Учебное пособие: Основы внешнеэкономической деятельности

1. Учет операций по внешним договорам

1.1 Учет операций по договору консигнации

Договор консигнации представляет собой разновидность договора комиссии на продажу.

Это вид внешнеторгового договора, по которому комитент передает своему комиссионеру товар для продажи со склада комиссионера, но при этом товар до момента реализации остается собственностью комитента.

Консигнатор — консигнационный агент по продаже партий товара за границей со своего склада и от своего имени за вознаграждение.

Консигнация — условие продажи товаров через консигнационные склады посредников, когда право собственности сохраняется за продавцом до момента продажи товара покупателю.

Консигнант после заключения договора начинает осуществлять поставку товара. При этом отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, производится по схеме учета операций в договоре купли-продажи с позиции экспортера.

Получив уведомление о реализации товара от фирмы-комиссионера, консигнант, не дожидаясь расчета по договору (при принятии соответствующей учетной политики), отражает факт реализации следующей проводкой:

Дт 76-2 "Расчеты с иностранными дебиторами и кредиторами";

Кт 90-11 субсчет "Продажа экспортных товаров и услуг".

Согласно договору консигнации, фирме начисляется комиссионное вознаграждение (являющееся коммерческими расходами у Консигнанта) и отражается записью:

Дт 44-2 субсчет "Накладные расходы по экспорту в инвалюте",

Кт 76-2 субсчет "Расчеты с иностранными дебиторами и кредиторами".

Одновременно консигнант должен списать себестоимость отгруженных товарно-материальных ценностей, сумму комиссионного вознаграждения и другие накладные расходы в инвалюте и рублях в дебет счета продажи:

Дт 90-21 субсчет "Продажа экспортных товаров и услуг",

Кт 45-16 субсчет "Экспортные товары на складе за границей",

Кт 44-2 субсчет "Накладные расходы в инвалюте",

Кт 44-Г'Накладные расходы по экспорту в рублях".

На счете 90 после отражения данных операций определяется финансовый результат, который списывается на счет 99 записью:

Дт 90-9 субсчет "Прибыль /убыток от продаж",

Кт 99 "Прибыли и убытки"

или

Дт 99, Кт 90-9.

При возникновении во время действия по претензиям с иностранными организациями, поступившие денежные претензии друг к другу, используется счет 76 субсчет "Расчеты по претензиям", а расчет отражается проводкой:

Дт 52-1 "Транзитный валютный счет",

Кт 76-2 "Расчеты по претензиям в иностранной валюте".

5.10. Учет компенсационных операций

Компенсация — возмещение, зачет взаимно предъявленных требований.

В бухгалтерском учете компенсационные сделки отражаются аналогично схеме проводок импортных операций, но с некоторыми тонкостями:

1. После принятия на баланс импортного оборудования по себестоимости на счет 072 "Импортное оборудование к установке" производят затраты по монтажу, которые отражают проводкой:

Дт 08-2 "Капитальные вложения в импортные основные средства",

Кт 51 "Расчетные счета".

2. После сдачи в эксплуатацию на основании акта ввода в эксплуатацию оприходуется на учет по балансовой себестоимости как основные средства:

Дт 01 "Основные средства", Кт 07-2 "Оборудование импортное",

Кт 08-2 "Капитальные вложения в импортные основные средства".

3. В процессе производства товара на полученном оборудовании предприятие осуществляет различные затраты, которые отражаются так:

Дт 20 "Основное производство", Кт 10 "Материалы",

Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию", Кт 02 "Износ основных средств",

Кт 26 "Общехозяйственные расходы" и т. д., т. е. все затраты собираются на счете 20.

4. Изготовленную продукцию по условиям компенсационной сделки отправляют на экспорт и фиксируют проводкой:

Дт 45-1 "Товары экспортные отгруженные", Кт 20 "Основное производство".

5.При экспорте в обычном порядке оплачиваются накладные расходы в рублях и иностранной валюте с отнесением в дебет счета 44-1 или 44-2.

6.Затем экспортная стоимость товара, согласно контракту, равная стоимости оборудования, относится на расчеты с иностранными поставщиками проводкой:

Дт 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками",

Кт 90-11 "Продажа экспортных товаров и услуг".

В этом случае уменьшается долг поставщику — дебет счета 60 и фиксируется момент продажи экспортных товаров по кредиту счета 90.

7. Одновременно списываются на реализацию товар по производственной себестоимости и накладные расходы как реализационные:

Дт 90-21 "Продажа экспортных товаров и услуг",

Кт 45-1 "Товары экспортные отгруженные",

Кт 44-1 "Накладные расходы по экспорту в рублях".

8. В итоге определяется финансовый результат компенсационной сделки проводкой:

Дт 90-9 "Прибыль/убыток от продаж", Кт 99 "Прибыли и убытки", или Дт 99, Кт 90-9.

