одного работника приходится 301700 тенге основных средств.

Фондорентабельность определяется отношением прибыли к среднегодовой стоимости основных средств.

Доход составил 5447,8 тыс.тг.

Фондорентабельность = = 0,51 тенге.

То есть 1 тенге основных производственных фондов дает 0,51 тенге.

2007 год

Среднегодовая стоимость основных средств (19387,2+67168,5)/2= 43277,9 тыс. тг.

Фондоотдача = 315660,6/((19387,3+67168,6)/2)=7,29 тенге.

Это значит, что на 1 тенге основных производственных фондов приходится 7,29 тенге продукции.

Фондоемкость = 1:7,29 = 0,14 тенге.

Т.е. на производство каждого 1 тенге выпущенной продукции было затрачено 0,14 тенге основных средств.

Фондовооруженность = ((19387,2+67168,5)/2):39 =1109 тыс. тенге.

То есть на одного работника приходится 1109 тыс. тенге основных средств.

Фондорентабельность = 6 568 767 /43277925 =0,15.

То есть 1 тенге основных производственных фондов дает 0,15 тенге.

Результаты анализа основных фондов предприятия обобщены в сводной таблице 3.5.

Таблица 3.5 - Эффективность использования основных средств ПК «Экожан» за 2006-2007 года

Из таблицы 3.5 видно, что если в 2006 году на 1 тенге основных производственных фондов приходится 17,27 тенге продукции, то в 2007 – 7,29 тенге продукции. Следовательно, динамика показателя фондоотдачи отрицательная.

Наоборот, показатель фондоемкости увеличивается, на производство каждого 1 тенге выпущенной продукции в 2006 году было затрачено 0,06 тенге основных средств, а в 2007 году – 0,14 тенге основных средств. Фондовооруженность персонала предприятия увеличивается, а фондорентабельность снизилась.

Такие изменения в эффективности использования основных фондов предприятия произошли вследствие увеличения среднегодовой стоимости основных средств в 2007 году.

Улучшение использования действующих основных фондов и производственных мощностей п ромышленных предприятий, в том числе вновь введенных в эксплуатацию, может быть достигнуто благодаря следующим факторам:

1) повышению инте нсивности использования производственных мощностей и основных фондов;

2) повышению экстенсивности их нагрузки. Более интенсивное использование производственных мощностей и основных фондов достигается, прежд е всего, за счет технического совершенствования последних.

3.3 Проверка тождественности данных первичного, бухгалтерского учета и финансовой отчетности

В программе аудиторской проверки указано последовательное осуществление необходимых аудиторских процедур и их исполнителей.

Таким образом, первоначальным этапом аудиторской проверки поступления основных средств на предприятии ПК «Экожан» явилось общее ознакомление с деятельностью предприятия, а также планирование аудиторской проверки и составление детальной программы аудита. На последующих этапах будет осуществлена детализация аудита путем составления конкретных проверочных процедур.

Для достижения цели аудита составляется программа аудиторской проверки по разделу основных средств (Приложение Т)

Учитывая содержание процедур аудита основных средств, необходимо изучить:

а) приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств, назначены ли приказом руководителя предприятия материально-ответственные лица (МОЛ), заключены ли с ними письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности;

б) созданы ли условия для МОЛ, для обеспечения сохранности основных средств, имеются ли закрываемые складские помещения, оборудованы ли они охранной сигнализацией;

в) организован ли порядок вывоза товарно-материальных ценностей с территории предприятия, назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия для проверки сохранности основных средств;

г) проводились ли инвентаризации и выборочные проверки сохранности основных средств, оформлены ли их результаты, какие меры приняты к виновным в случае их недостачи.

