ЗМІСТ

ВСТУП.....................................................................................................................6

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

1.1 Поняття зовнішньоекономічної діяльності..................................................10

1.2 Огляд інформаційної бази по обліку зовнішньоекономічної діяльності..............................................................................................................28

РОЗДІЛ 2. АНАЛІЗ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ВАТ «ЛУБНИФАРМ»

2.1 Техніко-економічна характеристика ВАТ «Лубнифарм»..........................30

2.2 Аналіз зовнішньоекономічної діяльності....................................................35

2.2.1 Аналіз експортних та імпортних операцій...............................................48

2.3 Шляхи поліпшення зовнішньоекономічної діяльності..............................55

РОЗДІЛ 3. ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ЗОВНІШНЬО- ЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ВАТ «ЛУБНИФАРМ»

3.1 Облік зовнішньоекономічних операцій.......................................................57

3.1.1 Облік балансової вартості валюти і курсових різниць...........................70

3.1.2 Облік відряджень за кордон......................................................................73

3.2 Оподаткування зовнішньоекономічних операцій......................................76

3.3Методика проведення аудиту зовнішніх операцій на ВАТ «Лубнифарм»........................................................................................................82

3.4 Програма проведення аудиту зовнішніх операцій на ВАТ «Лубнифарм»........................................................................................................88

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ..........................................................................95

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ.....................................................98

ДОДАТКИ..........................................................................................................102

ВСТУП

Зовнішньоекономічна діяльність – цедіяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, яка побудована на взаємовідносинах між ними, є сукупністю виробничо-господарської, організаційно-економічних та комерційних функцій, які забезпечують обмін продукцією в матеріально-речовій формі та має місце як на території України, так і за її межами.

Вся зовнішньоекономічна діяльність будь-якого підприємства базується на Законі України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ, із змінами та доповненнями.

Закон складається з 7 розділів і 39 статей. Структура закону є класичною. Він включає такі розділи:

1. Загальні положення

2. Регулювання зовнішньоекономічної діяльності

3. Спеціальні правові режими зовнішньоекономічної діяльності

4. Економічні відносини України з іншими державами та міжнародними міжурядовими організаціями

5. Захист прав і законних інтересів держави та інших суб’єктів зовнішньоекономічної і господарської діяльності України

6. Відповідальність у зовнішньоекономічній діяльності

7. Порядок розгляду спорів у зовнішньоекономічній діяльності

Як бачимо, спочатку подається загальне уявлення про зовнішньоекономічну діяльність ( основні економічні категорії, принципи, суб'єкти, види зовнішньоекономічної діяльності тощо, тобто методологічні основи ). Економічні категорії, визначені в 1 розділі, мають важливе безпосереднє значення в міжнародних економічних відносинах. Кожний термін розкривається досить докладно, передбачаються усі можливі нюанси (наприклад, подається широка класифікація квот: глобальні, групові, експортна, індивідуальні; з доповнення – антидемпінгові, компенсаційні, спеціальні).

У 2 розділі «Регулювання зовнішньоекономічної діяльності» перш за все показана роль держави в регулюванні зовнішньоекономічної, визначено органи державного регулювання та місцевого управління зовнішньоекономічної діяльності, принципи митного регулювання, страхування зовнішньоекономічних операцій, державне замовлення, облік, звітність. В цьому ж розділі визначено цілі в регулюванні зовнішньоекономічної діяльності. Докладно розглядаються питання, які стосуються експорту – імпорту, ліцензування та квотування зовнішньоекономічних операцій.

Інші розділи закону є більш специфічними, вони стосуються більш вузьких питань, таких як спеціальні економічні зони, економічні відносини України з іншими державами та міжнародними міжурядовими організаціями, права та відповідальність у зовнішньоекономічній діяльності. В цих розділах розглядаються питання стосовно України як держави та суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.

В законі чітко простежується логічна побудова від більш загальних понять до більш вузьких. Кожний розділ докладно розкривається за допомогою статей. В законі відображено послідовно всі можливі питання стосовно зовнішньоекономічної діяльності України.

В законі наголос робиться на розкритті основних економічних категорій, які стосуються зовнішньоекономічної діяльності, та на питанні регулювання зовнішньоекономічної діяльності ( особливо ролі державних органів в цьому процесі ). Крім того, розкрито питання безпосередніх стосунків України з іншими державами та міжнародними міжурядовими організаціями, щодо захисту прав і інтересів держави та інших суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України, щодо відповідальності у зовнішньоекономічній діяльності.

В перших двох розділах методологічно вдало виділені основні принципи та економічні категорії. Дане визначення зовнішньоекономічної діяльності, зовнішньоекономічного договору, валютних коштів, аудиту, іноземних інвестицій, спеціальних економічних зон, спільних підприємств, товару, квот, ліцензій, експорту, імпорту тощо. Тобто висвітлене широке коло питань (економічних категорій ), про які надалі йде мова в інших розділах закону. Стосовно деяких важливих економічних категорій було внесено поправки щодо більш точного визначення понять «експорт», «імпорт», різновидів квот та ліцензій. Ці поправки роблять закон більш точним, більш адаптованим до економічній ситуації в країні. Але цього не можна сказати про всі нові визначення економічних категорій. Наприклад, старе визначення демпінгу є більш вдалим, краще відображаючи сутність цього поняття.

Закон від 1 квітня 1991 року є недосконалим, тому до нього були внесені деякі зміни. Так деякі визначення економічних категорій було дано більш точно, більш повно ( «експорт» та «імпорт» тощо ). Наприклад, в новому визначенні поняття «експорт» також надається уявлення про «реекспорт».

В змінах до закону важливим економічним доповненням є розширення класифікацій квот та ліцензій ( тобто було додано такі види квот та ліцензій, як антидемпінгові, компенсаційні, спеціальні ). Це відображає більш конкретні обмеження або права і, як наслідок, надає більше чіткості у відносинах між країнами, надає можливість розширення сфери діяльності в зовнішньоекономічних відносинах.

У змінах до закону відзначено дію нового органу державного регулювання – Міжвідомчої комісії з міжнародної торгівлі.

Але деякі нові визначення економічних категорій є менш вдалими, ніж старі. Так старе визначення демпінгу є більш вдалим.

Крім того слід було б доти в законі визначення міжнародного лізингу. Необхідно більш чітко визначити принципи та процедуру іноземного інвестування в Україну, гарантії цих інвестицій. Визначити такі операції, як міжнародний франчайзинг, факторинг та фінансування венчурних проектів. На сьогодні також можливо має сенс спрощення процедури здійснення зовнішньоекономічної діяльності, зниження оподаткування, яке сьогодні є досить суттєвим фактором зниження активності зовнішньоекономічної діяльності.

Актуальність обліку зовнішньоекономічної діяльності в тому, що операції з нерезидентами мають особливості, які враховуються певним чином. У зв'язку з цим перед кожним українським підприємством, що вирішило розповсюдити свій бізнес за межі країни, встає завдання організації бухгалтерського обліку на більш високому рівні.

Метою даної роботи є вивчення існуючої методики обліку зовнішньоекономічної діяльності, а також відповіді на найбільш актуальні питання в області бухгалтерського обліку експорту і імпорту, які виникають із-за швидкої зміни законодавчих норм, нечіткості і суперечності деяких з них.

Для детальнішого вивчення теми зовнішньоекономічної діяльності використані матеріали ВАТ «Лубнифарм».

Завдання, які необхідно розгледіти в межах даної теми, виходячи з мети роботи, можна представити таким чином:

- розгляд нормативної бази по обліку зовнішньоекономічних операцій;

- розглянути облікову політику досліджуваного підприємства, методологічні основи проведення зовнішньоекономічних операцій на ВАТ «Лубнифарм»;

- проаналізувати зовнішньоекономічну діяльність і фінансові показники роботи підприємства на підставі фінансової звітності, регістрів бухгалтерського обліку, первинної документації за досліджуваний період;

- розгляд організації обліку на ВАТ «Лубнифарм» по експортних і імпортних операціях, операціях з іноземною валютою, відряджанню співробітників підприємства за кордон; оподаткування зовнішньоекономічних операцій;

- розробити методику аудиту зовнішньоекономічних операцій для ВАТ «Лубнифарм», скласти спільний план і програму проведення аудиту.

РОЗДІЛ 1.

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

1.1 Поняття зовнішньоекономічної діяльності

Зовнішньоекономічна діяльність – цедіяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, яка побудована на взаємовідносинах між ними, є сукупністю виробничо-господарської, організаційно-економічних та комерційних функцій, які забезпечують обмін продукцією в матеріально-речовій формі та має місце як на території України, так і за її межами.

Форми зовнішньоекономічної діяльності:

· експорт та імпорт товарів, капіталів, та робочої сили;

· надання суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності послуг іноземним суб’єктам господарської діяльності;

· наукова, науково-технічна, науково-виробнича, навчальна та інші кооперація з іноземними суб’єктами господарської діяльності, навчання та підготовка спеціалістів на комерційній основі;

· міжнародні фінансові операції та операції з цінними паперами;

· кредитні та розрахункові операції між суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності та іноземними суб’єктами господарської діяльності;

· спільна підприємницька діяльність між суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності та іноземними суб’єктами господарської діяльності;

· підприємницька діяльність на території України пов’язана з наданням ліцензій, патентів, торгових марок, та інших нематеріальних активів з боку іноземних суб’єктів господарської діяльності та аналогічна діяльність суб’єктів ЗЕД за межами України;

· організація та здійснення діяльності в галузі проведення виставок, аукціонів, торгів, конференцій, семінарів та інших заходів, що здійснюються на комерційній основі за участю суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності; організація та здійснення оптової та роздрібної торгівлі та території України за іноземну валюту в передбачених законами України випадках

Об’єкт обліку та аналізу зовнішньоекономічної діяльності – є майно та джерела його утворення, що беруть участь у зовнішньоекономічної діяльності, господарські процеси, що складаються з сукупності зовнішньоекономічних операцій та їх результати.

Найпоширенішим видом зовнішньоекономічної діяльності є міжнародна торгівля, в якій розрізняють 4 основні види зовнішньоторговельних операцій:

Види зовнішньоторговельних операцій:

· експорт – продаж іноземному контрагенту товару з вивезенням його за кордон;

· імпорт – придбання у іноземного контрагента товару із ввезенням його з-за кордону

· реекспорт – продаж раніше імпортованого без доробки товару за кордон;

· реімпорт – придбання раніше експортованого без доробки товару із ввезенням з-за кордону.

· відображення у бухгалтерському обліку валютних операцій у валюті їх здіснення та паралельно у валюті звітності, за курсом НБУ на дату здійснення такої операції;

· своєчасне надання адміністрації, податковим та статистичним органам інформації про діяльність підприємства;

· забезпечення своєчасних та правильних розрахунків за зовнішньо-торгівельними операціями.

Визначені Законом України “Про зовнішньоекономічну діяльність”:

· принцип суверенітету народу України при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності – що полягає у виключному праві народу України самостійно, незалежно проводити зовнішньоекономічну діяльність;

· принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва – суть якого полягає у праві суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності добровільно вступати в зовнішньоекономічні зв’язки, проводити зовнішньоекономічну діяльність в будь-яких формах, які прямо не заборонені законодавством;

· принцип юридичної рівності та недискримінації – тобто рівність перед законом всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форм власності та приналежності до певної держави, заборона обмеження прав, дискримінація суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб’єктів господарської діяльності за формами власності, місцем розташування, тощо;

· принцип верховенства закону – тобто регулювання зовнішньоекономічної діяльності тільки законами України, та заборона застосування підзаконних актів.;

· принцип захисту інтересів суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності – який полягає у тому, що Україна як держава, забезпечує рівний захист інтересів всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб’єктів господарської діяльності на її території згідно з законами України;

· принцип еквівалентності обліку, неприпустимості демпінгу при ввезенні та вивезені товарів.

Відповідно до чинного законодавства, суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності України є:

· фізичні особи – громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства, які мають громадянську правоздатність та дієздатність згідно з чинним законодавством України, та постійно проживають на території України;

· юридичні особи, що зареєстровані та мають постійне місцезнаходження на території України, у тому числі юридичні особи, майно або капітал яких знаходиться повністю у власності іноземних суб’єктів господарської діяльності;

· фізичні та юридичні особи, які не є юридичними особами згідно з законодавством, але мають постійне місцезнаходження на території України, та яким за цивільно-правовим законодавством не заборонено проводити господарську діяльність;

· структурні одиниці іноземних суб’єктів господарської діяльності, які не є юридичними особами згідно з законодавством (відділення, філії), але які мають постійне місцезнаходження на території України;

· спільні підприємства, з участю суб’єктів господарської діяльності, які зареєстровані в Україні та мають постійне місцезнаходження та території України;

· інші суб’єкти, передбачені законодавством.

Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форми власності, підлягають обліку в митному органі, в зоні діяльності якого вони перебувають.

Інформація про цей облік надається митними органами у:

· Міністерство статистики;

· Міністерство економіки;

· Головну Державну Податкову Адміністрацію України.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про операції у іноземній валюті та відображення показників статей у фін.звітності України господарських одиниць за межами України у грошовій одиниці України, визначає П(с)БО №21 “Вплив змін валютних курсів”

Основні завдання обліку та принципи зовнішньоекономічної діяльності

▪ відображення у бухобліку валютних операцій у валюті їх здіснення та паралельно у валюті звітності, за курсом НБУ на дату здійснення такої операції;

▪ своєчасне надання адміністрації, податковим та статистичним органам інформації про діяльність підприємства;

▪ забезпечення своєчасних та правильних розрахунків за зовнішньо-торгівельними операціями.

Принципи здійснення зовнішньоекономічної діяльності в Україні

Визначені ЗУ “Про зовнішньоекономічну діяльність”:

1. принцип суверенітету народу України при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності – що полягає у виключному праві народу України самостійно, незалежно проводити зовнішньоекономічну діяльність;

2. принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва – суть якого полягає у праві суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності добровільно вступати в зовнішньоекономічні зв’язки, проводити зовнішньоекономічну діяльність в будь-яких формах, які прямо не заборонені законодавством;

3. принцип юридичної рівності та недискримінації – тобто рівність перед законом всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форм власності та приналежності до певної держави, заборона обмеження прав, дискримінація суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб’єктів господарської діяльності за формами власності, місцем розташування, тощо;

4. принцип верховенства закону – тобто регулювання зовнішньоекономічної діяльності тільки законами України, та заборона застосування підзаконних актів.;

5. принцип захисту інтересів суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності – який полягає у тому, що Україна як держава, забезпечує рівний захист інтересів всіх суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб’єктів господарської діяльності на її території згідно з законами України;

6. принцип еквівалентності обліку, неприпустимості демпінгу при ввезенні та вивезені товарів.

Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності та порядок їх реєстрації

Відповідно до чинного законодавства, суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності України є:

1. фізичні особи – громадяни України, іноземні громадяни, особи без громадянства, які мають громадянську правоздатність та дієздатність згідно з чинним законодавством України, та постійно проживають на території України;

2. юридичні особи, що зареєстровані та мають постійне місцезнаходження на території України, у тому числі юридичні особи, майно або капітал яких знаходиться повністю у власності іноземних суб’єктів господарської діяльності;

3. фізичні та юридичні особи, які не є юридичними особами згідно з законодавством, але мають постійне місцезнаходження на території України, та яким за цивільно-правовим законодавством не заборонено проводити господарську діяльність;

4. структурні одиниці іноземних суб’єктів господарської діяльності, які не є юридичними особами згідно з законодавством (відділення, філії), але які мають постійне місцезнаходження на території України;

5. спільні підприємства, з участю суб’єктів господарської діяльності, які зареєстровані в Україні та мають постійне місцезнаходження та території України;

6. інші суб’єкти, передбачені законодавством.

Суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності, незалежно від форми власності, підлягають обліку в митному органі, в зоні діяльності якого вони перебувають.

Інформація про цей облік надається митними органами у:

- Міністерство статистики

- Міністерство економіки

- Головна Державна Податкова Адміністрація України.

Регулювання зовнішньоекономічної діяльності в Україні

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про операції у іноземній валюті та відображення показників статей у фін.звітності України господарських одиниць за межами України у грошовій одиниці України, визначає П(с)БО №21 “Вплив змін валютних курсів”

Органами державного регулювання зовнішньоекономічної діяльності є:

- Верховна Рада

- Кабінет Міністрів;

- НБУ;

- Міністерство економіки;

- Антимонопольний комітет;

- Міжвідомча комісія з міжнародної торгівлі;

- Державна митна служба,

- Органи місцевого управління ЗЕД, що вживають відповідні заходи.

-

Договірні відносини та відображення їх у обліку

Основними видами зовнішньоекономічної діяльностіє імпорт, експорт, бартер, операції з давальницькою сировиною. Всі операції оформлюються договорами.

Договір – комплексне поняття, що включає в себе угоду про виникнення договірних зобов’язань, форму яку вона приймає, і саме договірне зобов’язання, аж до моменту його зникнення.

У міжнародній практиці існують різноманітні договори. Порядок укладання договору – регулюється відповідними статями Віденської конвенції. (“Про міжнародні договори та угоди” - 1980р.).

