Дипломная работа: Учет и аудит по кредитам и займам

Содержание

Введение

1. Экономическая характеристика ООО ПКФ «Тема»

1.1 Общая характеристика ООО ПКФ «Тема»

1.2 Технико-экономические показатели деятельности ООО ПКФ «Тема»

1.2 Структура и организация бухгалтерского учета на предприятии ООО ПКФ «Тема»

2. Учет кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема»

2.1 Понятие, состав и правовые основы кредитов и займов

2.2 Учет задолженностей по полученным кредитам и займам

2.3 Учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам

2.4 Учет затрат по займам и кредитам

Глава 3 Аудит учета расчетов кредитов и займов

3.1 Организация подготовки аудиторской проверки операций по аудиту кредитов и займов

3.2 Порядок проведения аудиторской проверки операций по аудиту кредитов и займов

3.3 Обобщение результатов аудиторской проверки операций по аудиту кредитов и займов

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Особое место в жизни современного общества занимают долговые денежные обязательства. На первом месте по величине, разнообразию, частоте и сложности долговых обязательств принадлежит хозяйствующим субъектам: организациям, предприятиям, банкам, инвестиционным, страховым компаниям и другим учреждениям, ведущим предпринимательскую деятельность. Долги у них постоянны и вызваны не только отсутствием денег к моменту платежа или их избытком, но и желанием часть своих средств отдать в долг, чтобы вернуть его с дополнительной прибылью, выраженной в процентах. Долги предприятий стали частью системы хозяйствования, обязательной и необходимой принадлежностью денежных расчетов, их составным элементом, в этом и заключается актуальность выбранной темы.

Современная система бухгалтерского и управленческого учета должна включать и совокупность методов анализа, и оценки дебиторской и кредиторской задолженности. С их помощью находят оптимальное соотношение между долгами дебиторов и кредиторов, добиваются более высокой эффективности использования денежных средств.

В настоящее время трудно представить себе современную, успешно развивающуюся организацию, которая бы не использовала кредитные ресурсы. Необходимость привлечения заемных средств может быть обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов.

Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит.

Однако организации, привлекающие заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иными расходами на обслуживание долга.

Поэтому, кроме банковского кредита, организации привлекают заемные средства путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют заем у другой не кредитной организации в рамках договора займа.

Получение кредита – очень важный и ответственный шаг для предприятия. Получив кредит (при разумном его использовании), предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции (работ, услуг). Ответственность же этого шага заключается в появлении новых обязательств.

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита, получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В любом случае, бухгалтерский учет кредитов и займов всегда вызывал, да и по-прежнему вызывает определенные трудности. Поэтому представляется весьма актуальным рассмотреть именно этот вопрос в качестве объекта исследования в рамках настоящей дипломной работы.

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.

В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства, в первую очередь налогового.

Цель аудиторской проверки по кредитам и займам – получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность предприятия по полученным заемным средствам.

Целью данной работы является изучение бухгалтерского учета и проведения аудита кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема».

Для достижения данной цели в дипломной работе были решены следующие задачи:

- изучено общая характеристику ООО ПКФ «Тема»

- рассмотрены технико-экономические показатели деятельности предприятия ООО ПКФ «Тема»

- рассмотрена структура и организация бухгалтерского учета на предприятии ООО ПКФ «Тема»

- рассмотрено учет кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема»

- проведен аудит учета расчетов кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема» за 2008 г.

Предметом исследования является учет и аудит кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема».

Объектом исследования является общество с ограниченной ответственностью производственная коммерческая фирма «Тема».

Информационной базой работы явились учебная и специальная литература по бухгалтерскому учету, данные периодики, бухгалтерская отчетность ООО ПКФ «Тема».

Структура работы определена задачами исследования. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.

1. Экономическая характеристика ООО ПКФ «Тема»

1.1 Общая характеристика предприятия

Республика Бурятия - развитый лесопромышленный регион, ведущим производством которого является целлюлозно-бумажная промышленность, кроме того, в его состав входят предприятия, занимающиеся лесозаготовкой, обработкой древесины, производством лесоматериалов, строительных материалов из древесины, мебели, транспортной тары.

ООО ПКФ «Тема» - производственная коммерческая фирма, являющаяся вертикально-интегрированной структурой, охватывающей производственный цикл от лесозаготовок до производства и реализации продукции глубокой переработки древесины.

Предприятие занимает лидирующие позиции в лесном секторе экономики Республики Бурятия, имеет семилетний опыт работы на региональном рынке лесоматериалов.

История промышленно-коммерческой группы предприятий ООО ПКФ «Тема» берет свое начало с организации в 1992 году. Образовалась компания на базе котельной с ее зданиями и сооружениями. Причина образования Компании: приближенность к лесному массиву, городу. Рядом перспективы для строительства.

Основная деятельность фирмы производство деревообработка древесины, изготовление столярных изделий, окон, дверей, плинтуса, наличники, изготовление шлакоблоков, проектирование и производство крыш и перекрытий, имеют свою розничную точку продаж в ТЦ «Колорит».

Высшим органом Общества является общее собрание участников, которое может быть очередным и внеочередным. Все участники Общества имеют право присутствовать на общем собрании, принимать участие в обсуждении вопросов в повестки дня и голосовать при принятии решений. Каждый участник имеет на общем собрании участников число голосов, пропорциональное его доли в уставном капитале. Единоличный исполнительный орган (директор) избирается общим собранием участников Общества на срок три года. Порядок деятельности директора и принятия им решения устанавливается Уставом, внутренними документами, а также договором, заключенным между Обществом и директором. Директор подотчетен собранию и несет перед ним ответственность за осуществление деятельности Общества и выполнение возложенных на него задач и функций.

Общество вносит в государственный бюджет отчисления в порядке и по ставка установленным действующим законодательством. Ежегодно производит амортизацию, в том числе ускоренную имущества, путем определенного отчисления со стоимости имущества (по оценки на момент принятия на баланс) в амортизационные фонды.

Общество ведет оперативный, бухгалтерский и статистический учет и отчетность в порядке, установленном Законодательством Российской Федерации, Республики Бурятии. Представляет ее в установленные адреса и сроки.

Что касается производственных связей, предприятие сотрудничает с многими строительными организациями является основным поставщиком пиломатериала, один из ведущих покупатель является завод Улан-Удэнский ЛВРЗ.

Основным направлением является поставка запчастей, оборудования для железнодорожного транспорта, как по предприятиям России, так и по странам СНГ.

ООО ПКФ «Тема» является официальным дилером Улан-Удэнского ЛВРЗ по работе со странами СНГ.

Заключены договоры на прямую поставку круглого леса с лесхозами республики.

В перспективе развития открытия 2-го участка по распиловке леса; запуск современной линии по сращиванию пиломатериала в длину; открытие цеха по производству шлакоблоков; промышленной использование отходов; создание службы ОТК; строительство.

1.2 Технико-экономические показатели деятельности ООО ПКФ «Тема»

Одним из решающих факторов повышения эффективности общественного производства является научно-технический прогресс, который предполагает не только прогресс, науки и знаний, но и прогресс использования накопленного потенциала в производстве. Технический прогресс на предприятии представляет собой использования накопленного потенциала в производстве, непрерывное совершенство элементов производства, его техники, технологии, форм организации с целью достижения наилучших результатов при наименьших затратах, ликвидация неблагоприятного воздействия на производства на человека и окружающую среду.

Совершенствование техники, технологии и организации производства – это не самоцель. Их состояние определяет потенциальные возможности предприятия, уровень его экономики. Применение новых машин, совершенствование материалов, прогрессивные способы производства и его организация открывает перед предприятием неограниченные возможности в повышении производительности труда, снижение себестоимости, совершенствование качества готовой продукции.

Анализируя технико-экономическое состояние предприятия, необходимо установить не только степень прогрессивности, но и его эффективность. На практике в большинстве случаев значение приобретают те новшества, которые экономически оправданы.

Новые идеи и современный подход к делам в сочетании с профессионализмом и опытом производственного персонала фирмы в сфере реализации деталей и комплектующих для автомашин позволили ООО ПКФ «Тема» за короткий период времени завоевать доверие партнеров. Динамику основных технико-экономических показателей за весь период существования фирмы можно представить в виде таблицы 1.

Таблица 1

Основные технико-экономические показатели деятельности предприятия ООО ПКФ «Тема» за 2006 - 2008 гг.

По данным таблицы 1 наблюдается спад основных показателей деятельности предприятия в динамики с 2006 по 2008 г. Данная тенденция сохраняется и в текущий момент. Выручка от реализации снизилась за2008 года по сравнению с предыдущими периодами на 1677 тыс. рублей и на 10798 тыс. рублей. На 3435 тыс. руб. снизилась прибыль. Это связано с приобретением основных средств. Среднемесячная зарплата работников с каждым годом увеличивалась, что положительно влияет на производительность труда. Но при этом производительность труда с каждым годом снижается это связано с увеличением численности работников и снижения выручки за анализируемые периоды. Показатель фондоотдачи на один рубль основных средств возрос на 0,39 рубль. Так же снижение экономических показателей связано с мировым финансовым кризисом.