1.2 Учет операций по строительству за границей

Бухгалтерский учет операций по строительству объектов за рубежом осуществляется строительной организацией на основе условий контракта и плана счетов с применением субсчетов первого и второго порядка по следующей примерной схеме.

1. При оплате затрат по сооружению объекта за границей по счетам от начала до окончания строительства:

Дт 20-23 "Затраты по строительству объектов за границей";

Кт 52 "Валютные счета" или Кт 51 "Расчетные счета".

2. По окончании строительства объекта на основании акта предъявлен счет иностранному заказчику:

Дт 62-17 "Заказчики иностранные по строительству объектов за границей",

Кт 90-11"Выручка от продажи законченных строительных объектов за границей"

3. После окончания строительства затраты списываются на реализацию:

Дт 90-21 "Себестоимость продаж законченных строительных объектов за границей",

Кт 20-23 "Затраты по строительству объектов за границей".

4. Определяется финансовый результат от продажи:

Дт 90-93 "Прибыли/убытки от продаж законченных строительных объектов за границей",

Кт 99-1 "Прибыли и убытки по экспортным операциям"

Или Дт 99-1, Кт 90-93.

Все другие операции отражаются в обычном порядке.

Рассмотрим другой вариант учета в бухгалтерии операций по строительству подрядных объектов на основании контракта с зарубежными фирмами.

В этом случае может быть использована следующая корреспонденция счетов.

1. При акцептовании счета иностранного подрядчика за работы по строительству объекта делают запись:

Дт 20-32 "Затраты по строительству объектов в РФ",

Кт 60-21 "Расчеты с иностранными поставщиками, подрядчиками по акцептованным счетам".

2. При оплате счета иностранного подрядчика:

Дт 60-21 "Расчеты с иностранными поставщиками, подрядчиками по акцептованным счетам",

Кт 52 "Валютные счета".

3. После окончания строительства списываются затраты на продажу:

Дт 90-23 "Себестоимость продаж импортных услуг по строительству объектов",

Кт 20-32 "Затраты по строительству объектов в РФ".

4. По окончании строительства объект принят в эксплуатацию и приходуется на баланс:

Дт 01 "Основные средства",

Кт 90-13 "Выручка импортных услуг по строительству объектов".

1.3 Учет операций по оказанию услуг технического содействия иностранным предпринимателям

Услугами технического содействия могут быть: командирование специалистов, обучение иностранных кадров, экспорт проектных работ или технической документации, продажа "ноу-хау", лицензий и прочих услуг.

В таких случаях в бухгалтерии учет операций по оказанию услуг технического содействия отражается в следующем порядке.

1. При оплате затрат по оказанию услуг технического содействия:

Дт 20-11 "Затраты по оказанию услуг технического содействия",

Кт 52 "Валютные счета".

2. При предъявлении счета иностранному заказчику:

Дт 62-18 "Заказчики иностранные по предъявленным счетам по техническому содействию",

Кт 90-14 "Выручка от продажи услуг по техническому содействию".

3. При списании затрат на продажу:

Дт 90-24 "Себестоимость продаж услуг по техническому содействию",

Кт 20-11 "Затраты по оказанию услуг технического содействия".

4. После определения финансового результата от продажи:
Дт 90-94 "Прибыли /убытки от продаж услуг по техническому содействию",

Кт 99-1 "Прибыли и убытки по экспортным операциям" Или Дт 99-1, Кт 90-94.

1.4 Бухгалтерский учет операций лицензионного договора

Бухгалтерский учет операции исполнения лицензионного договора следует рассматривать с позиции лицензиата (лица, приобретающего у собственника изобретение, патент, лицензию на право их использования согласно условиям договора) и с позиции лицензиара (собственника изобретения, патента, выдающего своему контрагенту лицензию на использование своих прав согласно договору).

При акцептовании счетов поставщика за приобретение права использования лицензии и получение технической документации от лицензиара, или обучение специалистов, или начисление роялти в бухгалтерии лицензиата делают записи:

Дт 20-33 "Затраты по закупке лицензий и ноу-хау",

Дт 20-31 "Затраты по импорту услуг",

Кт 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками",

В случаях списания накладных расходов, ранее уплаченных лицензиатом с валютного и расчетного счетов, делают запись:

Дт 20-33 "Затраты по закупке лицензий и Ноу-хау",

Кт 44-6 "Накладные расходы по импорту в валюте",

Кт 44-7 "Накладные расходы по импорту в рублях".

После выполнения услуг (обучения специалистов, получения технической документации) фактические затраты списываются на продажу:

Дт 90-24 "Себестоимость продаж импортных услуг по техническому содействию",

Кт 20-33 "Затраты по закупке лицензий и Ноу-хау",

Кт 20-31 "Затраты по импорту услуг".