Оферта – пропозиція про укладання договору, яка містить істотні умови, викладені у договорі.

Укладання оферти (угоди) починається з направлення оферти про укладання договору, яка містить істотні умови.

Акцепт – згода адресата, дана у встановлений строк, укласти договір на умовах, викладених оферентом.

Зміст договору складають умови, за якими досягнута угода. Згідно з “Положенням про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)”, для договорів виділено 13 істотних умов:

1. назва договору, дата, місце його складання;

2. преамбула;

3. предмет договору;

4. кількість та якість товару;

5. базисні умови поставок;

6. ціна та загальна вартість договору;

7. умови платежів;

8. умови приймання, передачі товару (послуг);

9. пакування та маркування;

10. форс-мажорні обставини;

11. санкції та рекламації;

12. арбітраж;

13. юридичні адреси.

У випадку з зовнішньоекономічним контрактом потрібно особливу увагу звертати на його реєстрацію, помилки в якій можуть призвести до недійсності контракту.

Конкретний перелік товарів українського походження, договори на експорт, які підлягають реєстрації, встановлюється Мінекономіки.

Реєстрація контрактів – здійснюється Мінекономіки та уповноваженими ним органами.

Митне оформлення товарів (експорт-імпорт), які підлягають реєстрації, проводиться тільки при наявності картки реєстрації обліку зовнішньоекономічного договору.

Законодавча база щодо укладання договорів

Суб'єкти, які є сторонами зовнішньоекономічного договору (контракту, угоди), мають бути здатними до його укладання відповідно до законів України та/або законів місця укладання договору. Зовнішньоекономічний договір складається згідно з чинним законодавством України з урахуванням міжнародних договорів, які уклала Україна або до яких вона приєдналася.

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності під час складання тексту зовнішньоекономічного договору мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо законами України.

Зовнішньоекономічний договір укладається в письмовій формі, якщо інший порядок не встановлено законом або міжнародним договором України.

Для підписання зовнішньоекономічного договору суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності не потрібен дозвіл будь-якого органу державної влади, управління або вищої організації, за винятком випадків, передбачених законами України.

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати зовнішньоекономічні договори будь-якого характеру, якщо вони прямо чи у винятковій формі не заборонені законами України.

Зовнішньоекономічний договір (контракт) може бути визнано недійсним у судовому або арбітражному порядку, якщо він не відповідає вимогам законів України або міжнародних договорів.

Форма зовнішньоекономічної угоди визначається правом місця її укладання. Угода, яку укладено за рубежем, не може бути визнана недійсною, якщо недодержана форма, але вона відповідає вимогам законів України.

Форма угод на будівлі та інше нерухоме майно, розташоване на території України, визначається законами України.

Права та обов'язки сторін зовнішньоекономічної угоди визначаються правом місця її укладання, якщо сторони не погодили інше. Місце укладання угоди визначається законами України.

Права та обов'язки сторін зовнішньоекономічних договорів визначаються правом країни, добровільно обраної сторонами під час укладання договору, або за спільним погодженням.

За відсутності домовленості між сторонами щодо права, яке має застосовуватись до зовнішньоекономічних договорів, вступає в силу право країни, де заснована, має місце проживання або основне місце діяльності сторона, що є:

* продавцем — у договорі купівлі-продажу;

* наймачем — у договорі майнового найму;

- ліцензіаром - у ліцензійному договорі про використання виняткових або аналогічних прав;

• охоронцем — у договорі зберігання;

* комітентом (консигнантом) — у договорі комісії (консигнації);

• довірителем — у договорі доручення;

• перевізником — у договорі перевезення;

•експедитором ­-у договорі транспортно-експедиторського обслуговування;

• страхувачем — у договорі страхування;

• кредитором — у договорі кредитування;

• дарувальником — у договорі дарування;

• поручителем — у договорі поруки;

• заставником — у договорі застави.

До зовнішньоекономічних договорів про виробниче співробітництво, спеціалізацію і кооперування, виконання будівельно-монтажних робіт застосовується право країни, де здійснюється така діяльність або одержуються передбачені договором результати, якщо сторони не погодили інше.

Під час прийняття результатів виконання зовнішньоекономічних договорів береться до уваги право місця, де підбиваються підсумки, якщо сторони не погодили інші підходи.

Будь-яка ділова угода є правовою. Дотримання правових та технічних питань ділової угоди, що виникають у процесі її виконання, має виключати конфліктні ситуації, а якщо такі виникли — сприяти їх правильному вирішенню. Це особливо важливо для зовнішньоторговельних операцій, оскільки вони включають правові, фінансові та інші аспекти не лише однієї країни.

Необхідні умови укладання міжнародних контрактів

Необхідною умовою укладання угоди є свобода угоди. Партнери мають бути вільними у виборі основних правових та фінансових положень своїх торговельних зобов'язань. Певною мірою чинні закони (Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність», декрети, укази, постанови) впливають на економічну і зовнішньоекономічну діяльність та свободу договору, а також на його зміст та характер.

Однією з необхідних умов оформлення зовнішньоторговельної операції є з'ясування питання про те, які найважливіші дер­жавні законодавчі акти і яких саме держав (їх представники укладають зовнішньоекономічну угоду) повинні мати імперативний характер і виконуватись під час підписання угоди та її реалізації. Так, наприклад, у деяких південноамериканських країнах закон зобов'язує своєчасно оформляти документи (особливо ті, що стосуються ввізного мита на імпортні товари). То­му це необхідно враховувати при підготовці документів ще в країні експортера.

Важливим питанням є також виконання гарантованих зо­бов'язань контрагентами. До таких зобов'язань можна віднести гарантію:

• твердої пропозиції;

• поставки;

• сплати;

• повернення коштів;

• компенсації збитків;

• забезпечення виконання угоди;

• прийняття (імпортером) сертифікату на товар, виданого незалежною експертною організацією, тощо.

В окремих випадках підтвердженням чинності укладеної угоди є дотримання форми її укладання. Місце укладання угоди не завжди відповідає формі укладання, що обумовлена законодавчим актом. Так, наприклад, австрійський нотаріальний акт не можна замінити нотаріальним актом німецького нотаріуса.

Міністерство зовнішньоекономічних зв'язків і торгівлі України своїм наказом №75 від 5 жовтня 1995р. «Про затвердження Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)» регламентувало форму та перелік необхідних умов зовнішньоекономічного контракту. Цим документом керуються при укладанні договорів купівлі-продажу товарів (наданні послуг, виконанні робіт), товарообмінних угод між українськими суб'єктами підприємницької діяльності та іноземними суб'єктами неза­лежно від форм власності та видів діяльності.

Зовнішньоекономічний контракт (зміст, будова, терміни, категорії та документація)

Відповідно до умов, передбачених договором (контрактом), у ньому мають бути такі розділи:

1. Назва, номер договору (контракту), дата та місце його укладання: бухгалтерія посилається на них (та на номер і дату додаткових умов до основного договору) під час оформлення пе­рвинних документів згідно з цим контрактом.

2. Преамбула. Указується повне найменування сторін -- офіційно зареєстрованих учасників зовнішньоекономічної операції, зазначаються країни, представниками яких вони є, скорочене найменування сторін як контрагентів («Продавець», «Покупець», «Замовник», «Постачальник» тощо) та назви документів, необхідних для укладання договору (контракту) (статут підприємства, установча угода тощо); бухгалтер має перевірити відповідність даних цього розділу контракту даним свого підприємства, а також дані контрагента.

3. Предмет договору (контракту). Визначається, який товар (роботи, послуги) один з контрагентів зобов'язаний поставити (здійснити) іншому. При цьому вказуються точне найменування марки, сорту або кінцевий результат роботи, що виконується.

У випадку бартерного (товарообмінного) договору (контракту) або контракту на перероблення давальницької сировини вказується також точне найменування (марка, сорт) зустрічних поставок (або назва товару, що є кінцевою метою перероблення давальницької сировини).

Якщо товар (робота, послуга) потребує більш детальної характеристики або номенклатура товарів (робіт, послуг) досить велика, то все це вказується у додатку (специфікації), який має бути невід'ємною частиною договору (контракту). Про це робиться відповідна позначка у тексті договору (контракту).

Для бартерного (товарообмінного) договору (контракту) згаданий додаток (специфікація) водночас балансується у загальній вартості експорту та імпорту товарів (робіт, послуг).

У додатку до договору (контракту) на перероблення давальницької сировини вказується відповідна технологічна схема такого перероблення. При цьому перевіряється відповідність предмета договору статутній діяльності підприємства. Бухгалтер також використовує усі дані розділу щодо товару, робіт, послуг у подальшому відображенні в аналітичному обліку.

4. Кількість та якість товару (обсяги виконання робіт, надання послуг). Указуються загальна кількість та якісні характеристики товару, визначаються одиниці виміру, які заведено застосовувати для товарів конкретного виду (тонна, кілограм, штука тощо).

У тексті договору (контракту) на виконання робіт (надання послуг) зазначаються конкретні обсяги робіт (послуг) та термін їх виконання.

Ці дані використовуються і в аналітичному обліку відображення руху товарів або під час виконання робіт, послуг.

5.Базисні умови поставки товарів (приймання-здавання виконаних робіт або послуг). Зазначаються вид транспорту та базисні умови постачання (відповідно до «Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів» у редакції 1990 р. -- ІНКО-ТЕРМС-90), які визначають обов'язки контрагентів щодо поставки товару і встановлюють момент переходу ризиків від однієї сторони до іншої, а також конкретний термін поставки товару (окремих партій товару).

Якщо укладається договір (контракт) на виконання робіт (надання послуг), то у цьому розділі визначаються умови та терміни виконання робіт (послуг).

Завдяки тому, що ці умови детально конкретизовані, бухгалтерія може легко визначити, які саме витрати та до якого моменту будуть нести контрагенти. Це також стає основою для вартісного відображення ціни або загальної вартості товару (робіт, послуг). Дані можна використовувати у синтетичному та аналітичному обліку підприємства під час виконання певної зовнішньоекономічної операції або її окремої частки.

6.Ціна та загальна вартість договору (контракту). Визначаються ціна одиниці товару та загальна вартість товарів або вартість виконаних робіт (наданих послуг), що постачаються (виконуються) згідно з договором, та валюта платежів. Якщо згідно з договором постачаються товари різної якості та асортименту, ціна встановлюється окремо за одиницю товару кожного сорту, марки, а окремим пунктом договору (контракту) вказується його загальна вартість (крім випадків, коли ціна товару розраховується за певною формулою). У цьому разі цінові показники можуть бути вказані у додатках (специфікаціях), на які посилаються у тексті договору.

У договорі на перероблення давальницької сировини зазнача­ється ще її заставна вартість.

У бартерному (товарообмінному) договорі загальна вартість товарів, що експортуються та імпортуються відповідно до цих угод, виражається в іноземній валюті, а також обов'язково у доларах США.

За цими даними визначається й обліковується в аналітичному та синтетичному обліку вартість товару, витрати на перевезення,

вантажні роботи, митне оформлення товару тощо. Визначають також суму, яку необхідно сплатити за товар або роботи (послуги).

7.Умови платежів. Указуються спосіб, порядок та строки фінансових розрахунків та гарантії виконання сторонами взаємних платіжних зобов'язань. Залежно від обраних сторонами умов платежу в тексті договору передбачаються:

умови банківського переказу до авансового платежу та/або після відвантаження товару, або умови документарного акредитиву чи інкасо (з гарантією), визначені відповідно до спільної Постанови Кабінету міністрів України і Національного банку України від 21 червня 1995р. № 444 (444-95-п) «Про типові платіжні умови зовнішньоекономічних договорів (контрактів) і типові форми захисних застережень до зовнішньоекономічних договорів (контрактів), які передбачають розрахунки в іноземній валюті»;

— умови за гарантією, якщо вона є або необхідна (вид гарантії - на вимогу, умовна), умови та термін дії гарантії, можливість зміни умов договору без зміни гарантій.

8.Умови здавання (приймання) товару (робіт, послуг). Визначаються терміни та місце фактичного передання товару, перелік товаросупровідних документів.

Приймання — здавання здійснюється за кількістю відповідно до товаросупровідних документів, а за якістю — згідно з документами, що засвідчують якість товару.

Інформація цього розділу є підставою для оформлення у бухгалтерському обліку первинних документів щодо руху товару.

9.Пакування та маркування. Цей розділ містить відомості про пакування товару (ящики, мішки, контейнери тощо), нанесене на ньому відповідне маркування (найменування продавця та покупця, номер договору, місце призначення, габарити, спеціальні умови складування, зберігання і транспортування тощо), а у разі необхідності — також умови повернення вантажу.

Якщо умови цього розділу не відповідають фактичним умовам, бухгалтерія має можливість оформити претензійного листа постачальникові.

10. Форс-мажорні обставини. Зазначається, за яких обставин умови договору можуть бути не виконані сторонами (стихійні лиха, воєнні дії, ембарго, втручання з боку влади тощо). При цьому сторони звільняються від відповідальності на термін дії цих обставин або можуть відмовитись від виконання договору частково або в цілому без додаткових фінансових претензій. Термін дії форс-мажорних обставин підтверджується Торговельно-промисловою палатою відповідної країни.

11. Санкції та рекламації. Установлюється порядок застосування штрафних санкцій, відшкодування збитків та пред'явлення рекламацій у зв'язку з невиконанням або неналежним виконанням одним із контрагентів своїх зобов'язань.

При цьому мають бути чітко визначені розміри штрафних санкцій (у відсотках від вартості недопоставленого товару або суми неоплачених коштів), терміни виплати штрафів (від якого терміну встановлюються та протягом якого часу діють), терміни, протягом яких рекламації можуть бути заявлені, права та обов'язки сторін договору, способи врегулювання рекламацій.

12. Арбітраж. Указуються місце арбітражного суду, повна його назва, країна та матеріальне право, яке застосовуватиметься під час розгляду спорів, та обумовлюються випадки, за яких сторони можуть звернутися до суду.

13. Юридичні адреси, поштові та платіжні реквізити сторін. Зазначаються повні юридичні адреси, поштові та платіжні реквізити (номери рахунків, назва банку) контрагентів договору.

Бухгалтерія повинна перевірити правильність заповнених даних щодо платіжних реквізитів.

За домовленістю сторін у договорі можуть визначатись додаткові умови: страхування; гарантії якості; умови залучення суб-виконавців договору, агентів, перевізників; норми навантаження (розвантаження); умови передання технічної документації на товар, збереження торгових марок; порядок сплати податків, мита, зборів, різного роду захисні застереження; з якого моменту договір починає діяти; кількість підписаних примірників договору; можливість та порядок внесення доповнень та змін до договору тощо.

У контракті можна вказувати захисні застереження з метою запобігання втрат у разі непередбачуваних ситуацій.

Антидемпінгові застереження. Покупець бере на себе повну відповідальність за додержання антидемпінгових норм, правил і процедур на своєму національному ринку та ринках подальшої реалізації предмета договору. Він зобов'язується не здійснювати операції на цих ринках за цінами, які є демпінговими згідно із законодавством та міжнародними договорами відповідної держави, і бути єдиним відповідачем з усіх можливих антидемпінгових позовів і претензій та сплачувати у повному обсязі мито, збори та інші стягнення, що накладаються на товар, який є предметом даного договору, згідно з антидемпінговим законодавством країни ввезення.

Застереження про конфіденційність. Сторони домовляються, що текст договору, будь-які матеріали, інформація та відомості, які стосуються договору (контракту), є конфіденційними і не можуть передаватися третім особам без попередньої письмової згоди іншої Сторони договору, крім випадків, коли така передача пов'язана з одержанням офіційних дозволів, документів для виконання договору або сплати податків, інших обов'язкових платежів, а також у ситуаціях, передбачених чинним законодавством, що регулює зобов'язання Сторін.

форс-мажорні застереження. Сторони домовляються, що в разі виникнення форс-мажорних обставин (дії нездоланної сили, які не залежать від волі Сторін, а саме: війни, воєнні дії, блокада, ембарго, міжнародні санкції, валютні обмеження, інші кроки держав, які унеможливлюють виконання Сторонами своїх зобов'язань, а також пожежі, повені, інше стихійне лихо чи сезонні природні явища, зокрема такі, що призводять до замерзання морів, проток, портів тощо, закриття різних шляхів, каналів, перевалів, паромів, мостів, тунелів) вони звільняються від виконання своїх зобов'язань на час дії зазначених обставин. У разі, коли тривалість зазначених обставин більша як (вказується певна кількість) днів, кожна із Сторін має право на розірвання договору і не несе відповідальності за таке розірвання за умови, що вона повідомить про це іншу Сторону не пізніше як за (вказується певна кількість} днів до розірвання.

Достатнім доказом дії форс-мажорних обставин є документ, виданий, як правило, Торговельно-промисловою палатою країни, де виникли надзвичайні обставини (назва організації}.

Виникнення зазначених обставин не є підставою для відмови Покупця від плати за товари (роботи, послуги), поставлені (здійснені) до початку дії надзвичайних умов.