Составным элементом программы аудита наличия, сохранности и использования основных средств на предприятии ПК «Экожан» являлась проверка:

- соответствия статей баланса, характеризующих наличие основных средств данным Главной книги;

- наличия и сохранности основных средств;

- правильности отнесения имущества к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и участия в производственном процессе;

- точности оценки, оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- целесообразности начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств. «Амортизация» («погашение») - объективный процесс перенесения стоимости основных средств на использование специальных денег - амортизационных отчислений, включаемых в издержки производства или обращения для простого или расширенного воспроизводства основных фондов (основного капитала);

- регулярности отражения данных о наличии и движение основных средств в регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

- оптимальности и эффективности использования основных средств и т.д.

При проверке движения основных средств было обращено внимание на:

- правильность отнесения видов имущества к основным средствам и их классификация по принадлежности (собственные и арендованные), по характеру участия в производственном процессе (действующие и бездействующие), по назначению производственные и непроизводственные), по роли в производстве (активные и пассивные) и т.д.;

- перечень с указанием первоначальной стоимости, износе, цен соглашения или покупки (за иностранную валюту, по перерасчетному курсу в момент приобретения в национальную валюту);

- объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, которые не включаются в состав основных средств предприятия, а учитываются как незавершенное строительство на группе счетов 2930 «Незавершенное строительство»;

- установление рыночной стоимости, которая, как правило, не должна быть ниже балансовой;

- то что, при безвозмездной передаче основных средств ни подлежат обложению НДС, за исключением их безвозмездной передачи приобретенных с этим налогом для непроизводственной сферы (Плательщиком НДС является передающая сторона и т.д.)

Аудитор изучил правильность отражения в учете и отчетности операций, связанных с приобретением и безвозмездным получением основных средств с учетом уплачиваемого поставщиком (подрядчиком) НДС. По этим объектам, согласно данным актам приема-передачи основных средств, в журнале-ордере 12 и 10 проверялась достоверность и обоснованность показателей, отраженных на счетах подраздела «Основные средства», в частности:

При безвозмездном получении объектов основных средств:

а) по остаточной стоимости –

- дебет - 2410 «Основные средства» - 300 тыс. тенге

- кредит - 6160 «Прочие доходы от финансирования» - 300 тыс.тенге;

б) на сумму накопленного износа:

- дебет группы 2410 «Основные средства» - 10 тыс. тенге

- кредит группы счетов 2420 «Амортизация

и обесценение основных средств» - 10 тыс. тенге;

в) учтен НДС, согласно налоговому счету-фактуре –

- дебет счета 1420 « Налог на добавленную стоимость» - 45 тыс. тенге

- кредит группы счетов 6160 «Прочие доходы

от финансирования» - 45 тыс.тенге;

По учтенным на группе счетов 2410 основным средствам ежемесячно начисляется амортизация. Проверялась правильность корреспонденции счетов:

- дебет счетов 2410 «Основные средства» - 67168,5 тыс. тенге

- кредит группы счетов 2420 «Амортизация

и обесценение основных средств - 6 452,9 тыс.тенге.

Изучается порядок начислена износа в течение нормированного амортизационного периода, выясняется соблюдение единых норм амортизации (износ, особенно по объектам, где применяется методика ускоренной амортизации активной части основных средств (сверяется учетной политикой).

На величину дохода (убытка) от обычной деятельности налогообложения непосредственное воздействие оказывают финансовые результаты от выбытия (продажи, безвозмездной передачи) основных средств, поэтому аудиторами изучается Кредит счета 6210 «Доходы от выбытия активов» и правильность их корреспонденции с Дебетом группы счетов 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах», 1010 «Денежные средства в кассе».

Особое внимание обращалось на возможные источники возмещения убытков в результате передачи основных средств, правомерность их списания на счета разделов «Доходы» и «Расходы».

Аудитору изучил правильность образования учета ремонтного фонда. Затраты по текущему ремонту основных средств в бухгалтерском учете полностью относятся на расходы периода в налоговом учете - на вычеты.

Затраты на капитальный ремонт увеличивают первоначальную стоимость объектов в бухгалтерском учете и стоимостном балансе соответствующей группы основных средств в налоговом счете только тогда когда они улучшают состояние актива, повышается его производительность сверх первоначально рассчитанных.