После получения права пользования лицензией и "ноу-хау" принимается на учет по внешнеторговой себестоимости:

Дт 04 "Нематериальные активы",

Кт 90-14 "Выручка от импортных услуг по техническому содействию".

При оплате счетов лицензиара:

Дт 60-2 "Расчеты с иностранными поставщиками",

Кт 52 "Валютные счета".

Совершенно по другой схеме отражаются операции по продаже лицензий и других услуг в бухгалтерии лицензиара.

Например, при передаче на реализацию технической документации на изготовление продукции по оценочной стоимости делают проводку:

Дт 91-14 "Прочие доходы от продажи прочих активов — лицензий на экспорт",

Кт 04 "Нематериальные активы".

При оплате лицензиаром накладных расходов (подлинных сборов), учтенных на счете 44 "Коммерческие расходы" в инвалюте и рублях, при реализации делают проводку:

Дт 91-24 "Прочие расходы от продажи активов — лицензий на экспорт",

Кт 44-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях",

Кт 44-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте".

В случаях, когда накладные расходы производятся лицензиатом согласно контракту, они списываются на увеличение задолженности:

Дт 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям",

Кт 44-1 "Накладные расходы по экспорту в рублях",

Кт 44-2 "Накладные расходы по экспорту в валюте".

При передаче лицензии выставляется счет лицензиату и фиксируется момент реализации и задолженности покупателя:

Дт 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям",

Кт 91-14 "Прочие доходы от продажи активов — лицензий на экспорт".

Затем от продажи определяется финансовый результат проводкой:

Дт 91-94 "Сальдо прочих доходов и расходов — лицензий на экспорт",

Кт 99 "Прибыли и убытки" или

Дт 99, Кт 91-94.

2. Учет расчетов по таможенным платежам при импорте товаров

2.1 Особенности расчетов по таможенным платежам

Согласно установленному порядку обязательства по уплате таможенных платежей возникают у импортера в момент пересечения товарами таможенной границы и подлежат исполнению до принятия или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД), но не позднее 15 дней после поступления товаров на таможню (при уплате НДС и акцизов). Если товары приобретены не для коммерческих целей, то платежные обязательства должны исполняться одновременно с принятием ГТД.

Уплата таможенных платежей (кроме сбора за таможенное оформление) производится по выбору импортера в рублях или в иностранной валюте. В случаях при пересчете иностранной валюты в рубли используется курс Банка России, действующий на день принятия ГТД.

Обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента:

—списания денежных средств со счета импортера в банке;

—внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

—зачета излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, а если он производится по инициативе плательщика — с момента принятия заявления о зачете;

—зачета авансовых платежей или денежного залога, а если он производится по инициативе плательщика — с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

—зачета денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

—обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога (иное имущество плательщика), если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей.

Особенностью в учете является то, что суммы уплачиваемых пошлин, акцизов и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат вычету из общей суммы данного налога, подлежащей уплате в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).

2.2 Методика учета расчетов по таможенным пошлинам

В бухгалтерии любой организации учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам".

Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Таможенную стоимость импортных товаров образуют их контрактная стоимость и расходы по их приобретению, в том числе:

— расходы по доставке товаров до аэропорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию РФ (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

— брокерские комиссионные вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров;

— стоимость контейнеров и/или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) они рассматривают ся как единое целое с оцениваемыми товарами;

— стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и др.

Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается записью на основании выписки банка:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам",

Кт 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

При авансовой форме расчетов на основании выписки банка делаются следующие записи:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам",

Кт 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей в бухгалтерии делается запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам"

Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с таможенным органом по выданным авансам"

При включении ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров делают запись:

Дт 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке", 44 "Расходы на продажу" и др.,

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам".

2.3 Методика учета таможенных сборов за таможенное оформление

Согласно постановлению Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863 пересмотрены ставки таможенных сборов, которые теперь будут применяться минимально — 500 руб. и максимально — 100 тыс. руб.

Методика учета таможенных сборов за таможенное оформление значительно отличается от методики учета таможенной пошлины. Прежде всего тем, что учет расчетов с таможенным органом по сбору ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам".

Уплатив сбор, в бухгалтерии импортера делают следующую запись:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам".