Застереження про реекспорт. Сторони домовляються, що Покупець не буде здійснювати реекспорт товару, який є предметом цього договору, на ринки (вказується країна, країни або континент} без попередньої письмової згоди Продавця.

Застереження на випадок ненадходження коштів за експорт. У разі несвоєчасного надходження виручки за експортну продукцію Покупець сплачує Продавцеві пеню у розмірі а: від простроченої суми платежу за кожний день прострочення.

Застереження на випадок ненадходження продукції за імпортом в обумовлені договором (контрактом) терміни. У разі ненадходження продукції за імпортом у терміни, обумовлені договором, Продавець сплачує Покупцеві х відсотків від суми непоставленої (або недопоставленої) продукції за кожний день прострочення.

1.2 Огляд інформаційної бази по обліку зовнішньоекономічної діяльності

Інформаційною базою для обліку операцій по зовнішньоекономічній діяльності являються перераховані нижче документи.

Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV який визначає основи ведення бухгалтерського обліку і складання на підставі даних обліку фінансової звітності підприємства; [1]

Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ із змінами і доповненнями, який визначає суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, види зовнішньоекономічної діяльності, ведення розрахунків і кредитування суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, облік, аудит і звітність зовнішньоекономічних операцій, відповідальність в зовнішньоекономічній діяльності; [2]

Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР із змінами і доповненнями, який визначає терміни зарахування виручки резидентів в іноземній валюті на їх валютні рахунки, відправку валюти, купленої для виконання зобов'язань перед нерезидентами і відповідальність за порушення термінів перерахування валютних коштів; [3]

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» в редакції від 22.05.97 № 283/97-ВР, який визначає суб'єктів оподаткування, ставки податку, склад валових доходів і валових витрат з метою визначення прибутку оподаткування; [4]

Закон України «Про податок на додану вартість» в редакції від 03.04.97 № 168/97-ВР, який визначає суб'єктів і об'єкти оподаткування, податок на додану вартість, ставки податку. [5]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запасів», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, яке визначає порядок визнання і первинної оцінки запасів, методи оцінки вибуття запасів і оцінки на дату балансу; [6]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язань», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.00 р. № 20, яке визначає види зобов'язань, умови визнання зобов'язань і способи і методи оцінки зобов'язань; [7]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, яке визначає класифікацію доходу, умови його визнання і оцінки; [8]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрат», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318, яке визначає визнання і склад витрат; [9]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 10.08.00 р. № 193, яке визначає методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах і відображення показників статей фінансової звітності господарюючих суб'єктів за межами України в грошовій одиниці України; [10]

Міжнародні правила інтерпретації комерційних термінів («ІНКОТЕРМС-2000») від 01.01.00 р. систематизують базисні умови постачання, що визначають момент переходу ризику випадкової загибелі або пошкодження товару від продавця до покупця, регламентують хто (продавець або покупець) організовує перевезення, вантаження, розвантаження товару, оплачує витрати по страхуванню товару, проводить його митне оформлення; [15]

РОЗДІЛ 2.

АНАЛІЗ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ВАТ «ЛУБНИФАРМ»

2.1 Техніко-економічна характеристика ВАТ «ЛУБНИФАРМ»

Юридична адреса підприємства - 37500, м. Лубни полтавської області, вул. Петровського, 16. Голова правління - Жадовець Дмитро Вікторович.

Сьогодні ВАТ «Лубнифарм» - фармацевтичне підприємство, основним напрямком діяльності якого є розробка і виробництво готових лікарських препаратів для зовнішнього і внутрішнього застосування у вигляді таблеток, настоянок і екстрактів, мазей, гелів і лініментів, перев'язних засобів, ін'єкційних розчинів. Номенклатура підприємства складає більше 70 найменувань і має широкий спектр фармакологічної дії і велику розмаїтість лікарських форм.

Техніко-економічні показники за підсумками роботи у 2006 році:

чистий прибуток - 1617 тис. грн.

рентабельність - 7,4787

середньооблікова чисельність робітників - 50осіб

обсяг реалізації продукції - 3018 тис. грн.

кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги - 110 тис. грн.

У структурі асортименту підприємства можна виділити препарати, які традиційно випускає ВАТ «Лубнифарм» і які на Україні більш ніким не виробляються: сік подорожника, лінімент Алором, мазі Фастин-1 і Антитромб, Ферезол, клей БФ-6 і ін. (Додаток А).

В лютому 2002 р. ВАТ “Лубнифарм” розпочало нове для підприємства виробництво – ін’єкційних розчинів в ампулах. Для забезпечення належного контролю і гарантії якості препаратів, що випускаються, були цілком переустатковані й оснащені сучасним європейським устаткуванням мікробіологічна і хіміко-аналітична лабораторії відділу контролю якості і центральна лабораторія. Робота цих підрозділів тісно переплітається – ними супроводжується і контролюється весь процес виробництва лік від початку і до кінця: їхня розробка, завезення сировини, виробництво і реалізація. Центральна лабораторія і відділ контролю якості акредитовані ДП “Полтавастандартметрологія” й одержали атестати.

У 2004 році підприємство приступило до виробництва 14 нових препаратів. Серед них мазь Антитромб, що стала переможцем Всеукраїнського конкурсу «Винахід року» у номінації «Кращий винахід – 2003 у галузі медицини і фармакології», а також переможцем обласного етапу Всеукраїнського конкурсу якості продукції - „100 кращих товарів України”. У 2008 році планується освоєння ще шести препаратів.

Препарати ВАТ “Лубнифарм” екологічно чисті, для їх виготовлення використовується натуральна природна сировина, сировина харчової промисловості, а останнім часом для виробництва таблеток, мазей та лініментів все більше використовується імпортна сировина.

Політика збуту ВАТ “Лубнифарм” спрямована на широке представлення своєї продукції як на території України, так і за кордоном. З метою покращення системи продажу створено торгові дома в Полтаві та Києві.

Підприємство не забуває також про благодійність: забезпечує дітей в таборах медикаментами, приділяє велику увагу розвитку спорту, не залишає поза увагою ветеранів та інвалідів, надає допомогу в будівництві та реконструкції церков.

Запорука успіху фармацевтичного підприємства – різноманітний асортимент високоякісних препаратів. Дотримуючись саме цього принципу ВАТ «Лубнифарм» упевнено розвивається в умовах жорсткої конкурентної боротьби. Реалізація програми розвитку підприємства підтверджує наявність достатнього потенціалу росту, що дасть можливість домогтися збільшення обсягів виробництва продукції, що відповідає якості міжнародних стандартів, займати гідне місце у фармацевтичній галузі і вписати змістовну сторінку в історію фармацевтики України.

Бухгалтерський облік на ВАТ «Лубнифарм» автоматизований. На підприємстві в бухгалтерії застосовується таблично - автоматизована форма обліку, тобто угрупування і узагальнення облікової інформації проводиться за допомогою комп'ютерів, які зв'язані між собою мережею. Внаслідок чого можна отримувати регістри різного змісту, відповідні журналам-ордерам, відомостям, книгам, карткам і так далі В бухгалтерії встановлено три комп'ютери з програмою «1С: Бухгалтерія, 7.7», а також на одному з них встановлена програма «Бест Звіт + » для складання звітності і програма «Клієнт-Банк» для зручності перерахування грошових коштів. «1С:Бухгалтерия, 7.7» дозволяє повністю автоматизувати бухгалтерський облік на підприємстві і, зважаючи на специфіку даної організації, веде облік в гривнах і іноземних валютах одночасно. Не дивлячись на те, що програма має дуже складний супровід і налаштування, в даний час на ринку бухгалтерських програм, вона є найбільш зручною для організацій, що займаються зовнішньоекономічною діяльністю і дозволяє зважати на специфіку валютних операцій. Отже облік на підприємстві повністю автоматизований і не вимагає значних витрат часу.

Бухгалтерський відділ складається з трьох чоловік: головного бухгалтера і двох бухгалтерів першої категорії.

Основні функції бухгалтерського відділу:

- Формування повної і достовірної інформації про діяльність ВАТ «Лубнифарм» і його майнове положення;

- Формування необхідної внутрішнім користувачам бухгалтерської звітності – (керівникам, учасникам і власникам майна), зовнішнім користувачам;

- Запобігання негативним результатам господарської діяльності і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення фінансової стійкості підприємства;

- Формування облікової політики, що забезпечує ефективне використання фінансових ресурсів в цілях оптимізації доходу і мінімізації оподаткування. Забезпечення повноти віддзеркалення в бухгалтерському обліку всіх фактів господарської діяльності;

- Організація оптимального документообігу;

- Дотримання термінів складання і здачі бухгалтерської звітності;

- Забезпечення контролю за своєчасним погашенням заборгованості перед бюджетом і позабюджетними фондами.

Для бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних операцій суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності користуються планом рахунків і інструкцією про його використання, які діють на території України, і відповідними змінами і доповненнями, що відображають специфіку зовнішньоекономічної діяльності.

Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності самостійно визначають порядок аналітичного обліку зовнішньоекономічної діяльності, вводять відповідні субрахунки.

Обліковою політикою ВАТ «Лубнифарм» затверджений порядок ведення бухгалтерського обліку окремих господарських операцій:

- до основних фондів відносити матеріальні активи підприємства, використовувані для ведення господарської діяльності, термін корисного використання яких, перевищує один рік і вартість яких - понад 1000,0 гривень. Активи вартістю менше 1000,0 гривень і терміном корисного використання більш одного року враховувати як малоцінні необоротні матеріальні активи згідно Закону України від 01.07.04г. № 1957-IV про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства». За одиницю бухгалтерського обліку основних засобів вважати об'єкт основних засобів. Первинна вартість об'єкту основних засобів у випадку, якщо при його придбанні був проведений розрахунок в грошовій формі формується з урахуванням норм п.8-9 П(С) БО 7 «Основних засобів». Амортизацію основних засобів за винятком малоцінних необоротних матеріальних активів здійснювати за допомогою податкового методу амортизації. Для визначення терміну корисного використання і ліквідаційної вартості (визначаються у момент введення об'єкту в експлуатацію) об'єктів основних засобів створити комісію, що постійно діє. Амортизацію малоцінних необоротних матеріальних активів здійснювати методом прямолінійного списання.

- матеріальні активи з вартістю менше 1000,0 гривень і з терміном корисного використання менш одного року, враховувати як малоцінні швидкозношувальні предмети (МШП). Амортизацію МШП нараховувати у розмірі 100% вартості такого об'єкту в першому місяці його відпуску з складу в експлуатацію.

- за одиницю бухгалтерського обліку запасів вважати їх найменування. Первинну вартість запасів в бухгалтерському обліку формувати з урахуванням п.10-13 П(С) БО 9 «Запасів». Транспортно-заготівельні витрати, пов'язані з придбанням запасів, відносити на вартість тих запасів, з придбанням яких ці витрати були понесені. При відпуску запасів у виробництво їх оцінку здійснювати методом ФІФО.

- доходи від реалізації продукції відображати з урахуванням норм П(С) БО 15 «Доходів» і визнавати у момент відвантаження товару.

- витрати в бухгалтерському обліку відображати з урахуванням норм П(С) БО 16 «Витрат».

Виручка від реалізації продукції визначається на момент пред'явлення покупцеві розрахункових документів за відвантажену продукцію. Фактична собівартість матеріальних ресурсів, що списуються у виробництво, проводиться методом оцінки запасів ФІФО (за собівартістю перших за часом придбання). Товари відбиваються в бухгалтерському обліку за вартістю їх придбання, що включає разом з ціною, передбаченою в договорі, транспортні витрати, митні збори. При продажі (відпуску товарів) їх вартість списується із застосуванням методу оцінки ФІФО.

Облік зовнішньоекономічної діяльності здійснюється в національній валюті України. Для цього всі засоби в іноземних валютах перераховують в еквівалент грошової одиниці України по курсу НБУ на дату здійснення операції. Одночасно засоби в іноземних валютах повинні відображуватися в обліку у валюті розрахунків і платежів по кожному виду іноземної валюти. Для цього запис робиться у вигляді дробового числа, в чисельнику якої ставлять іноземну валюту, а в знаменнику - її еквівалент біля грошовій одиниці України.

У первинних документах бухгалтерського обліку запис вартісних показників відображають в тій грошовій одиниці, в якій фактично здійснюються операції. Під час обробки первинних документів в знаменнику указують еквівалент показників в іноземній валюті, перерахованій в національну валюту по курсу НБУ на дату, прийняту для перерахунку.

У регістрах бухгалтерського обліку (журналах-ордерах, відомостях, книгах) всі записи операцій в іноземних валютах відображують в національній валюті. Одночасно запису вказаних операцій доцільно записувати в ідентичних регістрах з вказівкою назви іноземної валюти. Ці реєстри для відображення операцій в системі рахунків бухгалтерського обліку не використовуються, а є наочним посібником для визначення фактичного стану валютних цінностей підприємства в іноземній валюті.

У бухгалтерському балансі залишки засобів на валютних статтях (іноземної валюти в касі, на рахунках в банках, грошових документах в іноземних валютах, дебіторська і кредиторська заборгованості в іноземних валютах) підлягають перерахунку в грошову одиницю України по курсу НБУ на останнє число звітного періоду. Унаслідок зміни курсу валют в період між датою здійснення господарської операції і датою розрахунку по ній виникають курсові різниці, які можуть бути позитивними (курсовий прибуток) або негативними (курсовий збиток).

2.2 Аналіз зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм»

Основними завданнями аналізу зовнішньоекономічної діяльності є:

- характеристика динаміки зовнішньоекономічної діяльності підприємства;

- оцінка раціональності використання засобів, приваблених для виконання зобов'язань по контрактах. Виконання вказаного завдання передбачає послідовне або паралельне вивчення оборотності капітали підприємства, дослідження непрямих витрат по експорту і імпорту товарів, вивчення ефективності зовнішньоекономічних операцій;

- оцінка фінансових результатів зовнішньоекономічної діяльності підприємства.

При проведенні економічного аналізу зовнішньоекономічної діяльності необхідно оцінити конкурентоспроможність підприємства і конкурентоспроможність товарів і послу.

Під конкурентоспроможністю товарів і послуг розуміється їх здатність витримувати порівняння з аналогічними товарами і послугами інших виробників і продаватися у зв'язку з цим по цінах не нижче, ніж середньо ринкові.

Діяльність підприємств в зовнішньоекономічній сфері стає одним з важливих об'єктів економічного аналізу. Такий аналіз дає можливість з'ясувати стан і основні тенденції розвитку світового господарства, кон'юнктуру світового ринка, економіко-правові положення зовнішньоекономічної діяльності, а також визначити пріоритетні напрями активізації цієї діяльності.

Для підвищення ефективності управління зовнішньоекономічною діяльністю підприємств необхідне якісне інформаційне забезпечення економічного аналізу. У свою чергу, повнота і достовірність аналітичної інформації залежить від спільного стану бухгалтерського і податкового обліку. Основними джерелами даних для економічного аналізу зовнішньоекономічної діяльності підприємств є бухгалтерська і статистична звітність, звіти про міждержавний експорт і імпорт, митні декларації, міждержавні біржові довідники.

В процесі вивчення зовнішньоекономічної діяльності використовують якісні і кількісні економічні показники. За допомогою перших аналізують раціональність використання засобів, вкладених до експортно-імпортних операцій, швидкість їх обороту в зовнішньоекономічних операціях, ефективність цих операцій, забезпеченість банківських кредитів, а також фінансові результати діяльності. Кількісні показники характеризують об'єми зовнішньоекономічної діяльності: об'єм виконаних робіт або послуг, вартість експорту і імпорту товарів. Економічний аналіз зовнішньоекономічної діяльності підприємств умовно можна розділити на такі етапи:

- дослідження ефективності, переваг і недоліків контрактів і договорів;

- вивчення раціональності використання ресурсів з метою усунення небажаних відхилень від намічених завдань;

- аналітична оцінка виконання операцій і виробничо-фінансових результатів зовнішньоекономічної діяльності.

Під час аналізу необхідно враховувати вплив різних чинників на зовнішньоекономічну діяльність підприємства. Серед основних зовнішніх чинників перш за все слід назвати спільний рівень економічного і політичного розвитку України, характер міжнародних операцій. До внутрішніх чинників відносять конкурентоспроможність продукції підприємства, її популярність на світовому ринку, рекламне забезпечення.

Відповідно до поставлених завдань методика аналізу фінансово-господарського стану складається з двох частин:

- аналізу фінансового стану;

- аналізу зовнішньоекономічної діяльності.

Для характеристики фінансового стану підприємства, використання ним власних і залучених засобів, застосовуються показники балансу за 2005-2006 роки (Додатки Б, В) і показники звіту про фінансові результати за 2005-2006 рік (Додатки Г, Д).