Таким образом, технико-экономическое состояние предприятия – это результат воздействия техники, технологии и организации производства и труда, степень прогрессивности которой определяет тот или иной экономический уровень производства.

1.3 Структура и организация бухгалтерского учета на предприятии ООО ПКФ «Тема»

Бухгалтерский учет на предприятии ООО ПКФ «Тема» осуществляется бухгалтерией предприятия в строгом соответствии с действующим законодательством.

Положение о бухгалтерии:

1) Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением предприятия и подчиняется главному бухгалтеру. Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности приказом руководителя предприятия.

2) Бухгалтерия в своей деятельности строго руководствуется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», «Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» и другими нормативными документами. Бухгалтерия не должна принимать к исполнению документы, противоречащие законодательству.

3) В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных финансово-хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением предприятия и подчиняется директору и главному бухгалтеру (Рис. 1).

Рис. 1 Система управления ООО «Тема»

Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности приказом руководителя предприятия и подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Ведение кассовых операций возложено на бухгалтера-кассира, который несет полную ответственность за сохранность и выдачу принятых ценностей.

Бухгалтерия в своей деятельности строго руководствуется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», «Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» и другими нормативными документами. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных финансово-хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия.

Задачи бухгалтерии:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, и ее имущественном положении;

- обеспечение информацией руководителей предприятия с целью правильного осуществления предприятием хозяйственных операций;

- обеспечение учета наличия и движения имущества и обязательств, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных ресурсов обеспечения его финансовой устойчивости.

В бухгалтерии ООО ПКФ «Тема» существуют свои функции и обязанности, вот некоторые из них:

- организация учета уставного капитала;

- организация учета расчетов с персоналом, социальному страхованию, удержанию из заработной платы;

- организация учета финансовых результатов, прибыли, учета собственных средств предприятия, и т.д.

План счетов является единым документом на всей территорииРоссийской Федерации, поэтому употреблять счета нужно в строгом соответствии с их назначением и номером в Плане счетов (иначе в документации будет путаница, особенно при межфирменных операциях).

План счетов бухгалтерского учёта представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учёте. В нём приведены наименования и коды синтетических счетов (или счетов первого порядка) и субсчетов (или счетов второго порядка).

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчётности на предприятии. Предприятие может уточнить содержание отдельных счетов, исключать и объединять их, а также самостоятельно вводить дополнительные субсчета.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Бухгалтерский учет ведется, по журнально-ордерной форме. (Рис. 2)

На предприятии ООО ПКФ «Тема» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Рис. 2 Журнально-ордерная схема документооборота

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами.

Бухгалтерский документ представляет собой письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения хозяйственных операций, право на их совершение или устанавливает материальную ответственность работников за достоверные им ценности.

Учетная политика – это совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета, принятого в организации (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности). За формирование учетной политики отвечает главный бухгалтер, а оформляется учетная политика приказом генерального директора.

К способам ведения бухгалтерского учета способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

При составлении учетной политики на предприятии руководствуются положениями закона «О бухгалтерском учете» и рекомендациями Положением по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации». При этом соблюдаются принципы допущения имущественной обособленности, допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности.

Согласно Закона «О бухгалтерском учете» все организации обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов. В ООО ПКФ «Тема» бухгалтерский учет ведется бухгалтерией хозяйства с применением автоматизированной системы учета компьютерной программы 1С: Бухгалтерия, применяет рабочий план счетов бухгалтерского учета согласно приказа Министерства Финансов от 31 октября 2000 г. № 94 н, разработанный в соответствии с типовым планом счетов.

Инвентаризация основных средств и материалов производится ежегодно по состоянию на первое июля текущего года (в период наименьших остатков) в соответствии с положением о бухгалтерском учете «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Инвентаризация дебиторской задолженности производится ежегодно по состоянию на 31 декабря текущего года.

ООО ПКФ «Тема» применяет для бухгалтерского и для налогового учета линейный метод начисления амортизации по всем группам основных средств в порядке, установленном положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Согласно п. 16 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 в целях бухгалтерского учета при учете сырья, материалов, товаров и готовой продукции используются следующие методы:

- заготовительно-складские расходы по доставке и заготовке материалов учитываются в составе стоимости их приобретения;

- материалы учитываются по средней себестоимости собственного производства по планово-учетным ценам в течение года, в конце года доводятся до фактической;

- товары оцениваются по стоимости их приобретения.

В целях налогообложения используются те же способы списания стоимости материалов в затраты.

Предприятие в целях исчисления налога на прибыль учитывает свои доходы и расходы методом начисления, т.е. доходы и расходы учитываются в том периоде, в котором они отражены в учете.

2. Учет кредитов и займов на предприятии ООО ППК «Тема»

2.1 Понятие, состав и правовые основы кредитов и займов

В состав заемного капитала входят займы и кредиты.

Кредиты и займы – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации или лиц другой организации на условиях возврата, срочности и оплаты. Оформляется договором и регулируется ГК ст. 807-821. Бухгалтерский учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01, утвержденных приказом Минфина РФ от 02.08.01 г. №60н. Отличительные особенности:

- кредит выдается кредитной организацией, имеющей лицензию, за пользование кредитом взимается плата,

- предметом кредита являются деньги,

- договор займа может быть безвозмездным и выдан вещами,

- по договору займа право собственности на переданные в займ вещи переходит от заимодавца к заемщику.

Виды и порядок учета кредитов: кредиты могут выдаваться в валюте Российской Федерации и в валюте других стран. Кредитное учреждение (банк) выдает кредит под пакет документов.

Основные документы:

- кредитный договор;

- контракты и технико-экономическое обоснование (ТЭО);

- учредительные документы;

- карточки с образцами подписей;

- гарантии возврата (залог, страховка, поручительство и т.д.).

Организация для формирования хозяйственных средств может помимо собственных источников привлекать заемные средства в виде кредитов банка, займов от юридических и физических лиц.[1] Заемные средства могут привлекаться для пополнения оборотных средств, приобретения основных средств, приобретения товаров (работ, услуг), осуществления расчетов с поставщиками и др.

Заключение кредитных договоров происходит в несколько этапов.[2]

1. Формирование содержания кредитного договора клиентом-заемщиком (вид кредита, сумма, срок, обеспечение и т.д.).

2. Рассмотрение банком представленного клиентом проекта кредитного договора и составление заключения о возможности предоставления кредита вообще и об условиях его предоставления в частности (при положительном решении вопроса).

На этом этапе банки определяют:

а) кредитоспособность потенциальных заемщиков, т.е. способность их своевременно вернуть ссуду. Проверка кредитоспособности является предпосылкой заключения кредитного договора.

б) свои возможности предоставить кредит предприятию в требуемой им сумме исходя из имеющихся в наличии кредитных ресурсов, возможностей их увеличения за счет своей депозитной и процентной политики, привлечения межбанковских кредитов.

3. Совместная корректировка кредитного договора клиентом и банком до достижения взаимоприемлемого варианта и представления его на рассмотрение юристов.

4. Подписание кредитного договора обеими сторонами, т.е. придание ему силы юридического документа.

Для получения кредита организация направляет банку обоснованное ходатайство (заявление-приложение 1) с приложением копий учредительных и других документов (устав, регистрационное удостоверение, бухгалтерские отчеты и др.), подтверждающие обеспеченность возврата кредита (ТЭО – технико-экономическое обоснование).

В заключении сотрудником банка описывается кредитная история предприятия, его деловая репутация, анализ финансового состояния, характеристика достоверности расчетов и возможности выполнения запланированных показателей, перечень основных рисков, делаются выводы о целесообразности выдачи кредита и предлагаются условия кредитования.

В зависимости от величины кредита решение о его выдаче принимается либо руководством кредитного отдела, либо кредитным комитетом. Решение о выдаче особо крупных кредитов принимается Советом банка либо Общим собранием акционеров.

После одобрения заявки на кредит и принятия коммерческим банком решения о его выдаче, оформляется и подписывается обеими сторонами кредитный договор. В дальнейшем кредитные взаимоотношения предприятия с банковской организацией строятся на основе заключенного кредитного договора.

В кредитном договоре определяется сумма кредита; условия кредитования (срок, кредитный процент, способ обеспечения кредита); обязанности банка (срок и способ, выдачи кредита); обязанности заемщика (способ и своевременность выплаты процентов по кредиту, предоставление отчетности по использованию кредита и т.д.); права банка (права по изменению процентной ставки, право контроля использования кредита, право штрафных санкций и их описание и т.д.); права заемщика (право досрочного погашения кредита, право на получение неустойки за неисполнение банком своих обязательств); ответственность сторон.[3]

Кредитный договор оформляется в двух равноценных экземплярах – по одному для каждой из сторон и является основным документом при решении всех спорных вопросов между банком и предприятием.

Для бухгалтерии предприятия кредитный договор является основным документом, подтверждающим получение кредита, выплату процентов, пеней, комиссий и других выплат банку со стороны предприятия.

