Курсовая работа: Організація і методика аудиту доходів підприємства

РЕФЕРАТ

Курсова робота «Організація і методика аудиту доходів підприємства» вміщує 43 сторінки тексту, 1 таблицю, 2 рисунки, 15 використаних джерел та 6 додатків.

В роботі розглянуто теоретичні аспекти організації і методики аудиту обліку доходів, організацію процесу аудиторського контролю операцій з обліку доходів, методику аудиту обліку доходів, особливості аудиту обліку доходів в умовах використання інформаційних систем і технологій, а також удосконалення організації та методики аудиту обліку доходів.

РЕФЕРАТ

Курсовая работа «Организация и методика аудита доходов предприятия» содержит 43 страницы текста, 1 таблицу, 2 рисунка, 15 использованных источников и 6 приложений.

В работе рассмотренотеоретические аспекты организации и методики аудита учёта доходов, организацию процесса аудиторского контроля операций по учёту доходов, методику аудита учёта доходов, особенности аудита учёта доходов в условиях использования информационных систем и технологий, а также усовершенствование организации и методики аудита учёта доходов.

Вступ

Економічна наука дає багато визначень аудиту. Наведемо деякі з них: аудит - це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідчення про кількісну інформацію, яка стосується конкретного економічного суб'єкта, з метою встановлення і відображення у звіті ступеня відповідності цієї кількісної інформації встановленим критеріям. Існує і таке визначення: аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько - фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан.

Це визначення суттєво відрізняється від визначення аудиту згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність». За законом, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Питання дослідження аудиту обліку доходу за видами діяльності на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов’язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни, господарюючі суб’єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства – є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності; її доходність і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

Метою курсової роботи є дослідження організації аудиту бухгалтерського обліку доходів за видами діяльності. Відповідно до поставленої мети в даній роботі зроблена спроба розглянути наступні завдання: ознайомитись з поняттям аудит як формою контролю та його сутністю, дослідити питання обліку доходів за видами діяльності та порядок відображення їх у звітності, оволодіти методикою проведення аудиту доходів за видами діяльності та визначити джерела інформації та об’єкти аудиту при проведенні документальної перевірки результатів фінансової діяльності.

Предметом дослідження є безпосередньо методика і організація аудиту доходів за видами діяльності – доходу від реалізації, іншого операційного доходу, доходу від фінансової діяльності, доходу від інвестиційної діяльності, надзвичайних доходів.

Дана курсова робота має на меті систематизувати, розширити і закріпити теоретичні знання на практиці, навички ведення аудиторської перевірки, набуті під час вивчення курсу “Організація і методика аудиту”; перевірити вміння застосовувати ці знання для оцінки проведення аудиту на конкретному підприємстві (в даному прикладі – це АТЗТ “Херсонська кондитерська фабрика”) і розробки пропозицій щодо її вдосконалення, розвинути навички самостійної роботи і використання отриманих знань з організації і методики у вирішенні завдань поставлених у курсовій роботі.

Теоретичною і методологічною основою дослідження були діалектичний метод пізнання, економічна теорія, законодавчі акти, нормативно-правові документи, що регулюють та регламентують діяльність аудиторських підприємств, національні стандарти бухгалтерського обліку. В процесі дослідження використовувались публікації вітчизняних і зарубіжних авторів, рекомендації науково-дослідних установ, електронні та веб - публікації. При написанні роботи використано методи порівняння, групування, графічні тощо. Використання на практиці розв’язаних в курсовій роботі завдань дозволить належно організувати облік та аудит обліку доходів за видами діяльності на підприємстві.

1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОРГАНІЗАЦІЇ І МЕТОДИКИ АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

Метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Прибуток — це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Звідси отримання доходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об'єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками. Поняття "дохід" — надзвичайно розповсюджене, широко вживане і, в той же час, дуже багатозначне.

У широкому тлумаченні цього слова "дохід" означає будь-яке надходження грошових коштів або матеріальних цінностей, що мають грошову оцінку. Дохід суб'єкта господарювання — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). На рис. 1.1 показано види доходів та їх відображення у фінансовій звітності. Аудитору необхідно пам'ятати, що у Звіті про фінансові результати доходи відображають за видами діяльності.

Рис. 1. Визнання доходів та їх відображення у фінансовій звітності

Суб'єкти господарювання отримують доходи від реалізації продукції та інших активів, робіт, послуг.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід, пов'язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, за умови, що результат цієї операції може бути достовірно оцінений [12].

Користувачі, для яких достовірність фінансової інформації про доходи і фінансові результати є досить значною, потребують засвідчення її аудитором.

Метою аудиту доходів є встановлення об'єктивної істини щодо достовірності, об'єктивності, правдивості й законності відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності доходів та фінансових результатів і донесення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів інформації.

Для досягнення цієї мети необхідно:

- перевірити, чи відповідають показники за доходами і фінансовими результатами Звіту про фінансові результати в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок його підготовки;

- перевірити достовірність показника прибутковості акцій;

- провести зіставлення показників за доходами і фінансовими результатами з відповідними показниками минулого року, з плановими завданнями;

- підтвердити або спростувати інформацію про доходи і фінансові результати діяльності, відображені у Звіті про фінансові результати, аудиторським висновком.

При дослідженні операцій за доходами слід керуватися: П(с)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати", П(с)БО 15 "Дохід", Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999р. № 291 [5].

Слід пам'ятати, що П(с)БО 15 поширюється тільки на доходи підприємств від звичайної діяльності. Не зайво буде тут нагадати, що звичайною діяльністю вважається будь-яка діяльність підприємства, крім надзвичайної (незвичайної), тобто тієї, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства і не є частою або регулярною.

Однак цей стандарт не поширюється і на деякі доходи від звичайної діяльності, такі, як: доходи від оренди, доходи за контрактами на надання послуг у сфері будівництва та інші доходи, перелічені у пункті 3 зазначеного стандарту.

Отже, П(с)БО 15 може використовуватися при обліку доходів від: реалізації продукції (товарів, інших активів), надання послуг, отриманого цільового фінансування, використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого с отримання відсотків, роялті та дивідендів.

Дохід від звичайної діяльності визнається тоді, коли в результаті господарської операції збільшуються активи або зменшуються зобов'язання і внаслідок цього відбувається зростання власного капіталу.

Таким чином, якщо активи збільшуються (або зобов'язання зменшуються), але це не призводить до зростання власного капіталу, дохід не визнається.

Такі надходження, як: суми ПДВ, суми надходжень за договорами комісії та іншими аналогічними договорами на користь комітента, суми передоплати продукції (товарів, робіт, послуг), суми авансу, суми завдатку під заставу, які приводять до збільшення активів, однак не приводять до зростання власного капіталу, передбачено не визнавати доходом підприємства.

Визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, інших активів) (далі — продукція) також пов'язане з виконанням деяких умов, зазначених у пункті 8 П(с)БО 15:

1. Передача покупцеві ризиків і вигод, пов'язаних із правом власності на продукцію.

2. Управління і контроль за реалізованою продукцією.

3. Сума доходу достовірно визначена.

4. Упевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод.

5. Витрати, пов'язані з операцією реалізації продукції, достовірно визначені.

Визнання доходу від надання послуг.

Підхід до визначення доходу від надання послуг істотно відрізняється від звичайного визначення доходу у момент підписання акта виконаних робіт (наданих послуг).

П(с)БО 15 передбачає визначення доходу:

- виходячи із ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу (часто такий метод називають методом поетапного виконання);

- методом рівномірного його нарахування за певний період часу.

Згідно із цими методами дохід визначається в тих звітних періодах, у яких надаються відповідні послуги [4].

Визначення доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

1) вивченням виконаних робіт (коли сторони, вивчивши виконані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);

2) визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;

3) визначенням питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг саме на цю дату.

Визначення доходу за методом рівномірного нарахування є немовби особливим правилом і застосовується тоді, коли надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу. Це найлегший метод визначення доходу, при використанні якого необхідно тільки точно знати період, за який підприємство повинне надати послуги, і загальну суму доходу, установлену договором.

Необхідно також зазначити, що П(с)БО 15 передбачає і неможливість на ранніх етапах операції достовірно оцінити дохід від надання послуг. У такому випадку цей стандарт пропонує визначити дохід тільки в розмірі понесених затрат, які передбачається відшкодувати [4].

Визнання доходу від використання активів підприємства іншими сторонами.

Дохід від фінансової діяльності підприємства у вигляді відсотків, дивідендів і роялті визнається, якщо ймовірне надходження економічних вигод, і дохід може бути достовірно оцінений у такому порядку:

- відсотки визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать;

- роялті визнається за принципами нарахування згідно з економічним змістом угоди;

- дивіденди визнаються в періоді прийняття рішення про їх виплату.

Для прийняття відповідних рішень користувачам важливо мати повну, правдиву і неупереджену інформацію щодо доходів і фінансових результатів суб'єкта господарювання. Така інформація знаходить відображення у Звіті про фінансові результати (ф. 2). А гарантом її достовірності виступає аудитор, який засвідчує звітність своїм аудиторським висновком.

У Звіті фінансові результати (ф. 2) показані за видами діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація про звичайну діяльність подається у розрізі її підвидів: операційної, інвестиційної та фінансової.

Інформаційні потоки формування доходів є предметом уважного аудиторського дослідження.

Рахунки класу 7 (за винятком рахунка 79 "Фінансові результати") — це рахунки, на яких відображаються доходи від різних видів діяльності.

За кредитом рахунка 70 "Доходи від реалізації" в кореспонденції з дебетом рахунків 30 "Каса", 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" та ін. відображається дохід від реалізації товарів, робіт, послуг, готової продукції, тобто загальний дохід без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів, ПДВ, акцизу й інших податків із продажу.

Відразу за дебетом рахунка 70 у кореспонденції з рахунком 64 Розрахунки за податками і платежами відображають нараховані з продажу суми ПДВ, акцизу тощо.

У кінці звітного періоду або в кінці року рахунок 70 закривається, і сальдо списується на фінансовий результат записом за дебетом рахунка 70 і кредитом рахунка 79.

При перевірці слід пам'ятати, що, крім доходів від основної діяльності, підприємство може отримувати доходи від іншої діяльності.

За кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід" відбивається інформація про суми іншого доходу, отриманого від операційної діяльності підприємства. Це, зокрема, дохід від реалізації іноземної валюти, інших оборотних активів, дохід від операційної оренди активів, від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті, відшкодування раніше списаних активів, дохід від списання кредиторської заборгованості, по якій закінчився термін позовної давності, і т. п.

За кредитом рахунка 72 "Дохід від участі в капіталі" відображається інформація про суми доходу від інвестицій, які здійснені в асоційовані, спільні або дочірні підприємства й облік яких ведеться за методом участі в капіталі.

За кредитом рахунка 73 "Інші фінансові доходи" показують суми доходів від фінансової діяльності підприємства: дивіденди, належні від інших підприємств; винагорода за здані у фінансову оренду основні засоби тощо.

За кредитом рахунка 74 "Інші доходи" показують суми доходів, які виникають у процесі звичайної діяльності підприємства і які не пов'язані з операційною і фінансовою діяльністю: дохід від реалізації необоротних активів, дохід від неопераційних курсових різниць, дохід від безоплатно отриманих активів та ін.

За кредитом рахунка 75 "Надзвичайні доходи" відображають інформацію про суми доходів, що виникли від надзвичайних подій: відшкодування витрат від надзвичайних подій (наприклад, визнана страховою організацією сума), а також сумі, відшкодування витрат на попередження витрат від надзвичайних подій.

Слід зазначити, що за дебетом рахунків доходів (71 і 74) відображаються суми непрямих податків (наприклад, ПДВ), а у відповідних рядках Звіту зазначені суми доходів відображаються за вирахуванням цих податків.

У кінці звітного періоду зазначені рахунки також закриваються записами по дебету рахунків 71-75 і кредиту рахунка 79.

Елементи облікової політики	· розмежування доходу за кожною класифікаційною групою доходів від звичайної діяльності; · критерії оцінки доходів; · умови визнання доходу від реалізації продукції; · умови визнання доходу від надання послуг; · умови визнання доходу від операцій, пов’язаних із цільовим фінансування; · умови визнання доходу від реалізації інших активів; · умови визнання доходу за бартерними операціями

	Записи в первинних документах
	Інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, що знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, у висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів

Рис. 2. Предметна область аудиторського дослідження інформації про доходи

Із метою перевірки достовірності відображеної в обліку на рахунках доходів інформації аудитор повинен вивчити елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів; достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів; записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами; інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках.

Предметна область аудиторського дослідження інформації за доходами і фінансовими результатами показана на рис.1.

2. ОРГАНІЗАЦІЯ ПРОЦЕСУ АУДИТОРСЬКОГО КОНТРОЛЮ ОПЕРАЦІЙ З ОБЛІКУ ДОХОДІВ

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання [3].

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

При перевірці правильності відображення доходів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів: всі операції повинні бути зареєстровані і представлені належним чином, зареєстровані операції повинні відповідати реальності, бути занесені в правильний період та правильно оцінені, всі операції повинні стосуватися підприємства, бути занесені у відповідний рахунок та правильно представлені в річних звітах.

У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

- інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

- інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

- інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55% за оцінкою різних фахівців.