Однією з важливих характеристик фінансового стану підприємства є його незалежність від зовнішніх джерел фінансування. З цією метою обчислюється коефіцієнт фінансової незалежності (автономії) Кавт як відношення спільної суми власних коштів до підсумку балансу:

Кавт = Баланс, ряд. 380 / Баланс, ряд. 280 (2.1)

Кавт (на початок) = 62,0 / 2484,3 = 0,025

Кавт (на кінець) = 100,0 / 5674,6 = 0,018

Практикою встановлено, що спільна сума заборгованості не повинна перевищувати суму власних джерел фінансування, тобто критичне значення Кавт = 0,5. З розрахунку видно, що фінансовий стан підприємства на кінець періоду погіршав, що означає велику залежність підприємства від зовнішніх джерел.

Для визначення фінансової стійкості обчислюють коефіцієнт фінансової стабільності (Кф.с), який характеризує співвідношення власних і позикових засобів.

Кф.с = Баланс, ряд. 380 / Ф-1 (ряд. 180 + ряд. 620) (2.2)

Кф.с (на початок) = 62,0 / 2422,3 = 0,026

Кф.с (на кінець) = 100,0 / (13,5 + 5574,6) = 0,018

Перевищення позикових засобів над власними, указує на те, що підприємство не має достатнього рівня фінансової стійкості і залежить від зовнішніх фінансових джерел. Нормативне значення Кф.с>1. Якщо Кф.с < 1, то необхідно з'ясовувати причини зменшення фінансової стабільності. Причиною фінансової нестабільності можуть бути необґрунтоване збільшення матеріальних запасів і зменшення виручки від реалізації продукції, податковий тягар. З метою поліпшення фінансового стану керівництву необхідно вирішити питання про зменшення виробничих запасів і збільшити виробничу потужність.

Для визначення рівня забезпечення підприємства власними засобами слід розрахувати коефіцієнт забезпечення цими засобами (Кз.к). Цей коефіцієнт розраховується як відношення різниць між об'ємами джерел власних і прирівняних до них засобів (за винятком статті: «Неоплачений капітал») і фактичною вартістю основних засобів і інших необоротних активів до фактичної вартості наявних у підприємства оборотних коштів.

К_з.к = Баланс,(ряд.380-ряд.360+ряд.430)/Ф-1,(ряд.080+ряд.260) (2.3)

К_з.к (на початок) = 62,0 / (273,7 + 2210,3) = 0,025

К_з.к (на кінець) = 100,0 / (650,6 + 5023,6) = 0,018

Значення Кз.к має бути більше 0,1. З розрахунків видно, що підприємство не має достатнього забезпечення власними засобами.

Після визначення вказаних вище показників для поглиблення аналізу фінансового стану підприємства необхідно проаналізувати структуру кредиторської заборгованості. Аналізу підлягають дані четвертого розділу пасиву балансу «Поточні зобов'язання» (рядки 500-610), при цьому визначається частка окремих статей розділу в спільній сумі кредиторської заборгованості, а також відхилення значень цих статей на кінець звітного періоду відносно початку року. З цією метою складена таблиця 2.1, в якій відображується структура поточної кредиторської заборгованості (графік представлено у Додатку Е):

Таблиця 2.1

Структура поточної кредиторської заборгованості

Особливу увагу необхідно звернути на наявність простроченої заборгованості перед бюджетом і іншими кредиторами. Як свідчать дані таблиці, поточна заборгованість ВАТ «Лубнифарм» на кінець 2006 року збільшилася на 3152,3 тис. грн., що негативно впливає на його фінансовий стан. Для поліпшення фінансового стану підприємства керівництву необхідно вирішити про ліквідацію заборгованості.

Для аналізу структури кредиторської заборгованості необхідно проаналізувати структуру активів. Активи підприємства і їх структура вивчаються з погляду як їх участі у виробництві, так і оцінки їх ліквідності. Спочатку визначається участь біля виробничому циклі основних фондів, нематеріальних активів, виробничих запасів і витрат, грошових коштів. При цьому уточнюється наявність найбільш ліквідних активів підприємства: грошових коштів на рахівницях, а також короткострокових цінних паперів і найменш ліквідних активів - основних фондів, які знаходяться на балансі підприємства, і інших необоротних активів.

Зміна структури активів підприємства у бік збільшення частки оборотних активів може означати:

- формування мобільнішої структури активів, що сприяє прискоренню оборотності засобів підприємства;

- відвернення частки поточних активів на кредитування споживачів товарів, підприємств і інших дебіторів, що свідчить про фактичну іммобілізацію частини оборотних коштів з виробничого циклу;

- спотворення результатів оцінки основних фондів із-за недоліків в організації бухгалтерського обліку і інше.

Для того, щоб зробити однозначні виводи про причини зміни вказаної пропорції в структурі засобів, необхідно провести детальний аналіз розділів і окремих статей активу балансу.

Враховуючи, що питома вага основних засобів і необоротних активів може змінюватися унаслідок впливу зовнішніх чинників (наприклад, порядку їх обліку, при якому коригування вартості основних фондів в умовах інфляції здійснюється із запізненням, тоді як ціна на сировину, матеріали, готову продукцію може збільшуватися достатньо високими темпами), необхідно звернути особливу увагу на зміну абсолютних показників Балансу за звітний період (рядки 030, 031, 032), яка відображує рух основних засобів (зміна норм амортизації, груп розділення основних фондів, вибуття і введення в експлуатацію нових).

При аналізі першого розділу активу балансу необхідно також звернути увагу на тенденцію зміни таких його статей, як незавершене будівництво (рядок 020), відстрочені податкові активи (рядок 060), оскільки ці активи не беруть участі у виробничому обороті і за певних умов збільшення їх частки може негативно впливати на результативність фінансової і господарської діяльності підприємства. Ця структура представлена в таблиці 2.2 (графік представлено у Додатку Ж):

Таблиця 2.2

Структура необоротних активів ВАТ «Лубнифарм»

Після аналізу основних засобів і інших необоротних активів з метою вивчення фінансового стану підприємства необхідно проаналізувати власні оборотні кошти. Власні оборотні кошти - це робочий капітал (Рк), який визначається як різниця між оборотними активами підприємства і його короткостроковими зобов'язаннями. Тобто робочий капітал є тією часткою оборотних активів, яка фінансується за рахунок власних засобів і довгострокових зобов'язань. Наявність робочого капіталу свідчить про те, що підприємство не лише може сплатити власні поточні борги, а і має фінансові ресурси для розширення діяльності і інвестування.

Для визначення Рк необхідне від суми підсумків розділу II.3 активу балансу відняти підсумок розділу IV пасиву:

Рк = Баланс (ряд. 150 + ряд. 260 - ряд. 620) (2.4)

Рк (на початок) = 2210,3 - 2422,3 = - 212,0

Рк (на кінець) = 5023,6 - 5574,6 = - 551,0

З розрахунків видно, що підприємство не має робочого капіталу і цей показник зменшується на кінець звітного періоду.

Якщо сума довгострокових кредитів перевищує робочий капітал (Рк < ряд. 440), то це свідчить, що підприємство використовує частка довгострокових позик і кредитів на фінансування поточних операцій, тобто здійснює їх нецільове використання.

При зменшенні Рк необхідно з'ясувати, за рахунок чого це сталося і як це вплинуло на маневреність робочого капіталу.

Маневреність робочого капіталу (Mк) характеризує частка запасів в його спільній сумі, тобто визначається відношенням величини запасів до розміру робочого капіталу:

Мк = 3 / Баланс (ряд. 260 - ряд. 620), (2.5)

де 3 - запаси і витрати.

Мк (на початок) = 1367,3 / (2210,3 - 2422,3) = - 6,45

Мк (на кінець) = 2478,6 / (5023,6 - 5574,6) = - 4,50

Збільшення товарних запасів, характерне в умовах інфляції, приводить до залучення довгострокових кредитів, що, у свою чергу, може негативно вплинути, враховуючи високі кредитні ставки, на платоспроможність підприємства. Як видно з розрахунків, біля підприємства товарні запаси в долі робочого капіталу зменшилася, що говорить про збільшення маневреності робочого капіталу.

Важливим показником платоспроможності підприємства є коефіцієнт покриття (Кп). Він визначається відношенням всіх поточних активів до короткострокових зобов'язань і характеризує достатність оборотних коштів підприємства для погашення своїх боргів протягом року:

Кп = II А / IV П, (2.6)

де II А - підсумок II розділу активу балансу;

IV П - підсумок IV розділу пасиву балансу.

Кп (на початок) = 2210,3 / 2422,3 = 0,91

Кп (на кінець) = 5023,6 / 5574,6 = 0,90

Кп показує, скільки грошових одиниць оборотних коштів випадає на кожну грошову одиницю короткострокових зобов'язань. Значення Кп повинне перебувати в межах 1-1,5. З розрахунків видно, що біля підприємства цей показник не досягає потрібних меж і рухається у бік зменшення.

Швидкість обороту оборотних коштів підприємства є одній з якісних характеристик фінансової політики підприємства. Чим більше швидкість обороту, тим ефективніше працює підприємства. Тому абсолютне або відносне збільшення оборотних коштів може свідчити не лише об розширення виробництва або дії показників інфляції, а і про зменшення швидкості їх обороту, що викликає збільшення їх маси.

Для визначення тенденції оборотності оборотних коштів розраховується коефіцієнт оборотності (До), який визначається як відношення виручки (валового доходу) від реалізації продукції, без врахування ПДВ і акцизного збору (звіт про фінансові результати), до суми оборотних коштів підприємства:

До= Ф-2 (ряд. 010 - ряд. 015 - ряд. 020) / Баланс (ряд. 260) (2.7)

До (на початок) = (6449,1 - 1059,4) / 2210,3 = 2,43

До (на кінець) = (7913,8 - 1270,9) / 5023,6 = 1,32

З розрахунків видно, що зменшення значення До на кінець звітного періоду порівняно до його значення на початок року свідчить про уповільнення обороту оборотних коштів, що негативно впливає на його фінансовий стан.

Показником ефективності використання оборотних коштів є також час обороту (Чо) - тривалість в днях одного обороту. Він визначається як відношення кількості календарних днів звітного періоду до коефіцієнта оборотності:

Чо = Т / До, (2.8)

де Т- кількість календарних днів звітного періоду.

Чо (на початок) = 365 / 2,43 = 149

Чо (на кінець) = 365 / 1,32 = 276

Важливим показником ефективності використання активів є оборотність запасів і тривалість одного обороту запасів. Коефіцієнт оборотності запасів (Ко.з) визначається як відношення собівартості реалізованої продукції до середньої вартості запасів:

Ко.з = Ф-2, ряд. 040 / Ф-1 (ряд. 100. Н + ряд. 100 До) * 0,5 (2.9)

де Н - початок звітного періоду; До - кінець звітного періоду.

Ко.з (на початок) = 5118,0 / (1367,3 + 2478,6) * 0,5 = 2,66

Ко.з (на кінець) = 6047,9/ (1367,3 + 2478,6) * 0,5 = 3,15

На підприємстві коефіцієнт оборотності запасів на кінець періоду збільшився і рівний 3,15, тобто підприємство в середньому 3 рази поповнює запаси впродовж звітного періоду, що позитивно впливає на фінансовий стан підприємства.

Середня тривалість одного обороту запасів (Чо.з) визначається по формулі:

Чо.з = Т / Ко.з (2.10)

Чо.з (на початок) = 365 / 2,66 = 137

Чо.з (на кінець) = 365 / 3,15 = 115

На досліджуваному підприємстві тривалість обороту запасів зменшилася на 137 - 115 = 22 дні, що позитивно свідчить про оновлення запасів на підприємстві. На кінець періоду підприємству необхідно 115 днів для повного використання запасів в господарській діяльності.

Аналізуючи розділ «оборотні активи», необхідно звернути увагу на темпи зростання дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (ряд. 160), по отриманих векселях (ряд. 150). Збільшення цих статей балансу свідчить про надання підприємством товарних послуг для споживачів своєї продукції. Кредитуючи їх, підприємство фактично ділиться з ними часткою свого прибутку. Одночасно воно може брати кредити для забезпечення своєї господарської діяльності, що збільшує його власну кредиторську заборгованість. Важливим показником ліквідності підприємства є коефіцієнт абсолютної ліквідності (Ка.л), який характеризує миттєву готовність підприємства ліквідовувати короткострокову заборгованість і визначається як відношення суми його грошових коштів і короткострокових фінансових інвестицій до суми короткострокових (поточних) зобов'язань:

Ка.л = Баланс (ряд. 230 + ряд. 240 + ряд. 220) / Баланс ряд. 620 (2.11)

Ка.л (на початок) = 1,2 / 2422,3 = 0,0005

Ка.л (на кінець) = 1,8 / 5574,6 = 0,0003

Значення коефіцієнта абсолютної ліквідності є достатнім в межах 0,2-0,35. Для досліджуваного підприємства це значення дуже мало, що є зовнішньою ознакою неплатоспроможності.

Щоб виявити резерви поліпшення фінансового стану підприємства необхідно проаналізувати його витрати на виробництво. Аналізу підлягають витрати підприємства, які безпосередньо пов'язані з виробництвом і збутом продукції. Дані беруться із звіту про фінансові результати і представлені в таблиці 2.3 (графік представлено у Додатку К):

Таблиця 2.3

Аналіз витрат на виробництво на ВАТ «Лубнифарм»

З розрахунків видно, що питома вага матеріальних витрат і відрахувань на соціальні заходи в собівартості продукції зменшилася відповідно на 6674,5 і 24,2 тисяч гривень, це могло статися в наслідок зменшення вартості сировини і матеріалів, які складають основну частку продукції, а також у зв'язку із зменшенням ставок зборів на соціальне страхування 2006 року в порівнянні з 2005 роком. В той же час збільшилася питома вага витрат на оплату праці на 75,2 тис. грн., що викликане збільшенням мінімальної заробітної плати, і, як наслідок, - збільшення окладів за штатним розкладом, амортизаційні витрати на 36,3 тис. грн., що пов'язане з покупкою і введенням в експлуатацію нового устаткування, і інші витрати на 1668,0 тис. грн. (такі як збільшення орендної плати, оплата за електроенергію, водопостачання, пов'язаних з підвищенням тарифів на ці послуги). Можна зробити вивід, що значно збільшилася частка інших витрат і це негативно відбилося на отриманій підприємством прибули.

Важливим показником фінансового стану підприємства є його прибутковість, яка характеризується сумою прибутку і рівнем рентабельності. Рівень рентабельності (Р) по валовому прибутку визначається як відношення прибутку від реалізації (П) до собівартості реалізованої продукції (С):

Р = Ф-2, ряд. 050 / Ф-2, ряд. 040 * 100% (2.12)

Р (на початок) = 269,9 / 5118,0 * 100% = 5,27 %

Р (на кінець) = 560,3 / 6047,9 * 100% = 9,26 %

З розрахунку видно, що рентабельність по валовому прибутку на кінець періоду збільшилася, що говорить про позитивні результати роботи підприємства.

В процесі аналізу необхідно визначити, як змінюється впродовж розрахункового періоду значення прибутку від реалізації, чистого прибутку, рівня рентабельності.

Результати аналізу занесені в таблицю 2.4 (графік представлено у Додатку Л):

Таблиця 2.4

Аналіз прибутковості ВАТ «Лубнифарм»

Збільшення валового прибутку від реалізації продукції за 2006 рік на 290,4 тисяч гривень викликане збільшенням зростання собівартості на 929,9 тисяч гривень меншими темпами, чим збільшення виручки (на 1464,7 тисяч гривень), що викликало підвищення рівня рентабельності на 4% за рахунок зменшення собівартості у відсотку до виручки на 3%. Разом з цим спостерігається зменшення прибутку оподаткування, що може говорити про великі фінансові витрати підприємства. Збільшення значень досліджуваних показників указує на те, що обсяги виробництва і реалізації продукції ростуть.

2.2.1 Аналіз експортних та імпортних операцій

Для повноти характеристики зовнішньоторговельною роботою підприємства експорт товарів і послуг за звітний рік порівнюється з експортом за попередній рік. Мета такого дослідження - встановити, які зміни сталися в товарній структурі експорту, в розвитку нового вигляду експорту і його географічного напряму. Дані про експорт за роки, які вивчаються, представлені в таблиці 2.5:

Таблиця 2.5

Об'єми експортних постачань

З таблиці видно, що підприємство розвиває свою зовнішньоекономічну діяльність, експортні постачання збільшилися як по кількості, так і по асортименту. З'явився новий іноземний покупець, що свідчить про те, що фірма стає відома і за кордоном. Іноземними покупцями освоюється новий товар – календули мазь виробництва ВАТ «Лубнифарм».

Для отриманнявідповіді на питання про зміну вартісної структури експорту складена таблиця 2.6, де по кожній продукції показуються суми експорту в грошових одиницях і їх питома вага у відсотках до спільного підсумку(графік представлено у Додатку Н):

Таблиця 2.6

Аналіз зміни структури експорту

За даними цієї таблиці визначається тенденція розвитку експорту даної групи товарів за вартістю і структурою; як змінився об'єм експорту в незмінних цінах (фізичний об'єм) і як змінилися в середньому ціни на товари цієї групи. Для цього обчислюється міра впливу чинників кількості, ціни і структури на збільшення вартості експорту товарів даної групи на 153948,3 грн. (246717,7 - 92769,4).

