Курсовая работа: Отчет о прибылях и убытках

Министерство Образования и Науки РФ

Казанский Государственный Технологический Университет

Кафедра Экономики

Курсовая работа

по бухгалтерскому учету

тема:

Отчет о прибылях и убытках

Казань 2008

Содержание

Введение

1. Правила заполнения отчета о прибылях и убытках

1.1 Содержание и общие правила заполнения

1.2 Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"

1.3 Раздел "Прочие доходы и расходы"

1.4 Прибыль до налогообложения

1.5 Справочная информация

1.6 Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков"

2. Заполнение формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" на примере условной организации ЗАО "Барс"

Заключение

Список литературы/

Введение

Отчет о финансовых результатах содержит сравнение суммы всех доходов предприятия от продажи товаров и услуг или других статей доходов и поступлений с суммой всех расходов, понесенных предприятием для поддержания его деятельности за период с начала года. Результатом данного сравнения является валовая (балансовая) прибыль или убытки за период.

Для инвесторов и аналитиков отчет о финансовых результатах во многих отношениях документ более важный, чем баланс предприятия, поскольку в нем содержится не застывшая, одномоментная, а динамическая информация о том, каких успехов достигло предприятие в течение года и за счет каких укрупненных факторов, каковы масштабы его деятельности.

Отчет о финансовых результатах дает представление о тенденциях развития предприятия, его финансовых и производственных возможностях не только в прошлом и настоящем, но и в будущем.

Учитывая сказанное выше тема составления бухгалтерского отчета о прибылях и убытках является актуальной и именно поэтому я выбрала ее для своей курсовой работы.

Структура курсовой работы состоит из двух глав, введения и заключения, где в первой главе рассмотрены правила составления отчета о прибылях и убытках в теории и на примерах, а во второй главе пример заполнение формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" на примере условной организации ЗАО "Барс".

Целью курсовой работы является рассмотрение теории и практики составления бухгалтерского отчета о прибылях и убытках. Для раскрытия этой цели были поставлены следующие задачи:

Рассмотреть правила составления отчетов о прибылях и убытках для организаций различной специфики и форм собственности, привести наиболее актуальные примеры бухгалтерских проводок, содержания и формирования строк бухгалтерского отчета о прибылях и убытках;

Рассмотреть пример заполнения формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" на примере условной организации.

При написании курсовой работы были использованы нормативная, научная, учебная и методическая литература, издания периодической печати, а так же материалы с сайтов агентства internet.

1. Правила заполнения отчета о прибылях и убытках

1.1 Содержание и общие правила заполнения

В Отчете о прибылях и убытках (далее - Отчет, форма № 2) отражаются финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.

Учет и отражение в отчетности доходов и расходов регламентированы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в форме № 2 нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

Все расходы организации, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых скобках.

Если рекомендованный Минфином России образец формы № 2 не содержит каких-либо строк, необходимых для полного и достоверного отражения информации о доходах и расходах, организация должна внести в Отчет нужные строки самостоятельно.

В частности, согласно п.22 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" доходы и расходы в Отчете должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Однако в образце формы № 2, рекомендованном в Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности", нет отдельных строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов.

Напомним, что чрезвычайные расходы - это расходы, возникающие из-за стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т.п. Чрезвычайные доходы - это доходы, возникающие вследствие чрезвычайных ситуаций: страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Чрезвычайные доходы и расходы учитываются на соответствующих субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки".

Если у организации в отчетном периоде возникли чрезвычайные доходы и расходы, в форме № 2 они должны быть отражены в отдельной строке. Расположить эти строки следует в разделе "Прочие доходы и расходы", потому что согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы/расходы относятся к прочим поступлениям. Показатели этих строк должны участвовать в формировании финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Если организация занимается несколькими видами деятельности, в форме № 2 можно показать доходы и расходы по каждому из них или привести необходимые разъяснения в пояснительной записке.

Те доходы и расходы, которые организация считает существенными (и по количественному, и по качественному признаку), тоже должны отражаться отдельно. Соответствующие статьи Отчета в этом случае расшифровываются дополнительно введенными строками "в том числе" или "из них". Некоторые виды доходов и расходов можно расшифровать в специальном разделе формы № 2 "Расшифровка отдельных прибылей и убытков". Организация вправе выбрать, что больше отвечает ее потребностям: заполнение этого раздела или введение дополнительных строк в основную таблицу.

Однако если у организации нет каких-либо видов доходов, расходов, хозяйственных операций, строки для которых предусмотрены в рекомендованном Минфином России образце формы № 2, эти строки в Отчет включать не следует (п.5 Приказа Минфина № 67н).

Составляется Отчет по данным счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки". При формировании Отчета за I полугодие 2005 г. в графе 3 "За отчетный период" отражаются обороты по счетам за I полугодие 2005 г., в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" - обороты за I полугодие 2004 г. Их переносят в Отчет из графы 4 формы № 2 за I полугодие прошлого года.

В бухгалтерской отчетности можно привести данные более чем за два года, если организация считает это целесообразным и соответствующее положение есть в приказе по учетной политике. В этом случае в Отчет, который формирует организация, добавляются дополнительные графы.

Если данные за предыдущие годы несопоставимы с данными за отчетный год вследствие изменений в нормативных актах или в учетной политике, то показатели предыдущих лет должны быть скорректированы. В регистры бухгалтерского учета при этом изменения не вносятся.

При составлении формы № 2 нельзя засчитывать между собой показатели расходов и доходов. Но для операционных и внереализационных доходов сделано исключение. Согласно п.18.2 ПБУ 9/99 их можно показать в форме № 2 за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если:

правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Следует отметить, что в действующих на сегодняшний день нормативных документах по бухгалтерскому учету нет определений таких понятий, как себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие расходы и управленческие расходы.

Эти понятия были раскрыты в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Но этот документ утратил силу после выхода Приказа Минфина № 67н.

Однако в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменения не вносились. Поэтому, на наш взгляд, при определении суммы себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и коммерческих и управленческих расходов можно руководствоваться теми положениями упомянутых Методических рекомендаций, которые не противоречат Приказу Минфина № 67н.

С 2003 г. организации, которые собираются прекратить производство какой-либо продукции, выполнение определенного вида работ, оказание каких-то услуг, должны включать в бухгалтерскую отчетность соответствующую информацию. Это установлено ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.

Информация о прекращаемой деятельности должна отражаться в бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации. Для того чтобы отразить информацию о прекращаемой деятельности, в форму № 2 следует ввести дополнительные графы.

1.2 Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"

Согласно п.5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако в п.4 этого ПБУ указано, что в бухгалтерском учете и отчетности организация самостоятельно определяет, какие поступления относятся к доходам от обычных видов деятельности, какие - к прочим доходам (операционным, внереализационным), исходя из характера деятельности, вида доходов и условий их получения. В частности, организация может принять решение, что обычным считается вид деятельности, если доля доходов от него составляет более 5% от общей суммы доходов. Могут использоваться другие критерии - устойчивый характер доходов (систематичность их получения), длительность периода их получения и т.п.

Пример.

Организация, основной вид деятельности которой - производство мебели, сдает в аренду основные средства, а также получает дивиденды от финансовых вложений в уставный капитал другого предприятия. В общем случае такие доходы относятся к операционным и отражаются в форме № 2 соответственно по строкам 090 "Прочие операционные доходы" и 080 "Доходы от участия в других организациях". Но согласно принятым организацией критериям эти доходы могут быть признаны доходами от обычных видов деятельности. В этом случае в форме № 2 они отражаются в строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

К расходам по обычным видам деятельности относятся, в частности, затраты:

связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи;

связанные с продажей (перепродажей) товаров.

В состав расходов по обычным видам деятельности входят расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, амортизационные отчисления, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

При составлении формы № 2 в составе расходов по обычным видам деятельности следует отразить все затраты, связанные с получением доходов, которые организация отражает в бухгалтерском учете и отчетности как доходы по обычным видам деятельности.