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету — це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі — балансовий прибуток, мета такого викривлення — покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є: визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності; вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають відношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації в цій звітності; виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності; виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності; виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій звітності; визначення заходів, які можуть сприяти більш достовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції: вимірює і відображає фінансовий результат та відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік, згідно з новими стандартами, побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку й міжнародних стандартах обліку й звітності. Він спрямований на: об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності й фінансового стану; відображення ринкових ризиків; урахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(С)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах.

З метою запровадження методу організації аудиту доходів і фінансових результатів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку, яке дозволяє отримати відповіді на такі запитання: чи достатній рівень деталізації аналітичного обліку доходів, чи санкціонується належним чином відвантаження продукції й товарів, чи звіряються дані аналітичного обліку із синтетичними регістрами та Головною книгою, чи ведеться бухгалтерський облік доходів і фінансових результатів відповідно до вимог П(с)БО 15 "Доходи"? Приклад тесту системивнутрішнього контролю й обліку доходів подано в додатку А.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний вибірковий, комбінований) [8].

Аудиторська перевірка доходів підприємстваскладається з таких етапів:

1. Підготовка до проведення аудиту (підготовчий етап).

2. Оцінка облікових систем і систем внутрішнього контролю (проміжний етап). 3. Етап фізичної перевірки.

4. Основний етап.

5. Складання аудиторського висновку (заключний етап).

Підготовка до проведення аудиту або попереднє планування включає: знайомство з клієнтом, визначення обсягу аудиту, його вартість і укладення договору на проведення аудиту.

Для визначення обсягу аудиту аудитор повинен одержати достатнє уявлення про всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємства, про організацію бухгалтерського обліку доходів та внутрішнього аудиту. Це необхідно йому для того, щоб встановити обсяг, характер і види діяльності підприємства, яке перевіряється, що прямо впливає на обсяг і зміст аудиторської перевірки обліку доходів, а також визначає вартість аудиту, яка узгоджується з клієнтом. Сума послуг зазначається в договорі на проведення аудиторської перевірки.

Наступним етапом будь-яких аудиторських перевірок є планування, яке необхідне для того, щоб своєчасно та якісно провести аудит. Планування включає складання плану та програми очікуваних робіт.

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень: доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності; відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку; доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги; доходи відображені у відповідному періоді; доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином. Приклад програми аудиту доходів подано в додатку Б

Організація та проведення аудиторської перевірки на підприємстві необхідні для оцінки достовірності фінансових звітів і бухгалтерського балансу. Аудиторська перевірка доходів підприємства повинна супроводжуватися внесенням аудитором керівництву підприємства пропозицій і побажань щодо поліпшення їх обліку та внутрішнього аудиту.

На підставі зібраної в процесі аудиторської перевірки інформації, що дає підставу аудитору зробити висновок про достовірність або недостовірність фінансової звітності, законності фінансово-господарських операцій, про ведення бухгалтерського обліку доходів відповідно до встановлених правил і положень, складається аудиторський висновок.

3. МЕТОДИКА АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що: господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами; договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства; ці договори не є обтяжливими для підприємства; ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі (Додаток В)

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу (гл. 52, 53, 54, 61, 63, 64 і т. ін.).

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції. Приклад робочого документу наведено в Додатку Г.

При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження [11].

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.

Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Результати такої перевірки фіксують у робочому документі. (Додаток Д)

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює: яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією, як це відбилося на доходах підприємства, хто з персоналу санкціонував таку реалізацію, чи була в тому виправдана необхідність тощо.

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.

Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі [11]. (Додаток Е)

При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасного його прийняття Так, Правління акціонерного товариства зобов'язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ в акціонерному товаристві за минулий рік, подати його ревізійній комісії акціонерного товариства запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.

Аудитор повинен подати Правлінню акціонерного товариства свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно Правлінню подає свій висновок ревізійна комісія.

При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, тобто показати: розмір балансового прибутку, розмір відрахувань до резервного фонду, розподіл чистого прибутку між акціонерами, розмір нерозподіленого прибутку.

Правління після перегляду звіту має подати свій висновок разом із матеріалами ревізійної комісії аудиторської перевірки наглядовій Раді акціонерного товариства. Наглядова Рада акціонерного товариства готує свій звіт протягом 15 днів після отримання необхідних матеріалів від Правління акціонерного товариства, але не пізніше 90 календарних днів із дня завершення звітного року. Правління акціонерного товариства скликає загальні збори акціонерів для заслуховування і затвердження річного балансу й звіту про стан справ, а також прийняття рішення про розподіл прибутку. Загальні збори акціонерів повинні відбутися не пізніше, ніж через 120 днів після закінчення звітного року. Загальні збори акціонерів після доповіді Правління приймають остаточне рішення щодо розподілу балансового прибутку.

В рішенні зазначаються: розмір балансового прибутку, частина прибутку, яка виплачується акціонерам у вигляді дивідендів, сума прибутку, яка відраховується в резервний та інші фонди, передбачені законом або створені за рішенням загальних зборів акціонерів, сума нерозподіленого прибутку.

Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі. До нього додаються перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Необхідно впевнитися, чи передано органу Правління, який веде реєстр акціонерів, копію протоколу загальних зборів акціонерів. Виконання передбаченого порядку розподілу прибутку перевіряється за даними бухгалтерського обліку. Наведемо класифікатор типових порушень з обліку доходів (таблиця 1).

Таблиця 1 – Порушення П(С)БО 15 «Дохід», які можливо виявити при дослідженні документів, операцій і записів

Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, які пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

4. ОСОБЛИВОСТІ АУДИТУ ДОХОДІВ В УМОВАХ ВИКОРИСТАННЯ ІНФОРМАЦІЙНИХ СИСТЕМ І ТЕХНОЛОГІЙ

Аудит у комп’ютерному середовищі, або аудит в умовах комп’ютерних інформаційних систем, являє собою процес використання комп’ютерної техніки при плануванні аудиту, оцінці аудиторського ризику та виконанні аудиторських процедур і передбачає використання такої техніки клієнтом при здійсненні обліково-економічних функцій (веденні суб’єктом аудиту бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності).

Комп’ютерне середовище може бути організовано у вигляді: автономних мікрокомп’ютерів, мікрокомп’ютерних систем, інформаційних комп’ютерних систем, систем баз даних.

Нормативне регулювання аудиту доходів в умовах комп’ютерних інформаційних систем здійснюється шляхом використання відповідного Міжнародного нормативу аудиту, Національних нормативів аудиту та Положень з міжнародної аудиторської практики. Для детального і глибокого розуміння питань даної теми необхідно насамперед ознайомитись зі змістом наведених нормативних документів.

Великі обсяги інформації потребують застосування сучасних комп’ютерних технологій її обробки. Але перехід до їх застосування — справа непроста. У зв’язку з цим доцільно:

— з’ясувати роль і значення вже наявної комп’ютерної техніки у здійсненні аудиту обліку доходів.

— оцінити з огляду на вимоги сьогодення рівень реального використання комп’ютерної техніки в середовищі, що перевіряється, та окреслити перспективні напрями її застосування [5].