По товарних групах, які включають кількісно і якісно сумірні товари можна обчислити наступні індекси:

I_стр = å q₁ p₀ / å q₁ p_{0 ,} (2.13)

де q1 – кількість товарів поточного періоду;

р0 — базові ціни цих товарів;

p0 - середня ціна товарів за базовий період.

Середня ціна визначається по формулі:

p0 = åq0 p0 / åq0 (2.14)

де q0 - середня кількість товарів за базовий період.

Для визначення таких індексів складається таблиця 2.8, в якій по роках згруповані асортимент продукції, що експортується, кількість поставленого товару, його ціна і спільна|загальна| сума в гривневому еквіваленті:

Індекс вартості (Iqp): Iqp = åq1 p1 / åq0 p0 (2.15)

Де q1 - кількість товарів поточного періоду;

p1 - ціна цих товарів.

Iqp = 246717,7 / 92769,4 = 2,66

Індекс цін (Ip): Iqp = åq1 p1 / åq1 p0 (2.16)

Iqp = 246717,7 / (18150 * 10,30 + 1500 * 16,41 + 3000 * 7,85) =

= 246717,7 / 235110,0 = 1,05

Сума 246717,7 грн. показує вартість| експортних товарів за звітний рік (кількість і ціни звітного року), а сума 235110,0 грн. - результат перерахунку кількості експорту за звітний рік по цінах минулого року. Порівняння цих сум дозволить визначити, як впливає зміна цін на величину вартості експорту товарів. Експортні ціни збільшилися в середньому на 5 %, що складає 11607,7 грн. (246717,7 - 235110,0).

Індекс фізичного об'єму (Iq): Iq = åq1 p0 / åq0 p0 (2.17)

Iq = 235110,0 / 92769,4 = 2,53

Звідси, приріст експорту за рахунок зміни вартості об'єму в незмінних цінах склав 142340,6 грн. (235110,0 - 92769,4). Останній індекс - це твір індексу кількості і індексу структури, тобто зміна фізичного об'єму породжується спільною зміною кількості і структури товарів. Зміна кожного з цих чинників необхідно визначати окремо.

Індекс кількості (Iкол): Iкол = åq1 / åq0 = åq1 p0 / åq0 p0 (2.18)

де åq1 p0 - кількість за поточний період;

åq0 p0 - кількість за базовий період.

Перед цим необхідно визначити середню ціну товарів у 2005 році:

p0 = åq0 p0 / åq0 = 92769,4 / 9150 = 10,14 (2.19)

Звідси

Iкол = (22650 * 10,14) / (9150 * 10,14) = 229671,0 / 92769,4 = 2,47

Таким чином, приріст вартості товару за рахунок зміни його кількості складає

136901,6 грн. (229671,0 - 92769,4).

Iстр = (18150 * 10,30 + 1500 * 16,41 + 3000 * 7,85) / (22650 * 10,14) =

= 235110,0 / 229671,0 = 1,02

Звідси приріст вартості за рахунок зміни структури дорівнює 5439,0 грн. (235110,0 - 229671,0). Збільшення кількості і структури є величиной фізичного об'єму: (136901,5 + 5439,0) = 142340,5 грн.

Таким чином, вартість експорту (експортна виручка) групи товарів, за рік збільшилася на 153948,3 грн. Така зміна викликана:

- зміною кількісної структури експорту, який виявився в збільшенні частки дорогого товару, це дозволило отримати додатково 136901,5 грн.;

- збільшенням спільної кількості товарів, які експортуються, що збільшило вартість експорту товарів на 5439,0 грн.;

- збільшення експортних цін збільшило вартість експорту на 11607,7 грн.

При аналізі експортних операцій необхідно оцінити раціональність використання оборотного капіталу підприємства. Основними критеріями раціонального використання оборотного капіталу підприємства при здійсненні експортних торгівельних операцій є: тривалість обороту оборотного капіталу, рентабельність експорту товарів.

Тривалість обороту залежить від маршруту перевезення товару, часу зберігання на складах, тривалості розрахунків з іноземними покупцями.

Аналітичні дані про залишки оборотних активів при здійсненні експортних постачань за два останні роки приведені в таблиці 2.7:

Таблиця 2.7

Залишки оборотних коштів при здійсненні експортних операцій, грн.

Спочатку визначаються середньорічні залишки оборотних коштів:

З(1) / 2 + З(2) + ... + З(n – 1) + З(n) / 2

СО (середні залишки) = -------------------------------------------------- , (2.20)

n – 1

де З – залишок на початок періоду (1- 1-й квартал, 2- 2-й квартал),

n – кількість періодів.

З (грошові кошти) = 159,3 / 4 = 39,8

З (розрахунки з|із| покупцями) = (29319,0 + 195169,8 + 51547,8 / 2) / 4 =

= 62565,7

З (оборотні кошти) = (29319,0 + 159,3 + 195169,8 + 51547,8 / 2) / 4 =

= 62605,5

Оберт оборотного капіталу (оборотних коштів) відбувається по схемі: відвантаження товару (розрахунки з іноземними покупцями) – грошові кошти. Всі стадії обороту відображуються в активі по статтях 2-го розділу бухгалтерського балансу.

Далі визначається кількість обертів (До) оборотного капіталу (оборотних коштів) за рік:

С

До = ---------, (2.21)

СЗ

де С - собівартість реалізованих товарів

СЗ - середньорічні залишки

До = 315582,9 / 62605,5 = 5,04

За досліджуваний період оборотний капітал ВАТ «Лубнифарм» зробив 5 обертів.

Наступним етапом є визначення тривалості одного оберту оборотних коштів за досліджуваний період:

СЗ * Д 365

ОД (оборотність в днях) = --------- = ---------(2.22)

С До

ОД (оборотність в днях) = 365 / 5,04 = 71,4

Ефективність експортних операцій досягається тільки тому випадку, коли прискорення оборотності з'єднується з необхідним рівнем рентабельності продажів. Розрахунок рентабельності представлений в таблиці 2.8:

Таблиця 2.8

Рівень рентабельності експорту, грн.

Не дивлячись на збільшення виручки від продажів на 165,95 %, збільшення собівартості на 166,82 % викликало зменшення рівня рентабельності експортних продажів на 4,5 %.

Для характеристики роботи підприємства у галузі імпорту його об'єми за звітний рік порівнюються з об'ємами попереднього року, представлені в таблиці 2.9:

Таблиця 2.9

Об'єм імпорту в розрізі держав-покупців

Об'єм імпорту збільшився на 469849,77 грн. У державній структурі імпорту звертає на себе увагу збільшення постачань з Росії, залучення нового іноземного постачальника з Єгипту. Збільшення російських постачань обумовлене деякими пільгами згідно оподаткування ввезених з Росії товарів, що означає зменшення витрат діяльності і можливе збільшення прибутків.

2.3 Шляхи поліпшення зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм»

Економічний механізм господарювання стосовно підприємств доцільно розподілити на два блоки: перший блок включає елементи зовнішньоекономічного середовища, яке функціонує між держаними структурам та підприємствами, а другий - внутрішньогосподарського економічного середовища.

До складу зовнішньоекономічного середовища необхідно віднести такі елементи: цінова політика, яка повинна забезпечити відповідний рівень рентабельності виробництва і паритет цін на продукцію; система оподаткування; фінансово-кредитна система, яка діє через систему субсидій, дотацій, субвенцій, а також через кредитні угоди; система страхування майна.

Блок внутрішньогосподарського економічного середовища включає такі елементи: система майнових відносин; система трудових відносин; форми організації праці та її матеріального стимулювання; система розрахункових цін на продукцію та тарифи на послуги і роботи.

З метою забезпечення паритету цін між товаровиробниками і промисловими підприємствами необхідно забезпечувати співвідношення між цінами на продукцію й цінами на промислові товари та послуги, що споживаються підприємствами.

Відомо, що на всі види продукції і послуг ціни мають тенденцію до зростання, а тому виникає об'єктивна необхідність у визначенні цінового співвідношення через показник індексу номінального паритету (відношення індексу цін на продукцію за відповідний проміжок часу на індекс цін на окремі види промислової продукції та послуг).

Ефективне функціонування підприємств значною мірою залежить від створення внутрішньогосподарського економічного середовища. Виробничо-економічні відносини у підрозділах підприємства формуються з урахуванням удосконалення його спеціалізації. Організаційно-виробничої структури, підвищення професійної кваліфікації працівників і спеціалістів.

Важливе місце в системі виробничих відносин відіграє форма організації праці. Найбільш поширеною формою внутрішньогосподарської організації праці є бригада.

В умовах ринкових відносин виникає об'єктивна необхідність удосконалення внутрішньогосподарських товарно-грошових відносин на основі неколективної, а персональної відповідальності. Підрозділи основного виробництва, а також обслуговуючи підрозділи розробляють відповідні програми і укладають з адміністрацією підприємства, договори на виробництво відповідної продукції та надання послуг.

З метою підвищення трудової, технологічної дисципліни і відповідальності за кінцеві результати доцільно з урахуванням інтересів власника майна будувати відносини не з окремими підрозділами, а з конкретними працівниками.

Доцільно укладати договір між підприємством і працівником у форму внутрішньогосподарського лізингу, в якому виділяється об'єкт лізингу, термін та порядок виплати лізингових платежів (можливий фінансовий або оперативний внутрішньогосподарський лізинг). Згідно з договором лізингоодержувач сплачує підприємству певну плату виробленою продукцією як за ринковою ціною, так і за собівартістю.

У системі заходів щодо ефективного використання трудових ресурсів доцільно розробляти і укладати трудові угоди (контракти) по всіх категоріях працюючих. Це дає можливість як спеціалістам, так і працівникам різних підрозділів підприємства визначитися з виконанням відповідних функцій, індивідуальним положенням про оплату праці, знати свої права, а також нести відповідальність за порушення трудової, технологічної та фінансової дисципліни.

Таким чином, практична реалізація основних елементів господарського механізму дає можливість (навіть при обмежених інвестиціях) досягти вагомих показників виробничо-фінансової діяльності та соціального розвитку.

РОЗДІЛ 3.

ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ВАТ «ЛУБНИФАРМ»

3.1 Облік зовнішньоекономічних операцій

ВАТ «Лубнифарм» використовує в своїй зовнішньоекономічній діяльності такий її вид як експорт і імпорт товарів. Тому облік зовнішньоекономічних операцій умовно можна розділити на облік експортних операцій, облік імпортних операцій, а також приділити увагу обліку відряджень співробітників підприємства за кордон.

Експорт товарів (робіт, послуг) є продажем товарів (робіт, послуг) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) з вивозом або без вивозу цих товарів (робіт, послуг) за митну територію України, включаючи реекспорт. При цьому поняття «Реекспорт (реекспорт товарів)» означає продаж іноземним суб'єктам господарювання і вивіз за кордон України товарів, раніше імпортованих на територію України (ст. 1 Закону про зовнішньоекономічну діяльність).

Декларування здійснюється шляхом заяви в установленій формі (письмовою або усною) точних даних про мету переміщення товарів і інших предметів через митний кордон України і відомостей безпосередньо про переміщувані товари і предмети, а також інших відомостей, необхідних для митного оформлення і контролю.

Юридична або фізична особа, що здійснює декларування, іменується декларантом. За рішенням (письмовій заяві) сторін для здійснення декларування товарів може притягуватися третя сторона — підприємство, що має свідоцтво про визнання його декларантом, має в своєму штаті осіб, уповноважених на декларування (що отримали відповідні кваліфікаційні свідоцтва), і допущене митницею до здійснення декларування. Для ВАТ «Лубнифарм» послуги з декларування надає фірма ТОВ «ЮГ-РТ».

З метою декларування товарів, переміщуваних через митний кордон України, ВАТ «Лубнифарм» за допомогою декларанта ООО «ЮГ-РТ» заповнює і подає митному органу письмову заяву встановленої форми - вантажну митну декларацію.

Документом, що містить відомості про товари, транспортні засоби і інші предмети і мету їх переміщення через митний| кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування митних платежів, є вантажна митна декларація.

Оформлені митним органом листи вантажної митної декларації розподіляються в наступному порядку:

- перший основний лист («Екземпляр для митниці») — зберігається разом з комплектом документів, на підставі яких здійснювалося митне оформлення, в митному підрозділі, що здійснює митне оформлення, протягом 12 місяців, після чого передається на зберігання в архів митниці;

- другий основний лист («Екземпляр для статистики») — використовується в підрозділі митної статистики митного органу;

- третій основний лист («Екземпляр для митниці») — використовується в підрозділі митних доходів і платежів митного органу;

- четвертий основний лист («Екземпляр для митниці») — використовується залежно від виду зовнішньоекономічної операції;

- п'ятий основний лист («Екземпляр для декларанта») — передається декларанту.

Додаткові листи вантажної митної декларації (форма № МД-3) розподіляються в аналогічному порядку.

Вантажна митна декларація заповнюється декларантом на державній мові за допомогою комп'ютера. Під час заповнення вантажної митної декларації може примінитися іноземна мова, якщо переклад державною мовою назв суб'єктів або фірмової (комерційного) назви товару є недоцільним і істотно не впливає на принцип здійснення заходів тарифного або нетарифного регулювання. Допускається використовувати оборотну сторону вантажної митної декларації для штампів і написів державних контролюючих органів.

Вантажна митна декларація, заповнена із стираннями і помилками, до оформлення не приймається. Виправлення у вантажній митній декларації можуть бути зроблені шляхом перекреслювання помилкових і внесення правильних відомостей (друкарським способом або від руки). Кожне виправлення завіряється друком декларанта. У графах 12, 22, 37, 42, 45, 46, 47 виправлень не допускаються.

Вантажна митна декларація вважається за оформлену за наявності на всіх її листах особистого номерного друку інспектора митниці, який здійснив митне оформлення товару.

Оформлена вантажна митна декларація засвідчує право суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності на розміщення товарів в певний митний режим і підтверджує права і обов'язки осіб, вказаних у вантажній митній декларації, щодо здійснення ними відповідних правових, фінансових, господарських і інших операцій.

Оформлена вантажна митна декларація (за наявності на всіх її листах відбитку особистого номерного друку посадової особи митниці, що здійснила митне оформлення товарів) дає право на переміщення вантажу через митний кордон України.

Якщо вивозяться (експортуються) товари, на які встановлені вивізна, антидемпінгова, компенсаційна або спеціальні види митного збору, додатково представляється декларація митної вартості|.

При здійсненні операцій по експорту товарів у експортера можуть виникати додаткові витрати:

- на вантаження, розвантаження, перевантаження такого товару, його транспортування і страхування до пункту перетину митного кордону України;

- оплату комісійних і брокерських послуг;

- ліцензійні і інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо або побічно здійснити як умова продажу (експорту) оцінюваних товарів.

Конкретний перелік і вартість таких послуг може включатися в контракт як додаткові умови. Фактична вартість супутніх послуг, перерахованих вище, включається в митну вартість товарів, що вивозяться. Якщо вантажна митна декларація заповнюється на товари декілька найменувань, то витрати на транспортування розподіляються пропорційно вазі товарів різних найменувань, витрати на страхування - пропорційно вартості товарів.

У бухгалтерському обліку дохід від операцій по експорту товарів признається в відповідності| з п. 8 П(С) БО 15 «Доходи». Сума доходу від операцій в іноземній валюті визначається з урахуванням П(С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Відвантаження товару ВАТ «Лубнифарм» відбувається на підставі заявки, скинутої факсом покупцем з вказівкою найменування товару, його кількості і термінів постачання. На її підставі відбувається підписання додатка-специфікації і виставляння рахунку-фактури.

По зовнішньоекономічних договорах з іноземними покупцями ВАТ «Лубнифарм» поставляє продукцію на умовах DDU (постачання без сплати мита) по правилах “ІНКОТЕРМС-2000», по яких надається не розвантажений товар в розпорядження покупця в узгодженому місці призначення з умовою оплати всіх витрат по такому постачанню експортером. Продукція поставляється цистерною автомобільним транспортом. Продавець здійснює митне очищення товару для експорту, несе витрати і ризики, пов'язані з транспортуванням товару до місця призначення (за винятком митного очищення товару для імпорту). Відповідальність за митне очищення товару для імпорту покладається на покупця. Послуги з доставки товару ВАТ «Лубнифарм» оплачує фірмі-перевізникові. На підставі заявки на перевезення вантажу перевізник складає кошторис витрат по перевезенню і виставляє рахунок на оплату послуг перевезення. Після повернення перевізника складається акт про виконання послуг з перевезення, на підставі якого закривається передоплата.

Коли в бухгалтерію поступає оформлений п'ятий лист вантажної митної декларації, бухгалтер оформляє в програмі витратну накладну. ВАТИ «Лубнифарм» з іноземними покупцями працює на умовах відвантаження з подальшою оплатою.

За досліджуваний період ВАТ «Лубнифарм» було здійснене три експортні постачання. Для прикладу візьмемо постачання за контрактом № 25/04-Э від 25.04.06, ув'язненому із СП «ЕСКУЛАПФАРМ» Білорусь, від 01.08.06.