Аудитор должен проверить правильность отражения операций по ремонту.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств, включает:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами;

- приказ об учетной политике организации;

- приказ об учетной политике для целей налогообложения;

- первичные документы по отражению операций по капитальным вложениям и по основным средствам;

- регистры синтетического и аналитического учета капитальных вложений и движения основных средств, используемые в организации;

- бухгалтерскую отчетность.

К основным нормативным документам относят:

- Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан" от 20 ноября 1998 г.;[15]

- Закон Республики Казахстан от 28.02.07 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» №234-III. (с изменениями и дополнениями по состоянию на 28.02.2007 г. № 235-III).;[16]

- Кодексом Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 г., №209-11 (с изменениями и дополнениями от 01.01.2006г.).[17]

- Стандартами аудиторской деятельности №7 от 30.12.99 г.;

- Приказ об учетной политике организации.

Начиная проверку, аудитору необходимо ознакомиться с вопросами методологии бухгалтерского учета основных средств. В частности, необходимо установить:

- перечень счетов и субсчетов по рабочему плану счетов, используемых для отражения операций по учету основных средств;

- порядок признания арендных платежей в качестве доходов.

По приказу об учетной политике для целей налогообложения аудитор знакомится с вопросами налогового учета: утвержденными формами аналитических регистров налогового учета по учету операций с основными средствами.

Регистры синтетического и аналитического учета основных средств.

Виды и формы учетных регистров, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемых аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм счетоводства. К ним относятся регистры синтетического учета по группам счетов 2410 «Основные средства», 2420 «Амортизация и обесценение основных средств», оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Первичные документы по учету капитальных вложений и основных средств.

Операции по учету движения основных средств и капитальных вложений оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике. К ним относят:

- ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС- 1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;

- ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»;

- ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;

- ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

- ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-4а «Акт о списании автотранспортных средств»;

- ОС-4б «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»;

- ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;

- ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

- ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств»;

Финансовая отчетность

Финансовая отчетность, используемая аудитором, включает: бухгалтерский баланс (ф. № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.

В «Бухгалтерском балансе» (ф. № I) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе 2 «Долгосрочные активы» по статье «Основные средства». Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО - по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

Незавершенные капитальные вложения отражаются в балансе по статье 2930 «Незавершенное строительство» по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

В «Приложении к бухгалтерскому балансу» (ф. № 5) раскрываются данные о:

- наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств; основные средства показываются по первоначальной (восстановительной) стоимости;

- наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

- наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию;

- наличии на начало и конец отчетного периода объектов основных средств, полученных в аренду в целом и по отдельным видам:

- стоимости объектов недвижимости на начало и конец года, которые приняты в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации;

- изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

В пояснительной записке, исходя из стандартов по бухгалтерскому учету «Недвижимость, здания и оборудование» (МСБУ 16), раскрывается информация о:

- принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам):

- объектах основных средств, стоимость которых не погашается:

- способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

3.4 Оформление результатов аудиторской проверки движения основных средств

В ходе аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

Аудиторское заключение – это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по решению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Республики Казахстан.[18]

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями стандарта аудита №5 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Аудиторское заключение включает все основные элементы, которые должны в него входить, согласно стандарту аудита 5.

Аудиторское заключение содержит три части: вводную аналитическую и итоговую.

Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия субъекта, а также соблюдения предприятием законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности предприятия.

Аудитором была проведена проверка учета поступления основных средств на предприятии ПК «Экожан».

Так, в ходе проведения аудита движения основных средств в части соблюдения учетной политики было установлено следующее:

- первоначальная стоимость основных средств формируется правильно;

- износ, начисляемый на основные средства, начисляется верно. В качестве метода начисления износа выбран равномерный метод списания;

- соблюдение действующего законодательства о налогах.

При проверке правильности отражения первоначальной стоимости основных средств были проверены учетных регистров формы №ОС –1, ОС-1а, ОС-1б и приложенные документы, устанавливается источник поступления основных средств и порядок отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета.