Оскільки збільшення обсягу обліково-аналітичної інформації на підприємствах викликано передусім збільшенням різноманітної номенклатури матеріалів, які використовуються і вивчаються, осмислення та перевірка такого великого потоку інформації при здійсненні аудиту обліку доходів неможливі без впровадження сучасної комп’ютерної техніки. Упровадження комп’ютерної техніки значно підвищує ефективність аудиторських послуг, аудиторська перевірка набуває якісно нового змісту, охоплює всі операції і процеси, які здійснюються на підприємстві. Для використання комп’ютерної техніки в процесі аудиту доходів необхідно розробити типові програми та передбачити рішення, що забезпечують виконання завдань аудиту. Для цього потрібні знання технології обробки інформації на комп’ютері, а технічні носії інформації мають набути юридичної сили. Для розробки нової системи комп’ютеризованого контролю потрібно не лише скласти програми дій, а й забезпечити його практичне здійснення.

При здійсненні аудиту доходів із застосуванням комп’ютерів показники в обліково-економічній системі розглядаються на таких рівнях. Перший рівень пов’язаний із перевіркою знаків (символів), літер, чисел та іншої інформації, забезпечує глибоку перевірку змісту операції, другий ґрунтується на вивченні змістової значущості даних, на їх логічності і узгодженості, на третьому досліджуються помилки в даних, що впливають на ефективність роботи підприємства. Аудиторський контроль в умовах комп’ютеризації дає змогу виявити недоречності в первинних бухгалтерських документах, які допущені перед уведенням даних в комп’ютер унаслідок неправильних дій під час попередньої обробки бухгалтерських даних, незаконності застосування окремих символів у кодуванні облікової інформації.

Для посилення аудиторського контролю за змістом фінансово-господарських операцій в умовах комп’ютеризації важливо в автоматичному режимі співвіднести такі показники: код господарських операцій зі змістом операції, типові коди для аналогічних підприємств, типову кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, коди форм первинного облікового документа зі змістом і складом інформації, введеної до комп’ютера, тощо [9]

Великого поширення набуває використання комп’ютерної техніки з виходом до каналів зв’язку. Проте використання дистанційної перевірки, незважаючи на її величезну перевагу, ще не вирішує завдань щодо посилення контрольних функцій. Ефективності аудиту в багатьох державах світу сприяє використання сучасних комп’ютерних технологій. Автоматизований бухгалтерський облік на підприємствах сприяє здійсненню аудиторських послуг в короткий строк і якісно. Необхідно зазначити, що більшість аудиторів, особливо внутрішніх, використовують програмне забезпечення аудиту, тобто комп’ютерні програми для перевірки змісту файлів замовника.

Аудитори при наданні аудиторських послуг використовують комп’ютери для здійснення аналітичних, розрахункових та інших необхідних аудиторських процесів. В Україні аудиторам слід користуватися Рішенням АПУ 73 від 18 грудня 1998 року, яким затверджено текст Національних нормативів аудиту в Україні, і зокрема нормативом 30 «Використання комп’ютерів в аудиті».

У ньому зазначається, що мета і галузь діяльності аудитора не змінюються, коли йдеться про перевірку середовища електронної обробки даних (ЕОД). Цим самим нормативом регулюються і інші питання використання комп’ютерів в аудиті [15]. Однак прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп’ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп’ютера відомі як «Методи аудиту при сприянні комп’ютера (МАСК)». Метою цього нормативу є забезпечення використання МАСК. Ці методи можна використовувати із залученням усіх відомих типів і конфігурацій комп’ютерів.

Необхідність використання МАСК виникає тоді, коли відсутні вхідні документи і неможливо простежити повний хід операцій (контрольний слід), а також тоді, коли ефективність аудиту можна значно поліпшити використовуючи спеціальні комп’ютерні аудиторські програми.

Цей норматив описує два найзагальніші методи — програмне забезпечення контролю (ПЗК) і дані тесту, які використовуються для забезпечення завдань контролю цього нормативу.

ПЗК складається з комп’ютерних програм, які використовуються аудитором як частина процедур перевірки, що обробляють дані контрольних тестів системи обліку аудиту. ПЗК може являти собою пакет програм або окремі програми і утиліти. Незалежно від джерела виникнення ПЗК аудитор повинен довести можливість їх використання для проведення перевірки. ПЗК може бути підготовлене безпосередньо аудитором, написане залученим до цієї роботи програмістом. Програми можуть використовуватися як високоефективний лічильний інструмент. До них можна вносити зміни відповідно до вимог, які виникають з особливостей обліку клієнта. При плануванні аудиту необхідно розглянути можливість комбінування аналізу даних без застосування ПЗК з обробкою на комп’ютері. Утиліти використовуються для того, щоб виконати загальні функції обробки даних, сортування, створення і виводу файлів на друк.

Перевірка методом тестування даних використовується під час проведення процедур контролю. Отриману вибірку даних вводять у комп’ютерну систему клієнта і порівнюють з результатами перевірки. Дані тесту використовуються для перевірки специфічних засобів управління в комп’ютерних програмах щодо типу інтерактивного паролю і доступу до даних. На шляху операцій тесту використовується «фіктивний» модуль (наприклад відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюються з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. Якщо контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта. Використання ПЗК може обмежуватися тестуванням окремих розділів або простеженням шляху однієї суми, а може включати процедури, пов’язані з побудовою бухгалтерського балансу клієнта. МАСК може використовуватися для виконання різноманітних процедур перевірки: тестування подробиць обробки інформації в системі обліку клієнта, аналітичного огляду процедур для виявлення невизначених випадків; доступу до файлів даних і бібліотек; тестів на відповідність програмних засобів і систем управління та обліку.

Під час планування перевірки аудитор має розглянути відповідну комбінацію організації і методів аудиту доходів за сприяння комп’ютера. Необхідно врахувати чинники, що впливають на прийняття рішень при використанні комп’ютера: знання комп’ютера, кваліфікація і досвід аудитора, сумісність МАСК і технічних засобів; ефективність; синхронізація у часі [5].

Аудитор, який здійснює аудит у середовищі ЕОД, повинен мати необхідні навики і досвід роботи з технікою, що виконує підрахунки, або залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу аудиту і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку клієнта. Для застосування МАСК за конкретних обставин може виникати необхідність у використанні найсучасніших комп’ютерних технологій, якими володіють професіонали високого класу. Проаналізувавши відповідність МАСК засобам обслуговування комп’ютера і необхідним автоматизованим системам бухгалтерського обліку, а також картотекам, аудитор може запланувати використання інших програмних засобів у тому разі, коли виконання аудиту з використанням МАСК на комп’ютерній техніці клієнта буде неефективним, надто дорогим і непрактичним, наприклад через несумісність з операційною системою.