К-т 51 " Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

После признания расходов, в связи с уплатой таможенного сбора, за таможенное оформление делается запись:

Д-т 41 "Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке" и др., 44 "Расходы на продажу" (для торговых операций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу),

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам"

Так, например, райпо Тверского облпотребсоюза приобрело на внешнем рынке 500 стиральных машин по цене 200 евро за единицу. Контрактная стоимость всей партии составляет 100 000 евро. Поставка товаров произведена на условиях контракта, где предусмотрено, что расходы по их перевозке и страхованию до таможенного склада в Москве несет продавец. Стоимость транспортной услуги по доставке товаров из Москвы до склада импортера в Твери — 180 000 руб. (в том числе НДС 27 458 руб.) По условиям контракта право собственности на товар переходит к импортеру на границе. Товар пересек границу 01.08.06. и поступил на склад импортера 05.08.06. При таможенном оформлении 02.08.06. уплачены: таможенная пошлина, НДС (18%). Расчеты с продавцом и перевозчиком произведены 07.08.06. Официальный курс евро составил: на дату пересечения границы — 34,34 руб., таможенного оформления — 34,01 руб., поступления на склад импортера — 34,20 руб., расчетов с продавцом и перевозчиком — 34,58 руб. Согласно учетной политике оценка импортных товаров производится по фактической себестоимости приобретения.

Таблица 1

2.4 Учет расчетов по НДС на импортные товары

В бухгалтерии организации информация о налоговых обязательствах перед бюджетом по НДС формируется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров" как разница между суммами начисленного и возмещенного налога.

Как правило, основой для начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 НК РФ в порядке, определенном Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. №131.

При внесении в бюджет НДС делаются следующие записи:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров",

Кт 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.

В случаях уплаты НДС в иностранной валюте к вычету принимается сумма, определяемая в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату начисления налога.

При вычете НДС производится запись:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров"

Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам".

В отдельных случаях уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета при:

—ввозе товаров с целью производства и/или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС либо не являющихся объектом налогообложения;

—ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами Российской Федерации;

—ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

В этих случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

2.5 Учет расчетов с бюджетом по акцизам

В бухгалтерии информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на субсчете "Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте" счета 68.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется:

—по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) — как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

—по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки — как сумма их таможенной пошлины.

По общему правилу, акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, которые отражаются записями:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте"

Кт 51 Расчетные счета", 52 "Валютные счета".

При включении акцизов в фактическую себестоимость товаров делают запись:

Дт 41 " Товары", 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке", 15 "Приобретение и заготовление материальных ценностей" и др.,

Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет " Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте".

3. Учет реэкспортных операций и бартерных сделок

3.1 Учет реэкспортных операций

Реэкспорт товаров — это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации без взимания и возвратом ввозимых таможенных пошлин и налогов и без применения мер экономической политики, в соответствии с настоящим Кодексом и иными актами законодательства Российской Федерации по таможенному делу.

Реэкспортные операции связаны с экспортом импортных товаров за рубеж, при этом в операции участвуют как минимум фирмы трех стран:

— иностранная фирма — экспортер товара;

— российская фирма — импортер товара и экспортер этого же товара;

— иностранная фирма

— импортер товара.

Правовые взаимоотношения между партнерами сделки определяются контрактами и существующим законодательством по внешнеэкономической деятельности в России. Существуют различные варианты реэкспорта товаров: с завозом на территорию России; без ввоза на территорию России (прямо с территории зарубежной фирмы экспортера к иностранному импортеру), для чего в контракте между российской фирмой и иностранной фирмой-экспортером нужно указать отгрузочные реквизиты иностранной фирмы-импортера.

Во всех случаях российская фирма выступает реэкспортером, т. е. фирма на территории России выступает одновременно в роли импортера по отношению к одной стороне и в качестве экспортера — по отношению к другой. Особенностью реэкспортных товаров является то, что за них ввозные таможенные пошлины и налоги не взимаются.

При завозе на территорию России с целью реэкспорта иностранные товары помещаются под таможенный режим реэкспорта. Для этого представляются внешнеторговые документы (контракт и другие), которые подтверждают, что товар ввозится для экспорта.

Кроме этого, реэкспортер должен представить в таможню гарантийное письмо с обязательством вывезти из России ввезенные товары не позднее шести месяцев с даты таможенного оформления их ввоза, а если эти товары по истечении шести месяцев будут оставлены на территории Российской Федерации, то нужно будет оплатить таможенные пошлины и налоги. В гарантийном обязательстве должен быть указан пункт, через который будет вывозиться реэкспортный товар. Как правило, на таможне реэкспортера предупреждают о том, что в случае невывоза реэкспортных товаров в течение шести месяцев таможенные пошлины и налоги будут уплачиваться с учетом процентов по кредитам, предоставляемым Банком России. При вывозе товаров, помещенных под таможенный режим реэкспорта в течение двух лет после ввоза, уплаченные ввозные таможенные платежи подлежат возврату в течение одного года с момента вывоза, но при условии, что реэкспортируемые товары не использовались с целью извлечения дохода и находятся в таком же состоянии, как и на момент их ввоза.

При этом сборы за таможенное оформление реэкспортных товаров взимаются отдельно во время ввоза этих товаров на территорию России, при помещении на склад и при вывозе их с территории России.

Реэкспортные товары в целях контроля за ними помещаются на таможенный склад. Если они вывозятся с территории России в течение трех часов с момента их оформления, то в этом случае товары на таможенный склад не помещаются.