Доходы по обычным видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка". Расходы, которые организация понесла в связи с осуществлением обычных видов деятельности, при формировании финансового результата списываются со счетов учета затрат (20, 44 и т.д.) в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"

В строке 010 формы № 2 отражают сумму, равную обороту по кредиту счета 90 "Продажи" за минусом дебетовых оборотов по субсчетам этого же счета 90: субсчету 3 "Налог на добавленную стоимость", субсчету 4 "Акцизы", субсчету 5 "Экспортные (таможенные) пошлины". Выручка в Отчете отражается с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.д.

В форме № 2 следует показать всю сумму выручки, в том числе и по товарам (продукции, работам, услугам), не оплаченным покупателями (заказчиками), если право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю (п.6 ПБУ 9/99). При составлении бухгалтерской отчетности не имеет значения, какой метод определения доходов (кассовый или "по начислению") использует организация для целей расчета налога на прибыль.

Пункт 19 ПБУ 9/99 предписывает раскрывать в отчетности информацию о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Кроме того, следует отдельно отразить сумму выручки, полученную по договорам со связанными (дочерними, взаимозависимыми) организациями.

Если организация продает продукцию (товары), оказывает услуги, выполняет работы на условиях коммерческого кредита (отсрочка или рассрочка платежа), выручка в форме № 2 отражается в полной сумме задолженности покупателя (заказчика), включая начисленные проценты (п.6.2 ПБУ 9/99).

Если организация реализует товары (продукцию, работы, услуги) по договорам, цены в которых установлены в условных единицах, привязанных к курсу какой-либо валюты, то величина выручки в строке 010 отражается с учетом суммовых разниц.

Резервы по сомнительным долгам, образованные организацией, при формировании Отчета не влияют на величину выручки, отраженную по кредиту счета 90-2. Следовательно, они не уменьшают показатель строки 010 формы № 2.

В строке 010 не отражаются полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка.

Суммы, полученные организациями-посредниками за товары, принадлежащие комитенту (принципалу, доверителю), не признаются выручкой. Однако организации, которые пользуются услугами посредников (комитенты, принципалы, доверители), должны отразить на счете 90 "Продажи" и показать в строке 010 формы № 2 выручку от реализованных посредником товаров (на основании отчета посредника), даже если деньги за них еще не получены.

Все существенные показатели деятельности организации должны быть отражены в бухгалтерской отчетности. Поэтому при необходимости к строке 010 формы № 2 вводятся дополнительные расшифровочные строки, предназначенные для отражения сведений о выручке по разным видам деятельности, осуществляемым организацией.

Строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг"

В этой строке отражается сумма расходов по обычным видам деятельности, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг. К расходам по обычным видам деятельности относятся также амортизационные отчисления и расходы по содержанию основных средств и других внеоборотных активов. При определении себестоимости проданной продукции (работ, услуг) следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99, а также отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Если доходы, полученные организацией от предоставления во временное пользование своих активов (в том числе объектов интеллектуальной собственности) другим предприятиям, считаются доходом от обычной деятельности, то расходы, связанные с этой деятельностью, признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществленные в связи с этой деятельностью.

Если организация не отражает доходы от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций в качестве доходов от обычных видов деятельности, то расходы, связанные с ними, относятся к операционным расходам и отражаются в разделе "Прочие доходы и расходы" формы № 2.

Таким образом, в строке 020 указывается сумма затрат (в том числе и неоплаченных) на производство реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Торговые организации в строке 020 отражают покупную стоимость проданных в отчетном периоде товаров. Организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг показывают по этой строке покупную (учетную) стоимость реализованных в отчетном периоде ценных бумаг.

В строке 020 отражается дебетовый оборот счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". Если учетной политикой предусмотрено списание общехозяйственных расходов с кредита счета 26 в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", то сумма общехозяйственных расходов отражается в составе себестоимости по строке 020. А если общехозяйственные расходы согласно учетной политике не распределяются на реализованную и нереализованную продукцию (товары) и списываются с кредита счета 26 сразу в дебет счета 90-2, то их сумма отражается в строке 040 "Управленческие расходы".

Аналогичная ситуация и с коммерческими расходами, которые учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Производственные организации в составе коммерческих расходов учитывают затраты, связанные со сбытом продукции. Пункт 9 ПБУ 10/99 позволяет списывать коммерческие расходы двумя способами: распределять их между реализованной и оставшейся продукцией (то есть списывать эти затраты на себестоимость продукции в дебет счета 20) или включать все коммерческие расходы в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде (в дебет субсчета 90-2). В зависимости от принятой учетной политики сумма таких расходов, списанная на финансовые результаты в отчетном периоде, отражается в форме № 2 по строке 020 или по строке 030 "Коммерческие расходы".

В торговых организациях на счете 44 "Расходы на продажу" учитываются все расходы, связанные с ведением обычной деятельности. Эти расходы списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90-2.

Обратите внимание: расходы торговых организаций, учтенные на счете 44 и списанные в дебет счета 90-2, по строке 020 формы № 2, не отражаются. Они указываются по строке 030 "Коммерческие расходы".

Если в Отчете приведена расшифровка доходов по видам деятельности, к строке 020 нужно добавить строки, отражающие аналогичное распределение расходов.

Сумма в строке 020 при расчете итоговых показателей берется со знаком "минус", поэтому всегда должна быть заключена в круглые скобки.

Строка 029 "Валовая прибыль"

По этой строке отражается валовая прибыль от обычных видов деятельности, рассчитанная без учета коммерческих и управленческих расходов, которые отражаются по строкам 030 и 040 Отчета о прибылях и убытках.

Показатель строки 029 равен разнице между показателями строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строка 030 "Коммерческие расходы"

В этой строке производственные предприятия отражают сумму затрат, связанных со сбытом продукции, а торговые организации - сумму издержек обращения. К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды затрат:

на рекламу продукции (работ, услуг);

на транспортировку продукции до места назначения;

на погрузочно-разгрузочные работы;

на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи.

Производственные предприятия в составе коммерческих расходов отражают затраты на затаривание и упаковку готовой продукции, на погрузочно-разгрузочные работы и пр. Эти затраты отражаются на счете 44 "Расходы на продажу". В зависимости от принятой учетной политики организация может ежемесячно списывать в дебет счета 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" всю сумму коммерческих расходов или распределять коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией путем их списания на счета учета затрат на производство.

По строке 030 формы № 2 производственные предприятия отражают сумму затрат, списанных в отчетном периоде с кредита счета 44 в дебет счета 90-2.

У торговых организаций в состав коммерческих расходов входят расходы по обычной деятельности: расходы на доставку, хранение и подработку товаров, на аренду офисных помещений и складов, на оплату услуг охраны, суммы заработной платы, амортизация основных средств и нематериальных активов и пр.

Напомним, что в торговых организациях транспортные расходы на доставку приобретенных товаров учитываются двумя способами. Они включают транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, в их фактическую себестоимость или отражают расходы на доставку товаров на отдельном субсчете счета 44.

Если учет транспортных расходов ведется на счете 44, то в конце месяца торговая организация производит распределение транспортных затрат между реализованными и нереализованными товарами. Транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90.

Таким образом, если транспортные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров, они отражаются по строке 020 формы № 2 в составе себестоимости конкретного вида реализованных товаров. При использовании счета 44 и распределении транспортных расходов между реализованными и нереализованными товарами эти затраты отражаются по строке 030 формы № 2.

Порядок учета транспортных расходов в торговой организации должен быть закреплен в учетной политике.

При формировании коммерческих расходов в учете организации делаются следующие записи:

1. Дебет счета 44

Кредит счета 10

Списаны материалы на упаковку продукции на складе

2. Дебет счета 44

Кредит счета 23

Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции

3. Дебет счета 44

Кредит счета 70

Начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции

4. Дебет счета 44

Кредит счета 69, 68

Субсчет "Расчеты по ЕСН" Начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих, занятых в упаковке и погрузке продукции

5. Дебет счета 44

Кредит счета 60, 76

Учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций

6. Дебет счета 44

Кредит счета 60, 76

Учтены затраты на рекламу продукции

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.

Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

При списании коммерческих расходов в учете делается запись:

7. Дебет счета 90-2

Кредит счета 44

Списаны коммерческие расходы, относящиеся к проданной продукции

Способ списания коммерческих расходов, подлежащих распределению, зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. При переходе права собственности на продукцию после ее отгрузки продавцом покупателю коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Если, согласно договору поставки, право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы могут списываться в дебет счета 45 "Товары отгруженные". В дополнение отметим, что в этом случае указанные расходы могут также учитываться на счете 44 до поступления денежных средств от покупателя. После поступления средств они списываются в дебет счета 90. Если отгруженная продукция оплачена не полностью, коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально полученной выручке, затратам по производству продукции или другому показателю. Конкретный порядок распределения коммерческих расходов устанавливается учетной политикой организации.

Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Организации оптовой и розничной торговли по данной строке отражают расходы, списанные с кредита счета 44 "Расходы на продажу" в дебет счета 90 "Продажи".

На счете 44 учитываются все расходы организации, связанные с ведением обычной деятельности:

заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

расходы по аренде офисных помещений и складов;

оплата услуг охраны;

амортизация основных средств и нематериальных активов;

налоги, включаемые в издержки обращения (например, налог на пользователей автомобильных дорог);

расходы на рекламу;

представительские расходы и т.д.

Кроме того, организации торговли могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Такие расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи" и отражаются по данной строке формы № 2.

Учетной политикой организации может быть установлено, что транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров. В этом случае такие расходы учитываются на счете 41 "Товары" и отражаются в составе себестоимости товаров.

Состав расходов организаций торговли установлен главой 25 Налогового кодекса РФ.

Расходы организаций торговли, относимые на издержки обращения, можно условно разделить на две группы:

1) расходы, подлежащие распределению между проданными и непроданными товарами. Такие расходы учитываются на счете 44 в полном объеме, но списываются на счета по учету выручки от продаж пропорционально реализованным товарам. К этим затратам относятся транспортные расходы;

2) прочие расходы, относимые на себестоимость продаж в сумме фактически понесенных затрат. К таким расходам относятся:

расходы на оплату труда;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

амортизация основных средств;

расходы на ремонт основных средств;

расходы на рекламу;

представительские расходы;

расходы на подготовку кадров;

командировочные расходы и др.

В налоговом учете некоторые расходы нормируются.

На основании изложенного можно выделить следующие основные отраслевые особенности учета расходов:

организациям торговли предоставлено право самостоятельно выбирать, будут затраты по заготовке и доставке товаров включаться в их покупную стоимость и учитываться на счете 41 или отражаться на счете 44;

при учете транспортных расходов на счете 44 списанию на себестоимость продаж подлежит разница между суммами всех транспортных расходов и суммами этих расходов, относящихся к остатку товаров, не проданных на конец 2003 г.;

общехозяйственные расходы учитываются на счете 44 и списываются в дебет субсчета 90-2 в полном объеме в том отчетном периоде, когда они произведены.

Если транспортные расходы учитываются по дебету счета 44, сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется по следующей методике:

1) суммируются расходы по оплате транспортных расходов, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, и расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) делением суммы транспортных расходов, определенной в подпункте 1, на сумму реализованных и оставшихся товаров, определенную в подпункте 2, рассчитывается средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется разница между суммой всех фактически произведенных транспортных расходов и суммой этих расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Эта разница подлежит списанию с кредита счета 44 в дебет субсчета 90-2.

При отражении транспортных расходов в учете делаются следующие проводки:

1. Дебет счета 44

Кредит счета 60 (76)

Учтены транспортные расходы

2. Дебет счета 19

Кредит счета 60 (76)

Учтен НДС по транспортным расходам

3. Дебет счета 60 (76)

Кредит счета 51

Оплачены транспортные расходы

4. Дебет счета 68

субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит счета 19

Произведен налоговый вычет НДС

Однако, как уже отмечалось, списанию на себестоимость подлежат не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только та их часть, которая относится к проданным товарам. После расчета суммы указанных расходов, относящейся к проданным товарам, на эту сумму в учете делается проводка:

5. Дебет счета 90-2

Кредит счета 44

Списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам

Сумма по строке 030 отражается в форме № 2 в круглых скобках.

Строка 040 "Управленческие расходы"

По строке Управленческие расходы формы № 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

расходы на оплату труда административного персонала;

расходы на подготовку и переподготовку кадров;

расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

расходы по оплате аудиторских услуг и т.п.

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В этом случае сумма общехозяйственных расходов по строке 040 не отражается, а указывается в строке 020.

Если ведется учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж"

По строке 050 отражается финансовый результат от продажи продукции (товаров, работ, услуг). Он рассчитывается по формуле: строка 050 = строка 029 - строка 030 - строка 040.

Если получена отрицательная величина, значит, организация получила убыток. В этом случае показатель строки 050 заключается в круглые скобки.

Сумма в строке 050 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж".

Пример ООО "Барс" за 12 месяцев 2005 года продало товаров на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб). Себестоимость проданных товаров -

800 000 руб. Расходы на их продажу (коммерческие расходы) составили 350 000 руб. (без учета НДС). Административные расходы - 110 000 руб.

На основании этих данных бухгалтер ООО "Барс" сделал в учете такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2 360 000 руб. - получена выручка от покупателей;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

360 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

800 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

350 000 руб. - списаны расходы на продажу товаров;

Дебет 90-2 Кредит 26

110 000 руб. - списаны административные расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

740 000 руб. (2 360 000 - 360 000 - 800 000 - 350 000 - 110 000) - определен финансовый результат от продажи товаров.

Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" формы № 2 за 12 месяцев 2005 года бухгалтер ООО "Барс" заполнит следующим образом:

1.3 Раздел "Прочие доходы и расходы"

К прочим доходам и расходам относятся внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы. Операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Чрезвычайные доходы и расходы - на соответствующих субсчетах счета 99 "Прибыли и убытки".

Строка 060 "Проценты к получению"

По строке 060 указываются суммы процентов, причитающихся организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам.

Процентные доходы отражаются по строке 060, если они не связаны с обычными видами деятельности. Организации, для которых подобные доходы связаны с основным видом деятельности, отражают их по строке 010 формы № 2.

Проценты к получению учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета". Выбор счета зависит от вида долговых обязательств, по которым начислены проценты.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражаются по строке 080 "Доходы от участия в других организациях".

Строка 070 "Проценты к уплате"

По строке 070 отражаются операционные расходы в сумме процентов, которые организация должна уплатить по собственным облигациям и векселям, полученным кредитам и займам. Проценты к уплате учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Обратите внимание: если организация привлекала займы или кредиты для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия такого имущества к бухгалтерскому учету, включаются в стоимость приобретенного имущества. Такое требование содержится в п.6 ПБУ 5/01 и п.8 ПБУ 6/01. Это означает, что по строке 070 формы № 2 проценты по таким заемным средствам не отражаются.

Показатель строки 070 заключается в круглые скобки.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях"

По строке 080 отражаются доходы, полученные:

от участия в уставных капиталах других организаций, например дивиденды по акциям;

от участия в совместной деятельности.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются после того, как организация - источник выплаты этих доходов объявит о предстоящей выплате и конкретной сумме дохода.

Доходы от участия в других организациях отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Предприятия, для которых получение доходов от участия в других организациях является основным видом деятельности, отражают суммы этих доходов в строке 010 формы № 2.

Строка 090 "Прочие операционные доходы"

По строке 090 отражаются следующие виды операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99):

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации);

поступления от продажи основных средств и иных активов, например дебиторской задолженности, ценных бумаг (если такие доходы не отражены в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" формы № 2).

Операционные доходы учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В строке 090 формы № 2 эти доходы отражаются за минусом начисленных при продаже налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин (Дебет 91-2 Кредит 68).

Если цена договора, по которому организация получает доходы, признаваемые операционными, установлена в условных единицах, то сумма выручки отражается по строке 090 с учетом суммовых разниц.