Може виникнути необхідність у допомозі персоналу клієнта аудитору, а саме: забезпечити роботу технічних засобів у найсприятливіший час, завантажити і запустити пакети програм МАСК на комп’ютерах клієнта, забезпечити копіями даних у формі, яка необхідна аудитору.

Деякі комп’ютерні файли зберігаються протягом короткого часу і не можуть бути доступними за першої необхідності. Тому аудитор повинен вжити відповідних заходів для збереження в пам’яті комп’ютера даних, які знадобляться йому в майбутньому, або змінити час звернення до клієнта для отримання тієї чи іншої інформації.

У ситуаціях, коли час перевірки обмежений, аудитору доцільно планувати використання МАСК, оскільки це скорочує витрати часу порівняно зі звичайними методами огляду і аналізу.

Основні дії аудитора при використанні прикладної програми МАСК: визначення мети прикладної програми, визначення змісту та доступності файлів об’єкта аудиту, визначення типів операцій і шляхів, які необхідно перевірити, визначення аудиторських процедур у системі програм, визначення розподілу обов’язків між комп’ютерним персоналом і керівництвом, зіставлення зиску від використання ПЗК з витратами на його впровадження, оцінка рівня впевненості, що програмне забезпечення контролю буде правильно оформлено, необхідним чином зафіксовано і зареєстровано, визначення дефіциту в комп’ютерній техніці і вміння користуватися нею, використання функцій програми і оцінка отриманих результатів.

Аудитор повинен керувати процесом використання програми МАСК. Таке керівництво забезпечить правильне виконання процедур програми, допоможе виключити персонал клієнта в управлінні МАСК. Специфіка роботи з прикладною МАСК буде залежати від параметрів і властивостей самої програми, тому аудитору необхідно: ухвалити технічні моменти і виконати огляд роботи з використанням МАСК; зробити огляд засобів керування системою ЕОД підприємства, наприклад можливість внесення виправлень у систему програми і доступ до бази даних. Якщо аудитора не задовольняє організація робочого місця при використанні комп’ютера клієнта, він має право проводити обробку інформації за допомогою МАСК на іншому, більш придатному для поставленої мети комп’ютері; слід гарантувати відповідну інтеграцію та імплементацію висновків аудитора в процесі контролю.

Аудитор для керування контрольними прикладними програмами виконує такі процедури: проектування і тестування комп’ютерних програм; отримання гарантії того, що програма працює відповідно до деталізованої спеціалізації; перевірка відповідності конфігурації комп’ютера клієнта вимогам установки ПЗК; перевірка програми на великих тестових файлах перед запуском в основну роботу; перевірка можливості обробки ПЗК необхідних обсягу і кількості інформації; перевірка правильності функціонування ПЗК — адекватність інформації введенню-виведенню; організація відповідного контролю за доступом до ПЗК, який виключає несанкціонований доступ і маніпуляцію даними.

Постійна присутність аудитора під час керування програмою МАСК необов’язкова, однак треба мати гарантію виконання необхідних процедур аудиту. Щоправда, така присутність бажана, тому що може забезпечити практичну вигоду, тобто можливість своєчасно зреагувати на несподіваний результат, змінити дані помилкового прикладу, виправити неправильний вхідний файл тощо [8].

Аудитор в процесі керування прикладними програмами здійснює: керування послідовністю подачі тесту, коли це стосується обробки кількох циклів, використання тесту спочатку на малій кількості даних, а потім запуск програми з повним набором даних, підтвердження того, що для обробки даних використовувалася ефективна версія ПЗК, забезпечення використання ПЗК для обробки даних у відповідний строк і в контрольних точках, які мають суттєвий розмір.

Використовуючи МАСК, аудитор може визнати за необхідне залучення працівника клієнта, який працює за комп’ютерним фахом. У такому разі аудитор має переконатися, що не існує можливості втручання працівника клієнта в роботу ПЗК, а відтак і впливу на результати тестування

Стандарти робочих документів і процедур для МАСК повинні відповідати документам і процедурам аудиторської перевірки в цілому. Технічну документацію з МАСК необхідно тримати окремо від інших робочих документів аудитора.

Робоча документація на ПЗК МАСК повинна включати таку кількість інформації, щоб аудитор мав змогу описати свою прикладну програму, в тому числі інформацію про: мету, специфіку МАСК, засоби управління МАСК, укомплектування персоналом, її синхронізацію і вартість; виконання, підготовку і проведення процедур тестування та оцінку засобів управління; деталі і подробиці тестів, які виконують МАСК; деталі і подробиці висновку, обробку та вивід інформації; технічну інформацію стосовно доказів; опис роботи контролю програми, висновки про контроль тощо.

5. УДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ І МЕТОДИКИ АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

Фінансова звітність узагальнює і систематизує інформацію про діяльність підприємств і є матеріалом для всебічного аналізу з метою прийняття ефективних управлінських рішень. Правильні висновки про діяльність підприємства можна зробити лише при наявності достовірної фінансової звітності, що передбачає проведення якісного та об'єктивного аудиту доходів підприємства.

Враховуючи те, що система аудиту доходів в Україні знаходиться у процесі розвитку та вдосконалення, виникає необхідність у створенні системи контролю його якості. Сьогодні якість вітчизняного аудиту взагалі й аудиту фінансової звітності зокрема викликає багато нарікань: методика перевірки доходів залишається недосконалою і не повністю враховує сучасні наукові надбання, що мають бути покладені в основу розвитку аудиторської практики.

Методи вибіркової перевірки використовуються аудиторами як для оцінювання системи внутрішнього контролю, так і для аудиторських процедур по суті. З метою тестування контролю вибірка застосовується для оцінювання рівня відхилень, а отже, ефективності процедур контролю. Фактично усі незалежні аудиторські перевірки базуються на вибіркових перевірках. Останні дають змогу аудиторам робити висновки за дослідженням лише частини операцій та подій, здійснених підприємством-клієнтом. Детальний аудит, що потребує експертизи всіх операцій, властивий ранній стадії розвитку аудиту, але оскільки підприємства зростали в розмірах, обсяг операцій став завеликий для суцільних перевірок, щоб бути рентабельним. З цієї причини аудитори почали визнавати важливість політики та процедур контролю для попередження й виявлення суттєвих помилок і невідповідностей, і аудит розвинувся від деталізованого до вибіркового [13].

В Законі України "Про аудиторську діяльність" навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє. У міжнародних аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими фірмами має конфіденційний характер.

Потрібно розробити досконалу методику складання аудиторських робочих документів.

Вдосконалення будь - якої діяльності - це складний та багатогранний процес. Це в певній мірі відноситься до аудиту доходів підприємств: вдосконалення системи економічного контролю в країні в цілому шляхом вдосконалення структури, використання ЕОМ в аудиті доходів, вдосконалення процедур і техніки аудиту доходів, підвищення кваліфікації аудиторів.