На таможенный режим реэкспорта могут помещаться и те иностранные товары, которые при ввозе изначально были заявлены не как товары, предназначенные для реэкспорта, а к иному таможенному режиму, например, определению их:

а) на таможенный склад;

б) на склад временного хранения;

в) на переработку на таможенной территории;

г) в магазин беспошлинной торговли;

д) в свободную зону;

е) на свободный склад.

В любом случае схема бухгалтерского учета реэкспортных операций строится на основе специфики их совершения по общей схеме импорта и экспорта товара.

Например, при получении документов реэкспортером от иностранной фирмы, подтверждающих отгрузку его товаров по заключенному контракту (товары импортные, находящиеся в пути, на момент перехода права собственности), делается запись:

Дт 41-3 — "Товары импортные в пути",

Кт 60-2 — "Расчеты за товары с иностранными поставщиками".

Российская фирма при исполнении своих обязательств перед другой зарубежной фирмой передает импортный товар на реэкспорт и оформляет записью:

Дт 90-22 — "Продажа реэкспортных товаров",

Кт 41-3 — "Импортные товары".

При этом сумма проводки та же, что и в первой бухгалтерской записи, так как товары переоценке не подлежат.

Такая проводка делается как при реэкспорте товаров без завоза на территорию России, так и с завозом их на ее территорию.

Учитывая, что реэкспортер по контракту с иностранной фирмой является продавцом товара, приобретенного им у другой иностранной фирмы в собственность, при передаче товара на реэкспорт в учете реализация этого товара на момент перехода права собственности должна быть отражена записью:

Дт 62-1 — "Расчет с иностранным покупателем",

Кт 90-12 — "Реализация экспортных товаров" (работ, услуг), субсчет "Реализация реэкспортных товаров".

А на себестоимость реализации списывается стоимость приобретенного импортного товара записью: Дт 90-22, Кт 41-3.

Расходы по импорту и экспорту товаров учитываются в обычном порядке. Финансовый результат от реэкспорта товаров отражается проводкой: Дт 90-22, Кт 99; или Дт 99, Кт 90-22.

3.2 Учет операций бартерных сделок

Бартер есть разновидность встречной торговли (обмен товарами), когда расчеты денежными средствами за товары не производятся, а делается зачет эквивалентной задолженности за поставленные товары (работы, услуги).

Отличительными признаками товарообменных операций являются:

а) сделка, оформленная одним контрактом;

б) сбалансированная контрактная стоимость экспортируемого и импортируемого товара;

в) обе стороны одновременно выступают в качестве экспортера и импортера;

г) объем поставок между ними регулируется по суммам, указанным в выставленных друг другу счетах-фактурах. Эти суммы должны быть подтверждены необходимыми документами, обусловленными заключенными контрактами.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортно-импортных операций, осуществляемых предприятиями и организациями по товарообмену на бартерной основе, определен Минфином РФ в письме от 30 октября 1992 г. № 16-05/4.

Усиление контрольных функций государства в деле регулирования внешнеторговой деятельности, наметившееся в последние годы, затронуло и безвалютный товарообмен, который всегда рассматривался как основной канал сокрытия валютной выручки.

Финансовый результат (прибыль, курсовая разница) по бартерной сделке исчисляется на первое число отчетного периода в сумме товаров, отгруженных на экспорт, но не выше объема поставок по импорту. Объем экспортных и импортных товаров исчисляется из расчета каждой партии товаров по курсу Банка России на дату пересечения товарами границы.

Накладные расходы, расходы на уплату таможенных пошлин, по проведению таможенных процедур, связанных с осуществлением товарообменных операций, учитываются в составе издержек производства (обращения). В их состав включаются также суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемые внешнеэкономическим предприятиям, выступающим посредниками при осуществлении указанных операций на бартерной основе.

Свободные (рыночные) цены на импортные товары, приобретаемые предприятиями в порядке товарообмена, устанавливаются этими предприятиями самостоятельно с учетом цен реализации на аналогичные товары на внутреннем рынке. В этих ценах учитываются:

а) внешнеторговая (контрактная) цена, включая расходы в иностранной валюте по доставке товара до границы бывшего СССР, переведенная в инвалюту и пересчитанная в рубли по рыночному курсу, котируемому Банком России;

б) таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, НДС, другие таможенные платежи, устанавливаемые в порядке, определенном законодательством РФ;

в) прочие расходы по закупке, транспортировке и реализации, включая транспортные расходы, стоимость погрузо-разгрузочных работ, страховые платежи, комиссионные вознаграждения посредникам, расходы по хранению, проценты по ссудам банков, расходы по реализации и другие.