Все вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов регулируются правилами банков. Между организацией-заемщиком и банком заключается кредитный договор. В кредитном договоре предусматриваются: объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их предоставления банку и другие условия.

Для заключения договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, т. е. ее способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого он использует полученные от нее документы и отчеты, а при необходимости осуществляет и предварительные проверки наличия объекта обеспечения на месте. В дальнейшем организация в порядке и сроки, установленные кредитным договором, предоставляет банку до полного погашения кредита бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы необходимые для текущего контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью организации.

Однако, согласно ст. 821 п. 1 ГКРФ кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок. Также, согласно ст.821 п. 2 ГКРФ заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично, уведомив об этом кредитора до установленного договором срока его предоставления, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором.

В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на краткосрочные и долгосрочные. Срочность кредита определяется сроками (датами) его возврата, погашения. Так, краткосрочные кредиты выдаются на срок не более одного года под запасы сырья, материалов, производственные затраты. Долгосрочные кредиты на срок свыше одного года и, как правило, на затраты по внедрению новой техники, расширению производства, его реконструкцию, приобретения дорогостоящего оборудования и другие целевые программы (капитальные вложения). Основным документом в этом случае выступает ПБУ 15/01 «учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание».[4]

Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств являются:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете операций по поступлению заемных средств и их погашению;

- контроль за поступлением и погашением заемных средств;

- правильность начисления процентов по заемным средствам и контроль за сроками их уплаты;

- правильное исчисление налогов, связанных с проведением операций с заемными средствами;

- проведение инвентаризации заемных обязательств с целью своевременного их погашения и равномерности включения расходов по выплате процентов по заемным средствам;

- формирование полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных средств.

В зависимости от источника выплаты и обеспечения различают: государственный кредит (регулируется ПБУ 13/00, утвержденным приказом Минфина РФ от 16.10.2000. №92н.), доверительный, налоговый, ипотечный, факторинговый.

Доверительный кредит выдается надежным клиентам без обеспечения (залог, страховка, гарантии) под повышенные проценты - овердрафт.

Налоговый кредит обозначен в Налоговом Кодексе, предоставляется бюджетом, государственным таможенным комитетом (ГТК), социальными фондами в виде рассрочки или отсрочки погашения налоговых платежей.

Ипотечный кредит выдается под залог недвижимости.

Факторинговый кредит выдается банком под уступку денежного требования (дебиторской задолженности).

Кредиты выдаются предприятиям на условиях соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренное действующим законодательством и соглашением сторон. Все вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и – кредитными договорами между предприятием – заемщиком и банком посредством заключения кредитного договора. В нем предусматриваются (фиксируются): объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их представления банку и другие условия.

Для получения кредита предприятие направляет банку обоснованное ходатайство (заявление) с приложением копий учредительных и других документов (устав, удостоверение, патент, бухгалтерские и статистические отчеты и др.), подтверждающих обеспеченность возврата кредита.

До заключения договора банк тщательно анализирует платежеспособность предприятия, то есть его способность своевременно возвратить кредит и уплатить проценты. Для этого использует полученные от предприятия документы и отчеты, а при необходимости осуществляет и предварительные проверки на месте. В дальнейшем предприятие в порядке и сроки, установленные кредитным договором, представляет банку, до полного погашения кредита, бухгалтерский отчет (баланс) и другие документы, необходимые для текущего (оперативного) контроля за хозяйственно – финансовой деятельностью предприятия.

Операции по получению, использованию, погашению кредитов, уплате процентов за пользование этими кредитами отражаются соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета организации.

В организации вся информация о полученных кредитах, а также все последующие расчеты по этим кредитам отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Движение документов и порядок заполнения регистров бухгалтерского учета можно представить в виде Схемы документооборота по кредитным операциям представлена на рисунке 3.

Рис. 3 Схема документооборота по кредитным операциям.

В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на краткосрочные и долгосрочные. Срочность кредита определяется сроками (датами) его возврата, погашения. Так, краткосрочные кредиты выдаются на срок не более 12 месяцев.

Долгосрочные кредиты (на срок свыше одного года) выдаются, как правило, на затраты по внедрению новой техники, расширению производства, его реконструкцию, приобретение дорогостоящего оборудования и другие целевые программы.

Процентные ставки за кредит для юридических лиц (кроме жилищно-строительных кооперативов) банки определяют дифференцированно в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом спроса и предложения на кредитные ресурсы. Конкретные ставки, порядок уплаты процентов и другие условия фиксируются в кредитном договоре.

Учет кредитов ведется согласно нормам ПБУ 15/01. Для целей настоящего положения введены две классификации задолженности по полученным кредитам и займам:

- I классификация - классификация долговых обязательств (в зависимости от установленных сроков их погашения, обусловленных соответствующими договорами) как краткосрочных и долгосрочных.

- II классификация - классификация краткосрочной и долгосрочной задолженности по займам и кредитам (в зависимости от наступления сроков погашения задолженности согласно условиям договора) как срочной и просроченной.

1) Классификация задолженности в качестве краткосрочной и долгосрочной.

Согласно п. 5 ПБУ 15/01, задолженность организации-заемщика по полученным кредитам и займам (в зависимости от сроков ее погашения согласно условиям договоров) подразделяется на:

- краткосрочную задолженность, срок погашения которой не превышает 12 месяцев;

- долгосрочную задолженность со сроком погашения свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) в группе статей «Займы и кредиты» раздела «Долгосрочные обязательства» (строка 510 образца формы) показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащих погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, непогашенные на конец отчетного периода суммы отражаются по соответствующей статье в разделе «Краткосрочные обязательства» (строка 610 образца формы). При этом исчисление указанного срока осуществляется, начиная с 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Как правило, задолженность считается долгосрочной, пока не истечет срок ее погашения. Однако нормами ПБУ 15/01 заемщику предоставлено право переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или продолжать учитывать заемные средства со сроком погашения свыше 12 месяцев в составе долгосрочной задолженности до истечения срока займа или кредита.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную осуществляется за 365 дней до окончания срока возврата займа или кредита согласно договору. Выбранный вариант учета заемных средств со сроком погашения свыше 12 месяцев организация-заемщик должна закрепить в приказе по учетной политике и применять в отношении всех заемных средств.

Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных целесообразно отдельно раскрывать в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету в целях обеспечения всех заинтересованных пользователей в более точной информации о состоянии кредиторской задолженности организации.

2.2 Учет задолженностей по полученным кредитам и займам

Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01г. №60н.

Согласно ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному кредиту или займу учитывается организацией - заемщика в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик должна принимать к бухгалтерскому учету данную задолженность в момент фактической передачи денег или других ценностей ее в составе кредиторской задолженности.

В соответствии с Инструкцией, которую содержит актуальный план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н), для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и займам предназначены два синтетических счета: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев. Информация о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам.

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. П. 8 ПБУ 15/01 содержит информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67:

- субсчет 1-го уровня (66.х, 67.х) — по видам привлеченных займов и кредитов — бюджетные, коммерческие, банковские, в виде выданных векселей или облигаций и т.д.;

- субсчет 2-го уровня (66.х.х,67.х.х) — каждый вид займов и кредитов представляется в разрезе контрагентов (заимодавцев) — бюджеты различных уровней, конкретные юридические лица и т.п.;

- субсчет 3-го уровня (66.х.х.х, 67.х.х.х) — по каждому заимодавцу обязательства разделяются по отдельным займам и кредитам (договорам, сделкам и т.д.).

Для целей бухгалтерского учета как долгосрочная, так и краткосрочная задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется также на срочную и просроченную.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.

Пунктом 6 ПБУ 15/01 установлено, что перевод срочной задолженности в просроченную по истечении срока платежа является обязанностью организации-заемщика, т.е. осуществляется в обязательном порядке. Такой перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком на следующий день после истечения установленного договором срока возврата основной суммы долга.

Для осуществления перевода срочной задолженности в просроченную необходима правильная организация аналитического учета по синтетическим счетам 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в разрезе субсчетов “Расчеты по срочной задолженности” и “Расчеты по просроченной задолженности”. На соответствующем субсчете счета 66 или 67 просроченная задолженность должна учитываться до полного ее погашения или до списания в качестве задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются внереализационным доходом организации и подлежат списанию на счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Согласно ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности составляет три года. В то же время на основании ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Основная сумма долга должна учитываться заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств, предусмотренной договором.

Задолженность по займу (кредиту) принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в качестве основной суммы долга в составе кредиторской задолженности заемщика.

Полное или частичное погашение суммы кредита отражается в бухгалтерском учете заемщика как погашение (уменьшение) кредиторской задолженности по счетам 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

Во исполнение п. 6 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации” и п. 4 ПБУ 15/01 в случае невыполнения (неполного выполнения) заимодавцем своих обязательств заемщик должен включить информацию о недополученных суммах в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности. Такой поход к формированию объективной и достоверной бухгалтерской информации необходим всем заинтересованным пользователям в том случае, если в счет предстоящего (неполученного или недополученного) кредита организацией были произведены определенные операции, неблагоприятно сказавшиеся на ее финансовом положении.

Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия могут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее порядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

Для получения валютного кредита от банка-резидента заемщику не требуется каких-либо специальных разрешений. При этом банк-кредитор должен иметь валютную лицензию, которая дает ему право на проведение валютных операций. В этом случае, согласно пункту 24 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 7 (ред. от 15.06.2004) «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», кредит и проценты, а также штрафы и пени при несоблюдении условий кредитного договора могут уплачиваться в иностранной валюте.

Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору или договору займа, обычно и возвращаются в иностранной валюте. При этом возврат может происходить двумя способами: либо путем покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, либо за счет части экспортной валютной выручки, оставшейся после обязательной продажи валюты.[5]

Предоставление кредита в иностранной валюте юридическим и физическим лицам осуществляется только в безналичном порядке. Для этого в банке открывается текущий счет, по плану счетов 52 «Валютные счета». Синтетический учет: 52.1 «Валютные счета внутри страны», 52.2 «Валютные счета за рубежом»

Предоставление кредита производится путем перечисления иностранной валюты на транзитный валютный счет заемщика. С транзитного валютного счета заемщика денежные средства, предоставленные по кредитному договору, перечисляются на текущий валютный счет заемщика по его поручению.

В бухгалтерском учете операции по переводу долгосрочной задолженности в краткосрочную отражается записью с кредита 67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Краткосрочная или долгосрочная задолженность может быть срочной и/или просроченной. Срочной задолженностьюсчитается задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по просроченным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.[6]

Организация-заемщик по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Данный перевод задолженности осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был обеспечить возврат основной суммы долга. В соответствии с НК РФ операции по получению и погашению займов и кредитов, иных аналогичных средств, независимо от формы оформления заимствования, не облагаются налогом га прибыль и налогом на добавленную стоимость.

2.3 Учет расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам

На предприятии ООО ПФК «Тема» Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Учет расчетов на предприятии ООО ПФК «Тема» с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно.

При работе со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" можно выделить шесть ситуаций:

1. Традиционное получение кредита (займа) оформляется или путем зачисления денег или же кредитор (займодавец) оплачивает долг кредитополучателя, т.е. имеет место цессия. В первом случае дебетуются монетарные счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", во втором - счета расчетов, такие как 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом во всех случаях кредитуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

2. Получение займа может быть достигнуто в виде выпуска и продажи облигаций. Наличие самих облигаций (отпечатанные ценные бумаги - бланки строгой отчетности) не влияет на балансовые счета, но по мере их продажи делаются записи:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Новым в инструкции по применению плана счетов является указание, что займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются раздельно.

Раньше был описан только один вариант учета размещения облигаций (по цене, превышающей их номинальную стоимость). В новой инструкции приведен и второй вариант - когда облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости.

Если облигации продаются по номиналу, то никаких проблем не возникает и приведенная запись считается достаточной. Если такого совпадения нет, то возникают несколько иные записи. Если облигация продается по цене выше номинала, то разность отражается на счете 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и далее, эта разность, должна списываться в течение всего срока обращения облигации, для чего дебетуется счет 98.1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и кредитуется счет 91.1 "Прочие доходы".

Если облигация продается по цене ниже номинала, то разность между ценой продажи и номиналом облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигации. При этом кредитуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебетуется счет 91.2 "Прочие расходы".

3. Получение кредитов и займов почти всегда сопровождается выплатой процентов. За все надо платить, бесплатен только сыр в мышеловке. Особенностью двойной записи следует признать то, что при получении кредита (займа) отражается сумма только этого кредита (займа), в то время как реальная величина задолженности больше, иногда существенно больше полученного займа за счет процентов.

Бухгалтеры нашли выход в том, чтоб проценты доначислять по истечении того отчетного периода, к которому они относятся, т.е. предлагается каждый отчетный период составлять записи:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Данный подход к отражению начисленных процентов по займам и кредитам соответствует требованиям ПБУ 15/01: "Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров".

Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) затраты по полученным займам и кредитам являются операционными расходами того отчетного периода, в котором они фактически имели место независимо от оплаты. Но, во-первых, не все затраты по полученным займам и кредитам относятся к операционным расходам, т.е. учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Если займы и кредиты получены и использованы на создание инвестиционного актива или на предварительную оплату материальных ценностей, работ, услуг, затраты, связанные с получением этих кредитов и займов не учитываются в составе операционных расходов. Во-вторых, к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате облигациям;

- разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- расходы по юридическим и консультационным услугам;

- расходы по осуществлению копировально-множительных работ;

- суммы налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- расходы на проведение экспертиз;

- расходы на услуги связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/01). При поступлении в организацию-заемщика МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Например, предприятие ООО ПФК «Тема» получило кредит в сумме 100 000 руб. сроком на 1 год. Проценты за кредит - 24% должны быть начислены ежемесячно. При получении денежных средств был сразу же перечислен аванс в сумме 100 000 руб. Через два месяца предприятие получило от поставщика материалы на сумму 60 000 руб. Еще через месяц были получены материалы на сумму 40 000 руб.

На счета расчетов должна быть отражена сумма начисленных процентов за три месяца. Данная сумма увеличит первоначальную оценку материалов. Проценты, начисленные за 4 - 12 месяцы на ООО ПФК «Тема», должны быть учтены в составе операционных расходов.

Проценты, начисленные за 2 месяца:

100 000 * 24% : 12 * 2 = 4 000 руб.

Проценты, начисленные за 1 месяц:

100 000 * 24% : 12 = 2 000 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 60 000 руб.:

4 000 : 100 000 * 60 000 = 2 400 руб.

Проценты, отнесенные на полученные материалы в сумме 40 000 руб.:

4 000 - 2 400 + 2 000 = 3 600 руб.

В бухгалтерском учете предприятия ООО ПФК «Тема» сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 66 - 4000 руб. - начислены проценты по кредиту за 2 месяца;

Дебет 10 Кредит 60 - 2400 руб. - оприходованы материалы на сумму 60000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы;

Дебет 60 Кредит 66 - 2000 руб. - начислены проценты по кредиту за 1 месяц;

Дебет 10 Кредит 60 - 3600 руб. - оприходованы материалы на сумму 40000 рублей и отнесена сумма процентов, приходящаяся на поступившие материалы;

Дебет 91.2 Кредит 66 - 2 000 руб. - начислены проценты по кредиту (ежемесячно).

Согласно пункту 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. "Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени" (п.12 ПБУ 15/01).

Для включения расходов по займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение следующих условий:

- получение в будущем экономических выгод или необходимость наличия инвестиционного актива для управленческих нужд организации;

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Если работы, связанные со строительством инвестиционного актива, приостановлены на срок, превышающий три месяца, затраты по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, относятся на текущие расходы организации. Не включается в расчет периода приостановления работ период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

"Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации" (п.31 ПБУ 15/01).

4. Погашение кредита оформляется платежом, как правило, с расчетного счета. В этом случае дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредитуется счет 51 "Расчетные счета".

5. Особенности учета возникают в тех случаях, когда речь идет о применении векселей. Организация может получить под вексель деньги и тогда делается весьма простая запись:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

При этом на дебет счета 51 "Расчетные счета" зачисляются фактически полученные деньги, а на кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - сумма предоставленного кредита. Поскольку платить по векселю всегда приходится больше, чем получать под него, постольку разность эту надо списывать в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

6. Договор кредита и/или займа может быть заключен или в иностранной валюте или в условных единицах. При погашении кредита в этом случае может возникнуть или суммовая, или курсовая разница.

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 аналитический учет займов и кредитов должен быть организован в разрезе срочной и просроченной задолженности. При этом под срочной понимается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной считается задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения. Организация - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную, который производится в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

На предприятии ООО ПФК «Тема» счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате на предприятии ООО ПФК «Тема» отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов на предприятии ООО ПФК «Тема» ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

На отдельном субсчете к счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией - векселедержателем по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией - векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.

Счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" по содержанию аналогичен счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Оба счета предназначены для учета привлеченных средств, но для оценки финансового положения организации решающее значение имеют сроки погашения заемных средств. И в связи с этим во внимание, прежде всего, принимаются те долги, которые должны быть погашены в течение года. Именно это обстоятельство и заставило составителей плана счетов разделить, в сущности, единый счет "Расчеты по кредитам и займам" на два.

Согласно положениям ПБУ 15/01 краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Классификация задолженности на краткосрочную и долгосрочную позволяет более обоснованно исчислять платежеспособность организации. Именно потому как только по конкретному договору срок погашения займа будет меньше года целесообразно сделать запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

Ибо только в этом случае финансовое положение организации будет отражено достаточно правильно.

Многие бухгалтеры недооценивают сказанное и не переоформляют долгосрочные кредиты (займы) в краткосрочные. При этом они исходят из понимания кредита как однажды возникшей данности, рассуждая примерно так, если кредит взят на 18 месяцев, этот кредит буду учитывать на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а если кредит взят на 9 месяцев, то его будем учитывать на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Выбор счета задает сам срок конкретного договора займа. Однако это не так, ибо речь идет не о сроке, указанном в договоре, как думают сторонники подобной трактовки, а об исчислении платежеспособности организации.