Говорячи про вдосконалення системи економічного контролю в цілому, мається на увазі, що контроль є єдиною функцією управління, яка оцінює надійність системи збору, зберігання та переробки виробничо - фінансової інформації господарських одиниць.

Будь-який користувач інформацією (наприклад, бухгалтер), незважаючи на те, чи технічна це інформація, чи економічна, самостійно або через посередників (незалежних аудиторів) проводить деякі операції по її оцінці з відповідним йому ступенем достовірності. Коло таких користувачів достатньо широке: від апарату управління господарської одиниці до акціонерів, від власників до представників державної виконавчої влади. За природою своєї діяльності всі вони займаються діяльністю, пов`язаною з оцінкою інформації про хід господарських процесів на підприємствах або про виконання державних програм соціально-економічного розвитку.

Тому під системою економічного контролю розуміється комплекс соціально-економічних інститутів, які в своїй діяльності використовують методи і техніку, які дозволяють оцінити ступінь достовірності інформації, яка їх цікавить, і надійність джерела цієї інформації. Тому такі словосполучення, як “облік і контроль”, “ревізія і контроль”, “контроль і аналіз господарської діяльності”, “контроль ефективності програм соціально-економічного розвитку” означають, що в процесі функціонування бухгалтерського обліку, дослідження діяльності підприємства, аналізу господарської діяльності або оцінці ефективності виконання державних та місцевих соціально-економічних програм завжди проводиться робота по встановленні ступеню достовірності інформації, яка використовується [6].

Другим аспектом, який реалізується через систему контролю, є приймання мір по стимулюванню інформаційних систем ревізійних одиниць до якісного виконання роботи. Ця функція контролю, як правило, реалізується через органи виконавчої влади, а на вищому рівні управління - і через законодавчі. Необхідність цієї функції викликана можливістю здійснити тотальний контроль - охопити перевіркою всіх платників податку і всі господарські одиниці. За цією ж причиною в багатьох країнах основна доля контролю бухгалтерської інформації і формальної законності фінансових операцій покладається на внутрішньогосподарський контроль, в той же час спеціалізовані контрольні відомства перевіряють дієвість системи внутрішнього контролю.

Так, головним контрольно-ревізійним управлінням США проводиться лише вибіркова перевірка господарських операцій з натиском на ревізію системи, а не окремих операцій.

Ревізії з боку КРУ США, як правило, підлягають великі відомства і міністерства, державні програми. Для заповнення “вікна” в системі контролю залучені незалежні аудиторські фірми, які є основними виконавцями ревізії фінансової діяльності і достовірності звітності, але в такому випадку підлягають перевірці не всі підприємства і фінансові інститути. В США це корпорації з активами більше 250 млн. дол., при цьому комплексно перевіряються всього 1,3 % [9].

Контроль за господарськими одиницями, які залишилися, здійснюють місцеві податкові органи в основному шляхом перевірки декларацій за допомогою спеціальних програм, які здійснюють відбір за допомогою спеціальних математичних формул, які встановлюють найбільшу ймовірність знаходження порушень підприємств, де перевірка повинна проводитись більш досконало.

Тому щоб примусити платника податку відображати в деклараціях фактичні доходи і витрати і повністю сплачувати податки, а господарські одиниці - надавати звітні данні, розповсюджується твердження, що будь - яка декларація може бути досконало перевіреною.

Формування такої думки - важливий фактор не тільки з точки зору збору податкових коштів, але і з точки зору підвищення дієвості системи контролю, престижа професії. Відсутність такої думки в нашій країні створює атмосферу вседозволеності, призводить до росту економічної злочинності, спонукає працювати апарат органів контролю з навантаженням, яке перевищує оптимальне. Для порівняння: у Франції або США аудитор перевіряє 3-4 організації, працюючи з ними протягом всього року, наш контролер-ревізор обласного апарату КРУ Мінфіна виконує 10 і більше ревізій, витрачаючи на кожну приблизно 30 днів. Це свідчить про практичну відсутність підготовчих фаз аудиту, що об`єктивно знижує ефективність контролю.

Для створення думки про можливість контролю звітності будь - якої господарської одиниці, високий професіоналізм та об`єктивність аудиторів, неминуле покарання за економічні злочини, слід широко використовувати місцеву пресу і телебачення, демонструючи результати перевірок та того, до яких негативних змін у фінансовому стані призвело приховування ревізійною одиницею достовірних відомостей про її діяльність [12].

Іншим фактором, який впливає на ефективність, як внутрішнього так і зовнішнього аудиту доходів, є система стимулювання, яка реалізується через різного роду санкції як матеріального, так і морального характеру. Так, відмова аудитора підтвердити достовірність звітності ревізійної одиниці, а також ухилення її від ревізії (а це означає відмову від публікації звітності) може негайно викликати недовіру до фірми, так як закономірно виникає питання “Чи означає це, що в її діяльності є значні недоліки?”.

Крім того, поряд з цими діями повинні йти і санкції з боку держави, так як в більшості країн господарські одиниці зобов`язані заключати контракт з незалежними аудиторськими фірмами. В цьому випадку реалізуються всі важливі принципи контролю і його потенційне здійснення.

До санкцій, які стимулюють надання достовірної інформації у звітності, можна віднести штрафи: за недостовірність даних про прибуток, який оподатковується, за приховування джерел доходів тощо.

Приймаються певні методи матеріального і морального впливу і до аудиторів. Так як підпис аудиторів, як правило, знімає відповідальність з керівників компаній, то в деяких країнах (де розповсюджена обмеженість відповідальності - німецькомовні країни), за помилку, здійснену аудитором при виконанні своїх обов`язків, він відповідає матеріально. Крім цього, аудитор може бути позбавлений права займатися цим видом діяльності. Питання застосування санкцій до незалежних аудиторів за неякісний аудит доходів, до керівників господарських одиниць за відмову від аудиту доходів, а також питання меж незалежності та зобов`язань аудитора повинні вирішуватись на законодавчому рівні.

Також підпис аудитора не повинен знімати відповідальність з керівництва компанії, яку перевіряють, тому що в такому випадку втрачається їх зацікавленість в підвищенні надійності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту.

Із сказаного можна зробити висновок, що одним з шляхів вдосконалення системи контролю є створення надійних юридичних гарантій функціонування останньої [8].

Розглядаючи систему контролю (в неї включаємо і бухгалтерський облік підприємств) як інформаційну, неможливо не згадати той факт, що ймовірність перекручення даних про здійснені господарські операції зростає із збільшенням етапів переробки і каналів зв`язку, через які ця інформація проходить. Це означає, що шлях інформації від джерела до користувача повинен бути максимально скорочений.

На практиці високу результативність дає метод зустрічної перевірки первинних документів, які надійшли на обробку до бухгалтерії, з аналогічними документами, які зберігаються в цехах, відділах і інших службах ревізійної одиниці. Причина - матеріальна залежність цих структур ревізійної одиниці.