Определенный размер рентабельности устанавливается с учетом качества импортных товаров, их спроса и предложения, а также сложившегося уровня цен на аналогичные отечественные и импортные товары. В конечном итоге ориентиром в определении размера цен должно служить правило: цены на импортные товары должны быть не выше мировых цен, а на товары, поставляемые на экспорт, — не ниже мировых.

Предприятию, имеющему намерение заключить контракт с иностранным партнером на поставку товаров в порядке товарообменной операции, целесообразно предварительно произвести расчет экономической эффективности бартерной сделки.

Необходимыми элементами расчетной цены на импортные товары в любом случае должны являться:

а) таможенная стоимость товара, пересчитанная в рубли по курсу Банка России, действующему на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению;

б) таможенная пошлина;

в) сумма акциза по подакцизным товарам по установленной ставке;

г) сборы за таможенное оформление;

д) прочие накладные расходы по импорту, относимые на издержки обращения. В состав последних могут быть включены транспортные расходы и комиссионное вознаграждение, страховые платежи и т. п. Сумма НДС, взимаемая одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам, в отпускную цену не включается.

При намерении предприятия осуществить внешнеторговую бартерную операцию каждая из сторон должна учитывать, что стоимости экспортного и импортного товаров должны быть эквивалентны друг другу. Весь вопрос сводится к выбору правильного количественного соотношения экспортируемых и импортируемых товаров, ориентируясь при этом на уровень мировых цен и объем контракта.

Рассмотрим условный пример исчисления финансового результата (курсовой разницы, прибыли или убытка) по бартерной сделке.

Пусть на 1 января 2007 г. предприятие по условиям контракта, заключенного на бартерной основе с иностранной фирмой, поставило на экспорт продукции на 200 тыс. долл., в том числе по первой партии на 110 тыс. долл. Курс рубля, котируемый Банком России, при пересечении границы составил соответственно 32,50 руб. и 32,70 руб. за 1 долл. США. Импорт по данной сделке состоял из одной партии на 150 тыс. долл. Курс рубля на момент пересечения границы составил 32,75 руб. за 1 долл. США.

Для расчета финансового результата по данной сделке берется сумма по импорту 150 тыс. долл.; экспорт на 150 тыс. долл. в рублях составляет 4 883 000 руб. (110 тыс. долл. х х 32,50 руб.) + (90 тыс. долл. х 32,70 руб.).

Импорт на 150 тыс. долл. в рублях равен 4 912 500 руб. (150 тыс. долл. х 32,75 руб.). Курсовая разница, относимая в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", будет исчислена в сумме 29 500 руб. (4 912 500 руб. - 4 883 000 руб.).

Финансовый результат (прибыль, убыток) исчисляется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС, акцизов и затратами на их производство и реализацию, включенными в себестоимость.

Пусть затраты по импорту, а также затраты по экспорту в части, не компенсируемой иностранным партнером, составили по данной товарообменной операции 3 672 178 руб. В таком случае прибыль предприятия будет равна 1 210 822 руб. (4 883 000 руб. - 3 672 178 руб.)

Некоторые особенности в учете имеют товарообменные операции, осуществляемые по ценам не выше себестоимости. Особенности состоят в определении базы налогообложения при исчислении налога на прибыль по данным текущего бухгалтерского учета. Для целей налогообложения под выручкой от реализации в таком случае понимается сумма сделки, которая рассчитывается исходя из рыночных цен, (в том числе биржевых) на данную продукцию или аналогичные ее виды, выпускаемые в РФ. Сумма выручки по бартерной сделке исчисляется предприятием в расчете, который призван дать ответ на два вопроса: как определить эту сумму в текущем учете и как правильно исчислить ее при определении налогооблагаемой прибыли для представления в качестве отдельного расчета в налоговую инспекцию. В обоих вариантах ответа следует произвести пересчет курса иностранной валюты в рублевый эквивалент на день оформления таможенных документов, т. е. на дату совершения хозяйственной операции.

Пример 1. Предприятие заключило с иностранной фирмой контракт на доставку из-за рубежа сырья, оплата по которому будет осуществляться произведенной продукцией из данного сырья. Себестоимость 1 кг продукции 7 долл. США - Контрактная стоимость сделки определена из расчета 4 долл-США за 1 кг сырья, а стоимость 1 кг продукции — 8 долл. США. Условиями контракта предусмотрена поставка 3 т сырья с оплатой его 1,5 т готовой продукции по курсу 31,00 за 1 долл. и всего на 372 000 руб.

Рассмотрим данную товарообменную операцию в учете с определения момента реализации продукции с даты предъявления расчетных документов, т. е. по мере ее отгрузки.

Пример 2. Приобретение 3 т сырья в учете предприятия-покупателя будет исчислено в сумме 373 200 руб. (3000 кг х х4 долл. США за 1 кг х 31,10 руб. за 1 долл. на дату пересечения границы) и отражено на счетах:

Дт 10 "Материалы", Кт 60-1 "Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг".