В строке 090 допускается показывать величину операционных доходов, уменьшенную на сумму соответствующих операционных расходов. В этом случае в строке 100 "Прочие операционные расходы" формы № 2 эти расходы не отражаются. Но зачесть таким способом можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности, и только при условии, что они не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Строка 100 "Прочие операционные расходы"

По строке 100 формы № 2 отражаются следующие операционные расходы (п.11 ПБУ 10/99):

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в том числе объектов интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности для организации);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если это не является основным видом деятельности для организации);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов (если такие доходы не указаны в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности");

остаточная стоимость выбывших основных средств и других активов. Обратите внимание: если основное средство (или иной актив) выбывает по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и от этой операции не могут быть получены ни доходы, ни активы, то выявленный от списания убыток отражается в составе внереализационных расходов (строка 130 формы № 2);

расходы, связанные с оплатой банковских услуг (кроме процентов по предоставленным кредитам);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

налоги и сборы, относимые на финансовые результаты (например, налог на имущество организаций, налог на рекламу);

расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п., кроме расходов, отраженных по строке 070 "Проценты к уплате"), если эти расходы не являются расходами по обычным видам деятельности организации;

расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

прочие операционные расходы.

Операционные расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы". Для заполнения строки 100 нужно суммировать аналитические данные по счету 91-2 в части операционных расходов.

Если операционные доходы и связанные с ними расходы не являются существенными, то такие расходы можно не отражать в строке 100, а вычесть их из суммы соответствующих доходов. Зачесть можно только доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности.

Пример.

Торговая организация в отчетном периоде сдавала в аренду принадлежащее ей основное средство. По условиям договора все расходы по содержанию и обслуживанию этого объекта нес арендатор.

Доходы, получаемые по договору аренды, являются для арендодателя операционными. При этом у организации-арендодателя возникает расход в виде амортизации основного средства и коммунальных платежей. Расходы арендодателя, связанные со сдачей в аренду основного средства, незначительны и не признаются существенными по критериям, принятым организацией.

Поэтому при формировании Отчета о прибылях и убытках организация-арендодатель не стала отражать в строке 100 сумму расходов по сданному в аренду основному средству, а уменьшила величину операционных доходов по строке 090.

Согласно п.11 ПБУ 10/99 к операционным расходам относятся суммы созданных организацией оценочных резервов. Это резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам и др.

Создание и использование перечисленных резервов отражается соответственно по кредиту и дебету счетов 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В составе операционных расходов по строке 100 формы № 2 отражается кредитовое сальдо по этим счетам (то есть разница между начисленными и использованными суммами резервов), сформировавшееся на конец отчетного периода.

Организации, которые собираются прекратить производство какой-либо продукции, выполнение определенного вида работ, оказание каких-то услуг, должны отразить информацию об этом в бухгалтерской отчетности. Это установлено ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". Для отражения таких сведений в форму № 2 следует ввести дополнительную графу. В частности, в ней можно отразить сумму резервов по прекращаемой деятельности, которые создаются как резервы на предстоящие расходы и включаются в состав операционных расходов.

Сумма в строке 100 вычитается при расчете итоговых показателей, поэтому в форме № 2 она указывается в круглых скобках.

Строка 120 "Внереализационные доходы"

По статье "Внереализационные доходы" отражаются:

причитающиеся организации штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

положительные курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие внереализационные доходы.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Стоимость безвозмездно полученных активов, а также стоимость активов, приобретенных за счет бюджетных средств, отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Она включается в состав внереализационных доходов при передаче этих активов в производство по мере начисления амортизации по основным средствам или в момент их выбытия. В строке 120 такие доходы отражаются в сумме, которая в отчетном периоде списана с дебета счета 98 в кредит счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы".

Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, ошибочно включенные ранее в себестоимость, или доходы, не учтенные в предыдущие годы в бухгалтерском учете. Эти суммы отражаются по строке 120 "Внереализационные доходы".

Кредиторская и депонентская задолженность включается в состав внереализационных доходов после истечения срока исковой давности. Он составляет три года по окончании срока исполнения обязательства (ст. 200 ГК РФ). Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке, а также если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга. Это может быть письменное уведомление должника о признании долга или акт сверки расчетов, подписанный должником. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Денежные средства, дебиторская или кредиторская задолженность в иностранной валюте в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в рублевой оценке. Поэтому остатки средств на валютных счетах, остатки полученных или выданных в иностранной валюте авансов, суммы задолженности в валюте следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты, на дату составления отчетности. При этом образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Суммы положительных курсовых разниц отражаются по строке 120 формы № 2. Они образуются в случае, если курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом на дату поступления средств на валютный счет. А также если курс на отчетную дату оказался ниже курса, установленного на дату возникновения кредиторской задолженности.

Внереализационные доходы учитываются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". В строке 120 отражается сумма соответствующих доходов по аналитическим данным бухгалтерского учета.

Строка 130 "Внереализационные расходы"

Внереализационными расходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, причитающиеся к уплате организацией;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

отрицательные курсовые разницы;

сумма уценки активов (производственных запасов, готовой продукции и товаров);

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью;

расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых решением суда не установлены;

судебные расходы;

прочие внереализационные расходы.

Так же как и операционные, внереализационные доходы и расходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, можно засчитывать между собой, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Дебиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов после истечения срока исковой давности - через три года после окончания срока исполнения обязательства (ст. 200 ГК РФ). Однако если организация-должник подтверждала каким-либо образом сумму своей задолженности (например, есть подписанный акт сверки расчетов), срок исковой давности следует исчислять начиная с даты последнего такого подтверждения (ст. 203 ГК РФ). Организация не может признать в составе внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности, если с момента нарушения срока оплаты или с момента последнего подтверждения долга не прошло три года. А также если организация предъявила судебный иск дебитору.

В составе внереализационных расходов отчетного периода могут быть отражены также затраты на НИОКР по работам, не давшим положительного результата.

Организации, которые собираются прекратить производство какой-либо продукции, выполнение определенного вида работ, оказание каких-то услуг, должны включать в бухгалтерскую отчетность соответствующую информацию. Это установлено ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". В форме № 2 для отражения информации по прекращаемой деятельности вводятся дополнительные графы. Образец формы № 2 с такими строками приведен в Приложении к ПБУ 16/02. Следует также учитывать, что в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 убыток от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности относится в состав внереализационных расходов.

Внереализационные расходы учитываются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". В строке 130 отражается сумма соответствующих расходов по данным аналитического учета.

Показатель строки 130 указывается в круглых скобках, так как при расчете итоговых показателей он вычитается.

Обратите внимание: если у организации в отчетном периоде были чрезвычайные доходы и расходы, их нужно отразить в дополнительно введенных строках. Согласно нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" чрезвычайные доходы и расходы относятся к прочим доходам и расходам. Следовательно, они участвуют в расчете финансового результата деятельности организации за отчетный период. Поэтому дополнительные строки для отражения чрезвычайных доходов и расходов лучше разместить между строками 130 и 140. Показатели вновь введенных строк следует вычесть (если это чрезвычайные расходы) или прибавить (если это чрезвычайные доходы) при формировании финансового результата.

1.4 Прибыль до налогообложения

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения"

Это итоговая строка. В ней отражается финансовый результат, сформировавшийся по итогам отчетного периода. Показатель строки 140 рассчитывается следующим образом: строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" = строка 050 + строки 060, 080, 090, 120 - строки 070, 100, 130 +/ - дополнительные строки.

Если при расчете финансового результата получается убыток, то сумма в строке 140 отражается в круглых скобках.

Сумма в строке 140 должна быть равна финансовому результату, сформированному на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Финансовые результаты деятельности до налогообложения". На этот субсчет счета 99 списывается сальдо со счетов 90-9 (прибыль/убыток от обычных видов деятельности), 91-9 (сальдо прочих доходов и расходов), а также отражаются чрезвычайные расходы и доходы.