Не зважаючи на високу ефективність методу зустрічних перевірок, його реалізація ускладнюється внаслідок високої працемісткості і, як наслідок, вартості аудиторських послуг. Затрати на його здійснення не завжди компенсуються отриманими результатами перевірок.

Зовнішні аудитори вимушені користуватися результатами внутрішнього аудиту доходів, не зважаючи на те, що по відношенню до зовнішнього середовища його діяльність не відповідає принципу незалежності контролю. Тому дуже велике значення при виконанні зовнішнього аудиту доходів підприємств надається перевірці функціонування служб внутрішнього контролю.

Зовнішній незалежний аудит доходів має більшу ефективність, ніж внутрішній, але він не може на даний час в нашій країні охопити перевіркою всі господарські структури, особливо сферу середнього і малого бізнесу.

Цю проблему вирішує виділення зі структури господарської одиниці такої важливої інформаційної ланки як бухгалтерія, яка може виконувати свою роботу на основі контракту з господарськими одиницями. В цьому випадку ми маємо дійсно незалежні один від одного джерела інформації про факти і події фінансово-господарської діяльності ревізійних одиниць. Крім того, шляхом взаємної перевірки і взаємної відповідальності самостійної бухгалтерії і ревізійної одиниці ми реалізуємо принцип початкового значення слова “контроль” - “список, який ведеться в двох екземплярах”. Так бухгалтерія контролює достовірність первинних документів, які передаються їй на обробку ревізійною одиницею, а внутрішній контроль ревізійної одиниці - діяльність бухгалтерії по переробці цієї інформації. При цьому можлива взаємна відповідальність сторін, що підвищить діяльність контролю в цілому.

Така практика не є чимось новим, але і не являється розповсюдженою. Її слід втілювати на державному рівні, надавши самостійним бухгалтеріям частину прав державного контролю.

Підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи неможливо без використання комп`ютерної техніки, яка знайшла вже своє застосування в роботі різних служб господарських одиниць. Використання автоматизованої системи обробки інформації (АСОІ) або автоматизованих робочих місць (АРМ) за різними розділами обліку вносить до роботи аудиторських служб багато нового.

Головна проблема в тому, що розробка таких програм здійснюється без відповідної експертизи на можливість її контролю зовнішнім незалежним аудитом.

Практично кожна організація має свої індивідуальні програми бухгалтерського обліку, в яких питанням контролю може бути виділена увага в більшому або меншому ступені. Важливо також те, що придбані організаціями програми для ведення бухгалтерського обліку поставляються без початкового тексту програм, на основі якого можна було б судити, чи має та чи інша програма помилки, який її захист від несанкціонованого доступу, які можливості оператора змінити не тільки введену інформацію, але і закладені в програму формули розрахунків, контрольні співставлення і звірки. Якщо ці завдання по ходу розробки програми не вирішені, то немає гарантій, що результативна інформація буде достовірною. Тому залишається необхідність (на відміну від думки деяких авторів) в арифметичній перевірці первинних документів з обліку доходів і бухгалтерських реєстрів, в перевірці кореспонденції рахунків та багатьох інших питаннях аудиту доходів.

Є два шляхи вирішення цього питання:

1. Створення “ домашніх заготівок” - тестів контролю програм;

2. Організаційно-законодавче вирішення проблеми.

Перевагу повинні надавати другому шляху за наступними причинами: підприємства є потенційними замовниками різних АРМ та сіток АСОІ, які поставляються багатьма розробниками програм. Ці програми реалізуються як напряму, так і через різні посередницькі організації. При цьому взагалі не вирішується питання про інформаційну координацію ринку, яке повинно вирішуватися шляхом конкурсів з оцінкою роботи компетентними експертами. Як доводить практика, більшість програм в області обліку і звітності мають низьку якість.

Важко уявити, який штат потрібно утримувати в Державній податковій адміністрації, якщо, наприклад один податковий інспектор повинен перевірити за квартал 30 організацій, кожна з яких може мати свій пакет програмних засобів, які є індивідуальною розробкою.

Вирішення проблеми полягає в тому, щоб усі програми, пов`язані із забезпеченням бухгалтерського обліку доходів, проходили експертизу і реєстрацію в компетентних органах, які складаються із спеціалістів в області програмування, бухгалтерського обліку і аудиту. Такі органи повинні визначати, чи можна використовувати ту чи іншу програму в обліку доходів підприємств, чи пристосована вона для аудиторського контролю доходів. Такий підхід зробить більш реальною можливість підготовки аудиторів для роботи в нових умовах господарювання [10].

Іншим важливим аспектом у використанні комп`ютерної техніки є її застосування в якості допоміжного інструменту в роботі аудитора. Багато аудиторів економічно розвинутих країн знайомі з таким інструментом - це експертні системи. Вони вирішують такі завдання: інтерпретація, оцінка ситуації, прогнозування, видача інструкцій, контроль, спостереження, планування.

Базовими компонентами експертної системи є інформаційна база і механізм подання рекомендацій споживачу. На думку дослідників експертних систем, вони в більшості випадків переважають у виборі альтернативних варіантів і точності прийняття рішень, на що вказують в своїй статті “Штучний інтелект в фінансовій і банківській сферах” А.Н.Романов, І.Я.Лукасевич.

Створення експертних систем потребує роботи багатьох експертів і програмістів. Це під силу тільки великим організаціям, які мають значні матеріальні ресурси. Так, створення прототипу багатоцільової експертної системи, яка дозволяє боротися з банківськими махінаціями, вимагало коштів декількох банків.

Тому такі проблеми в нашій країні можуть вирішати тільки великі об`єднання аудиторських фірм типу асоціацій. Розглядаючи можливість створення експертних систем в області аудиту доходів, а особливо призначених для виявлення різного роду махінацій, визначаючим стане фактор галузевої приналежності і технології виробництва.

Погляди, досвід і оцінки експертів в тій чи іншій сфері виробництва повинні стати основою для створення інформаційної бази експертних систем аудиту в області легкої і важкої, харчової промисловості, будівництві і в банківському аудиті. Ймовірно, що для роботи з експертними системами буде необхідно навчання і спеціалізація. Що до питань підвищення кваліфікації аудиторів, можна зазначити, що крім традиційних дисциплін він повинен володіти засобами комп`ютерної техніки [15].

ВИСНОВКИ

Закономірність виникнення аудиторського контролю в Україні обумовлена проведенням приватизації державного майна, управління яким власник проводив адміністративними методами, використовуючи для цього різні державні структури. Створюючи спільні підприємства з іноземним капіталом, орендні, комерційні, приватні та інші суб`єкти підприємницької діяльності з різними формами власності і господарювання, керуючись Законами України про власність і підприємницьку діяльність, власник набув право обрати незалежний контроль своєї фінансово-господарської діяльності. Бізнесмени, які є замовниками аудиторських послуг, потребують необхідних знань з питань організації і конкретних методик аудиту.