ВАТ «Лубнифарм» 28.07.06 проводить передоплату декларанту ООО «ЮГ-РТ» (не платник податку на додану вартість) в сумі 105,00 гривень на митні платежі і 100,00 гривень на оплату послуг з митного оформлення. Акт про надання послуг з митного оформлення підписаний обома сторонами 01.08.06. За послуги перевезення 02.08.06 грошових коштів в сумі 7070,00 гривень було перераховано фірмі-перевізникові ЧП «Автоальянс». Акт про надання послуг перевезення підписаний обома сторонами 07.08.06.

Протягом 3 кварталу 2006 року курс НБУ не мінявся - 5,05 грн. за $1.

У таблиці 3.1 представлена кореспонденція рахунків по обліку| експортних операцій:

Таблиця 3.1

Кореспонденція рахунків по обліку експортних операцій

Імпорт товарів (робіт послуг) - придбання українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності у іноземних суб'єктів господарювання товарів (робіт, послуг) з ввезенням або без ввезення таких товарів (робіт, послуг) па територію України, включаючи покупку товарів, призначених для власного споживання установами і організаціями України, розташованими за її межами.

Величина первинної вартості запасів ВАТ «Лубнифарм» залежить від способу надходження запасів на підприємство. У первинну вартість запасів, які отримуються за плату, включаються:

- суми, що сплачуються постачальникові згідно з угодою;

- ввізне мито і митний збір;

- посередні податки, що не відшкодовуються підприємству;

- транспортно-заготівельні витрати;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до придатного до використання стану.

При формуванні первинної вартості імпортних товарів слід чітко розрізняти фактурну і митну вартість, які відбиваються у вантажній митній декларації.

Фактурна вартість (договірна, контрактна) (гр. 42 вантажних митних декларації) - вартість товарів, яка фактично сплачена або підлягає сплаті або повинна компенсуватися зустрічними постачаннями товарів і указуватися в рахунку-фактурі (рахунку-проформі - для бартеру) відповідно до умов зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу або міни. Фактурна вартість товарів включається в їх первинну вартість з урахуванням вимог П(С) БО 9 «Запасів» і П(С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Митна вартість (гр. 45 вантажній митній декларації) - ціна товару, фактично сплачена або підлягаюча сплаті за ці товари і визначена методами, встановленими Митним кодексом України. Використовується виключно для цілей митного оподаткування товарів і ведення митної статистики.

Визначаючи фактурну і митну вартість товару, бухгалтера ВАТ «Лубнифарм» враховують валютний курс, вказаний в графі 23 вантажних митних декларації. Це курс, що діяв в день прийому митницею декларації до оформлення.

У транспортно-заготівельні витрати включаються витрати:

- на оплату тарифів (фрахту);

- оплату навантажувально-розвантажувальних робіт;

- транспортування товарів всіма видами транспорту до місцяїх використання;

- страхування рисок транспортування товарів.

Облік транспортно-заготівельних витрат у вартості імпортних товарів залежить від базисних умов поставки визначених договором відповідно до правил «ІНКОТЕРМС-2000». Сума транспортно-заготівельних витрат включається в собівартість придбаних запасів.

При імпортуванні товарів до інших витрат ВАТ «Лубнифарм» відносить витрати:

- на отримання дозвільних документів на ввезення товарів на територію України;

- сертифікацію товарів;

- зберігання товару в зоні митного контролю;

- оплату послуг митних брокерів;

- відрядження, пов'язані з придбанням і доставкою товару.

Спосіб розрахунків за товар може істотно впливати на його вартість. Якщо товар оплачується після його надходження, то заборгованість перед нерезидентом називають монетарною статтею балансу. В разі зміни валютного курсу на дату балансу або на момент погашення такої заборгованості в порівнянні з курсом, що діяв на дату надходження товару, стаття перераховується. Курсова різниця відбивається у складі інших операційних витрат або доходів (п. би, 7 і 8 П(С) БО 21). Вартість самого товару залишається незмінною, тобто розрахованою по курсу НБУ на дату його отримання.

При придбанні імпортного товару на умовах передоплати заборгованість нерезидента називається немонетарною статтею і перерахунку через зміни валютного курсу не підлягає. Вартість отриманого товару визначається по курсу, який діяв на момент перерахування передоплати.

В разі сплати авансових платежів нерезиденту частинами| і отримання від нього товару частинами в межах цих сум (заборгованість немонетарна) вартість отриманого товару визначається по сумі авансових платежів з урахуванням курсу, що діяв на дату сплати кожної частки авансу.

Якщо аванс був сплачений частково, а товар вчинив на повну суму – те спільна вартість ділиться на монетарну і немонетарну частки.

Первинними документами, на підставі яких ВАТ «Лубнифарм» формує первинна вартість придбаного по імпорту товару і на підставі яких він відбивається в бухгалтерському обліку у складі запасів, служать:

- рахунок (invoice, rechnung) - основний розрахунковий документ, що містить вимогу продавця до покупця щодо оплати відвантажених товарів;

- транспортні накладні (CMR, залізнична накладна, авіанакладна і т. д.) - товаросупровідні документи, що свідчать про отримання товару;

- акти наданих послуг;

- вантажна митна декларація;

- інші документи.

Для здійснення імпортної операції ВАТ «Лубнифарм» складає і скидає іноземному постачальникові заявку, в якій указує необхідний товар, його кількість і передбачувані терміни постачання.

На підставі цієї заявки підписується доповнення до контракту, в якому вказані точна кількість відвантажуваної продукції, ціна і сума відвантаження. А також виставляється рахунок-проформа на передоплату.

Відвантаження відбуваються по правилах «ІНКОТЕРМС-2000» на умовах FCA (Франко-перевізник), по яких надання товару, що минув митне очищення для експорту, відбувається під відповідальність перевізника, вибраного покупцем у вказаному місці або пункті у встановлений термін.

Фірма-перевізник складає кошторис витрат і виставляє рахунок для здійснення передоплати. Після повернення перевізника складається акт про виконання послуг перевезення, на підставі якого закривається передоплата.

Відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку представлене в таблиці 3.2 на прикладі операцій за контрактом № 1112/СХ від 16.11.04 із ЗАТ СИБУР-ХИМПРОМ, Росія.

ВАТ «Лубнифарм» 16.06.06 проводить передоплату декларанту ООО «Енелайз» в сумі 340,00 гривень (без ПДВ) на митні платежі і 24,00 гривень (у тому числі ПДВ на суму 4,00 гривень) на оплату послуг з митного оформлення. Акт про надання послуг з митного оформлення підписаний обома сторонами 22.06.06. За послуги перевезення 21.06.06 грошових коштів в сумі 12000,00 гривень (у тому числі ПДВ на суму 387,10 гривень) було перераховано фірмі-перевізникові ТОВ «Вест-Експрес». Акт про надання послуг перевезення підписаний обома сторонами 22.06.06. Передплата по сировині була перерахована 08.06.06 в сумі 864000,00 російських рублів. Курс НБУ на 08.06.06 – 0,18802 грн. за 1 російський рубель. Фактично відвантажено і отримано сировини було на суму 843336,00 російських рублів. Курс НБУ на 22.06.06 – 0,18692 грн. за 1 російський рубель. Повернення надмірно перерахованих грошових коштів після підписання акту звірки розрахунків ЗАО «Сибур-хімпром» провело 05.07.06 в сумі 20664,00 російських рубля. Курс НБУ на 05.07.06 – 0,18815 грн. за 1 російський рубель. У зв'язку із заявленим в податковій декларації по податку на додану вартість відшкодуванням податку на особовий рахунок підприємства був виписаний податковий вексель на адресу Державної податкової інспекції м. Лубни на суму зобов'язань по ПДВ 33462,76 гривень.

Таблиця 3.2

Облік імпортних операцій

Порядок проведення розрахунків по експортних і імпортних операціях регулюється Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Виручка ВАТ «Лубнифарм» підлягає зарахуванню на їх рахунки в банках в терміни виплати заборгованостей, вказані в контрактах, але не пізніше 90 календарних днів з дати оформлення вантажної митної декларації на продукцію, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг, вдача інтелектуальної власності) — з моменту підписання акту або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного терміну вимагає індивідуальної ліцензії НБУ.

Відлік цього терміну починається з наступного календарного дня після дня оформлення вантажної митної декларації або підписання акту (іншого документа).

Банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки по цій операції (або її частки — в разі здійснення обов'язкового продажу) на поточний рахунок резидента.

Імпортні операції ВАТ «Лубнифарм», здійснювані на умовах відстрочення постачання, у випадку, якщо таке відстрочення перевищує 90 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу, виставляння векселя на користь постачальника товару, що імпортується, або при застосуванні розрахунків у формі документарного акредитиву з моменту здійснення банком платежу на користь нерезидента, вимагають отримання індивідуальної ліцензії НБУ.

Відлік 90-денного терміну банк починає з наступного календарного дня після дня здійснення вищеперерахованих операцій. При застосуванні розрахунків у формі документарного акредитиву за момент здійснення платежу на користь нерезидента| вважається дата списання засобів з рахунку банку.

Банк знімає імпортну операцію ВАТ «Лубнифарм» з контролю після пред'явлення підприємством документа, який відповідно до умов договору засвідчує здійснення нерезидентом постачання продукції, виконання робіт, надання послуг.

Порушення ВАТ «Лубнифарм» вищезгаданих термінів спричиняє за собою стягнення пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від суми недоотриманої виручки (митній вартості недопоставленої продукції) в іноземній валюті, перерахованій в грошову одиницю України по валютному курсу НБУ на день виникнення заборгованості.

Згідно ст. 4 Закони України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», в разі ухвалення судом, Міжнародним комерційним арбітражним судом або Морською арбітражною комісією при Торговельно-промисловій палаті України позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, що виникла унаслідок недотримання нерезидентом термінів, передбачених експортно-імпортними контрактами, 90-денні терміни зупиняються, і пеня в цей період не сплачується.

В разі ухвалення судом рішення про відмову в позові повністю або частково або припинення виробництва у справі, або залишення позову без розгляду 90-денні терміни відновлюється, і пеня| за їх порушення сплачується за кожен день прострочення, включаючи період, на який ці терміни були зупинені.

В разі ухвалення судом вирішення про задоволення позову пеня за порушення термінів не сплачується з дати ухвалення судом позову до розгляду.

Якщо перевищення 90-денних термінів обумовлене виникненням форс-мажорних обставин, перебіг термінів зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин і поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.

3.1.1 Облік балансової вартості валюти і курсових різниць

Одним з аспектів обліку зовнішньоекономічних операцій є визначення балансової вартості іноземної валюти.

Балансова вартість валюти - це гривневий еквівалент іноземної валюти, розрахований з використанням обмінного курсу гривни по відношенню до інших валют.

Значення цього показника грає важливу роль при формуванні величини валових витрат і суми прибутку оподаткування ВАТ «Лубнифарм». Тому основне завдання обліку операцій з розрахунками в іноземній валюті полягає в правильному визначенні балансової вартості іноземній валюті. Основоположним документом, що регламентує порядок віддзеркалення в бухгалтерському обліку курсових різниць, є П(С) БО 21 «Вплив зміни валютних курсів».

У бухгалтерському обліку ВАТ «Лубнифарм» операції в іноземній валюті під час первинного визнання відображає в гривні шляхом перерахунку суми іноземної валюти із застосуванням курсу НБУ на дату проведення такої операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) згідно п. 5 П(С) БО 21 «Вплив зміни валютних курсів».

Пунктом 3 ст. 9 Закону про бухгалтерський облік передбачена необхідність віддзеркалення в обліку операцій, виражених в іноземній валюті, як у валюті розрахунків і платежів, так і у валюті звітності.

Для віддзеркалення ВАТ «Лубнифарм» операції в гривневому еквіваленті (валюті звітності) необхідно перерахувати суму іноземної валюти із застосуванням курсу НБУ.

Унаслідок постійної зміни офіційного курсу іноземних валют біля ВАТ «Лубнифарм» виникає особливий об'єкт обліку, що іменується курсовими різницями.

Для розмежування доходів і витрат за джерелами їх виникнення слід враховувати, що операційній курсова різниця буде в тому випадку, якщо курсові різниці будуть нараховані по активах або зобов'язаннях підприємства, пов'язаних з операційною діяльністю ВАТ «Лубнифарм», тобто основний і іншою діяльністю, інвестиційною, що немає, або фінансовою.

Другою часткою цього пункту передбачено, що курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті і інших монетарних статей від операційної діяльності відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Тобто в даному випадку використовується прибутковий рахунок 714 або витратний рахунок 945.

До монетарних статей балансу ВАТ «Лубнифарм» відносяться грошові кошти і їх еквіваленти, а також заборгованість (як дебіторська, так і кредиторська), яка погашатиметься грошовими коштами або їх еквівалентами. Наприклад, якщо підприємство отримало продукцію і передбачає сплатити її вартість грошима, то така заборгованість вважатиметься за монетарну. Якщо ж підприємство спочатку перерахувало попередню оплату, а потім планує отримати продукцію, то така заборгованість вважатиметься за немонетарну, оскільки буде погашена не грошовими коштами.

Облік впливу змін валютних курсів на монетарні статті і немонетарні статті різний. Згідно абзацам 1 і 2 п. 8 П(С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів» визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Немонетарні статті відбиваються в обліку по валютному курсу на дату здійснення операції і не перераховуються на кожну дату балансу.

Тобто зміна валютних курсів впливає тільки на монетарні статті. Облік такого впливу ведеться шляхом віддзеркалення до обліку позитивних і негативних курсових різниць.

Віддзеркалення курсових різниць по монетарних статтях балансу в бухгалтерському обліку представлене в таблиці 3.3:

Таблиця 3.3

Облік курсових різниць по монетарних статтях балансу

3.1.2 Облік відряджень за кордон

Відряджання працівника ВАТ «Лубнифарм» за кордон здійснюється після затвердження завдання на відрядження, кошториси витрат і підписання керівником підприємства відповідного наказу (розпорядження) по відрядженню.

ВАТ «Лубнифарм», направляючи працівника у відрядження, зобов'язано забезпечити його засобами в національній валюті країни, в яку відряджається працівник.

Розрахунок сум, необхідних для видачі працівникові, здійснюється таким чином. Насамперед визначається розмір добових. Працівникам, які прямують у відрядження, добові виплачуються в іноземній валюті в сумі, яка в еквіваленті по офіційному курсу гривні до іноземних валют, встановленому НБУ на день видачі засобів з каси уповноваженого банку, не перевищують встановлених граничних норм добових витрат.

Встановлені такі граничні розміри добових витрат для відряджень за кордон:

коли в рахунки на оплату вартості мешкання в готелях не включаються витрати на їжу — 280 грн.;

- коли в рахунки па оплату вартості мешкання в готелях включають витрати на:

а) одноразове харчування — 224 грн.;

б) дворазове харчування — 154 грн.;

в) триразове харчування — 98 грн.

При цьому розмір добових не може бути нижче, ніж норми добових витрат, встановлених для підприємств, установ і організацій, які повністю або частково містяться (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів.

Таким чином, для розрахунку авансу в частці добових витрат слід використовувати офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ на день видачі засобів з каси банку.

Окрім добових, видавана працівникові, що відряджається, сума грошових коштів у вигляді авансу на відрядження має бути розрахована з урахуванням вартості мешкання у відрядженні і проїзду до місця відрядження і назад.

Таким чином, розрахувавши суму добових, витрати по найму житлового приміщення, вартість проїзду, бухгалтер ВАТ «Лубнифарм» може визначити, яку суму грошових коштів необхідно видати працівникові перед від'їздом у відрядження. Якщо при видачі авансу спільна сума в іноземній валюті має дробову частку, то допускається застосування арифметичного правила округлення до повної одиниці.

Іноземна валюта для видачі авансу працівникові, що відряджається, має бути отримана в установі банку.

Видача наявної іноземної валюти з поточного рахунку у вільно конвертованій валюті на відрядження за рубіж здійснюється уповноваженим банком за наявності заявки ВАТ «Лубнифарм», що містить наступні дані:

- номер і дату наказу (розпорядження) про напрям працівника у відрядження;

- прізвище, ім'я, по батькові особи, що виїжджає за кордон;

- термін перебування за кордоном;

- розрахунок витрат.

Разом з розрахунком в банк ВАТ «Лубнифарм» надає також доручення на отримання коштів на відрядження в касі уповноваженого банку.

Потім ВАТ «Лубнифарм» через уповноважений банк купує іноземну валюту. Для цього банку надається платіжне доручення, в якому указується сума коштів, що підлягає перерахуванню з рахунку підприємства на вказані цілі (на підставі розрахованого раніше розміру авансу, підмета видачі працівникові, і даних про курси іноземних валют, що склалися на торгах Української Міжбанківської валютної біржі за попередній день). Цю ж суму необхідно вказати і в заявці на покупку іноземної валюти. Підставою для покупки іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку при здійсненні неторговельних операцій вважаються заява про покупку іноземної валюти і розрахунок витрат на відрядження за кордон.