Стоимость отгруженной продукции в сумме 373 440 руб. в учете экспортера будет отражена записью из расчета — 31,12 руб. за 1 долл. (1500 кг х 8 долл. США за 1 кг х 31,12 руб. за 1 долл.) на счетах:

Дт 62-1 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям", Кт 90-12 "Продажа экспортных товаров, комплектного оборудования и услуг".

Списание экспортером поставленной иностранному покупателю продукции в порядке бартерной сделки по фактической себестоимости — 326 760 руб. (1500 кг х 7 долл. за 1 кг х х 31,12 руб. за 1 долл.) отразится на счетах:

Дт 90-22, Кт 43-1 "Экспортные товары на складах поставщиков".

Уменьшение кредиторской задолженности на стоимость поступившего сырья по товарообменной операции в учете импортера отразится в порядке зачета взаимных требований в бухгалтерской проводке на сумму 373 200 руб. на счетах Дт 60-1, Кт 62-1.

Исходя из проведенных операций в учете финансовый результат от сделки (46 680 руб.) определится на счетах: Дт 90-9, Кт 99-1 "Прибыли и убытки по экспортным и реэкспортным операциям".

Поскольку в учете бартерных операций использованы контрактные цены, а в целях налогообложения требуется применять рыночные цены, возникает необходимость произвести дооценку реализуемой продукции. Пусть рыночная цена 1 кг продукции составит (немецких марок). Объем продажи в рыночных ценах составит 420 120 руб. (1500 кг х 9 долл. за 1 кг X * 31,12 руб за 1 долл.), где 31,12 — курс доллара к рублю на дату пересечения границы, сложившийся на дату оплаты сырья готовой продукцией. Отсюда сумма дооценки составит 46 920 руб. (420 120 руб. - 373 200 руб.). На указанную сумму следует сделать дополнительную проводку по кредиту счета 90 и дебету счетов расчетов. Счета расчетов закрываются также с учетом корректировки на рыночную стоимость реализованной продукции. Изложенные в самом общем виде бартерные операции показывают, что расчеты денежными средствами между их участниками отсутствуют, а объем поставок регулируется суммой, указанной в выставленных друг другу счетах-фактурах. После соответствующего контроля полученных сторонами товаров производится зачет обязательств.

Рассмотрим в табл. 17 более подробно учет операций, осуществляемых на бартерной основе, включая процедуру растаможивания груза и формирования таможенной стоимости товара.

Схема корреспонденции счетов по учету операций на бартерной основе

Из всех приведенных выше данных видно, что в бухгалтерском учете бартерные сделки отражаются как импортные и экспортные операции.

4. Бухгалтерский учет лизинговых операций

4.1 Виды лизинговой деятельности

Лизинг это форма долгосрочного договора аренды, его еще называют видом инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга за определенную плату, на определенный срок с правом выкупа имущества лизингополучателем. По существу, это нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита в общем виде он имеет и те и другие признаки.

Предметом лизинга могут быть: предприятия; имущественные комплексы; здания; сооружения; оборудование; транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может быть использовано для предпринимательской деятельности.

Субъектами лизинга являются лизингодатель и лизингополучатель.

Лизингодатель — юридическое или физическое лицо, которое за счет собственных или привлеченных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его. лизингополучателю за плату и на определенный срок с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель — юридическое или физическое лицо, которое согласно договору лизинга принимает предмет лизинга на условиях во временное владение за определенную плату и на указанный срок.

В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" различают формы, типы и виды лизинга.

Формы лизинга:

• внутренний (лизингодатель, лизингополучатель являются резидентами РФ);

• международный (лизингодатель, лизингополучатель являются нерезидентами).

Типы лизинга:

• долгосрочный — осуществляемый в течение трех и более лет;

• среднесрочный — осуществляемый в течение от полу тора до трех лет;

• краткосрочный — осуществляемый в течение менее полутора лет.

Виды лизинга:

• банковский — лизинговая сделка, в которой в качестве лизинговой компании выступает банк, приобретающий по заказу лизингополучателя оборудование и сдающий ему это оборудование в аренду;

• финансовый — вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и передать его в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок во временное владение и пользование;

• возвратный — разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель;

• оперативный — вид лизинга, при котором лизингодатель выкупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;

• полный — договор лизинга, предусматривающий обслуживание, ремонт, замену арендованного оборудования лизинговой компанией.

На практике могут использоваться различные виды и модификации финансового, оперативного и возвратного лизинга и сублизинга.

Сублизинг — особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, которые оформляются договором сублизинга.

Договор лизинга может заключаться в двух видах:

1) лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя;

2) лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

4.2 Учет у лизингодателя

Затраты, связанные с капитальными вложениями по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Приходуют лизинговое имущество по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в лизинг" с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Основные записи следующего содержания:

1. Оплачена стоимость основного средства поставщику: Дт 60, Кт 51.