Отражение расчетов по налогу на прибыль

Во исполнение требований ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в форму Отчета о прибылях и убытках Приказом Минфина № 67н были введены строки 141, 142 и 150.

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

По этой строке отражаются отложенные налоговые активы, начисленные и погашенные в отчетном периоде в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Показатель строки 141 формируется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Отложенные налоговые активы образуются, если в отчетном периоде расход в бухгалтерском учете признается в большей сумме, чем аналогичный расход в налоговом учете, но при этом предполагается, что в последующих периодах эти расходы будут признаны в налоговом учете.

Например, налоговый актив возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. У организаций, которые исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль кассовым методом, налоговый актив может сформироваться при наличии кредиторской задолженности. В этом случае стоимость не оплаченных поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), использованных в производстве, не списывается на расходы в налоговом учете до момента оплаты. А в бухгалтерском учете стоимость ТМЦ, использованных в производстве, учитывается в составе расходов независимо от факта оплаты.

В течение отчетного года образованные ранее налоговые активы погашаются, а также появляются новые. Начальное и конечное сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" всегда должно быть дебетовым. Если оборот по дебету счета 09 больше оборота по кредиту, то в строке 141 отражается положительная величина. Если же кредитовый оборот больше дебетового, то получится отрицательная величина. Она указывается в строке 141 в круглых скобках.

Согласно п. 19 ПБУ 18/02 в бухгалтерском балансе при выполнении определенных условий можно отражать сальдированную (свернутую) сумму остатков по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". Но в Отчете о прибылях и убытках сальдировать суммы налоговых активов и налоговых обязательств нельзя.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

По строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств, начисленных и погашенных в отчетном периоде в соответствии с п.15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Отложенные налоговые обязательства образуются, если в течение отчетного периода какой-либо вид расхода в бухгалтерском учете был признан в меньшей сумме, чем в налоговом учете, но предполагается, что в следующих периодах эта разница будет погашена (то есть расход будет полностью признан в бухгалтерском учете).

Например, налоговое обязательство возникает вследствие применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. При приобретении амортизируемого имущества в его первоначальную стоимость в налоговом учете не включаются проценты по кредитам и займам, расходы на страхование этого имущества, а также курсовые и суммовые разницы. Эти суммы в целях налогообложения списываются на расходы. А в бухгалтерском учете эти суммы включаются в первоначальную стоимость приобретенного имущества. Это приводит к возникновению отложенного налогового обязательства, которое в последующие периоды погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" - пассивный. Поэтому входящий и конечный остатки по нему должны быть кредитовыми. Показатель для строки 142 формы № 2 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Если обороты по кредиту счета 77 больше оборотов по дебету, то разница между ними отражается по строке 142 формы № 2 как отрицательная величина. В этом случае показатель строки 142 заключается в круглые скобки.

Если же кредитовый оборот счета 77 меньше дебетового, то полученная разница отражается по строке 142 как положительная сумма.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

В этой строке отражается сумма налога на прибыль, сформированная по данным налогового учета за отчетный (налоговый) период и отраженная в бухгалтерском учете на счете 68.

У организаций, применяющих ПБУ 18/02, на счете 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", по итогам отчетного периода должна сформироваться та же сумма налога на прибыль, что и по данным налогового учета.

Обратите внимание: при исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет возникает необходимость введения в форму № 2 дополнительных строк. По правилам бухгалтерского учета ошибки, допущенные в предыдущих периодах, подлежат исправлению в периоде обнаружения этих ошибок, то есть в текущем периоде. Изменения в данные бухгалтерского учета предыдущих периодов не вносятся. Если вследствие ошибки была искажена сумма какого-нибудь налога, то его необходимо пересчитать, сдать уточненную налоговую декларацию и доплатить сумму налога и пени. В бухгалтерском учете сумма доначисления (уменьшения) налога и пеней фиксируется проводками текущего периода.

Если ошибка повлияла на расчет налога на прибыль, то в отчетном периоде образуется постоянная разница, формирующая постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив. Сумма этого постоянного налогового обязательства (актива) равна сумме недоплаченного (переплаченного) ранее налога на прибыль. Ее следует отразить в форме № 2 в дополнительной строке, которая вводится после строки 150 "Текущий налог на прибыль". Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219.

Аналогичным образом отражаются суммы штрафов и пеней по налогам и сборам. В бухгалтерском учете такие суммы учитываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". Для отражения налоговых санкций и пеней в форму № 2 потребуется ввести дополнительную строку, которую можно расположить после строки 150 "Текущий налог на прибыль".

Расчет чистой прибыли (убытка).

Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами является прибыль. В разные периоды в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета показатель прибыли как конечный финансовый результат, трактовался по-разному. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, было введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменяло ранее действующее понятие балансовой прибыли. Эта замена была вполне обоснованной, так как действующий порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности не предусматривает отражение в бухгалтерском балансе прибыли до налогообложения.

Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т.д.

Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.

Конечным финансовым результатом является чистая прибыль, т.е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как "нераспределенная прибыль"? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как "конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения".

В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия "нераспределенная прибыль" и "чистая прибыль" были объединены.

Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В "старой" форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" строка 190 называлась "Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода".

Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.

Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.

Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.

Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 "Расходы организации", предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 "Продажи") в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 "Прибыли и убытки").

Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 "Прибыли и убытки" (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.

Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.

МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а, следовательно, и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.

С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.

Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.

Именно такой подход к формированию показателя "Чистая прибыль" и нашел отражение в новом образце формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.

В форме № 2 после строки "Текущий налог на прибыль" выделена пустая строка.

В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя "Прибыль (убыток) до налогообложения". Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.

Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 "Прибыли и убытки" и формируют конечный финансовый результат - чистую прибыль.

I. В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т. ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке "Экономические санкции за нарушение налогового законодательства" отражаются в скобках.

II. Суммы Единого Вмененного Налога на Доходы (ЕВНД)

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". В порядке исчисления и уплаты ЕВНД произошли большие изменения.

Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным, а обязательным.

Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.

В форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения", доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.

Но для применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.

Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по вписанной строке "ЕВНД" в скобках, т.к уменьшает общий конечный финансовый результат.

III. По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 "Прибыли и убытки"

В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что "в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п."

Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.

Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?

Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.

"Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год".

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п.3 ПБУ 7/98).

Если предприятие успевает провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" оно возвращается к оборотам 31 декабря 2003 года.

I. "Доначисления в резервный капитал", если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 82

Доначисление сумм в резервный капитал

II. "Прибыль, направленная на покрытие убытков прошлых лет", если общее собрание приняло решение о покрытии убытков прошлых лет прибылью отчетного периода. В бухгалтерском учете данная операция должна отразиться следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 84

Уменьшение убытков прошлых лет

III. "Начисление годовых дивидендов" - в сумме годовых дивидендов, утвержденной общим собранием акционеров. В бухгалтерском учете начисление годовых дивидендов отразится следующей записью:

Дебет счета 84

Кредит счета 75

Начислена сумма годовых дивидендов

IV. Другие расходы за счет прибыли отчетного года, которые общее собрание собственников разрешает произвести.

Дебет счета 84

Кредит счета 76

Завершающейся бухгалтерской записью по реформации баланса за 2003 год, сальдо между дебетом и кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Схематично формирование чистой прибыли (убытка) отчетного периода можно представить следующим образом.

Схема 1

Сумма, отражаемая по строке формы № 2 "Чистая прибыль отчетного периода" переносится в раздел "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса в строку 470 графу 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При предоставлении годовой бухгалтерской отчетности строка "Чиста прибыль (убыток) отчетного периода" формы №2 не будет совпадать с суммой, отражаемой по строке 470 баланса, так как по строке 470 в годовом бухгалтерском балансе (п.14 Приказа Минфина №67н) должна отражаться сумма чистой прибыли отчетного года, уже прошедшая распределение общего собрания акционеров.