Слід мати на увазі, що установлені обмеження на видачу іноземної валюти, призначеної для здійснення витрат у відрядженні за кордон. Так, суми витрат на відрядження, добових і витрат на наймання житлового приміщення за кордоном не повинні перевищувати 300 доларів США готівкою в добу на одного працівника, а для забезпечення транспортних витрат працівника за кордоном – 1000 доларів США (або еквіваленту цих сум в іншій іноземній валюті по офіційному обмінному курсу, встановленому НБУ на день видачі засобів з каси уповноваженого банку).

Якщо сума витрат на відрядження перевищує встановлені норми вивозу іноземної валюти, то для здійснення розрахунків за кордоном використовуються корпоративні пластикові картки однієї з міжнародних платіжних систем.

Після повернення з відрядження працівник ВАТ «Лубнифарм» зобов'язаний до закінчення третього банківського дня надати звіт про витрачені у відрядженні засоби.

За наявності залишку засобів, не використаних у відрядженні, їх сума повертається підзвітною особою в касу ВАТ «Лубнифарм» або зараховується на банківський рахунок підприємства до або при наданні звіту про використання грошових коштів, наданих на відрядження або під звіт.

Тут необхідно відзначити, що невикористаний залишок наявної іноземної валюти, отриманої ВАТ «Лубнифарм» для оплати витрат на відрядження за рубіж, підлягає зарахуванню на розподільний рахунок в іноземній валюті в уповноваженому банку України протягом п'яти банківських днів з моменту оприбутковування в касі.

В разі неповернення працівником залишку засобів в зазначений термін відповідна сума стягається з нього підприємством у встановленому чинним законодавством порядку. Це означає, що заборгованість стягується в потрійному розмірі суми (вартості) вказаних валютних цінностей, перерахованої в гривні по офіційному курсу НБУ, встановленому на день погашення заборгованості. Частка суми, стягнутої з працівника, прямує на покриття збитків підприємства, а решта частки підлягає перерахуванню до Державного бюджету України.

Всі ці операції відображують в таблиці 3.4:

Таблиця 3.4

Облік витрат на відрядження

3.2 Оподаткування зовнішньоекономічних операцій

Оподаткування є невід'ємною часткою обліку господарських операцій ВАТ «Лубнифарм». Нижче розглянемо аспекти податкового законодавства, пов'язані із зовнішньоекономічною діяльністю.

Дата збільшення валового доходу ВАТ «Лубнифарм» при експорті товарів визначається за спільним правилом першої події, встановленим п.11.3 Закону про прибуток:

- або по даті зарахування засобів на розрахунковий рахунок експортера;

- або по даті відвантаження товарів.

Щоб правильно встановити дату збільшення валового доходу по експортних операціях, особливо коли дата відвантаження товару з складу не збігається з датою їх митного оформлення (тобто вказаною у вантажній митною декларації), необхідно пам'ятати наступне:

- продаж товарів - це будь-які операції по договорах купівлі-продажу міни постачання і інших цивільно-правових договорах, що передбачають передачу прав власності на такі товари (п. 1.31 Закону про прибуток);

- право власності у набувальника майна за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлене договором або законом. За передачу майна вважається його вручення набувальнику або перевізникові для відправки набувальнику. До передачі майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядливого документа. Таким чином, при визначенні дати відвантаження товару треба орієнтуватися на дату, відбиту у відвантажувальних (товарно-транспортних) документах (якщо така не збігається з датою оформлення вантажна митна декларація).

Сума валового доходу ВАТ «Лубнифарм» визначається згідно пп.7.3.1 Закону про прибуток. Доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній валюті в результаті продажу товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривни по офіційному валютному (обмінному) курсу НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв'язку із зміною обмінного курсу гривни в цьому звітному періоді (див. рис. 3.1). З даної норми Закону виходить, що заборгованість в інвалюті по проданих товарах не перераховується.

Дата зарахування засобів від покупця на банківський рахунок в оплату товарів, що експортуються (передоплата)		Дата відвантаження товару
Валовий прибуток визначається по курсу НБУ на дату отримання авансу		Валовий прибуток визначається по курсу НБУ, що діяв на дату відвантаження

Рис. 3.1 – Схема визначення валового доходу по експорту

У декларації по податку на прибуток доходи, отримані (нараховані) ВАТ «Лубнифарм» в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (експорт товарів), відбиваються в рядку 01.6 «Інших доходів, окрім визначених 01.01-01.5».

Операції по вивозу товарів в митному режимі експорту є оподаткованими (пп. 3.1.2). Відповідно за товарами, використовуваними ВАТ «Лубнифарм» в таких операціях, зберігається право на податковий кредит (окрім бартерних операцій), а значить, і на відшкодування ПДВ (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

При експорті товарів застосовується нульова ставка ПДВ (п. 6.2 Закону про ПДВ). Основною умовою для її застосування є вивіз товарів в митному режимі експорту, тобто фактичний вивіз товарів за межі митної території України. Саме у місяці фактичного вивозу товарів нараховуються податкові зобов'язання ВАТ «Лубнифарм» по ставці 0 %. При цьому товари вважаються за експортовані, якщо їх експорт засвідчений належним чином оформленій вантажній митній декларації (пп. 6.2.1 Закону про ПДВ). Митний орган підтверджує фактичний вивіз товарів відповідним записом на п'ятому основному листі вантажної митної декларації, завіреною гербовою печаттю і підписом відповідальної особи.

При експорті не діє правило першої події відносно дати виникнення податкових зобов'язань ВАТ «Лубнифарм». Згідно пп.7.3.8 Закону про ПДВ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються, не змінює значення податкових зобов'язань експортера. Отже, дата виникнення податкових зобов'язань (по ставці 0 %) визначається тільки на момент відвантаження товарів, а саме на момент перетину митного кордону України, як вже наголошувалося раніше.

При продажі товарів (і супутніх послуг) на експорт ВАТ «Лубнифарм» виписує податкову накладну з позначкою «Експортні постачання» в двох екземплярах| (обидва залишає у себе) і відображає такі операції в рядку 2.1 декларацій по ПДВ.

З одного боку, при імпорті товарів у валові витрати ВАТ «Лубнифарм» потрапляє не сума, що сплачується постачальникові, а балансова вартість валюти (пп. 7.3.2 Закону про прибуток). З іншого боку, в розрахунку приросту (зменшення) запасів бере участь балансова вартість цих запасів, відбита в бухгалтерському обліку (п. 5.9 Закону про прибуток). Валові витрати відбиваються у момент оприбутковування імпортного товару (пп. 11.2.3 Закону про прибуток).

Курсові різниці по товарній заборгованості не виникають.

При розрахунку приросту (убули) товарів на складах ВАТ «Лубнифарм» вартість імпортного товару зменшується на суму, що становить 15 % балансовій вартості валюти.

Для товарів, що імпортуються, базою обкладення ПДВ є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не нижче митною вартістю з урахуванням витрат на транспортування, вантаження, розвантаження, перевантаження, страхування до пункту перетину кордону України, а також сплати брокерського, агентського винагород і ін. (п. 4.3 Закону про ПДВ).

При цьому вартість товарів перераховується по курсу НБУ, що діяв на кінець операційного дня, який передував дню, в якому товар вперше потрапив під митний контроль.

Митний збір як плата за обов'язкову державну послугу не обкладається ПДВ (пп. 3.2.6 Закону про ПДВ). Датою виникнення податкових зобов'язань по ПДВ при імпорті товару є дата представлення митної декларації з вказаною в ній сумою податку, підмета сплаті (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ). Перерахування передоплати не приводить до виникнення податкових зобов'язань (пп. 7.3.8 Закону про ПДВ).

За умови подальшого використання ВАТ «Лубнифарм» товарів в операціях оподаткувань в рамках господарської діяльності імпортери мають право на податковий кредит - таке право виникає на дату сплати «імпортного» ПДВ (пп. 7.4.1 і 7.5.2 Закону про ПДВ).

Операції по розрахунках в іноземній валюті в цілях оподаткування віднесені до операцій особливого вигляду і порядок їх оподаткування приведений в п. 7.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток.

Розрахунок балансової вартості іноземної валюти ВАТ «Лубнифарм» проводиться в цілях організації податкового обліку. Податковий облік операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюється по спеціальних правилах, передбаченим нормами п. 7.3 Закону про прибуток.

Згідно встановленим правилам ВАТ «Лубнифарм» витрати, понесені (нараховані) в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат, повинні відображати в сумі, відповідній балансовій вартості іноземної валюти (пп. 7.3.2 Закону про прибуток).

Для організації ВАТ «Лубнифарм» податкового обліку операцій з іноземною валютою визначення її балансової вартості протягом звітного періоду здійснюється:

- у момент надходження на баланс підприємства;

- у момент вибуття валюти;

- у залишках валюти на рахівницях і в касі підприємства на дату закінчення звітного періоду.

При здійсненні розрахунків з нерезидентами за поставлені товари (роботи, послуги), а також при списанні валюти з рахунків в разі продажу ВАТ «Лубнифарм» згідно пп. 7.3.6 Закону про прибуток у момент вибуття валюти самостійно вибирають методи оцінки її балансової вартості:

- за середньозваженою вартістю;

- ідентифікованій вартості.

Вибраним методом при списанні валюти за наказом про організацію податкового обліку ВАТ «Лубнифарм» є метод ідентифікованої вартості. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року не вирішується.

Основна особливість методу ідентифікованої вартості полягає в тому, що при вибутті валюти її балансову вартість протягом звітного періоду оцінюють по курсу, який використовувався під час вступу такої валюти на підприємство.

Це означає, що кожній частці вибуваючої валюти відповідає своя балансова вартість, яка на момент вибуття вже визначена під час вступу такої валюти на баланс підприємства або перерахована по курсу НБУ на дату балансу (кінець звітного періоду).

Недолік застосування цього методу полягає в тому, що скористатися їм можуть підприємства тільки при незначній кількості операцій в іноземній валюті. Якщо ж валютні операцій дуже багато, то ідентифікувати валюту досить складно.

Розрахунок балансової вартості валюти ВАТ «Лубнифарм» проводиться по кожному виду валюти окремо. Сума, рівна балансовій вартості валюти, яка включається до складу валових витрат в звітному періоді, не підлягає перерахунку у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду (пп. 7.3.2 Закону про прибуток).

На дату закінчення звітного періоду згідно вимогою Закону про прибуток (пп. 7.3.3, абзац п'ятий) перерахунку підлягає балансова вартість іноземної валюти, яка враховується в залишках на рахівницях або в касі підприємства. Перерахунок здійснюється по курсу НБУ, діючому на останній день звітного періоду. Сума прибули або збитку, отримана в результаті такого перерахунку, включається у валовий прибуток або до складу валових витрат.

3.3Методика проведення аудиту зовнішніх операцій на ВАТ «Лубнифарм»

Метою проведення аудиторської перевірки зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм» є встановлення правильності відображення операцій з купівлі-продажу валюти, виконанню умов контрактів, експортно-імпортних операцій в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства на підставі наданих фінансових і податкових звітів, даних аналітичного і синтетичного обліку, первинних документів. Відповідності цих документів чинному законодавству і нормативам по зовнішньоекономічній діяльності, обґрунтованість проведення таких операцій, правильність визначення фінансових результатів.

Важливим методологічним принципом аудиту є його планування. Планування аудиту здійснюється на підставі Національних нормативів аудиту № 9 «Планування аудиту», № 10 «Знання бізнесу клієнта», № 11 «Істотність і її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки», № 12 «Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства і ризики, пов'язані з ефективністю її функціонування», інших нормативних і законодавчих актів.

Інформаційною базою при проведенні перевірки ВАТ «Лубнифарм» є:

- статутні документи;

- накази по підприємству про призначення відповідальних осіб за ведення бухгалтерського обліку в цілому і по окремих операціях, про склад комісії з проведення інвентаризацій;

- первинні документи, що відображують суть господарської операції;

- регістри бухгалтерського обліку, в яких видно початкові і кінцеві| сальдо, обороти за період по конкретному бухгалтерському рахунку;

- фінансова і податкова звітність.

Ризик аудиту або спільний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують істотні перекручення, інакше кажучи, по невірно підготовленій звітності буде представлений аудиторський вивід без зауважень.

Ризик аудиту має три складових частини|частини|:

- властивий ризик

- ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

- ризик не виявлення помилок і перекручень.

Властивий ризик - це здатність залишку по деякому бухгалтерському рахунку або деякій категорії операцій до істотних перетворень, або здібність до перетворень за цими показниками в комплексі з перетвореннями по інших рахунках або операціях, з припущенням, що до них не застосовуються заходи внутрішнього контролю підприємства.

Властивий ризик виникає за умов, не пов'язаних з особливостями контролю на підприємстві. Умови для нього існують на макроекономічному рівні, і визначальний вплив роблять зовнішні чинники. Для визначення рівня властивого ризику пропонують зібрати і вивчити інформацію про бізнес клієнта і галузь промисловості, останню інформацію фінансового характеру, знання бухгалтерського обліку підприємства.

Під час розробки спільного плану перевірки аудитор оцінює властивий ризик на рівні фінансової звітності. Це проводиться порівнянням даних попередньої оцінки розміру властивого ризику з істотними залишками на бухгалтерських рахунках і деяких категоріях операцій. В разі недостатнього виконання співробітниками підприємства цього аналізу, або їх повного ігнорування, аудитор повинен показати в спільному плані перевірки високий розмір властивого ризику.

Системою внутрішнього контролю є всі внутрішні правила і процедури контролю, упроваджені керівництвом підприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства, виконання внутрішньої господарської політики, заощадження і раціонального використання активів підприємства, попередження і виявлення фальсифікацій, помилок, точність і повнота бухгалтерських записів, своєчасну підготовку надійної фінансової інформації.

Важливою формою внутрішньо господарського поточного контролю є інвентаризація засобів і розрахунків. Наказом генерального директора ВАТ «Лубнифарм» затверджено, що інвентаризація розрахунків проводиться раз на квартал шляхом розповсюдження (факсом і по пошті) покупцям і постачальникам актів звірки за попередній квартал. Це зобов'язання покладене на бухгалтера, який займається розрахунками з покупцями і постачальниками. Залишки грошових коштів на валютних рахівницях підприємства показані в декларації валютних цінностей і в довідці про декларування валютних цінностей, завірених Національним банком України і Державною податковою інспекцією м. Лубен. Інвентаризація запасів на складах проводиться на підставі наказу керівника підприємства у складі затвердженої комісії 1 раз на рік, для складання річної фінансової і податкової звітності. На підставі актів інвентаризації виявлено, що залишки по складу і залишки за даними бухгалтерського обліку збігаються, коректувань не виявлено.

Згідно виданих керівником наказів і термінів проведення інвентаризацій по актах можна зробити висновок, що перевірки проводяться своєчасно і відображують всі необхідні дані.

Під час дослідження системи обліку і внутрішнього контролю оцінюється ризик невідповідності внутрішнього контролю для кожного істотного залишку по бухгалтерських рахунках або істотній операції. Аудитор постійно переглядає правильність зробленої ним оцінки ризику невідповідності внутрішнього контролю до самого моменту завершення аудиторського висновку, який складається на підставі проведених незалежних процедур аудиторської перевірки і інших доказів.

За попередньою оцінкою ВАТ «Лубнифарм» можна сказати, що система бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю достатньо ефективні, з чого виходить, що цей ризик незначний. Такий висновок можна зробити виходячи з того, що ВАТ «Лубнифарм» працює з фірмою-брокером за поданням митних послуг, яка займається підготовкою всіх необхідних первинних документів. Після чого ці документи проходять перевірку на митниці і потрапляють в бухгалтерію підприємства, господарські операції в бухгалтерському і податковому обліку проводяться своєчасно, відповідають обліковій політиці підприємства, нормам положень (стандартів) бухгалтерського обліку і чинного законодавства. Також для оцінки ризику були проведені вибіркові розрахунки балансової вартості валюти на конкретні дати балансу, суми були визначені вірно з урахуванням чинного законодавства, що свідчить про ефективність системи бухгалтерського обліку.

Дані за оцінкою властивого ризику і ризик невідповідності внутрішнього контролю ВАТ «Лубнифарм» пов'язаного з його ефективністю і функціонуванням» представлені в таблиці 3.5:

Таблиця 3.5

Оцінка властивого ризику і ризик невідповідності внутрішнього контролю ВАТ «Лубнифарм»

Для ВАТ «Лубнифарм» в оцінці властивого ризику можна сказати, що він достатньо високий, з даних таблиці 3.5 його можна оцінити по зовнішніх чинниках як 0,7, по внутрішніх чинниках властивий ризик оцінюється в 0,5 і загалом властивий ризик можна оцінити як середньоарифметичне значення між оцінкою по зовнішніх і внутрішніх чинниках як 0,6. Відповідно з таблиці 3.5 ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюється як 0,7.

Ризик не виявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і оцінка властивого ризику впливає на характер, терміни і об'єм аудиторських процедур, які використовуються аудитором з метою зменшення вірогідності не виявлення помилок, і доводять ризик аудиту до необхідного рівня. Деякий ризик не виявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків по рахунках або всі види операцій, тому що велика частка аудиторських доказів має швидше запевняючий (аргументаційний характер), чим характер, що підсумовує. Після обліку зроблених оцінок аудитор планує характер незалежних процедур перевірки, терміни проведення незалежних процедур, об'єм незалежних процедур.