Также в ходе проверки установлена правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета и возможности его вычета или включения в первоначальную стоимость объекта. Аудитор должен учитывать, что НДС включается в первоначальную стоимость при приобретении объектов основных средств.

При проверке правильности отражения налога на добавленную стоимость установлено соответствие записям.

При проверке поступления основных средств особое внимание обращалось на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме, с указанием паспортных данных продавца. Порядок удержания налога на доходы физического лица зависит от того, является ли физическое лицо резидентом, или нерезидентом.

Аудитор проверил: отражение затрат по объектам основных средств, приобретенным за плату, при возведении (сооружении), изготовлении на счете 2410 «Основные средства», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверялся состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.

В результате проведенного аудита на предприятии ПК «Экожан» независимым аудитором в качестве заключения был предоставлен отчет, в котором отражено следующее:

1) в учредительных документах ПК «Экожан» строго оговорен размер уставного капитала, внесенного учредителями в качестве взносов в виде основных средств. Изменений в размерах уставного капитала не установлено;

2) первоначальное сальдо по счетам разделов, отраженных в Главной книге, соответствует данным финансовой отчетности;

3) документальное оформление первичных документов по счетам доходов и расходов соответствуют стандартам бухгалтерского учета;

4) бухгалтерский учет ведется в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и стандартами бухгалтерского учета;

5) производится ежемесячная проверка счетов основных средств и амортизации и обесценении основных средств;

6) в ходе проверки установлено – на предприятии ПК «Экожан» отсутствует внутренний контроль, арифметический подсчет проверяет бухгалтер.

Заключение

В условиях рыночной экономики значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до пользователей.

Бухгалтерский учет на предприятии регулируется Закон РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007 года № 234-III, национальными стандартами бухгалтерского учета и другими нормативными и законодательными актами, а также учетной политикой и другими распорядительными актами руководства предприятия.

В связи с расширением прав предприятий в области постановки и ведения бухгалтерского учета перед бухгалтерскими службами возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.

В настоящее время все производственные предприятия, а особенно крупные и средние занимают особое место в развитии экономики Казахстана – поскольку осуществляют свою деятельность практически во всех отраслях. На их балансе находится основной объем основных средств, составляющий важнейшую часть национального богатства страны.

Данная дипломная работа рассматривает широкий круг вопросов, связанных с учетом движения основных средств. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

- основные средства представляют собой материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) в качестве средств труда, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

- для учета основных средств вследствие их разнообразия по составу и назначению необходима классификация. Наиболее значимой является типовая классификация, на основании которой установлены нормы амортизации, в соответствие с ней ведется учет основных фондов, составляется отчетность о наличии и движении основных средств;

- независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия, учет основных средств организуется в бухгалтерии в разрезе инвентарных объектов, каждому из которых присваивается инвентарный номер;

- основные средства могут оцениваться как в натуральных, так и в стоимостных показателях. Последние являются базой для составления баланса и годового отчета и могут быть следующих видов: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость;

- синтетический учет основных средств осуществляется для предприятий, по Типовому плану счетов – на группе счетов 2410 «Основные средства».

- главными вопросами в учете основных средств, как отмечено в МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование», является определение: момента признания, первоначальной стоимости, срока полезной службы, порядка начисления амортизации и отражения результатов от их выбытия.

На рассматриваемом предприятии ПК «Экожан» бухгалтерский учет ведется в соответствии с МСБУ 16 «Недвижимость, здания и оборудование». Основные средства данного предприятия имеют правильную классификацию, своевременно, качественно и достоверно происходит учет поступления, перемещения и выбытия основных средств. Бухгалтерами правильно заполняются первичные документы по учету основных средств. В установленные сроки проводится переоценка и инвентаризация основных средств. Заключены договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность вверенных им основных средств предприятия. При проведении инвентаризации создается комиссия, с материально-ответственных лиц берутся расписки, правильно составляются инвентаризационные описи и сличительные ведомости.