В соответствии с Федеральным Законом "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительскими документами. Например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс и "Отчет о прибылях и убытках" утверждает общее собрание участников (Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах - общее собрание акционеров (Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Согласно п.1.3 статьи 47 Федерального закона № 208-ФЗ годовое собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Многие организации проводят собрание акционеров после 31 марта года, следующего за отчетным. Следуя законодательству по бухгалтерскому учету они не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность без утверждения общим собранием собственников. В практике большинство организаций идут на нарушение бухгалтерского законодательства и представляют в налоговые органы, в органы госстатистики не утвержденную общим собранием собственников, годовую бухгалтерскую отчетность. Эти организации сталкиваются с проблемой составления бухгалтерской отчетности и с отражением в бухгалтерской отчетности конечного финансового результата.

При формировании показателей чистой прибыли эти организации не учитывают решение собрания собственников. Строка "Чистая прибыль (убыток)" формы №2 будет совпадать со строкой 470 бухгалтерского баланса. После проведения собрания акционеров результаты решения собрания о распределении чистой прибыли 2003 г. будут отражаться изменениями вступительных остатков баланса на 01.01.2004 г.

После того как мы отразим все доходы и расходы, необходимо определить прибыль до налогообложения или полученный убыток. Финансовый результат определяется так:

Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие операционные доходы - Прочие операционные расходы + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы + Чрезвычайные доходы - Чрезвычайные расходы.

Пример ООО "Барс" за 2005 год получило:

проценты по облигациям - 13 200 руб.;

дивиденды по акциям ОАО "Лотос" - 560 000 руб.;

плату за сданный в аренду склад - 85 000 руб.;

проценты за нарушение условий поставки товаров от ООО "Лавена" - 12 000 руб.

Расходы за 2005 г. составили:

проценты по кредиту на приобретение оборотных средств - 84 000 руб.;

комиссионное вознаграждение банку - 110 000 руб.

Бухгалтер "Барс" заполнил раздел "Прочие доходы и расходы" формы № 2 и посчитал налогооблагаемую прибыль следующим образом:

Далее в отчет следует внести сумму отложенных налоговых активов (ОНА), которая образовалась за 2005 год. ОНА может появиться, если в бухгалтерском учете вы признаете расходы раньше, чем в налоговом, а доходы, наоборот, - позже. Такие ситуации возникают, например, если сумма начисленной амортизации в бухучете больше, чем в налоговом. Величина ОНА рассчитывается следующим образом:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма ОНА прибавляется к величине прибыли до налогообложения.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) появляются в обратной ситуации, то есть когда в бухгалтерском учете расходы признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Его расчет осуществляется в следующем порядке:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль (24%)

Сумма обязательств вычитается при расчете чистой прибыли, поэтому в расчете ее нужно написать в круглых скобках.

Сумма текущего налога на прибыль - это сальдо субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68. Если все проводки по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" сделаны правильно, то кредитовое сальдо этого субсчета будет равно начисленному налогу на прибыль.

Затем нужно определить чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Она рассчитывается по формуле: Чистая прибыль (убыток) = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы - Отложенные налоговые обязательства - Текущий налог на прибыль.

Если правильно заполнены предыдущие строки, то полученный результат должен совпасть с сальдо счета 99 "Прибыли и убытки".

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации за отчетный период. Показатель строки 190 формы № 2 должен быть равен конечному сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Показатель строки 190 рассчитывается следующим образом: строка 190 = строка 140 + строка 141 - строка 142 - строка 150 +/ - дополнительно введенные строки. Если показатель строки 141 имеет отрицательное значение (заключен в круглые скобки), то он при исчислении суммы чистой прибыли/убытка не прибавляется, а вычитается. Если сумма, отраженная в строке 142, имеет положительное значение (не заключена в круглые скобки), то она при расчете чистой прибыли/убытка прибавляется, а не вычитается.

1.5 Справочная информация

После расчета величины чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках следует указать ряд справочных показателей. В образце формы № 2, рекомендованном в Приказе Минфина России № 67н, в справочном разделе предлагается отразить сумму постоянных налоговых обязательств (активов), а также величину базовой и разводненной прибыли (убытка) на одну акцию.

Заполнять справочный раздел обязаны все организации, за исключением малых предприятий. Остальным фирмам следует сообщить о постоянных налоговых обязательствах (активах), базовой и разводненной прибылях (убытках) на акцию. Два последних показателя могут оказаться важными для потенциальных инвесторов или других заинтересованных лиц. Для того чтобы рассчитать их, нужно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н.

Организация вправе ввести в форму № 2 дополнительные строки и привести в справочном разделе другую дополнительную информацию, которая необходима заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Согласно нормам ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства образуются в случае возникновения постоянной разницы, которая приводит к увеличению налога на прибыль. Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если постоянная разница приводит к уменьшению суммы налога на прибыль, то возникает постоянный налоговый актив. Он отражается по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы", в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Показатель строки 200 Отчета о прибылях и убытках исчисляется как разница между оборотами счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Другими словами, в форме № 2 показываются сальдированные обороты по указанному субсчету счета 99.

Если дебетовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше кредитового (то есть сумма постоянных налоговых обязательств больше, чем сумма постоянных налоговых активов), то по строке 200 формы № 2 отражается отрицательный показатель.

Если кредитовый оборот по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99 больше дебетового (то есть сумма постоянных налоговых активов больше, чем сумма постоянных налоговых обязательств), то по строке 200 формы № 2 отражается положительный показатель.

Можно рекомендовать бухгалтеру дополнить справочный раздел еще одной строкой и показывать постоянные налоговые обязательства отдельно от постоянных налоговых активов. Это гораздо удобнее, так как в таком случае не придется сальдировать обороты по субсчету "Постоянные налоговые обязательства (активы)" счета 99.

Строка 201 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Базовая прибыль на акцию - это часть прибыли отчетного периода, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. Строку "Базовая прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода - это чистая прибыль отчетного периода (показатель, отраженный по строке 190 формы № 2), уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. При расчете базовой прибыли отчетного периода не учитываются также дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется следующим образом:

средневзвешенное количество обыкновенных акций = суммарное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, на первое число каждого календарного месяца отчетного периода: количество календарных месяцев в отчетном периоде.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

В некоторых случаях данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируются (п. п.6 - 8 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию). А именно: при размещении акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты и при размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

Рассмотрим расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций на условном примере.

Пример.

В 2004 г. в ЗАО "Барс" имело место следующее движение обыкновенных акций.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении:

(1500 х 12 + 1000 х 10 - 300 х 5): 12 = 2208

или

(1500 х 2 + 2500 х 5 + 2200 х 5): 12 = 2208

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у их первых владельцев.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируется при:

размещении обыкновенных акций без их оплаты путем распределения среди акционеров, когда каждому владельцу обыкновенных акций распределяется их количество, пропорциональное числу принадлежащих ему акций;

размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

В первом случае количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты размещения, корректируется в той же пропорции, в какой оно было изменено в результате проведенного размещения.

В целях обеспечения сопоставимости данных на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода.

Пусть количество акций, находящихся в обращении на 01.01.2003 г. составляло 1500 шт. Дополнительный выпуск акций без их оплаты произведен в количестве 3000 шт. Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом примере не производилось, то общее количество акций находящихся в обращении в 2004 г. составит 4500 шт.

Допустим, средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт. Тогда скорректированное средневзвешенное количество акций за прошлый год равно (1200 х 4500: 1500) = 3600 (шт).

Сведем эти данные в таблицу:

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости для расчета средневзвешенного количества акций, находящихся в обращении, все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до такого размещения считаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Допустим, количество акций, находящихся в обращении на 1.01.2004 г. составляло 1500 шт., при их рыночной стоимости 20 руб.

Дополнительный выпуск акций проведен 01.09.2004 г., размещено 500 шт. по цене 18 руб.

Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом периоде не производилось, то общее количество акций, находящихся в обращении 2000 шт. Это значение должно быть скорректировано с учетом изменения цены акции. Для этого рассчитываем среднюю расчетную стоимость обыкновенной акции.