Конечно, переоформление долгосрочного кредита в краткосрочный связано с дополнительной работой бухгалтера. Ему нужно отслеживать график платежей, делать дополнительные проводки, переносить из аналитического учета по одному синтетическому счету на другой счет, открывая, почти заново, новый счет в аналитическом учете. И естественно, бухгалтеры уклоняются от этой работы, но тут надо помнить, что не хозяйственная деятельность существует для бухгалтера, а бухгалтер работает для нее и на нее.

ПБУ 15/01 предусматривает возможность двух вариантов для отражения полученных кредитов и займов в бухгалтерском учете:

- осуществить перевод долгосрочной кредиторской задолженности по кредитам и займам в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

- учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Выбор одного из вариантов должен быть отражен в учетной политике предприятия.

Но независимо от варианта учета полученных кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета при формировании бухгалтерской отчетности необходимо выполнять требования методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым в группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В одноименной группе статей раздела "Краткосрочные обязательства" отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Иными словами, обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе предыдущего отчетного периода как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, должны быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

2.4 Учет затрат по займам и кредитам

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займов и кредитов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

Указанный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом следует учитывать, что ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

В Положении выделяются четыре вида затрат по кредитам и займам (п. 11 ПБУ):

- проценты по займам и кредитам, причитающиеся к уплате;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (дисконт - разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

- курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Рассмотрим все перечисленные виды затрат в двух аспектах:

1) дата признания;

2) условия и порядок признания затрат.

Учет процентов по займам и кредитам к уплате рассматривается, независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Отражение в учете затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Таким образом, проценты по полученному кредиту (займу) следует начислять в соответствии с договором, а если в договоре этот порядок не установлен, то ежемесячно (п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ: при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа).

Порядок признания процентов по займам и кредитам зависит от целей получения кредита (на текущие нужды или для целей приобретения инвестиционного актива, материально-производственных запасов, иных ценностей).

Проценты по полученным займам и кредитам на текущие нужды (пополнение оборотных средств и т.п.) относятся к текущим расходам организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются в учете следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66(67) субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Проценты по полученным займам и кредитам для целей приобретения инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимают объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом если такие объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в его первоначальную стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). При этом в первоначальную стоимость инвестиционного объекта включаются только проценты, начисленные до ввода этого объекта в эксплуатацию. Т.е. включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (либо фактического начала его эксплуатации, даже если к учету в качестве основного средства объект еще не принят).

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину фактически полученного дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01). При этом финансовые вложения могут осуществляться только при снижении затрат на финансирование инвестиционного актива (например, снижение цен на стройматериалы для строительства).

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условий:

а) основное средство в будущем принесет экономические выгоды или будет использовано для управленческих нужд;

б) возникли расходы по его приобретению или строительству;

в) фактически начаты работы по его строительству;

г) затраты по займам и кредитам уже произведены или есть обязательства по их осуществлению (п.п. 25, 27 ПБУ 15/01).

Если эти условия не выполнены, то затраты по обслуживанию кредита (займа) включаются в прочие расходы. Обращаем внимание, что если строительство основных средств прекращается на срок более трех месяцев, то включение затрат в первоначальную стоимость приостанавливается, и они учитываются в составе прочих расходов в текущем режиме. При этом дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов не считается прекращением работ.

Согласно п. 29 ПБУ 15/01 в случае использования заемных средств, полученных на иные цели, для приобретения инвестиционного актива начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.

Например, ООО ПФК «Тема» 1 марта 2006 года получило кредит под 15% годовых сроком на два года в сумме 5 000 000 рублей под строительство складского комплекса. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. В декабре 2007 года строительство было закончено, и складской комплекс введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи.

Ежемесячное начисление процентов по кредиту на период строительства (с марта по декабрь 2006 г.) в сумме, равной 5 000 000 руб. х 0,15 / 365 дней в году х 30 (31) день - в месяце пользования кредитом:

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода складского комплекса в эксплуатацию, т.е. с января 2007 года, начисление процентов в причитающихся к уплате суммах, будет производиться так:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Например, 1 сентября 2006 г. ООО ПФК «Тема» получило в банке краткосрочный кредит на 2 месяца на сумму 1 000 000 руб. под 15% годовых для приобретения товаров. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. 5 сентября 2006 года вся сумма была перечислена поставщику в качестве оплаты товаров. Товары получены ООО ПФК «Тема» 1 октября 2006 года.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

- 1 000 000 руб. - при получении кредита на расчетный счет 1 сентября 2006 г.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 51 «Расчетные счета»

- 1 000 000 руб. - при перечислении предоплаты за товар поставщику 5 сентября 2006 г.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

- 12 329 руб. - начислены проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*30)

Дебет 41 «Товары», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчетный счет»

- 1 000 000 руб. - при принятии товаров к учету 1 октября 2006 г.

Дебет 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

- 12 329 руб. - проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. включены в стоимость товаров

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».

- 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за октябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*31).

Дополнительные затраты. Примерный перечень указанных затрат поименован в п. 19 ПБУ 15/01. Так, они могут включать расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

В п. 20 ПБУ 15/01 предусмотрено два способа списания этих расходов:

1) в полной сумме в том отчетном периоде, когда они были произведены, как прочие расходы;

2) в составе прочих расходов в течение срока погашения полученного займа или кредита, предварительно отразив их как дебиторскую задолженность.

Например, ООО ПФК «Тема» в целях получения кредита на 12 месяцев под залог производственного оборудования произвело расходы по оценке имущества независимым оценщиком в сумме 25 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО ПФК «Тема» дополнительные расходы в связи с получением кредита будут отражены так:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 «Расчетные счета»

-25 000 руб. – в момент оплаты услуг оценщика.

Далее, в случае применения первого способа отражения дополнительных затрат:

Дебет 91 «Прочие расходы», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 25 000 руб. – начислены дополнительные расходы.

Либо так, при втором варианте учета дополнительных расходов по кредиту:

Дебет 91 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- 1766 руб. (25 000 руб./ 1,18 /12 мес.) - ежемесячно равными долями в течение срока погашения полученного кредита.

Курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса ЦБ РФ - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Курсовые разницы по процентам возникают в случае, если проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или в условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

Так как курсовые разницы определяют либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности. При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы, возникшие при переоценке основной суммы долга, учитываются на счете 66 (67) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» отражаются отрицательные курсовые разницы, возникающие у заемщика при росте курса доллара по отношению к рублю, а по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» отражаются положительные курсовые разницы, возникающие у заемщика вследствие снижения курса доллара по отношению к рублю).

Таким образом, в данной главе было рассмотрено учет расчетов по кредитам и займам на примере предприятия ООО ПКФ «Тема», учёт займов осуществляется на счетах 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам». На первом месте отражаются займы, полученные в срок до 1 года, а на втором – на срок более 1 года. По кредиту данных счетов отражается возникновение задолженности предприятия перед заимодавцами, по дебету - ее погашение. Правильный учет позволит в дальнейшем выбрать наиболее удобный и выгодный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. Так же существует ряд вопросов по учету расчетов по кредитам и займам, которые играют важную роль в организации учета. Законодательное и нормативное разрешение поставленных проблем, устранение отмеченных недостатков будет способствовать повышению качества бухгалтерского учета кредитов и займов, и как следствие более эффективному использованию заемных средств.

Глава 3 Аудит кредитов и займов

3.1 План и программа аудита кредитов и займов

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности - аудита.

В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства, в первую очередь налогового.

Аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

- составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности;

- оценка активов и пассивов экономического субъекта;

- консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

- и др.

Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.

Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорным обязательствам аудитора и клиента.

Цель аудита кредитных операций – подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству.

Задачами аудитора является установление следующих вопросов:

- на какие цели использован кредит, соответствуют ли эти цели условиям договора на получение кредита;

- полноту и своевременность погашения кредитов (это необходимо проверить по выпискам из банка);

- правильность уплаты процентов за кредит в соответствии с заключенным договором;

- законность и обоснованность выдачи ссуд для рабочих и служащих на индивидуальное жилищное строительство, на прочее строительство и для расчетов с торгующими организациями за товары, проданные в кредит;

- законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов), а также полноту и своевременность их погашения;

- правильность списания расходов по уплате процентов за полученные ссуды;

- правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66 и 67;

- соответствие записей учета по этим счетам записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Стратегией проведения аудиторской проверки является исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволит сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.

Тактикой проводимого аудита кредитов и займов на ООО ПКФ «Тема» является проверки наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции.

Аудиторская проверка будет производиться в следующем порядке:

- Проверка форм 1, 2бухгалтерской отчетности предприятия 2008 года.

- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией аудиторам (ассистентам аудитора) и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Таблица 2

Программа аудита

При аудиторской проверки задача анализа ликвидности баланса возникает в связи с необходимостью давать оценку платежеспособности организации, т.е. ее способности рассчитываться по всем своим обязательствам. Ликвидность баланса определятся как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.[7]

В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы.