Правильно ведется на предприятии и синтетический учет основных средств. Для учета основных средств применяются группа счетов 2410 «Основные средства».

Аудит основных средств позволяет не только сделать выводы о достоверности отчетности, отражающей состояние основных средств, что в первую очередь важно для третьих лиц, но также аудит полезен для внутренних пользователей информации для предприятия управленческих решений.

Аудит основных средств должен решать следующие вопросы:

а) Эффективность и надежность системы внутреннего контроля по учету основных средств;

б) Ведение всех необходимых бухгалтерских регистров, позволяющих сделать вывод о состоянии и движении основных средств.

в) Оптимизация и автоматизация операций по учёту основных средств;

В настоящей работе были рассмотрены основные правила и особенности аудита операций по движению основных средств и расчета налоговых последствий соответствующих операций.

Были изучены практические материалы ПК «Экожан» для проведения аудиторской проверки основных средств. В процессе аудита было выявлено, что сальдо по счетам 2410 и 2420 Типового плана счетов, отраженных в Главной книге, соответствует данным финансовой отчетности, документальное оформление первичных документов по счетам основных средств соответствуют стандартам бухгалтерского учета, производится ежемесячная проверка счетов основных средств. Из негативных моментов отмечено, что на предприятии ПК «Экожан» отсутствует внутренний контроль, арифметический подсчет проверяет бухгалтер.

Список использованных источников

1. Послание Президента РК Н.А. Назарбаева народу Казахстана «Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики» от 6 февраля 2008г.

2. Гражданский Кодекс Республики Казахстан (Особенная часть). Комментарий (постатейный). – 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. М.К.Сулейменова, Ю.Г.Басина. – Алматы: Жеті жарғы, 2003. – 634с.

3. Приказ Министра финансов РК от 21.06.2007 г. №217 «Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности №2»

4. Уставный и собственный капитал. Долгосрочные активы. Документооборот и учетные регистры. Под ред. Сайдалиной С.Б. – Алматы: Издательский дом «БИКО», 2005. – 248 с.

5. Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 16 "Недвижимость, здания и оборудование"

6. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в Республике Казахстан. ТОО «Издательство LEM». – Алматы, 2007 . ч.1 – 420 с.

7. Радостовец В.К., Радостовец В.В., Шмидт О.И. Бухгалтерский учет на предприятии. Алматы, Центраудит-Казахстан, 2002 г. – 728 с.

8. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях. – Алматы, 2006. – 472с.

9. О земле. Закон Республики Казахстан от 24.01.2001г. за №152-II // Ведомости Парламента Республики Казахстан, 2001 - №4

10. Методические рекомендации по применению международного стандарта бухгалтерского учета № 36 «Обесценение активов». 2005.

11. Попова Л.А. Бухгалтерский учет: Финансовый аспект - Учебное пособие. Караганда, 2003 – 257с.

12. Приказ Министра финансов РК от 23.05.2007 г. №185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета»

13. Березюк В.И. Аудит. Учебно-методический комплекс для дистанционного обучения. Караганда. 2006. 214с.

14. Торшаева Ш.М. Основы аудита. Караганда.: 1999 г. – 60с.

15. Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан" от 20 ноября 1998 г.

16. Закон Республики Казахстан от 28.02.07 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» №234-III. (с изменениями и дополнениями по состоянию на 28.02.2007 г. № 235-III).

17. О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 г., №209-11 (с изменениями и дополнениями от 01.01.2007г.). - Алматы: Каржы-Каражат, 2006 г.

18. Соколов Я.В. Практический аудит - Москва: «Юрист», 2004 – 812 с.

19. Приказ Министра финансов РК от 22.06.2007 г. №221 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета»

20. Владимирова Т.В. и др. Теория бухгалтерского учёта: - Москва: Издательство «Экзамен», 2005. – 320 с.

21. Кочинев Ю.Ю. Аудит. – Санкт-Петербург: «Питер», 2005. – 400 с.