Средняя расчетная стоимость определяется по формуле:

СРС = (Д₁ + Д₂ ): КА,

где:

СРС - средняя расчетная стоимость обыкновенной акции;

Д₁ - рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, равная произведению рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения. В нашем примере (20 руб. х 1500);

Д₂ - средства, полученные от размещения обыкновенных акций ниже рыночной стоимости, в нашем примере (18 руб. х 500);

КА - количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующий день после окончания размещения. В нашем примере 2000 шт.

СРС = (20 руб. х 1500 + 18 руб. х 500): 2000 = 19,5 руб.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного дополнительного размещения корректируется на коэффициент, который рассчитывается по следующем формуле:

_{К =} РС,

СРС

где

К - коэффициент корректировки;

РС - рыночная стоимость обыкновенных акций на дату окончания размещения. В нашем примере 20 руб.

СРС - средняя расчетная стоимость акций на следующую после окончания размещения дату. В нашем примере 19,5 руб.

Тогда коэффициент корректировки составляет:

_{К =} 20 _{= 1,026}

^19,5

На этот коэффициент корректируется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном году.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с учетом корректировки определяется в несколько этапов.

I. В начале определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении. Количество акций, находящихся в обращении на начало периода умножается на коэффициент корректировки и на количество месяцев до начала дополнительного размещения.

1500 х 1,026 х 8 = 12312 шт.

II. Определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на конец отчетного периода.

Количество акций, находящихся в обращении на конец периода умножается на количество месяцев после дополнительного размещения.

(2000 х 4) = 8000 шт.

III. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном периоде определяется делением сумм двух первых показателей на 12 месяцев.

(1500 х 1,026 х 8 + 2000 х 4): 12 = 1693 шт.

IV. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в прошлом году.

Если средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт., то скорректированное значение на коэффициент будет равно 1200 х 1,026 = 1231 (шт)

Напомним, что прибыль на акцию (базовая) определяется по следующей формуле:

Прибыль на одну акцию = Чистая прибыль - Дивиденды на привилегированные акции

Например, если прибыль за отчетный год составила 1565000 руб., средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении 1693 шт. Привилегированных акций нет, то показатель прибыли на одну акцию составит 925 руб. (1565000/1693).

В отличие от показателя базовой прибыли (убытка) на акцию, который определяется на основе фактических данных, показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли или увеличения убытка, приходящегося на одну обыкновенную акцию.

Строка 202 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:

конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее - конвертируемые ценные бумаги);

при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Строку "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" заполняют только акционерные общества, у которых есть конвертируемые ценные бумаги и упомянутые договоры. Если нет, то эту строку не нужно включать в форму № 2. При расчете этого показателя следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) в расчете на одну акцию и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении рассчитывается:

по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;

по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или по нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.

Подробный порядок расчета суммы разводненной прибыли (убытка) на акцию описан в п. п.9 - 15 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

1.6 Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков"

В этом разделе приводится расшифровка отдельных внереализационных доходов и расходов в сравнении с аналогичными показателями за предыдущий отчетный период (несколько отчетных периодов, если организация считает это целесообразным).

Этот раздел организации заполняют, если соответствующие данные не отражены в дополнительных расшифровочных строках к статьям формы № 2.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" указываются сведения по следующим статьям:

начисленные штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;

прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы возмещаемых убытков;

положительные и отрицательные курсовые разницы;

суммы созданных резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и т.п.;

суммы дебиторской и кредиторской задолженности, списанной после истечения срока исковой давности.

При необходимости организация в этом разделе может привести расшифровку и по другим видам прибылей и убытков.

Строка "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании"

По этой строке отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров. Это санкции, признанные организацией или начисленные по решению суда.

В графе 3 "Прибыль" отражаются суммы претензий, которые организация, составляющая Отчет, выставила своим контрагентам. В графе 4 "Убыток" - суммы претензий, которые поставщики (подрядчики) выставили организации.

Штрафы, пени, неустойки в бухгалтерском учете учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Дебетовый оборот счета 76-2 - это сумма штрафных санкций по хозяйственным договорам, предъявленных организацией. Кредитовый оборот счета 76-2 - сумма претензий, выставленных организации поставщиками (подрядчиками).

Строка "Прибыль (убыток) прошлых лет"

По этой строке отражается сумма прибыли (убытка) прошлых лет, которая была выявлена в отчетном периоде. Прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, могут быть, например, расходы, которые ранее были ошибочно включены в себестоимость. Убытком прошлых лет могут быть расходы, ранее не включенные в себестоимость.

Согласно правилам бухгалтерского учета ошибки, относящиеся к прошлым годам, должны быть исправлены в том отчетном периоде, в котором они выявлены.

Доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к внереализационным доходам и расходам. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Строка "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств"

Согласно ст.329 ГК РФ исполнение обязательств помимо неустойки (штрафов, пеней) может обеспечиваться:

залогом;

удержанием имущества должника;

поручительством;

банковской гарантией;

задатком;

другими способами, предусмотренными законом или договором.

По строке "Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств" формы № 2 отражаются полученные и выплаченные суммы возмещения убытков, за исключением тех сумм, которые включены в показатель строки "Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании".

Строка "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте"

Курсовые разницы образуются в следующих случаях:

при пересчете на конец отчетного периода остатков денежных средств на валютных счетах, остатков полученных или выданных в иностранной валюте авансов. Суммы в иностранной валюте следует пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России, установленному для соответствующей валюты на отчетную дату;

при пересчете кредиторской и дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Положительные курсовые разницы образуются в том случае, если:

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на дату переоценки (на отчетную дату), вырос по сравнению с курсом, по которому дебиторская задолженность принималась к учету;

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, оказался ниже, чем курс валюты, установленный на дату возникновения кредиторской задолженности;

курс соответствующей валюты, установленный Банком России на отчетную дату, вырос по сравнению с курсом валюты, установленным на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации.

Отрицательные курсовые разницы образуются, если курс соответствующей валюты на дату переоценки стал ниже, чем на дату возникновения дебиторской задолженности, или выше, чем на дату возникновения кредиторской задолженности.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - по кредиту счета 91, отрицательные - по дебету этого счета.

Курсовые разницы могут возникнуть еще в одном случае: если учредитель - иностранное лицо оплачивает свой вклад в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте. Но сумма такой курсовой разницы относится на добавочный капитал и не влияет на финансовый результат.

Строка "Отчисления в оценочные резервы"

Оценочные резервы создаются организацией под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и по сомнительным долгам и в случае возникновения сомнительных долгов. Создание резервов отражается на счетах бухгалтерского учета:

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

63 "Резервы по сомнительным долгам".

Создание оценочных резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При реализации, выбытии, прочем списании с баланса актива, по которому ранее был образован резерв, а также при повышении его рыночной стоимости суммы резерва списываются с дебета счетов 14, 59, 63 в кредит счета 91.

Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предписывает суммы созданных организацией оценочных резервов учитывать в составе операционных расходов.

По строке "Отчисления в оценочные резервы" формы № 2 отражается разница между кредитовыми и дебетовыми оборотами по счетам учета резервов.

Строка "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности"

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству. Списание задолженности производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списать дебиторскую задолженность в уменьшение финансовых результатов можно либо по истечении срока исковой давности, либо если задолженность признана безнадежной к взысканию.

Аналогичным образом ведется учет кредиторской задолженности. Учесть ее в составе доходов можно только после истечения срока исковой давности либо в случае признания этой задолженности безнадежной.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ срок исковой давности составляет три года с момента окончания срока исполнения обязательства. Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности может прерваться, если кредитор предъявил иск в установленном порядке, а также если организация-должник совершила действия, свидетельствующие о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Поэтому если кредитор напомнил организации-должнику о его обязательствах и получил ответ, подтверждающий признание долга, исчислять срок исковой давности нужно со дня получения такого ответа. Акт сверки расчетов, подписанный и кредитором, и должником, тоже является документом, свидетельствующим о признании обязательств.