2.Затраты связанные с приобретением основных средств: Дт 08, Кт 60.

3.Отражен НДС по приобретенному основному средству: Дт 19, Кт 60.

4.Списан НДС в зачет по оплаченному и оприходованному основному средству: Дт 68, Кт 19.

5.Принято к учету основное средство: Дт 03, Кт 08.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, передача его отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в следующей последовательности:

2.Отражена сумма задолженности лизингополучателя по стоимости переданного имущества: Дт 76, Кт 91.

3.Начислен НДС: Дт 19,Кт 76.

4.Списана балансовая стоимость лизингового имущества: Дт 91, Кт 03.

5.Отражено превышение общей суммы начисленных лизинговых платежей над балансовой стоимостью лизингового имущества: Дт 91, Кт 98.

5. Поступила плата от лизингополучателя: Дт 51, Кт 76. Погашена отложенная задолженность по НДС (если платеж произведен частично, НДС будет списываться.

6. Погашена отложенная задолженность по НДС (если платеж произведен частично, НДС будет списываться про порционально поступившей части платежа): Дт 76, Кт 68.

7. После получения оплаты начисленные доходы будущих периодов отнесены на прочие доходы: Дт 98, Кт 91.

Переданное лизинговое имущество продолжает числиться у лизингодателя на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

После погашения задолженности по дебету счета 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" произойдет окончательный переход права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю. Это оформляется двусторонним актом выполненных работ по договору лизинга и списанием имущества с забалансового счета.

В случае возврата лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, на основании первичных учетных документов лизингополучателя производятся бухгалтерские записи:

Дт 01 "Основные средства", КТ 76,"Задолженность по лизинговым платежам",

Дт 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам",

Кт 02 "Амортизация основных средств".

Таким образом, возвращенное лизинговое имущество будет оприходовано по остаточной стоимости в состав основных средств лизингодателя.

При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по условной цене 1 руб. и также списывается его стоимость с забалансового счета.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то начисление амортизации лизингового имущества отражается так:

Дт 20 "Основное производство", Кт 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Сформированная на счете 20 "Основное производство" сумма представляет собой себестоимость услуг, оказываемых лизингодателем, которая ежемесячно списывается с кредита этого счета в дебет счета 90 "Продажи".

Поступление лизинговых платежей от лизингополучателя отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Вот ситуационная схема учета у лизингодателя, если лизинговое имущество учитывается на его балансе:

Дт 62, Кт 90 — начислена задолженность лизингополучателя;

Дт 90, Кт 68 — начислен НДС;

Дт 90, Кт 20 — списаны затраты по лизинговому имуществу;

Дт 90-9, Кт 99 — выявлен финансовый результат;

Дт 51, Кт 62 — поступила оплата от лизингополучателя;

Дт 20, Кт 02 — начислена амортизация по лизинговому имуществу;

Дт 01, Кт 03 — возвращено лизинговое имущество.

4.3 Учет у лизингополучателя

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего имущества дебетуют счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" и кредитуют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

Стоимость поступившего имущества и затраты, связанные с его получением, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованные основные средства".

При этом начисление амортизации на лизинговое имущество производится исходя из действующего законодательства с возможным применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не свыше 3, и отражается по дебету счета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Когда задолженность лизингополучателя, отраженная по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства", будет полностью погашена, имущество станет считаться выкупленным, что означает переход права на него к лизингополучателю.

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя производятся следующие записи:

Дт 01, субсчет "Собственные основные средства",

Кт 01, субсчет "Арендованные основные средства";

Дт 02, субсчет "Амортизация арендованного имущества",

Кт 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств".

В случае возврата лизингового имущества, числящегося на балансе лизингополучателя, при условии погашения всей суммы, предусмотренной договором лизинговых платежей, отражается бухгалтерскими записями:

1.Возвращено лизинговое имущество: Дт 91, Кт 01;

2.Отражена сумма амортизации: Дт 02, Кт 91.

Если возвращается имущество при условии неполного погашения его стоимости, то дебетовое сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует отнести на счет 99 "Прибыли и убытки".

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового счета.

В случае, если лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя, то в учете лизингополучателя делаются следующие записи:

1.Дт 001 — принято на забалансовый учет лизинговое имущество;

2.Дт 20, 25, 26, 44; Кт 76 — начислены лизинговые платежи за отчетный период;

3.Дт 19; Кт 76 — отражен НДС с суммы лизингового платежа;

4.Дт 76; Кт 51 — перечислены лизинговые платежи;

5.Дт 68; Кт 19 — НДС по лизинговым платежам списан в зачет.

6.При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 "Арендованные основные средства" и делается запись:

Дт 01, субсчет "Собственные основные средства", Кт 02 "Амортизация основных средств".