Існує взаємозв'язок між ризиком не виявлення помилок і комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Відповідно можна зробити висновок, що такий ризик буде достатньо високий (в межах 0,6), тому як комбінований властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю дорівнює 0,4.

3.4 Програма проведення аудиту зовнішніх операцій на ВАТ «Лубнифарм»

Згідно вимогам Національного нормативу аудиту № 9 «Планування аудиту» планування аудиту повинне оформлятися документально і передбачає складання спільного плану і програми аудиту. Планування аудиторської діяльності здійснюється з метою надання ефективних економічних послуг в певний проміжок часу, зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, і визначення проблем, які слід перевірити ретельніше. Планування аудиту пов'язане з визначенням його цілей і завдань, відповідальності і обов'язків аудиторів.

Під час розробки спільного плану аудитор здійснює аналіз наступних питань:

- розуміння аудитором бізнесу клієнта: головних чинників, які впливають на діяльність підприємства; важливих характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, фінансового стану, а також порядку його звітності; розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.

- розуміння обліку і системи внутрішнього контролю: методології і принципів бухгалтерського обліку, які використовувалися бухгалтерією ВАТ «Лубнифарм»; знання аудитора питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю;

- визначення ризиків: оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективності системи внутрішньогосподарського контролю ВАТ «Лубнифарм», тобто її здатності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру власного аудиторського ризику не виявлення істотних помилок і визначення на підставі цього важливих напрямів аудиту;

- види, час і повнота процедур: існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту; вплив інформаційних технологій на процес аудиту.

Форма спільного плану аудиту представлена в додатках до Національного нормативу аудиту № 9 «Планування аудиту». Для ВАТ «Лубнифарм» розроблений спільний план аудиту представлений в таблиці 3.6:

Таблиця 3.6

Спільний план аудиту зовнішньоекономічної діяльності

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показниками спільного плану аудиту.

Аудиторські процедури – це сукупність відповідних дій аудитора відносно перевірки фінансово-господарської діяльності, стану обліку і фінансової звітності. Аудитор спочатку збирає і аналізує інформацію, необхідну для оцінки достовірності бухгалтерського балансу і фінансової звітності, визначає статутні документи, виявляє відхилення стану діяльності підприємств від того, яке передбачене статутними документами. Так він вивчає форму і методику бухгалтерського фінансового обліку, їх відповідність вимогам, які до них виставляються. Потім аналізу вважаються записи в Головній книзі, зокрема, сумнівні записи, дані яких зіставляють з регістрами аналітичного обліку і первинними документами.

У спільному вигляді аудиторські процедури можуть бути класифіковані таким чином:

- розуміння бізнесу, його організації, галузі, в якій здійснюється діяльність підприємства;

- вивчення і аналіз інформації про діяльність підприємства в цілому;

- вивчення форм і методів обліку, оцінка впливу законодавчих змін на стан обліково-аналітичного процесу;

- визначення стану об'єкту в натуральному, вартісному вираженні;

- контроль процесу відображення деяких операцій в обліку (первинні документи, аналітичні, синтетичні і звітні документи);

- розгляд питань попередніх років;

- розгляд звітів керівництва підприємства і проміжних звітів.

Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їх роботу. У аудиторську програму включається також перелік об'єктів аудиту по його напрямах, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру. Форма програми аудиту, представлена в додатках до Національного нормативу аудиту № 9 «Планування аудиту» для аудиту зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм» представлена в таблиці 3.7:

Таблиця 3.7

Програма аудиту зовнішньоекономічної діяльності

Перевірка наявності всіх банківських документів по розрахункових і валютних рахунках проводиться шляхом звірки залишку на початок дня залишку на кінець дня попередньої банківської виписки. Перерахунок сум, що відображують у виписці банку, зіставлення їх з даними бухгалтерського обліку проводиться шляхом звірки даних оборотно-сальдової відомості по рахунку з даними виписок. Встановлення своєчасності відображення операцій в бухгалтерському обліку проводиться на підставі звірки дати проведення операції в програмі з датою банківської виписки. Перевірка правильності визначення суми послуг банку і віднесення її до валових витрат звітного періоду проводиться на підставі договору розрахунково-касового обслуговування, ув'язненого з банком.

Перевірка своєчасності і повноти проведення перерахунку балансової вартості валютних цінностей, які знаходяться на балансі підприємства за станом на останній день кожного звітного податкового періоду, проводиться на підставі офіційного курсу НБУ, встановленого на дату здійснення і проведення операції. Перевірка правильності визначення отриманих результатів перерахунку (валові витрати або валові доходи) проводиться шляхом порівняння даних, розрахунків, що відображують в бухгалтерському обліку і проведених аудитором, при перевірці застосування правильного офіційного курсу НБУ. Своєчасність і повнота відображення в бухгалтерському обліку перерахунку балансової вартості валютних цінностей проводиться шляхом порівняння даних проведення в програмі зовнішньоекономічних операцій з даними бухгалтерського обліку.

Перевірка повноти і своєчасності зарахування виручки, яка приходить на валютні рахунки підприємства полягає у визначенні правильності застосованого офіційного курсу НБУ при визначенні балансової вартості іноземної валюти, зарахованої на банківський рахунок ВАТ «Лубнифарм», повноти і своєчасності відображення біля бухгалтерському обліку реалізації готової продукції нерезидентам шляхом порівняння даних проведення в програмі зовнішньоекономічних операцій з даними бухгалтерського обліку, своєчасності проведення перерахунку заборгованості в іноземній валюті на останній день кожного звітного періоду і правильності віднесення його результатів відповідно до валових витрат або валових доходів.

Перевірка правильності визначення балансової вартості перерахованої валюти і її відповідності сумам заборгованості, які враховуються на балансі підприємства здійснюється шляхом перевірки правильності відображення кредиторської заборгованості, її відповідності прибутковим документам і контракту, перевірки відміток банку про проведення грошових коштів на вантажній митній декларації і контракті. Перевірити своєчасність проведення перерахунку суми заборгованості в іноземній валюті на останній день кожного звітного періоду шляхом з'ясування офіційного валютного курсу НБУ на останній день звітного періоду, перерахунку сум заборгованості по цьому курсу і зіставлення з даними бухгалтерського обліку. З'ясування своєчасності погашення заборгованості перед постачальником-нерезидентом визначається на підставі контракту і вантажної митної декларації з відміткою митниці про дату проведення декларування товарів і відповідності проведення розрахунків Закону України «Про порядок|лад| здійснення розрахунків в іноземній валюті».

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ

У даній дипломній роботі розглянута організація бухгалтерського і податкового обліку на ВАТ «Лубнифарм», облікова політика, статутні документи, первинна документація, регістри бухгалтерського обліку і фінансова звітність підприємства. Також розглянута інформаційна, нормативна і законодавча база, що регламентує зовнішньоекономічну діяльність і її облік в Україні.

У першій частині роботи були розраховані показники фінансового стану ВАТ «Лубнифарм» і показники його зовнішньоекономічної діяльності. З розрахунків коефіцієнтів автономності, фінансової стабільності, забезпечення власними засобами можна зробити висновок, що підприємство має нестабільне фінансове положення, яке викликане значною кількістю позикових засобів в розрахунках і капіталі підприємства. Найбільша частка в структурі кредиторської заборгованості належить розрахункам з постачальниками і значними кредитами банків.

Підприємство недостатньо забезпечено власними оборотними коштами, про що говорять показники робочого капіталу, маневреності робочого капіталу, коефіцієнтів покриття і оборотності оборотного капіталу, що не потрапляють в норму. За показниками ліквідності можна зробити висновок, що підприємство не є платоспроможним на дату балансу, не достатньо забезпечено власними засобами.

На підприємстві збільшилася рентабельність продукції, що може позитивно вплинути на його подальшу діяльність після проведення розрахунків по кредиторській заборгованості.

Аналіз експортних операцій показує, що підприємство отримує прибуток від експортних продажів, продукція, що експортується, рентабельна, але до кінця 2006 року витрати зросли великими темпами, чим прибуток і це понизило рентабельність експортних постачань. Аналіз імпортних постачань показує, що закупівлі сировини від іноземних постачальників збільшилися.

При розгляді організації обліку зовнішньоекономічних операцій на ВАТ «Лубнифарм» було виявлене, що облік відповідає вимогам чинного законодавства. На підприємстві проводяться операції по експорту і імпорту товарів і сировини, відряджанню співробітників за кордон, покупці-продажу іноземної валюти, обліку її балансової вартості.

У третій частині роботи на підставі Національних нормативів аудиту була розроблена методика аудиту зовнішньоекономічних операцій ВАТ «Лубнифарм». Була проведена оцінка аудиторського ризику на підставі оцінки три його складових: властивого ризику, ризику невідповідності системи внутрішнього контролю і ризику не виявлення помилок і перекручень. Складений спільний план проведення аудиторської перевірки по напрямах зовнішньоекономічній діяльності ВАТ «Лубнифарм» і на підставі цього плану розроблена програма аудиту, що містить напрями аудиту, терміни його проведення, виконавців і аудиторських процедур, за допомогою яких буде проводиться перевірка зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм». Дані розробленої методики можна використовувати для проведення перевірки зовнішньоекономічної діяльності ВАТ «Лубнифарм» службою внутрішнього контролю підприємства, а також бухгалтерією для самоперевірки правильності проведення зовнішньоекономічних операцій і правильності відображення даних обліку у фінансовій і податковій звітності.

Ефективність виробництва - це узагальнююча економічна категорія, якісна характеристика якої відображується у високій результативності використання живої та уречевленої у засобах виробництва праці.

Економічна ефективність виробництва означає одержання максимальної кількості продукції при найменших затратах праці і коштів на виробництво одиниці продукції. Ефективність господарства включає не тільки співвідношення результатів і витрат виробництва, в ній відбиваються також якість продукції і її здатність задовольняти ті чи інші потреби споживача. При цьому підвищення якості продукції вимагає додаткових затрат живої і уречевленої праці.

Шляхом підвищення ефективності виробництва для ВАТ «Лубнифарм» повинні бути такі основні заходи :

· Раціональне використання виробничих фондів;

· Впровадження комплексної механізації та автоматизації виробництва;

· Підвищення якості і збереження виробленої продукції;

· Широке використання прогресивних форм організації виробництва і оплати праці, оренди як прогресивної форми господарювання;

· Розвиток використання на основі різноманітних форм власності, видів господарювання і створення для них рівних економічних умов, необхідних для самостійної та інтенсивної роботи.

Важливим напрямком зростання ефективності виробництва є підвищення рівня забезпеченості господарства основними і оборотними фондами та поліпшення їх використання. Із зростанням фондоозброєності виробництва відбувається підвищення його ефективності, проте, спостерігається деяке зниження фондовіддачі.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХIV|.

2. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ, із змінами і доповненнями.

3. Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

4. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» в редакції від 22.05.97 № 283/97-ВР.

5. Закон України «Про податок на додану вартість» в редакції від 03.04.97 № 168/97-ВР

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запасів», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язань», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.00 р. № 20.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.

9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрат», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.

10. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 10.08.00 р. № 193.

11. Національний норматив аудиту № 9 «Планування аудиту», затверджений вирішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98;

12. Національний норматив аудиту № 10 «Знання бізнесу клієнта», затверджений вирішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98;

13. Національний норматив аудиту № 11 «Істотність і її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки», затверджений вирішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98;

14. Національний норматив аудиту № 12 «Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства і ризики, пов'язані з ефективністю її функціонування», затверджений вирішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.98;

15. Міжнародні правила інтерпретації комерційних термінів (ІНКОТЕРМС-2000) від 01.01.00 р.

16. Атамас П.Й. Управлінський облік: Навчальний посібник. - К.:ЦНЛ, 2005. - 440 с.

17. Аудит: Навчальний посібник| / Давидов Г.М. - 2-ге| видання|, перероблене| і доповнене| - К.: Т-во "Знання", КОО, 2001. -363 с.

18. Аудит: Навчальний посібник| / Усач Б.Ф. - К.: Знання-прес, 2002. -223 с.

19. Т. Абрамцова, Е. Аверьянова, С.Т|ст.| Богданов, С.Т|ст.| Василенко, Н. Діброва і ін. Зовнішньоекономічна діяльність; під ред|. А. Бабак; Методичний посібник. – Дніпропетровськ: Бібліотека «Баланс», 2006. – 176 с.

20. Абрамов А.Е. Основы анализа финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности предприятия. М.: АКДИ “Экономика и жизнь”, 1994.

21. Баканов М. И. Анализ хозяйственной деятельности. -М., 1999

22. Бандурка А.М. Финансово-экономический анализ. – Х., 1999г.

23. Балацький О.Ф., Теліженко О.М. Управління інвестиціями. Навчальний посібник для студентів економічних спеціальностей вищих навчальних закладів. – Суми: Видавництво Сумського державного університету, 2000.

24. Білуха М. Т. Курс аудиту. -К., 1998.

25. Бланк И. Инвестиционый менеджемент.- К.: МП "ИТЕМ" ЛТД, 1995.- 448 с.

26. Бутинець Ф. Ф. Облік в галузях економічної діяльності. -Ж., 2000.

27. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Голова. -Дн., 2000 р.

28. Вексельное обращение: вопросы и ответы. – Х., 1998г.

29. Все об акционерных обществах. – Х., 1998г.

30. Винокуров Д. Облік інвестицій відповідно до П(С)БО // Податки та бухгалтерський. облік.- 2000. № 42.

31. Гитман Л.Дж. Основы инвестирования. – М., 1997.

32. Голов С., Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні.- Дніпропетровськ.. ”ТОВ ”Баланс-Клуб”,2001р.

33. Голов С., Єфіменко В. Фінансовий і управлінський облік.- К.: ТОВ "Автоінтерсервіс", 1996 р.

34. Добровський В. Фінансові інвестиції: коментар до П(С)БО 12 // Бух. облік і аудит.- 2000.- № 6.

35. Економіка підприємства: Підручник / За ред. С.Ф.Покропивного. – Вид. 2-ге, перероб. та доп. – К.:КНЕУ, 2000.

36. Економічний аналіз: Навч. посібник / М.А. Болюх, В.З.Бурчевський; ЗА ред. акад. НАНУ, проф. М.Г.Чумаченка. – К.:КНЕУ, 2001.

37. Івахненко В.М., Горбаток М.І. Економічний аналіз. – К.:КНЕУ, 1999.

38. Завгородний В. П. Автоматизация бухгалтерского учета, контроля, анализа и аудита. -К., 1998.

39. Крупка Я. Облік інвестицій.- Тернопіль: "Економічна думка", 2001 р.

40. Кныш М.И., Перекатов Б.А., Тютиков Ю.П. Стратегической планирование инвестиционной деятельности: Учеб. пособие. – СПб.: Изд. дом “Бизнес-Пресса”, 1998.

41. Коробов М.Я. ФІнансово-економічний аналіз діяльності підприємств. – К.:Знання, 2000.

42. Курс аудиту: Підручник / Білуха М.Т. - К.: Вища школа. – Знання, 1998. -574 с.

43. Я. Кавторева, О. Піроженко, М. Бойцова Все про облік і організацію ВЕД. –3-е видання, перероблене|переробляти| і доповнене, – Х.: Чинник, 2006. – 328 с.

44. Калина А.В. Рынок ценных бумаг. Теория и практика. – К., 1997г.

45. Мельник В.А. Ринок цінних паперів. – К., 1999р.

46. Мних Є.В., Буряк П.Ю. Економічний аналіз на промисловому підприємстві. -Львів, 1998

47. Облік та аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Навчально-методичний посібник для самостійного вивчення дисципліни / Ю. А. Кузьмінський, С. Р. Козак, Л. І. Лук'яненко та ін.; за редакцією Ю. А. Кузьмінського. – К.: КНЕУ, 2001. – 179 с.

48. Облік та аналіз зовнішньоекономічної діяльності. Підручник для студентів вищих навчальних закладів / Бутінець Ф.Ф., Жіглей І.В., Пархоменко В.М.; за ред. Бутінець Ф.Ф.; 2-і видання, доповнене і перероблене. – Житомир: ПП “Рута”, 2001. – 544 с.

49. Пересада А. Інвестиційний процес в Україні.- К.: Лібра, 1998р.

50. Петрик О. Облік, аналіз і аудит капітальних інвестицій відповідно до міжнародних і національних стандартів // Бух. облік і аудит.- 2000.- № 9.

51. Ценные бумаги и векселя: правовые основы. – Х., 1998г.

52. Шарп У.Ф. Инвестиции. – М., 1997.

53. Юровский Б. С. Краткий курс вексельного обращения для руководителя. – Х., 1999г.

Додаток А

Асортимент препаратів, що виробляються на ВАТ «Лубнифарм»

Додаток Б

Додаток В

Додаток Г

Додаток Д

Додаток Е

Додаток Ж

Додаток К

Додаток Л

Додаток М

Додаток Н