А1. Наиболее ликвидные активы – к ним относятся все статьи денежных средств предприятия и краткосрочные финансовые вложения. А1 = стр.250 + стр.260

А2. Быстро реализуемые активы – дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. А2 = стр.290 – А1 – стр.210

А3. Медленно реализуемые активы – статьи раздела II актива баланса, включающие запасы, налог на добавленную стоимость, дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и прочие оборотные активы. А3 = стр.210+стр.140 – расходы будущих периодов

А4. Трудно реализуемые активы – статьи раздела I актива баланса – внеоборотные активы. А4 = стр.190 – стр.140

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты.

П1. Наиболее срочные обязательства – к ним относится кредиторская задолженность. П1 = стр.620 + стр.660

П2. Краткосрочные пассивы – это краткосрочные заемные средства, прочие краткосрочные пассивы. П2 = стр.610

П3. Долгосрочные пассивы – это статьи баланса, относящиеся к V и VI разделам, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства, а также доходы будущих периодов, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей. П3 = стр.590

П4. Постоянные пассивы или устойчивые – это статьи IVраздела баланса «Капитал и резервы». Если у организации есть убытки, то они вычитаются. П4 = стр.490 + стр.630 + стр.640 + стр.650 – расходы будущих периодов.

Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1 >= П1; А2 >= П2; А3 >=П34; А4 =< П4

Таблица 3

Анализ ликвидности предприятия 2008 г.

Определяем равенство:

На 01.01.2008 г. - 1613 ≤ 4412; 7275 > 2802; 1170 > 7; 1240 < 3485

На 30.09.2008 г. - 11187 ≤ 19832; 6833 > 5800; 9992 > 26; 1131 < 3485

Как видно из расчетов, что на предприятии за анализируемые периоды неустойчивое финансовое состояние, это показывает первое неравенство. В заключении можно сказать, что причиной снижения ликвидности явилось то, что увеличилась кредиторская задолженность предприятия. Однако следует отметить, что перспективная ликвидность, которую показывает третье неравенство, отражает платежный излишек.

Более детальным является анализ финансовых показателей и коэффициентов, приведенных в таблице ниже:

Таблица 4

Анализ коэффициентов ликвидности предприятия за 2005-2006 гг.

Данные таблицы 4 свидетельствуют, что по общий показатель ликвидности ближе к нормативу, что это говорит, о том, что предприятие может погасить свои долги в ближайшее время за счет денежных средств. Так же из данных расчетов видно, что предприятие может погасить обязательства по кредитам и расчетам, мобилизовав все оборотные средства.

Детализированный анализ финансового состояния организации можно проводить с использованием абсолютных и относительных показателей.

Самым простым и приближенным способом оценки финансовой устойчивости является соблюдение соотношения:

Производственные запасы (стр.210+стр.220) < Текущие оборотные средства (стр. 490 - стр. 252 -стр. 244+ стр. 590-стр. 190 -стр. 230)

Данное соотношение показывает, что все запасы полностью покрываются собственными оборотными средствами, т.е. предприятие не зависит от внешних кредиторов. Но такая ситуация не может считаться нормальной, поскольку означает, что администрация либо не умеет, либо не желает, либо не имеет возможности использовать внешние источники для осуществления основной деятельности.

На 01.01.2008 – 3396 > 2844

На 01.01.2008 - 10210 > 2380

Однако кроме абсолютных показателей финансовую устойчивость характеризуют и относительные коэффициенты, которые приняты в мировой и отечественной учетно-аналитической практике.

Таблица 5

Анализ финансовой устойчивости (в доля единицах)

Из таблицы 5 видно, что доля собственного капитала на 30.09.2008г. возросла, это произошло за счет прироста добавочного капитала и нераспределенной прибыли отчетного периода, что следует оценить положительно. Коэффициент маневренности капитала, показывает нам, что доля маневренности осталась на прежнем уровне 0,7, что позволяет предприятию обеспечить гибкость в использовании собственных оборотных средств предприятия, т.к. коэффициент равен 0,5 %.

Обобщающим показателем финансовой независимости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат, который определяется в виде разницы величины источников средств и величины запасов и затрат:

Общая величина запасов и затрат равна сумме строк 210 и 220 актива баланса: 33 = стр. 210 + стр. 220

ЗЗ _{на 01.01.2008} = 3396 тыс. руб.

ЗЗ _{на 30.09.2008} = 10210 тыс. руб.

Для характеристики источников формирования запасов и затрат используется несколько показателей, которые отражают различные виды источников.

Наличие общих собственных оборотных средств (СОС): СОС = стр. 490 – стр. 190

СОС _{на 01.01.2008} = 2837 тыс. руб.

СОС _{на 30.09.2008} = 2354 тыс. руб.

Наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат или общий функционирующий капитал (КФ): КФ = стр. 490 + стр. 590 – стр. 190

КФ _{на 01.01.2008} = 2844 тыс. руб.

КФ _{на 30.09.2008} = 2380 тыс. руб.

Общая величина основных источников формирования запасов и затрат: ВИ = стр. 490 + стр. 590 + стр. 610 – стр. 190

ВИ _{на 01.01.2008} = 5646 тыс. руб.

ВИ _{на 30.09.2008} = 8180 тыс. руб.

Трем показателям наличия источников формирования запасов и затрат соответствуют три показателя обеспеченности запасов и затрат источниками формирования.

Как видно из расчетов, что финансовое состояние предприятие устойчивое. Это произошло за счет собственных и заемных источников.

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, наличие с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации – вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.

Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор ликвидирует вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым выявленным и не выявленным счетам превысит уровень существенности.

Вследствие того, что аудиторская проверка ООО ПКФ «Тема», проводимая аудиторской компанией в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1998г. № 2263, не выявила серьезных нарушений учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, целесообразно будет провести лишь тщательную проверку учета кредитов и займов, получаемых предприятием.

Таблица 6

Определение уровня существенности предприятия 2008 год

Далее следует определить единый уровень существенности, а также рассчитать на их основе среднюю величину:

(55,55 + 447,52 + 582,86 + 348,5 + 297,04) / 5 = 346,29 тыс. руб.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(346,29 – 55,55) / 346,29 * 100 = 83,95 %.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(582,86 – 346,29) / 346,29 * 100 = 68,32 %.

Из расчетов видно, что данные показатели отклоняются от среднего значения, то отбрасываем эти показатели.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

(447,52 + 348,5 + 297,04) / 3 = 364,35 тыс. руб.

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, например 350,00 тыс. руб.:

(364,35 – 350,00) / 364,35 * 100 = 3,9 %

Таким образом, величина 350,00 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности, который можно использовать в работе аудитора.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 3,9 %,что находится в пределах 20 %.Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитору в своей работе.

Таким образом, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой показатель имеет более характерное значение, и использовать для расчета показателя уровня существенности только какой-либо один базовый показатель, а не производить усреднение.

Таблица 7

Данные расчеты показали, что отчетность достоверна, во всех своих существенных проявлениях.

В рассматриваемом случае эта цель - обеспечить получение кредитов и займов, действительно необходимых предприятию, под экономически обоснованные проценты и их своевременный возврат.

Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как «Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых приведен в таблице 8.

Таблица 8

Содержание требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета кредитов и займов на ООО ПКФ «Тема»

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководитель утверждает бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Бухгалтерский учет ведется лично главным бухгалтером.

Аудиторская проверка может считаться проведенной должным образом, если компоненты аудиторского риска получают приемлемый размер, низка вероятность не обнаружения аудиторами ошибок в отчетности, информация о предприятии представлена в полном объеме.

3.2 Обобщение результатов аудиторской проверки операций по аудиту кредитов и займов

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки учета кредитов и займов являются следующие:

- отсутствие договора займа;

- отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;

- неправильное отражение процентов по кредитам и займам;

- отсутствие аналитического учета;

- не выделение в учете просроченной задолженности;

- ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не предусмотренных Планом счетов);

- неправильная корреспонденция счетов;

- отсутствие выписок банка со ссудного счета;

- отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

- неправомерное включение процентов за кредит в расходы как для целей финансового, так и для целей налогового учета;

- нарушение принципов оценки имущества приобретаемого за счет заемных денежных средств и др.

Входе аудита кредитов и займов было выявлено, что методика учета кредитов и займов в учетной политике предприятия не выделена.

Из анализа кредитного договора видно, что цель выдачи кредита не оговаривается, следовательно, нет необходимости группировать кредиты по целевому назначению (практически все кредиты привлекаются предприятием для финансирования оборотных средств).

Проведена аудиторская проверка учета кредитов и займов в ООО ПКФ «Тема» 2008 года.

Было выявлено, что сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками кредиторами и финансовой службой предприятия подтвердила правильность расчета фактическим сумм погашенных и пролонгированных кредитов.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитывались на счете 66 обособленно.

Начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученным займам включались заемщиком в состав текущих расходов в качестве операционных расходов (п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). Задолженность по полученным займам и кредитам показывалась с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.17 ПБУ 15/01).