Тому в курсовій роботі розроблена організація і методика аудиторських перевірок і шляхи їх удосконалення.

Під час аудиту доходів в першу чергу слід провести аналіз Звіту про фінансові результати підприємства. При перевірці правильності відображення доходів і фінансових результатів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів: всі операції повинні бути зареєстровані і представлені належним чином, зареєстровані операції повинні відповідати дійсності, бути занесені в правильний період та правильно оцінені, всі операції повинні стосуватися підприємства, бути занесені у відповідний рахунок та правильно представлені в річних звітах.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку доходів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах.

З метою запровадження методу організації аудиту доходів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку.

Аудиторська перевірка доходів підприємства складається з таких етапів: 1. Підготовка до проведення аудиту; 2. Оцінка облікових систем і систем внутрішнього контролю; 3. Планування аудиторської перевірки; 4. Проведення власної перевірки; 5. Складання аудиторського висновку.

Також в роботі розроблені шляхи удосконалення аудиту доходів, це - удосконалення системи економічного контролю в країні в цілому шляхом удосконалення структури, використання ЕОМ в аудиті, удосконалення процедур і техніки аудиту, підвищення кваліфікації аудиторів.

В роботі доведено, що підвищення ефективності аудиту неможливо без використання комп`ютерної техніки.

Використання автоматизованих систем обробки інформації або автоматизованих робочих місць по розділах обліку вносить в роботу аудиторських служб багато нового.

Практично кожна організація має свої індивідуальні програми бухгалтерського обліку, які поставляються багатьма посередниками. Таким чином взагалі не вирішується питання про інформаційну координацію ринку, яке повинно розв`язуватись шляхом конкурсів і експертиз. Як доводить практика, більшість програм в області обліку і звітності мають низьку якість.

Важко уявити, який штат потрібно утримувати в Державній податковій адміністрації, якщо, наприклад один податковий інспектор повинен перевірити за квартал 30 організацій, кожна з яких може мати свій пакет програмних засобів, які є індивідуальною розробкою.

Я бачу вирішення проблеми в тому, щоб усі програми, пов`язані із забезпеченням бухгалтерського обліку, проходили експертизу і реєстрацію в компетентних органах. Такий підхід зробить більш реальною можливість підготовки аудиторів для роботи в нових умовах господарювання.

ПЕРЕЛІК ПОСИЛАНЬ

1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993р. із змінами і доповненнями.

2. Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 р.№ 334/94-ВР (у редакції Закону України від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР, із змінами та доповненнями).

3. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (із змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 11.05.2000 р.№ 1707-ІІІ, від 0806.2000 р. № 1807-ІІІ, від 22.06.2000 р. № 1829-ІІІ).

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №15 „Дохід”, затверджений Наказом, Положенням Мінфіну від 29.11.1999., №290

5. Аудит: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / В. Я. Савченко, В. О. Зотов, С. А. Кириленко та ін. — К.:кнеу, 2003. — 268 с.

6. Аудит и ревизия: Учебное пособие – За ред. Г.М. Пупко – Минск: Мисанта, 2002. – 486 с.

7. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: Практичний посібник – За ред. С.Ф. Голов, В.М. Костюченко – Київ: Лібра, 2005. – 645 с.

8. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник. – Житомир: ПП «Рута», 2002. – 672 с.

9. Дорош Н. І. Аудит: методологія і організація. — К.: Знання, КОО,2001. — 402 с.

10. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Основи аудиту: Навч. посібник. — К.: Каравелла; Львів: Новий світ 2000, 2002. — 504 с.

11. Савченко В.Я. Аудит: Навчальний посібник – Київ: КНЕУ, 2002. – 322 с.

12. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. - К.: Знання-Прес, 2002. – 223 с.

13. Борис Юровський – «Облік доходів і витрат» // «Экспресс-аналіз законодавчих і нормативних актів», 26 вересня 2001 р., № 48 (310),; 3 грудня 2001 г., № 49 (311).

14. О. Власова – «Облік доходів і результатів діяльності»// «Экспресс-аналіз законодавчих і нормативних актів», 30 квітня 2001 р., № 18 (280). 15. http://www.confcontact.com/2009reform/6_kopa.htm / Копа Т.В., Мірзова А.Н. Проблеми використання сучасних інформаційних технологій в аудиті.

ДОДАТОК А

Тест системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів і фінансових результатів.

Аудиторська фірма ТОВ "Аудиторська фірма «Консульт-Аудит»

Суб'єкт господарювання АТЗТ «Херсонська кондитерська фабрика»

Період перевірки 01.01.2004-31.12.2004 р.

Термін перевірки 04.03.2005-21.03.2005 р.

ТЕСТ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ Й БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Б

Інформація про реалізацію продукції (робіт, послуг) без укладання договорів.

Аудиторська фірма ТОВ "Аудиторська фірма "Консульт-Аудит"

Суб'єкт господарювання АТЗТ "Херсонська кондитерська фабрика"

Період перевірки 01.01.2004-31.12.2004 р.

Термін перевірки 04.03.2005-21.03.2005 р.

ІНФОРМАЦІЯ ПРО РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) БЕЗ УКЛАДАННЯ ДОГОВОРІВ

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток В

Вибіркова перевірка кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на реалізацію продукції [11].

Аудиторська фірма ТОВ "Аудиторська фірма "Консульт-Аудит"

Суб'єкт господарювання АТЗТ "Херсонська кондитерська фабрика"

Період перевірки 01.01.2004-31.12.2004 р.

Термін перевірки 04.03.2005-21.03.2005 р.

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА КІЛЬКОСТІ ВІДВАНТАЖЕНОЇ ПРОДУКЦІЇЗА ДАНИМИ СКЛАДСЬКОГО ОБЛІКУ Й ДОКУМЕНТІВНА РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Г

Вибіркова перевірка на відповідність ціни реалізації ціні за калькуляційною карткою.

Аудиторська фірма ТОВ "Аудиторська фірма "Консульт - Аудит"

Суб'єкт господарювання АТЗТ "Херсонська кондитерська фабрика"

Період перевірки 01.01.2004-31.12.2004 р.

Термін перевірки 04.03.2005-21.03.2005 р.

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА НА ВІДПОВІДНІСТЬ ЦІНИ РЕАЛІЗАЦІЇ ЦІНІ ЗА КАЛЬКУЛЯЦІЙНОЮ КАРТКОЮ

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Д

Перелік виявлених помилок і порушень при аудиті доходів [9].

Аудиторська фірма ТОВ "Аудиторська фірма "Консульт-Аудит"

Суб'єкт господарювання АТЗТ "Херсонська кондитерська фабрика"

Період перевірки 01.01.2004-31.12.2004 р.

Термін перевірки 04.03.2005-21.03.2005 р.

ПЕРЕЛІК ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК І ПОРУШЕНЬ ПРИ АУДИТІ ДОХОДІВ

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.