22. Налетова И.А., Слободчикова Т.Е. Аудит. – Москва: «Форум»; «Инфра-М», 2005. – 176 с.

23. Пупко Г.М. Аудит и ревизия. – Минск.: «Книжный Дом»; «Мисанта», 2005 – 512 с.

24. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. – Алматы: ТОО «Издательство LEM», 2005.-548с.

25. Толпаков Ж.С. Бухгалтерский учет основных средств. Караганда, - 2000

26. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учёт. – Москва: «Омега-Л», 2006. – 794 с.

27. Уставный и собственный капитал. Долгосрочные активы. Документооборот и учетные регистры. Под редакцией Сайдалиной С.Б.- Алматы: Издательский дом «БИКО», 2005.-248 с.

28. Полтушев Д., Мамонтова О. Инвентаризация активов: подтверждение достоверности данных учета// Бюллетень бухгалтера, № 50, дек.2004г.,с.8-12.

29. Гумилева Е.Н. Основные средства: приобретение и списание в конце года // Бюллетень бухгалтера, № 52, декабрь 2003г., с.18-20.

30. Жандосова И.А. Учет основных средств// Бухучет на практике, № 1, январь 2004 г.,с.3-60.

31. Михалева Е.В., Хорина Л.И. Выбытие основных средств// Бюллетень бухгалтера, № 25, июнь, 2002г., с.7-9.

32. Питаева Ж. Разработка амортизационной политики в соответствии со стратегией развития предприятия// Бюллетень бухгалтера, № 35, август 2004 г., с.14-17.

33. Полтушев Д., Мамонтова О. Инвентаризация активов: подтверждение достоверности данных учета// Бюллетень бухгалтера, № 50, дек.2004г.,с.8-12.

34. Эльгер П.А. Проблемы оценки и переоценки основных средств при переходе к МСФО// Вопросы учета и налогообложения. – 2006, №5. –с.9-12

Приложение А – Акт приемки-перемещения основных средств

ПК «Экожан» Утверждаю

Руководитель предприятия

Абылкаиров М.Т.

Акт

приемки-перемещения основных средств (сокращенный)

На основании приказа учредителя ПК «Экожан» Абылкаирова М.Т. о внесении производственного сооружения и здания склада в уставный капитал ПК «Экожан»

От 9 «07» 2003 №17 произведен осмотр производственного сооружения и здания склада, принимаемого в эксплуатацию от Абылкаирова М.Т. в качестве вклада в уставный капитал.

Объект находится по адресу: г.Караганда, ул.Складская, 101

Краткая характеристика объекта: здания склада предназначено для хранения материалов, производственное сооружение представляет собой 1-но этажное здание, предназначенное для установки и работы производственно-технологического оборудования.

Объект техническим условиям соответствует.

Заключение комиссии: - Здания принять в эксплуатацию и

поставить на баланс ПК «Экожан»

Председатель комиссии:

Директор ТОО «Агат» ___________Самойлюк В.Ф.

Члены комиссии:

Инженер ____________ Скоков П.А.

Мастер по производству _____________Тимошенко А.П.

Гл.бухгалтер ____________ Сирина А.М.

М.П.

Отметка в бухгалтерии об открытии карточки ОС 10.07.03г.

Гл.бухгалтер Сирина А.М.

Приложение Б – Инвентарный список основных средств

ПК " Экожан "

предприятие, организация

Инвентарный список основных средств

(по месту их нахождения, эксплуатации)

Машины и оборудование

наименование классификационной группы (вида)

Приложение В – Акт на списание основных средств

ПК «Экожан»

предприятие, организация

УТВЕРЖДАЮ

Руководитель предприятия

Абылкаиров М.Т.

АКТ

на списание основных средств

"16" февраля 2008 года

Комиссия назначена приказом_Директора ПК «Экожан»

распоряжением от "14"февраля 2008 года № 75 на основании представления главного инженера произвела осмотр матричного принтера_______

наименование объекта

и установила его подлежащим списанию на основании следующего:

1. Год изготовления - 1994.