Таким образом, начисленные проценты по полученному займу отражались ежемесячно по кредиту счета 66, 67, субсчет 66-2, 67-2, в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование займом (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитывались в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, с учетом требований ст.269 НК РФ.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной до 23 %, действующей на момент оформления долгового обязательства в рублях. На момент заключения договора (май 2007 г.) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 20 %.

На основании указанных нормативно – правовых актов аудитор сделал вывод о том, что данная операция в бухгалтерском и налоговом учете отражена верно. Это нашло отражение в отчете о проведении аудиторской проверки кредитов и займов.

Таблица 9

Результаты аудита по кредитам и займам

При планировании и проведении аудита учета кредитов и займов рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО ПКФ «Тема». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель предприятия.

Так же было рассмотрено состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности кредитов и займов. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля с целью выявления в ООО ПКФ «Тема» всех возможных недостатков.

В процессе аудита были обнаружены факты, из которых можно сделать вывод о достаточно высоком уровне системы внутреннего контроля ООО ПКФ «Тема».

При аудите кредитов и займов не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных по кредитам и займам, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Результаты проведенной проверки показывают, что проведенные операции с кредитами и займами осуществлялись ООО ПКФ «Тема» в соответствии с Российским законодательством.

В целом, следует отметить, что учет заемных средств на ООО ПКФ «Тема» ведется достаточно грамотно, несмотря на не большой объем кредитов и займов.

3.3 Аудиторское заключение

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в РФ.

В соответствии со ст.10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Проведенный аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности Общества с ограниченной ответственностью производственной коммерческой фирмы «Тема» за период с 01 января по 30 сентября 2008 года, включительно.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово - хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством Фонда, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В ходе аудиторской проверки кредитов и займов 2008 г., а также бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. По нашему мнению, представленные финансовые отчеты соответствуют действующим законодательным нормативам, актам бухгалтерского учета и в основном достоверно отражают финансовое и экономическое положение организации на 01.01.2007 г. и результаты ее деятельности 2008 г.

Данные синтетического учета Главной книги, журналов-ордеров и ведомостей соответствуют аналитическому учету и первичным документам.

По состоянию на 30.09.2008 г. подтверждаемая валюта баланса составляет 29143 тыс. рублей, балансовая прибыль – 1111 тыс. рублей.

Первичные документы и бухгалтерская отчетность верно отражают совершенные хозяйственные операции.

Произведенный экономический анализ деятельности предприятия в соответствии с Методическими положениями по оценке финансового состояния предприятий и установлению удовлетворительной структуры баланса, свидетельствует о том, что ликвидность можно охарактеризовать как достаточную. Однако следует отметить, что перспективная ликвидность, которую показывает третье неравенство, отражает платежный излишек. Так же видно, что текущая ликвидность снизилась и это говорит о том, что предприятие, даже если привлечет все свои быстрореализуемые активы и наиболее ликвидные активы оно не сможет погасить свои долги в ближайший промежуток времени.

Таким образом, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение ООО ПКФ «Тема» на 30 сентября 2008 г. и консолидированные результаты операций с кредитами и займами, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о финансовых результатах, являющихся конечной целью всей системы бухгалтерского учета.

Таким образом, можно отметить, что на примере предприятия ООО ПКФ «Тема» была рассмотрена стратегия проведения аудиторской проверки - исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

Принятая стратегия позволила сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии. Тактикой проводимого аудита на ООО ПКФ «Тема» являлась проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции.

Заключение

Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Кредиты и займы – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации или лиц другой организации на условиях возврата, срочности и оплаты.

Кредитные отношения банка с предприятием оформляются договором. Субъектами кредитных отношений могут быть предприятия (независимо от форм собственности), являющиеся юридическими лицами, с одной стороны, и коммерческие банки, с другой. Важным условием для заключения такого договора является представление в банк документа налогового органа о том, что он имеет заявление предприятия о желании получить ссуду у данного банка.

Как правило, предприятие пользуется кредитом, предоставляемым банком, в котором открыт его расчетный счет. Но оно вправе получить кредит и в другом банке: переход на договорные кредитные отношения явился важным фактором демократизации хозяйственных связей, позволил наиболее полно использовать экономические методы во взаимоотношениях банка и предприятия с учетом их прав и интересов.

История промышленно-коммерческой группы предприятий ООО ПКФ «Тема» берет свое начало с организации в 1992 году. Образовалась компания на базе котельной с ее зданиями и сооружениями. Причина образования Компании: приближенность к лесному массиву, городу. Рядом перспективы для строительства.

Основная деятельность фирмы производство деревообработка древесины, изготовление столярных изделий, окон, дверей, плинтуса, наличники, изготовление шлакоблоков, проектирование и производство крыш и перекрытий, имеют свою розничную точку продаж в ТЦ «Колорит».

ООО ПКФ «Тема» - производственная коммерческая фирма, являющаяся вертикально-интегрированной структурой, охватывающей производственный цикл от лесозаготовок до производства и реализации продукции глубокой переработки древесины.

Предприятие занимает лидирующие позиции в лесном секторе экономики Республики Бурятия, имеет семилетний опыт работы на региональном рынке лесоматериалов.

Выручка от реализации снизилась за2008 года по сравнению с предыдущими периодами на 1677 тыс. рублей и на 10798 тыс. рублей. На 3435 тыс. руб. снизилась прибыль. Это связано с приобретением основных средств. Фондоотдача на один рубль основных средств возрос на 0,39 рубль.

Бухгалтерский учет на предприятии ООО ПКФ «Тема» осуществляется бухгалтерией предприятия в строгом соответствии с действующим законодательством («Положение по ведению Бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации» приказом Минфина и плана счетов по журнально-ордерной системе с применением компьютерной обработки).

Предприятие в целях исчисления налога на прибыль учитывает свои доходы и расходы методом начисления, т.е. доходы и расходы учитываются в том периоде, в котором они отражены в учете.

Различают долгосрочную и краткосрочную задолженность заемщика по заемным средствам. Краткосрочной считается задолженность по кредиту или займу, срок погашения которой не превышает 12 месяцев. Долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев. Информация о состоянии краткосрочных кредитов и займов, полученных заемщиком, отражается с использованием счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам.

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. П. 8 ПБУ 15/01 содержит информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67.

Таким образом, бухгалтерский учет полноценно отражает функции кредитов и займов как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования.

Особое внимание было уделено аудиторской проверке и отражению в учете хозяйственных операций по учету кредитов и займов: правильности оформления кредитных отношений, включению процентов в себестоимость продукции, нарушению принципов оценки имущества, неправильному применению льготы, нарушению принципов формирования финансовых результатов.

Приведен перечень типовых и наиболее часто встречающихся в практике нарушений по учету кредитов и займов.

На примере ООО ПКФ «Тема» была рассмотрена стратегия проведения аудиторской проверки - исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам аналитического учета и первичным документам.

При проведении аудита были проверены прилагаемые балансы ООО ПКФ «Тема» и соответствующие документы, об изменении финансового положения. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. В обязанности аудитора входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов и документов.

При проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, было спланировано и проведена аудиторская проверка с целью сбора достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. В ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетов в целом. Проведена проверка наиболее весомых с финансовой точки зрения операций, а также основных документов отражающих эти операции:

- Проверка форм 1, 2 бухгалтерской отчетности предприятия 2008 года.

- Проверка правильности ведения такой формы синтетического учета, применяемого на предприятии, как журнал-ордер № 4.

- Аудит регистров аналитического учета и первичных документов.

Выявлено незначительное нарушения при погашении кредита, которое не влияет на отчетность в целом.

Таким образом, можно отметить, что в ходе проверки собрано достаточно данных для заключения.

По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положение ООО ПКФ «Тема» Таким образом можно отметить, что 2008г. консолидированные результаты операций с кредитами и займами, в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Принятая стратегия позволила сохранить логическую последовательность проверки ведения учета кредитов и займов на предприятии.

Список использованной литературы

Официальные источники:

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993г. (с изм. внесенными Федеральным конституционным законом от 25.03.2004г. №1-ФЗ)

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября, 2006 г.// Российская газета. №228, 28.11.96.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части Iи II. – М.: от 29.12.95 г. № 222 – ФЗ.

4. Налоговый кодекс РФ. Принят Государственной Думой от 16 июля 2007 года. Одобрен Советом Федерации от 17 июля 2007 г.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 2007 г. №34н

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н

7. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03. Утверждено Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. №105н

8. «О формах бухгалтерской отчетности». Утверждено Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67н

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №114н

10. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. №66н

11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000. Утверждено Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. Утверждено Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. №2н

13. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н

15. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98. Утверждено Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. №56н

16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000. Утверждено Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №92н

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Утверждено Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №115н

20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н

Учебная литература:

21. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера - М.: Бератор-Пресс, 2004 г.

22. Бархатов А.П., Епинин Г.А. Программа внутреннего аудита в организации. // «Аудиторские ведомости». – 2006. - № 3.

23. Бурцев В.В. Внутренний аудит в организации. // «Аудиторские ведомости». – 2005. - № 7.

24. Б.Н. Ивашкин Бухгалтерский учет в торговле: Учебно-практический курс. – 6-е изд., переработанное и дополненное. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2006. – 480 с.

25. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. – 304 с.

26. Балабанов И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта. – 2-е изд., доп. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 348 с.

27. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2002. – 384 с.

28. Ефремова А. А. Комментарии к ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». / «Налоговый вестник», № 2, 2006.

29. Комментарий к ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов...». / Материалы «ДП-Консультант. Право», 2006.

30. Камышанов П.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: составление и анализ / П.И. Камышанов, А.П.Камышанов. – 2-е изд., испр. и доп. – м.: Омега-Л, 2005. – 214 с.

31. Кожинов В.Я. Переход новому Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия. 6000 бухгалтерских проводок в таблицах перехода к новому Плану счетов. – 2-е изд., перераб. и доп. / В.Я. Кожинов. – М.: Издательство «Экзамен XXI», 2005. - 448 с.

32. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 640 с.

33. Луговой В.А. Учет капитала, ссуд и финансовых результатов: Методика и практикум. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 128 с.

34. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дъякова В.Г. Анализ Финансово – экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.П. Любушина. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2005. – 548 с.

35. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования. / Под ред. С.А. Николаевой. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Аналитика пресс, 2001. – с. 672 с.

36. Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределение прибыли. – СПб.: Питер, 2005. – с. 336

37. Новый план счетов бухгалтерского учета. – М.: ООО «ТК Велби», 2002. – 128 с.

38. Обществознание в вопросах и ответах. Пособие – репетитор / Под ред. проф. О.С. Белокрыловой. Изд. 3-е, изм. и доп. – Ростов н/Д: изд-во «Феникс», 2000. – 258 с.

39. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2004. – 456 с.

40. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА – М, 2005. – 336 с.

41. Середа К.Н. Справочник бухгалтера и аудитора / Серия «Библиотека бухгалтера и аудитора». – Ростов н/Д: «Феникс», 2006. – 384 с.

42. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. – 496 с.

43. Теория статистики: Учебник / Под ред. Проф. Р.А. Шмойловой. - 3-е изд., перераб. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 560 с.

Периодические издания:

44. Елена Савина, аудитор МКПЦН Учет доходов и расходов // Аудит и налогообложение, 2005. - №3. – с.24-27

45. Нестеров В. Стратегический анализ и решение собственника // Экономика и жизнь, 2005.- № 9. - с.20-23

46. Никитина Е.В. Выбор метода оценки себестоимости реализованных товаров // Главбух, 2005.- №3 приложение. Учет в торговле с.11-15

47. Остапенко В., Подъяблонская Л., Мешков В. Финансовое состояние предприятия: оценка и пути улучшения.// Экономист, 2006. - №7.- с. 24

48. Палий В.Ф. Управленческий учет: внутрифирменная отчетность // Бухгалтерский учет, 2006. - №15. - с.18-20

49. Фомичева Л.П. Учет кредитов и займов в иностранной валюте по ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». / «Иностранный капитал в России», №10, 2006.

50. Шишкоедова Н. Учет кредитов и займов. М.: Главбух, 2004. – 160 с.

51. Хорин А.Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет, 2006. - №11. – с. 60-62

Приложение

ДОКЛАД

Уважаемые председатель и члены государственной аттестационной комиссии!

К вашему вниманию представлен доклад ФИО, на тему «Учет и аудит кредитов и займов на примере предприятия общество с ограниченной ответственностью производственная коммерческая фирма «Тема»».

Особое место в жизни современного общества занимают долговые денежные обязательства. На первом месте по величине, разнообразию, частоте и сложности долговых обязательств принадлежит хозяйствующим субъектам: организациям, предприятиям, банкам, инвестиционным, страховым компаниям и другим учреждениям, ведущим предпринимательскую деятельность. Долги у них постоянны и вызваны не только отсутствием денег к моменту платежа или их избытком, но и желанием часть своих средств отдать в долг, чтобы вернуть его с дополнительной прибылью, выраженной в процентах. Долги предприятий стали частью системы хозяйствования, обязательной и необходимой принадлежностью денежных расчетов, их составным элементом, в этом и заключается актуальность выбранной темы.

Целью данной работы является изучение бухгалтерского учета и проведения аудита кредитов и займов на предприятии ООО ПКФ «Тема» за 9месяцев 2008 г.

История промышленно-коммерческой группы предприятий ООО ПКФ «Тема» берет свое начало с организации в 1992 году. Образовалась компания на базе котельной с ее зданиями и сооружениями. Причина образования Компании: приближенность к лесному массиву, городу. Рядом перспективы для строительства.

Основная деятельность фирмы производство деревообработка древесины, изготовление столярных изделий, окон, дверей, плинтуса, наличники, изготовление шлакоблоков, проектирование и производство крыш и перекрытий, имеют свою розничную точку продаж в ТЦ «Колорит».

Технико-экономические показатели свидетельствуют о том, что спад основных показателей деятельности предприятия в динамики с 2006 по 2008г. Данная тенденция сохраняется и в текущий момент. Выручка от реализации снизилась за2008 года по сравнению с предыдущими периодами на 1677 тыс. рублей и на 10798 тыс. рублей. На 3435 тыс. руб. снизилась прибыль. Это связано с приобретением основных средств. Так же снижение экономических показателей связано с мировым финансовым кризисом.

Бухгалтерский учет на предприятии ООО ПКФ «Тема» осуществляется бухгалтерией предприятия в строгом соответствии с действующим законодательством. Бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением предприятия и подчиняется главному бухгалтеру. Бухгалтерский учет ведется, по журнально-ордерной форме. На предприятии ООО ПКФ «Тема» бухгалтерский учет ведется бухгалтерией хозяйства с применением автоматизированной системы учета компьютерной программы 1С: Бухгалтерия, применяет рабочий план счетов бухгалтерского учета, разработанный в соответствии с типовым планом счетов.

Учет заемных средств в виде кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.01г. №60н.

В соответствии с Инструкцией, которую содержит актуальный план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н), для учета расчетов с банками и другими заимодавцами по полученным от них кредитам и займам предназначены два синтетических счета: счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. П. 8 ПБУ 15/01 содержит информацию об организации аналитического учета задолженности, а именно приводит рекомендации по следующему построению субсчетов на синтетических счетах 66 и 67.

На предприятии ООО ПФК «Тема» Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66, 67 и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

При обработке учетной информации на предприятии используют журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В частности, журнал-ордер №4 и ведомости, открываемые к нему, позволяют накапливать информацию о кредитах и займах за соответствующие отчетные периоды.

Учет процентов по займам и кредитам к уплате рассматривается, независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Отражение в учете затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются в учете следующей проводкой:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»

Кредит 66(67) субсчет «Проценты по кредитам и займам».

Цель аудита кредитных операций – подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству.

При планировании и проведении аудита учета кредитов и займов рассмотрено состояние внутреннего контроля ООО ПКФ «Тема». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель предприятия.

Так же было рассмотрено состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности кредитов и займов. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля с целью выявления в ООО ПКФ «Тема» всех возможных недостатков.

В процессе аудита были обнаружены факты, из которых можно сделать вывод о достаточно высоком уровне системы внутреннего контроля ООО ПКФ «Тема».

При аудите кредитов и займов не были обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, которые могли бы существенно повлиять на достоверность данных по кредитам и займам, отраженных в бухгалтерской отчетности.

Результаты проведенной проверки показывают, что проведенные операции с кредитами и займами осуществлялись ООО ПКФ «Тема» в соответствии с Российским законодательством.

В целом, следует отметить, что учет заемных средств на ООО ПКФ «Тема» ведется достаточно грамотно, несмотря на не большой объем кредитов и займов.

В ходе аудиторской проверки кредитов и займов 2008 г., а также бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. По нашему мнению, представленные финансовые отчеты соответствуют действующим законодательным нормативам, актам бухгалтерского учета и в основном достоверно отражают финансовое и экономическое положение организации на 01.01.2007 г. и результаты ее деятельности 2008 г.

Данные синтетического учета Главной книги, журналов-ордеров и ведомостей соответствуют аналитическому учету и первичным документам.

По состоянию на 30.09.2008 г. подтверждаемая валюта баланса составляет 29143 тыс. рублей, балансовая прибыль – 1111 тыс. рублей.

Первичные документы и бухгалтерская отчетность верно отражают совершенные хозяйственные операции.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово - хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством Фонда, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

[1] Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 640 с.

[2] Остапенко В., Подъяблонская Л., Мешков В. Финансовое состояние предприятия: оценка и пути улучшения.// Экономист, 2006. - №7.- с. 24

[3] Остапенко В., Подъяблонская Л., Мешков В. Финансовое состояние предприятия: оценка и пути улучшения.// Экономист, 2006. - №7.- с. 24

[4] Минфин РФ от 02.08.2001г. №60н; вводится с 01.01.2002г

[5] Комментарий к ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов...». / Материалы «ДП-Консультант. Право», 2006.

[6] Комментарий к ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов...». / Материалы «ДП-Консультант. Право», 2006.

[7] Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. – 3-е издание, переработанное и дополненное. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 1999. – 79с.