2. Заполнение формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" на примере условной организации ЗАО "Барс"

При подведении итогов деятельности за 2003 год в ЗАО "Барс" выявлены такие результаты:

выручка от продажи продукции- 14000 000 (без НДС);

себестоимость реализованной продукции - 10 000 000 руб.;

коммерческие расходы - 500 000 руб.;

управленческие расходы - 900 000 руб.;

проценты к получению- 80 000 руб.;

проценты к уплате - 90 000 руб.;

доходы от участия в других организациях- 100 000 руб.;

прочие операционные доходы - 300 000 руб.;

прочие операционные расходы - 150 000 руб.;

внереализационные расходы - 40 000 руб.;

чрезвычайные доходы - 9 000 руб.

В 2003 году экономические санкции за нарушение налогового законодательства отсутствовали.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2003 год налогооблагаемая база равнялась 2 910 000 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Сумма налога на прибыль за 2003 год 698 400 руб.

(2910 000 х 24%)

При отражении расчетов по налогу на прибыль в свете ПБУ 18/02 в течение 2003 года были сформированы в бухгалтерском учете:

постоянные налоговые активы на сумму 36 000 руб.;

отложенные налоговые активы на сумму 18 000 руб.;

отложенные налоговые обязательства на сумму 27 000 руб.

Решением собрания акционеров по итогам работы за 2003 год была утверждена сумма годовых дивидендов в размере 536 000 руб.

ОТЧЕТ

о прибылях и убытках

на 31 декабря 2003 г.

Форма N 2 по ОКУД

Дата (год, месяц, число)

Организация ЗАО «Барс» по ОКПО

Идентификационный номер налогоплательщика ИНН

Вид деятельности производство продукции по ОКВЭД

Организационно-правовая форма/форма собственности Общество ограниченной ответственности по ОКОПФ/ОКФС

Единица измерения: руб. по ОКЕИ

Местонахождение (адрес) 420140 г. Казань, ул. Минская д. 7

Дата отправки (принятия)

РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ

Руководитель _________ ____________ Главный бухгалтер _________ __________________

(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

"__" _____________ 2003 г.

Заключение

Составляя Отчет о прибылях и убытках, нужно следовать определенным правилам: все данные в форме № 2 показываются нарастающим итогом с 1 января по 31 декабря отчетного года. При этом в графе 3 приводят данные за отчетный период, а в графе 4 - за аналогичный период прошлого года. Отрицательные же показатели записываются в круглых скобках.

Форма № 2 утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н. В этой форме не проставлены коды строк - они утверждены другим Приказом Минфина России, от 14 ноября 2003 г. № 102н

Раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности"

Строка: "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" сформировалась как разница между кредитовым оборотом субсчета "Выручка" счета 90 и дебетовыми оборотами субсчетов "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90. Строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетами 20, 41, 43 и 45. Организации, которые используют для учета затрат на производство счет 40, должны скорректировать дебетовый оборот по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90 на разницу между фактической и нормативной себестоимостью продукции. Если фактическая себестоимость окажется выше нормативной, то сумма превышения прибавляется к дебетовому обороту по субсчету "Себестоимость продаж", а если ниже, то вычитается из него.

Строка "Валовая прибыль" - разница между выручкой от продажи и себестоимостью проданных товаров, работ, услуг. Строка "Коммерческие расходы" - дебетовый оборот субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетом 44. Строка "Управленческие расходы" - дебетовый оборот субсчета "Себестоимость продаж" счета 90 в корреспонденции со счетом 26. "Прибыль (убыток) от продаж" - разность между валовой прибылью и всеми расходами.

Раздел "Прочие доходы и расходы"

Строка "Проценты к получению" сформирована как кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показаны проценты к получению. "Проценты к уплате" дебетовый оборот субсчетов счета 91, где отражены проценты к уплате. "Доходы от участия в других организациях" - кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых показана величина доходов от долевого участия в других организациях. Строка "Прочие операционные доходы" - кредитовый оборот по субсчетам счета 91, где указаны прочие операционные доходы, минус сумма НДС. "Прочие операционные расходы" - дебетовый оборот по субсчетам счета 91, на которых отражены прочие операционные расходы. Строка "Внереализационные доходы" образована как кредитовый оборот субсчетов счета 91, на которых отражены прочие внереализационные доходы, минус НДС; кредитовый оборот субсчета счета 99, на котором отражены чрезвычайные доходы. "Внереализационные расходы" - дебетовый оборот субсчетов счета 91, где указаны прочие внереализационные расходы, а также дебетовый оборот счета 99, где начислены санкции по налогам и сборам; Дебетовый оборот субсчета счета 99, на котором отражены чрезвычайные расходы.

Раздел "Прибыль до налогообложения"

Срока "Прибыль (убыток) до налогообложения" образовалась как прибыль (убыток) от продаж + проценты к получению - проценты к уплате + доходы от участия в других организациях + прочие операционные доходы - прочие операционные расходы + внереализационные доходы - нереализационные расходы. "Отложенные налоговые активы" - разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета 09 (+/-). "Отложенные налоговые обязательства" - разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 77 (+/-). "Текущий налог на прибыль" - дебетовый оборот по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с субсчетами счета 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательствю. "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - прибыль (убыток) до налогообложения + / - отложенные налоговые активы + / - отложенные налоговые обязательства - текущий налог на прибыль.

Раздел "СПРАВОЧНО"

"Постоянные налоговые обязательства (активы)" - Разница между доходами и расходами, формирующими бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при расчете налога на прибыль. "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" - заполняются только акционерными обществами.

Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков"

В данном разделе расшифровываются отдельными строками следующие показатели: штрафы, пени, неустойки и т.п.; возмещение убытков при неисполнении обязательств; прибыль (убыток) прошлых лет; курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; отчисления в оценочные резервы; списание дебиторских и кредиторских задолженностей с истекшим сроком давности. Эти показатели показывают за отчетный период и предыдущий год в разрезе прибыль - убыток.

Список литературы

1. Аудиторская проверка бухгалтерской отчетности организаций за 2003 г. (Т.М. Панченко, "Аудиторские ведомости", N 4, апрель 2004 г)

2. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 304с.

3. Бакина С.И. "Средства получены из бюджета - будьте осторожны", журнал "Российский налоговый курьер" № 20, 2004г.

4. Блинова Т.В., Журавлева В.Н. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. - М.: Форум: Инфра - М, 2004. - 256с.

5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность организации (практический пример). - "Налоги и финансовое право", 2004 г.

6. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под. ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 476 с.

7. Бухгалтерский учет: Учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков. Под ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768с. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

8. Вещунова, Н.Л., Фомина, Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, 2003. - 464 с.

9. "Годовой отчет - 2004" Под редакцией А.Н. Селиванова, журнал "Библиотека журнала "Главбух", 2004г.

10. Годовая отчетность ("Главбух", N 1, январь 2004 г)

11. Денежные средства (Н.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 24, декабрь 2003 г)

12. Малышко В. "Годовая бухгалтерская отчетность", журнал "Практический Бухгалтерский Учет" №1, 2005г.

13. Налоговый отчет-2005 (от журнала ФНС России "Российский налоговый курьер"). - "Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005.

14. Патров В.В., Быков В.А. "Составление годовой бухгалтерской отчетности", журнал "Бухгалтерский учет" №2, 2005г.

15. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

16. "Состав бухгалтерской, налоговой отчетности за 2004 год", бухгалтерский ежемесячник БУХ.1С № 2, 2005г.

17. Хабарова А.П. "Учетная политика 2004 г.: бухгалтерская и налоговая". Изд-во "ООО Бухгалтерский бюллетень".М., 2004 г.

18. Хахонова Н.Н. Основы бухгалтерского учета и аудита. Серия "Учебники феникса". - Ростов н/Д: "Феникс", 2003. - 480с.

19. Информационно-техническое сопровождение "ГАРАНТ", "КОНСУЛЬТАНТ ПЛЮС".

20. http://www.audit.ru/

21. http://www.audit-it.ru/

22. http://www.buh.ru/

23. http://www.buhgalteria.ru/

24. http://www.kosov.ru/

25. http://www.klerk.ru/

26. http://www.rnk.ru/

27. http://www.snesgana.ru/