2. Поступил на предприятие 15 апреля 2002г.

3. Техническое состояние и причины списания – моральный износ.К эксплуатации не пригоден.

4. Заключение комиссии – матричный принтер списать с баланса

Приложение: перечень документов технический паспорт, инвентарная карточка, накладная № 147

Председатель комиссии главный инженер Эльгер К.П.

Члены комиссии: главный бухгалтер Турушева А.Р.

Инженер-системотехник Аксаков А.Г.

Приложение Г – Журнал хозяйственных операций за январь 2008 г.

Журнал хозяйственных операций (фрагмент) за январь 2008 года по предприятию ПК «Экожан»

Приложение Д – Инвентарная карточка учета основных средств

Приложение Ж – Опись инвентарных карточек по учету основных средств

ПК «Экожан»

предприятие, организация

Опись инвентарных карточек по учету основных

средств за период с 1 января 2008 года по 01.03.2008г.

Машины и оборудование

наименование классификационной группы

Приложение И – Карточка учета движения основных средств

ПК " Экожан "

предприятие, организация

Карточка учета движения основных средств

Машины и оборудование

наименование классификационной группы (вида)

Приложение К – Акт приемки-передачи основных средств

Приложение Л – Счет-фактура

Счет – фактура № 9 от « 10 » 01 2008г.

Поставщик ПК «Экожан»

Свидетельство о регистрации плательщика НДС

РНН и адрес поставщика:

030620143833 Адрес: Караганда, ул. Коммунальная, 8 тел.: 433-818

ИИК поставщика № 017715813 в АО «Народный банк Казахстана» г. Караганда

БИК 191801625

Договор (контакта) на поставку товаров № Акт приемки-передачи № 6 от 9.01.08г.

Условия оплаты по договору (контакту) безналичный расчет

Пункт назначения поставляемых товаров (работ, услуг)

Поставка товаров осуществлена по доверенности №

Способ отправления

Товарно-транспортная накладная № ___________________

Покупатель ТОО Аркада-Индастри

РНН и адрес получателя 301910615606 г.Астана, Мухтумкули, 25

ИИК покупателя № 019120200 в АО «Народный банк Казахстана» г.Астана

БИК 191801625

Приложение М – Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств

ПК «Экожан»

предприятие, организация

Цех, склад Цех № 1 Код 29

СЛИЧИТЕЛЬНАЯ ВЕДОМОСТЬ

РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

на "_16_" января 2008 г.

На основании приказа (распоряжения) от "15" января 2008г. № 147 проведена инвентаризация фактического наличия основных средств, находящихся на ответственном хранении менеджера по реализации Кулакова К.П.

должностьфамилия, и., о.

Инвентаризация: начата "15" января 2008 г.

окончена "15" февраля 2008 г.

При инвентаризации установлено следующее:

Приложение Н - Журнал хозяйственных операций (фрагмент по начислению амортизации) за январь 2008 года

Журнал хозяйственных операций (фрагмент по начислению амортизации) за январь 2008 года ПК «Экожан»

Приложение П - Ведомость начисления амортизации по фиксированным активам

ПК «Экожан»

предприятие, организация

Ведомость начисления амортизации по фиксированным активам

за период: Февраль 2008 г.

Отчет сформирован 28.02.08 09:41:45

Приложение Р – Отчет о прибылях и убытках

ОТЧЕТ

о прибылях и убытках

Наименование организации ПК «Экожан»

Местонахождение Караганда, ул. Коммунальная, 8

на 1 марта 2008г. дата (год, число, месяц)

Орган управления государственным имуществом

Организационно-правовая фора собственности

Единица измерения тыс. тенге

Приложение С – Общий план аудиторской проверки

Проверяемая организация ПК «Экожан»

Период аудита с 16.02.2007 по 03.03.2007

Количество человеко-часов 60

Планируемый аудиторский риск 5 %

Риск необнаружения – 3%

Аудитор Шувалова М.Ф.

Приложение Т – Программа аудита основных средств